Giáo trình kiểm toán căn bản phần 1 ts trần đình tuấn

kiểm toán các thái ấp lớn được thực hiện rộng rãi bời cáic kiểm tra viên độc lập và báo cáo cho các quan chức cao câp c ủ a chính quyền địa phương.Cách mạng công nghiệp 1750 - 1850 là ch

ọc THÁI NGUYÊN INH TỀ' & QUẢN TRỊ KINH DOANH

TS TRẦN ĐÌNH TUẤN - TS Đỗ THỊ THÚY PHƯƠNG

(Đóng chủ biên)

jiỉ

i l l NHÀ XUẤT BẢN ĐẠI HỌC THÁI NGUYÊN

ĐẠI HỌC THẢI NGlTẺN TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ & QIA'i TRỊ KINH DOANH

TS TRÀN ĐÌNH TUÁN - TS ĐỎ T í THỦY PHƯƠNG

(Đồng chủ biên

GIÁO TRÌNH KIỂM TOÁN CÁN BẢN

(Tái ban có chinh iva)

NHÀ XUÁT BẢN ĐẠI HỌC THÁI NGUYÊN

NĂM 2014

M ỤC LỤC

Lời nói đẩu 7

Chưotig 1 7ÓNG QUAN VÈ KI ÉM TOÁN 9 1.1 Lịch sửhình thành và phát triển của kiểm toán 9

1.1.1 Trên tie giới 9

1 1.2 Ờ Việc Nam 13

1.2 Bản chit của kiểm to á n 16

1.3 Chức nỉng của kiểm toán 21

13 1 Chức năng xác m inh 21

1.3.2 Chúc năng bày tỏ ý kiến 23

1.4 Khách thể kiểm toán 24

1.4.1 Theo quan hệ với pháp quy 24

1.4.2 Phân oại trong quan hệ với chủ thể kiểm toán 26

1.5 Các loại kiểm to á n 27

1.5.1 Phân loại theo đối tượng kiểm toán 28

1.5.2 Phân loại theo chủ thề kiểm toán 33

1.5.2.1 Kiểm toán Nhà nước 33

1.5.2.2 Kiém toán độc lập (Independent Audit) 40

15.2.3 Kiếm toán nội bộ (Internal Audit) 45

1.6 Kiềm toán viên và các hiệp hội nghề nghiệp 47 1.6.1 Kiểm toán viên (Auditor) 47

1.6.2 Các tồ chức hiêp hôi kiểm toán viên 51

1 6.2.1 Trên thế giới 51

1.6 2.2 Ờ Việt Nam 57

Chưong 2 HỆ THÓNG CHUẨN M ự c KIÊM TOÁN 60 2.1 Chuẩn mực kiểm to á n 60

3

2.1.1 Hệ thống chuẩn mực kiểm toán INTOSAI 60

2.1.2 Hệ thống chuẩn mục kiểm toán IS A s 63

2.2 Chuẩn mực kiểm toán Việt N a m 71

2.2.1 Chuẩn mực Kiểm toán Nhà nư ớc 71

2.2.2 Chuẩn mực kiềm toán độc lậ p 74

Chương 3 NHỮNG KHÁI NIỆM c o BẢN THUỘC NỘI DUNG KIÉM T O Á N 78

3.1 Gian lận và sai s ó t 78

3.1.1 Khái niệm về gian lận và sai sót, mối quan hệ giữa gian lận và sai S60t 78

3.1.2 Các yếu tố làm này sinh gian lận và sai s ó t .80

3.1.3 Các điều kiện có thể làm gia tăng sai phạm 80

3.1.4 Trách nhiệm cùa kiểm toán viên đối với gian lận và sai só t 81

3.2 Hồ sơ kiểm toán (VSA 230: Hồ sơ kiểm toán - 06/12/2012) 84 3.3 Trọng yếu 89

3.4 Rủi ro kiểm to á n 97

3.4.1 Rủi ro kiểm toán (Audit Risk - A R ) 97

3.4.2 Rùi ro tiềm tàng (Inherent Risk -IR) 99

3.4.3 Rủi ro kiểm soát (Control Risk - CR) 1102

3 4.4 Rùi ro phát hiện (Detection Risk - DR) 1105 3.5 Chứng từ kiểm toán và bằng chứng kiểm to á n 1108

3.5.1 Chứng từ kiểm toán 1108

3.5.2 Bằng chứng kiểm toán (ISA 500: Bằng chứng kiểm toán -06/12/2 0 1 2) 1108

3.6 C ơ sở dẫn liệu (A ssertion s) 1119

3.7 Khái niệm hoạt động liên tục (VSA 570: Hoạt động liên nục -2 8 /1 1 /2 0 0 3 ) 1122

4

3.8 Hệ thốig kiểm soát nội b ộ 125

3 8 1 Khái niệm kiểm soát nội b ộ 125

3 8.2 Các }ếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội b ộ 126

Chưong 4 PHƯƠNG PHÁP KI ÉM TOÁN 136 4.1 Khái quát về các phương pháp kiểm toán 136 4 1.1 Khai niệm 136

4 1.2 Cơ sr phương pháp luận 136

4 1.3 Phucng pháp kỹ thuật 138

4.2 Các phiiong pháp kiếm toán chúng tù' 139 4 2.1 Kiểrr toán cân đối 139

4.2.2 Đối chiếu trực tiếp 141

4.2.3 Đối chieu lôgic 142

4.3 Phương pháp kiếm toán ngoài chúng từ 143 4 3 1 Kiểrrkê 143

4.3.2 Thực nghiêm 144

4 3.3 Diều tra 145

Chu ô ng 5 CHỌN MẢU KI ÉM TOÁN 147 5.1 Các khái niệm cơ bản về chọn mẫu kiểm toán 147 5.2 Phương pháp chọn m ẫ u 151

5.2.1 Chor mẫu ngẫu nhiên 151

5.2.2 Phuong pháp chọn mẫu phi xác suất 158

5.3 Chọn mẫu thuộc tín h 161

5 4 C h ọn m ẫu th e o đ o n v ị tiền tệ 172 5 4.1 Khai niệm, đặc điểm 172

5.4.2 Các phuơng pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền t ệ 173

Chương 6 TRÌNH T ự KIỂM T O Á N 179 6.1 Mục tiêu và trình tự công tác kiểm toán 179

5

6.2 Chuẩn bị kiểm t o á n 181

6.2.1 Chuẩn bị lập kế hoạch kiềm toán 182

6.2.2 Lập kế hoạch kiểm toán 187

6.3 Thực hành kiểm toán 193

6.4 Kết thúc kiểm toán 195

TÀI LIỆU THAM K H Ả O 204

6

L Ờ I N Ó I Đ Ả U Trong những năm gần đây, hệ thống kế toán và kiểm toán

ờ nước ta ngày càng phát triển và hoàn thiện để đáp ứng VỚI nhu cầu của nền kinh tê thị trường và sự hội nhập của Việt Nam với nền kinh tế thế giới Để đáp ứng kịp thời sự thay đổi về hệ thống

kế toán, kiểm toán và sự thay đổi nền kinh tế của nước nhà, nhằm đáp ứng nhu cầu cấp thiết vê tài liệu phục vụ học tập cho người học chuyên ngành kế toán, khoa Ke toán trường Đại học Kinh tế & Quản trị kinh doanh đã biên soạn cuốn giáo trình

“K iểm toán cản bản Trong quá trình biên soạn, tập thể tác giả

đã cập nhật các các quy định, các chuẩn mực mới nhất về kế toán và kiểm toán, tham khảo, học hỏi nhiều tài liệu cùa các tác giả khác để giáo trình có một nội dung khoa học, phù hợp cả về

lý luận và thực tiễn.

Giáo trình Kiểm toán căn bản do TS Trần Đình Tuấn và

TS Đỗ Thi Thuý Phưong đồng chủ biên và tham gia biên soạn gồm những giảng viên sau:

1 TS Tran Đình Tuân, Trường khoa Kê toán, chủ biên và trực tiếp biên soạn chương 5.

2 TS Đỗ Thị Thuý Phương - Phó trường khoa Kế toán, trường bộ môn kiểm toán - Đồng chủ biên, biên soạn chương 1.

3 ThS Vũ Thị Loan, Phó bộ môn kiểm toán, biên soạn chương 2.

4 ThS Nguyễn Thị Kim Anh, giảng viên bộ môn kiểm toán, biên soạn chương 3.

7

5 ThS N gô Thuý Hà, giảng viên bộ môn kiểm toán, biên soạn chương 4.

6 TS Nguyễn Phương Thảo, giảng viên bộ môn Uciểm toán, biên soạn chương 6.

Trong quá trình biên soạn giáo trình này, chúng tôi inhận được rât nhiêu sự giúp đỡ và đóng góp ý kiến cùa các đđông nghiệp Mặc dù đã có rất nhiều cố gang trong công tác biên SbO ạn,

xong đây là lẩn biên soạn đầu tiên nên chac chắn không tiránh khỏi những thiếu sót Tập thể tác giả rất mong tiếp tục mhận được nhũng ý kiên đóng góp quý báu của các đồng nghiệp, của bạn đọc để giáo trình được hoàn thiện hơn

Chúng tôi xin trân trọng cảm ơn

Tập thể tác: giả

8

q u á trim phát triển p h ứ c tạp g ẳ n liền VỚI c á c sự k iện lịc h sứ trên thế giới và luôn được hoan thiện để đáp ứng được yêu cẩu quản

lý kinh ê trong từng thời ký

Cic tài liệu đầu tiên liên quan đến lĩnh vực kiềm toán được tìm thấv trong thư viện của Cục Ngân khô Hoàng gia Anh Các tài liệu này cho thây hoạt động kiêm toán đã hình thành ngay từ những răm 1 1 30- ] 200.

Tir thế kỳ 15 trớ về trước, hoạt động kiểm toán chỉ gắn liền VỚI việc ghi chép các nghiệp vụ 1 lèn quan đến hoạt động cùa Nhà nuírc Hinh thức kiểm toán ban đầu chỉ là việc giao cho hai người khác nhau cùng ghi chép một nghiệp vụ kinh tè Người Ai Cập cổ đai đã quản lý tài chính bằng cách phân công hai quan chức thưc hiện việc ghi chép độc lập các hóa đơn thuế cùa Nhà nước Nhà nước La Mă cổ đại lại quy đinh việc kiềm tra chéo giữa các quan chức thực hiện nhiệm vụ chi tiêu ngân khò với các quan clức phê duyệt chi tiêu Vào thời kỳ trung đại, hoạt động

9

kiểm toán các thái ấp lớn được thực hiện rộng rãi bời cáic kiểm tra viên độc lập và báo cáo cho các quan chức cao câp c ủ a chính quyền địa phương.

Cách mạng công nghiệp (1750 - 1850) là chất xúc ttác cho

sự phát triển kinh tế vĩ đại tại nước Anh, một trong n h ữ n g đặc trưng đó là sự chuyển quyền quản lý tài sản từ người s ở hữu sang những nhà quản lý chuyên nghiệp Do đó, giai đoạn 1 850 -

1905, nảy sinh nhu cầu rất lớn về những người kiểm tra đ ộ c lập

để phát hiện những sai phạm của các nhà quản lý và biáo cáo định kỳ về kết quả công việc của họ cho các chù sờ hữu trài sản Đen năm 1984, nước Anh ban hành Luật công ty c ổ phần - Luật công ty Cổ phần đầu tiên trên thế giới, cùng với sự x u ấ t hiện khái niệm Kiểm toán viên Từ đây, hình thức sơ khai Víê nghê nghiệp kiểm toán bắt đầu xuất hiện Mặc dù, kế toán đã !là một công cụ kiểm soát hữu hiệu lúc bấy giờ bằng việc s ừ dụng phương pháp ghi sổ kép nhưng không thể ngăn được sụr hoàn thiện của kiểm toán về mọi mặt

Từ năm 1905 - 1930, chức năng của kiểm toán đã thiay đổi mạnh mẽ ở Anh và Mỹ Ở Mỹ, chức năng cùa kiềm toáán dân thay đổi từ việc phát hiện gian lận và sai sót đến việc cumg câp những báo cáo về mức độ trung thực cùa các báo cáo tài chính

so với thực trạng tài chính cùa đơn vị với phương phápi kiểm toán chù yếu là tiến hành các thử nghiệm (testing) Tưy mhiên, tại nước Anh, mục tiêu cơ bản cùa kiểm toán vẫn là pháit hiện gian lận và sai sót trong khi các thủ tục kiểm tra ch: triết lại chiếm phần lớn Mặc dù, các kiểm toán viên nhận ra được wai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ nhưng sự hoạt động của mó vẫn

10

chưa có những ảnh hường lớn đên phạm vi và thời gian cùa một cuộc kiềm toán

Tù năm 1929 đen năm 1933, loài người phải chứng kiến sự nghiệt ngã của cuộc đại khùng hoảng kinh te trên quy mô toàn thế giới Tâm điềm là sự kiện sụp đổ cùa thị trường chứng khoán phố Wall vào ngày 29-10-1929, còn gọi là “ngày Thứ Ba đen tối”, mệt trong những cuộc sụp đổ có sức tàn phá nặng nê nhât trong lịch sừ nuớc Mỹ Sự phá sản của hàng loạt tổ chức tài chính lẻ dấu hiệu chứng minh yếu điềm cúa-kế toán so với yêu cầu quải lý mới.

Nim 1934, ử y ban Chứng khoán quốc gia Hoa Kỳ (SEC - Security and Exchange Commission) đã ban hành Luật trao đồi Chứng choán trong đó quy định các báo cáo tài chính phải được kiểm tom bời các kiểm toán viên độc lập (Independent Public or Certified Accountant) Học viện Ke toán viên Công chửng Hoa

Kỳ (Anerican Institute o f Certified Public Accountants - AICPAi cũng công bố Chuẩn mực về Báo cáo kiểm toán các tài khoản ỉủa công ty Năm 1941, Học viện Kiểm toán nội bộ (Instituie of Internal Audit - IIA) được thành lập và đen năm

1947 đi ban hành một vãn bản nhăm xác đinh chức năng và nhiệm vụ của kiểm toán nội bộ.

Tx năm 1940 trờ đi, các chuyên gia về kiểm toán đã chấp nhận n ụ c ticu cơ bàn của kiểm toán là cung cấp những đánh giá

về Sự tiung thực cùa các báo cáo tài chính chứ không phải chỉ là việc phát hiện ra các gian lận và sai sót như trước đây Đồng thời, CC sự thay đổi mạnh m ẽ về phương pháp và nội dung kiềm toán Các thử nghiệm được sử dụng rộng rãi bên cạnh việc kiểm

11

tra chi tiết được áp dụng trong các trường hợp đặc biệt Đông thời, vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ ngày càng tlh‘ể hiện

rõ như là một nhân tố quan trọng quyết đinh bản chất, thiời gian

và phạm vi của các thú tục kiểm toán.Thêm nữa, các phương pháp thống kê cũng được sử dụng để quyết định phạm v i của các thử nghiệm, mặc dù chưa được áp dụng rộng rãi Trong khoảng những năm 1972, thuật ngữ rủi ro kiểm toán b ắ t đầu được nhắc đen.

Hiện nay, trên thế giới có hàng chục vạn công ty kiểỉm toán đăng ký hoạt động và được công nhận Trong so đó, nổi liên một

sô công ty thật sự là các “đại gia” hàng đầu trong lĩnh VỰÍC kiểm toán, có mặt ở hầu hết tất cả các nước trên thế giới V ào khoảng thập niên 70 cùa thế kỷ 20, người ta thường nhắc đếin (Big Eight) tám công ty giữ vị trí thống soái về lĩnh vực kiểm tioán và

tư vân kê toán Đen năm 1989, sau một số cuộc sáp nhậip giữa các công ty trên cùng VỚI đó là scandal tai tiếng vào tháng 6/2002, được biết đến là sự kiện phanh phui “liên minh m a quái” giữa Tập đoàn năng lượng Enron VỚI một trong tám “đại gia” - công ty kiếm toán Arthur Andersen, Big Eight đã chuyểm thành Big Four bao gồm các công ty: Deloitte & Touche, Eirnst & Young, KPMG và PricewaterhouseCoopers.

Trong lĩnh vực công cộng, đã xuất hiện nhiều tổ c h ứ c kiểm toán của Chính phủ trong các lĩnh vực quân đội, hành chíính và các xí nghiệp công cộng từ thế kỷ 18 tại các nước châu Au Năm

1714, ờ Đức, dưới thời vua Phổ - Friedrich Wilhelm I, sẳic lệnh thành lập phòng Thẩm kế tối cao được ban hành Các kiểrm toán viên thường được mời đến dự các phiên toàn xét xử VỚI tur cách

12

là người thu thập thông tin chứ hoàn toàn không có quyên phát biểu ý kiến Năm 1807, dưới thời Hoàng đê Napoleon I, tại Pháp, Tcà Thầm kế (Cour des comptes) cũng đã được thành lập Các kiểrn toán viên thường được mời đen tham dự các cuộc họp quan trọng trong nội các chính phù VỚI mục đích lựa chọn trong

số nhiều đại biểu những ứng viên xuất sắc cho việc đào tạo kiểm toán v iêr Nãm 1867, ờ Nga, trong danh mục các chức tước quan trọig nhất có hẳn một chương mục dành để mô tả VỊ trí kiểm toén viên - những người có ham vị trong lực lượng quân đội Năn 1972, Cơ quan Tổng Ke toán Hoa Kỳ (General Account ng Office - GAO) đã công bố Chuẩn mực Kiểm toán tối cao (đưcc hoàn thiện qua các năm 1981, 1994) Điều này đã khẳng đnh lợi ích của kiếm toán trong khu vực phi thương mại cùng vớ những quan điểm và phương pháp mới để đánh giá hiệu quảcúa các nghiệp vụ này.

1.1.2 Ở Việt N am

N ếi như thuật ngữ kiểm toán và hoạt động nghề nghiệp kiểm toái đã được biết đến và phát triển từ lâu trên thế giới thi tại Việt Mam kiểm toán mới được chấp nhận từ khi chuyển đổi

cơ chê quản lý từ nên kinh tê kê hoạch hoá sang nên kinh tê thị trường cá đinh hướng cùa nhà nước Trong cơ chế quán lý kinh

tế mới, Nha nước lãnh đạo và quản lý nền kinh tế không phải bang biệi pháp hành chính mà bang pháp luật, bang biện pháp kinh tế, băng đòn bấy và công cụ kinh tê Kinh tê thị trường cũng đò) hòi các hoạt động kinh tê - tài chính phải diễn ra một cách bình đẳng, công khai, minh bạch Hoạt động kiểm toán hình thàih và phát triển trở thành một nhu cầu tất yếu đối VỚI

13

hoạt động kinh doanh và nâng cao chất lượng quản lý tài chính Thừa hưởng được những thành quả trong sự phát tritèn cùa ngành nghề kiểm toán trên thế giới, ngay từ những ngày iđầu, cả

ba loại hình kiểm toán Kiểm toán độc lập, Kiểm to á n Nhà nước và Kiểm toán nội bộ đều được chú ý hình thành v à phát triển ờ Việt Nam.

- Kiểm toán độc lập:

Ngày 13/5/1991, Bộ Tài chính đã ký quyết đinh thành lập hai công ty Kiểm toán đầu tiên: Công ty Kiểm toán V iệt Nam - VACO (nay là công ty Deloitte Việt Nam) và Công ty dịcih vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán Việt Nam -A A SC ((nay là công ty TNHH Tư vấn tài chính kế toán và Kiểm toản ) s ố lượng nhân viên ban đầu chỉ khoảng 15 người và hầu nhiư chưa

có chứng chỉ kiểm toán viên là chứng chỉ hành nghề phải có theo quy đinh Hoạt động kiểm toán độc lập cũng lần điầu tiên được luật hóa bằng việc Quy chế về kiểm toán độc lập tro>ng nền kinh tế quốc dân được ban hành kèm NĐ 07/CP ngày 2 9 /1 /1 9 9 4

- Trải qua hơn 20 năm phát triển, hoạt động kiểm to>án độc lập ờ nước ta đã có sự phát triển mạnh mẽ cả mặt lượng v/à chất Nhận thức về vai trò của kiểm toán độc lập và vị thế c ử a kiểm toán ngày càng được khang định trong nền kinh te thị trường Việt Nam Đặc biệt, sau khi Chính phủ ban hành Nghiị định 105/2004/NĐ - CP ngày 30/3/2004 về Kiểm toán độc lập) (được sửa đổi bổ sung bằng Nghị định 133/2005/NĐ-CP' ngày 31/10/2005) Luật Kiểm toán độc lập số 6 7 /2 0 1 1/QH12 d o Quốc hội ban hành ngày 29/03/2011 đã tạo cơ sờ pháp lý cho s ự phát triển cùa ngành kiểm toán Việt Nam

14

- Kiêm toán Nhà nước:

Kiớn toán Nhà nước được chính thức thành lập băng việc Chính phủ ban hành Nghị định số 70/CP ngày 11/07/1994 Luật Ngân sách nhà nước được Quôc hội khóa IX thông qua ngày 20/3/1995 cũng quy đinh: “Kiềm toán Nhà nước là cơ quan thuộc CHnh phủ, thực hiện việc kiềm toán, xác định tính đúng đan, hợp pháp cùa các số liệu kê toán, báo cáo quyêt toán cùa các cơ qjan Nhà nước, các đơn VỊ có nhiệm vụ thu, chi Ngân sách Nhe nước theo quy định cùa Chính phù”.

Trcng xu thế phát triển và hội nhập của đất nước ngày càng mạnh mẽ, yêu cầu đổi mới quản lý kinh tế - xã hội đặt ra cho các cơ quan quản lý Nhà nước phải có những thay đồi nhằm thích ứnị: được nhiệm vụ trong từng giai đoạn cụ thế Kiểm toán Nhà nưóc cũng không ngoại lệ trong quy luật đổi mới tât yêu này Vì yậy, ngày 20 tháng 4 năm 2005, Luật Kiềm toán Nhà nước đưorc thông qua tại kỳ hop thứ 7, Quốc hội khóa IX (có hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/2006) đã đánh dấu bước ngoặt quan trọig trong việc xác lập đia VỊ pháp lý và định hướng phát triển, thíc đẩy hoạt động của kiểm toán Nhà nước lên một tâm cao mới Theo quy định của Luật Kiểm toán Nhà nước, VỊ trí pháp lý của Kiểm toán Nhà nước là cơ quan chuyên môn về lĩnh vực kiểrr tra tài chính nhà nước do Quốc hội thành lập Ngoài ra, phần lớn các quy đinh về chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn và điều kiệr đế Kiếm toán Nhà nước bảo đảm hoạt động đều được xác lập ỏ mức độ và yêu cẩu cao hơn những quy định trước đây rất nhiều

15

Bên cạnh việc hoàn thiện hệ thông pháp luật liên quian đên hoạt động kiểm toán, việc công khai báo cáo kết quả kiểim toán Nhà nước hàng năm đã góp phần khẳng định vai trò củai Kiềm toán Nhà nước trong việc minh bạch hóa nền tài chính quote gia

- Kiểm toán nội bộ:

Neu như kiểm toán độc lập đã có mặt ở V iệt N a m được hơn 10 năm thi cho đến nay khái niệm kiểm toán nội bộ v ẫn còn

xa lạ với nhiều nhà quản lý Hiện nay, khung pháp lý caio nhất cho hoạt động kiềm toán nội bộ là Luật Doanh nghiệp (cũ và mới) Các doanh nghiệp nhà nước có thêm quy định, hướing dẫn

về kiểm toán nội bộ thông qua Quy chế kiểm toán nội bộ số 832 (28/10/1997).

1.2 Bản chất của kiểm toán

Như đã đề cập, hoạt động kiểm toán tuy đã xuất hiệni từ lâu nhưng cách hiểu và cách vận dụng thuật ngữ này n gày càng được hoàn thiện để đáp ứng ngày càng tốt hơn yêu cầu qiuản lý trong từng thời kỷ Trong quá trình hoàn thiện đó, đã tồn ttại các quan điểm khác nhau về kiểm toán.

Quan điểm đồng nhất k iểm toán với kiểm to á n Bíẩo cáo tài chỉnh

Kiểm toán Báo cáo tài chính là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét cùa kiểm toán viên về tính trung thực, hợp hý, tính hạp thức và hợp pháp của các báo cáo tài chinh.

Theo định nghĩa cùa Liên đoàn kế toán Quốc tế (Interruational Federation o f Accountants - IFAC): “Kiểm toán là việc c á c kiểm toán viên độc lập kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét về Biáo cáo tài chính”.

Quan điểm này xuất hiện là bời ở các nước phát triển, đối tượng trực tiếp và thường xuyên của kiểm toán là các báo cáo tài chính Sự ra đời và hoạt động cùa kiềm toán gắn liền với việc kiểm tra tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên Báo cáo tài chính nên đã có sự đồng nhất kiểm toán VỚI kiểm toán Báo cáo tài chính

Theo các chuyên gia ke toán cũng như các nhà kinh doanh, những người quan tâm đên thông tin của một đơn vị hay cùa một thực thể đòi hòi ngày càng nhiều loại thông tin khác nhau hơn so VỚI các thông tin được cung câp bời các Báo cáo tài chính Hơn nữa, dc tính cạnh tranh ngày càng khốc liệt giữa các đơn vị kinh doanh VỚI nhau cũng như đòi hỏi ngày càng cao của các chủ thể quản lý, nên hoạt động kiềm toán đã hướng tới liên kết các dịch

vụ kiểm toán đối VỚI cả thông tin tài chính và thông tin phi tài chính cũng như cung cấp các dịch vụ hỗ trợ nhằm nâng cao hiệu quà và hiệu nâng công tác quản lý.

Quan điểm đồng n h ất kiểm toán với kiểm tra k ế toán

Quan điểm này phù hợp trong điều kiện quản lý chưa phát

triển, trong cơ chế kế hoạch hoá tập trung Đó là cơ chế mà Nhà nước thực hiện chức năng kiểm tra trực tiếp với mọi thành phần

kinh tế - xã hội thông qua nhiều khâu: lập kế hoạch, thực hiện kế hoạch, hoàn thành kế hoạch và kiểm tra tài chính thường xuyên thông qua “Giám sát viên cùa Nhà nước đặt tại xí nghiệp” là ke toán trường, đến việc xét duyệt quyết toán và kể cả thanh tra các

vụ việc cụ thể.

Tuy nhiên, khi cơ chế thay đổi, công tác quản lý ngày càng

trờ nên phức tạp do eó oư da dạn^ hoft ve-fynh thức sở hữu: Nhà

ĐẠI HỌC T!

: TRUNG TẲM HOC LIÊU

nước, tập thể, tư nhân , đa phương hoá các loại hinh đ ẩu tư: Trực tiếp, gián tiếp, trong nước, nước ngoài Sự can th iê p trực tiếp của Nhà nước bang ke hoạch, kiểm tra trực tiếp khômg thể thực hiện được đối với các thành phần kinh tế ngoài quốc idoanh

Do đó, tập thể những người quan tâm đến thông tin tài chíính lúc này trở nên đa dạng hơn mà yêu cầu về thông tin cùa những người sử dụng là phải trung thực, hợp lý và đù sức thuyếtt phục

Do vậy, kiểm tra kế toán bất đầu bộc lộ những hạn chế v.à tò ra không còn phù hợp nữa Nó không đáp ứng được các nlhu cầu kiểm tra của quản lý bởi:

- Giới hạn về phạm vi hoạt động và tính độc lập v ề quyền lợi cùa kế toán viên nên thông tin kế toán không tạo đ ư ợc mềm tin cho những người quan tâm

- Không phải tất cả những thông tin tài chính đềui được phản ánh đây đủ trên các tài liệu kế toán.

- Không phải tât cả những người quan tâm tới thông tin tài chính kế toán đều hiểu về kế toán tường tận

Chính vì những lý do đó mà công tác kiểm tra cẩm được

thực hiện rộng rãi, đa dạng, khách quan, trung thực, đ ù sức thuyết phục và tạo niềm tin cho mọi người quan tâm ViệỉC tách

kiểm toán ra khỏi những hoạt động kế toán và hình thàmh một

khoa học kiểm toán độc lập là một xu hướng p h á i triển uất yểu

của lịch sử.

Quan điểm hiện đại

1 Kiểm toán về thông tin (Information Audit): đáinh giá

tính trung thực và hợp pháp của các thông tin làm cơ sở plháp lý

18

cho việc ịiải quyết các mối quan hệ về kinh tê và tạo niềm tin cho nhữn<; người quan tâm đến tài liệu kê toán.

Ví cụ: Kiểm toán Báo cáo tài chính: Xác minh và bày tỏ ý kiến về thh trung thực, hợp lý của các Báo cáo tài chính, giúp cho nhữnj người sử dụng thông tin đưa ra quyết đinh Nhà đầu

tư sẽ dựa vào báo cáo kiểm toán để quyết định mua hay không mua cổ phếu của công ty được kiểm toán.

2 Kiểm toán tính quy tắc - tuân thủ (Regularity Audit) :

đánh giá tnh hình thực hiện các chế độ, thể lệ, luật pháp của đơn

vị kiểm tri trong quá trình hoạt động.

Ví cụ: Kiểm toán Nhà nước kiểm tra sự tuân thủ chính sách, chế độ, luật lệ cùa Nhà nuớc để phục vụ mục tiêu quản lý kinh tế vì mô đoi với các đơn vị sử dụng kinh phí Nhà nước Kiểm toái nội bộ kiểm tra tính hữu hiệu của hệ thống kế toán phục vụ CIO quản trị nội bộ.

3 kiểm toán hiệu quả (Efficiency Audit): Đối tượng trực

tiếp là các yếu tố, các nguồn lực trong từng loại nghiệp vụ kinh doanh: mia bán, sản xuất, dịch vụ Kiểm tra hiệu quả giúp ích trực tiếp (ho việc hoạch định chính sách và phương hướng, giải pháp cho việc hoàn thiện hoặc cải tổ hoạt động kinh doanh của đơn vị đưrc kiểm toán.

Hiệi quả: Quan hệ giữa một bên là các sản phẩm dịch vụ làm ra vó một hên là các nguồn lực đã tao ra chúng với điêu kiện có ká quả tối đa với chi phí đầu tư và nguồn lực tối thiểu.

4 Kiểm toán hiệu năng (Effectiveness Audit) Đánh giá

năng lực, công tác quản lý cùa đơn VỊ kiểm toán Hiệu năng là khả năng loàn thành các mục tiêu của đơn vị Đối tượng cần đặc

19

biệt quan tâm ở khu vực công cộng đồng thời cũng cần và có thể ứng dụng đối với toàn bộ doanh nghiệp hoặc với từng bcộ phận quản lý cùa một đơn vị kiểm toán.

Như vậy, các quan niệm khác nhau kể trên không hoan toàn đoi lập nhau mà phản ánh quá trình phát triển của cả thực tiễ:n và lý luận kiểm toán Có thể đưa ra quan điểm chung nhất sau:

“Kiểm toán là xác minh và bày íò ỷ kiến về thực tr ạ n g hoạt động cần được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ’ thuật cùa kiêm toán chứng từ và kiêm toán ngoài chủng từ d o các kiếm toán viên cỏ trình độ nghiệp vụ tương xúng thực h iện trên

cơ s ờ hệ thong pháp lý có hiệu lực

Trong đó:

Chức năng: Chức năng cơ bản là xác minh, thuyết plhục để tạo niềm tin cho những người quan tâm đến những kết luận kiểm toán Những kết luận này có thể hướng vào những mục tiêu cụ thể khác nhau: về tính trung thực của thông tin, tính quy tắic, tính hiệu quả, hiệu năng

Chù thể: Hoạt động kiểm toán được thực hiện bời inhững người có trình độ nghiệp vụ chuyên sâu, tương xứng v ớ i lĩnh vực được kiểm toán.

Khách thể Đơn vị, thực thể được kiểm toán

Phương pháp: Kiểm toán có những phương pháp kỹ' thuật riêng Ví dụ: Phương pháp kiểm toán chứng từ là v iệc kiểrm toán cân đối, đối chiếu logic, đối chiếu trực tiếp Phương pháp> kiểm toán ngoài chứng từ: là việc điều tra, quan sát, kiểm kê;, thực nghiệm

20

Đô tượng: Mọi hoạt động cẩn được kiểm tra, trước hết và chủ yêu à thực trạng hoạt động tài chính

Căi cứ thực hiện: Tuỳ thuộc vào từng đối tượng kiểm toán, mục đíci của cuộc kiếm toán Thông thường các văn bản pháp quy vê các lĩnh vực khác nhau, cũng có thể là các quy định nội

bộ cù a nịành, của đìa phư ơng hay đơn VỊ.

Bá) cáo kết quả: Giai đoạn cuối cùng của quá trình kiểm toán là iáo cáo kiếm toán Tuỳ thuộc vào loại hình kiểm toán, các báo ;áo có thể khác nhau về bản chất, nội dung nhưng trong mọi trưcng hợp, chúng đều phải thông tin cho người đọc về mức

độ tươrụ quan và phù hợp giữa các thông tin đã kiểm tra với các chuẩn rare đã xây dựng Các nội dung này sẽ được làm rõ trong các phâi tiếp theo.

1.3 Chrc năng của kiểm toán

1.3.1 C ìủ c nủtĩỊỊ xác nủnh

CKrc năng xác minh nham khẳng định mức độ trung thực của tài iệu, thông tin và tính pháp lý của việc thực hiện các nghiệp \ụ hay việc lập các báo cáo tài chính.

XíC minh là chức năng cơ bản nhât găn liền với sự ra đời, tồn tại 'à phát triển của hoạt động kiểm toán Thuật ngữ kiểm toán có gốc từ La tinh bat nguồn từ việc kiểm tra độc lập ờ xã

hội cố đu La mã vao thế ký i trươc Công nguyên.

Clức năng này không ngừng phát triển và được thể hiện khác nhíu tuỳ đối tượng cùa kiểm toán là báo cáo tài chính hay

n g h i ệ p \ụ cụ thể hoặc toàn bộ tài liệu kế toán:

21

- Đ ổi với kiêm toán Báo cảo tài chính Chức năng này xuất

phát từ yêu cẩu về tính trung thực của báo cáo tài chính

+ Nội dung cùa xác minh: tính trung thực cùa các con số; tính hợp pháp của các biểu mẫu phản ánh tình hình tài chánh + v ề hình thức: Thời cổ đại, những người kiểm tra độc lập xác nhận về những thông tin tài chính bang chữ “chứrng thực” hay “xác thực”, nhưng ngày nay chức năng này được Ithể hiện thông qua “Báo cảo kiểm toán” theo mẫu chuẩn và thích ứng VỚI

từng tình huống khác nhau (Chuẩn m ực kiểm toán V iệt N a m số 700): Ý kiến chấp nhận toàn bộ, ý kiến chấp nhận từng phần, ý

kiến từ chối (hợp đồng kiểm toán không thực hiện do đuều kiện khách quan mang lại); ý kiến trái ngược (khi còn có c á c vấn đề quan trọng chưa thống nhất đối VỚI Ban giám đốc).

- Đ oi với kiểm toán nghiệp vụ Là hoạt động xem xét tính

hiệu quả và hiệu năng trong hoạt động của một đơn vị Trải qua lịch sử phát triển lâu dài, lúc đầu kiểm toán các nghiệp wụ được giới hạn ờ hoạt động tài chính Chức năng xác minh có tlhể được thực hiện nhờ hệ thống nội kiểm hoặc ngoại kiểm Sản phẩm của hoạt động này là những biên bản như biên bản kiểm tra, biên bản

xừ lý vi phạm, biên bản thanh tra các nghiệp vụ cụ thể, biên bản kiểm kê Mãi tới nửa cuối thế kỳ XX, Kiểm toán nglhiệp vụ mới được mờ rộng ờ lình vực hiệu năng và hiệu quả hoạt động Tuy nhiên, trong kiểm toán còn có sự “khác biệt k ý vọng” (expectation gap) giừa kiểm toán và quản lý, đó là khoảmg cách giữa m ong muốn phát hiện ra tất cả các gian lận và vi phạm VỚI khả năng thực tế của tổ chức kiểm toán cũng như quan Ihệ giữa chi phí và hiệu quả kiểm toán.

22

1.3.2 Cnức năng bàv tỏ V kiến

Chức năng bày tỏ ý kiến là chức năng mờ rộng cùa kiểm toán và iươc thể hiện rõ nét nhất vào thề kỷ XX Chức năng này được hiéu là các kêt luận về chất lượng thông tin, và tư vấn qua xác mím

Ccch thức thê hiện chức năng bày tỏ ý kiến có sự khác biệt giữa các khách thể kiềm toán và giữa các nước có điều kiện kinh

tế - xã hội khác nhau, cơ sờ pháp lý khác nhau Cụ thể:

- 0 khu vực câng cộng Các xí nghiệp công, các đơn vị sự

nghiệp, các cá nhản thụ hường Ngân sách Nhà nước đều đặt dưới sụ kiềm soát của Kiểm toán Nhà nước Chức năng bày tó ý kiến về pháp lý và tư vấn kiểm toán lại rất khác nhau, ờ hai mức:

Múc cao: Ờ các nước Tây Âu, chức năng “bày to ỷ kiến”

găn liêr VỚI v iệ c kiếm tra nhăm xác m inh tính trung thực củ a các hoạt động VỚI việc xử lý các sai phạm băng v iệc đưa ra v iệc xét

xử, mệih lệnh, điêu chỉnh, quyêt định chỉnh đốn hoặc quyền phán quyết như các quan toà Ví dụ như Toà Thẩm Kế ờ Cộng hoà Phap

Mức thấp: (ờ các nước Bẩc Mỹ, Châu Á - Thái Binh

D ư ơ n g, chức năng “bày tò ỷ kiến” lại được thực hiện bằng

phươtK thức tư vấn: đó là việc đưa ra các lời khuyên, khuyến nghị cho các đơn vị kiểm toán hoặc các cơ quan có thẩm quyền giải quvết Hoạt động tư vấn trươc hết và chù yếu trong lĩnh vực nguồn :hu và sử dụng công quỹ.

phương thức tư vấn, dưới hinh thức các lời khuyên hoặc các đề

23

án Neu kết quả xác minh về độ tin cậy cùa thông tin ờ dưới dạng “báo cáo kiểm toán” thi sản phẩm cùa bày tỏ ý k iến dạng

tư vấn là “Thư quàn l ỹ \

Ngoài chức năng tư vấn cho quản trị doanh nghiệp, ngày nay các công ty kiểm toán chuyên nghiệp COI phát triển chức năng tư vấn trong nhiều lĩnh vực, đặc biệt trong lĩnh vực tài chính như tư vấn về đầu tư, tư vấn về thuế

1.4 Khách thể kiểm toán

Đối tượng của kiểm toán được thể hiện trong một đơn VỊ

cụ thể (một cơ quan, một tổ chức, doanh nghiệp ) Đom vị cụ thể đó trong quan hệ với chù thể kiểm toán được gọi là khách thề kiểm toán Các loại hình kiểm toán được phân chia theo quan hệ với pháp quy hoặc theo quan hệ với chủ thể kiểm toán

1.4.1 Theo quan h ệ với p h á p quy

Cách phân loại này dựa trên sự điều chỉnh của cá c quy phạm pháp luật hiện hành đối với khách thể của kiểm tơán Từ

đó, có hai loại khách thể là: khách thể bẳt buộc và khách thể tự nguyện.

+ Khách thể bắt buộc: là những đơn vị, tổ chức, oơ quan được các văn bản pháp quy cùa Nhà nước quy định phài được kiểm toán hàng năm Dù muốn hay không các khách tlhể này cũng vẫn phải kicm toán.

Điều 37, luật kiểm toán độc lập số 6 7 /2 0 1 1/QH12 quiy định

về đơn vị phải được kiểm toán hàng năm:

- Doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài

24

-T c chức tín dụng được thành lập và hoạt động theo Luật các tồ ch ic tín dung.

-Tc' chức tài chính, doanh nghiệp kinh doanh bao hiểm, doanh ngnệp môi giới báo hiểm.

-Cóng ty đại chúng, tồ chức phát hành và tổ chức kinh doanh chưng khoán.

- Doanh nghiệp Nhà nước, trư doanh nghiệp Nhà nước hoạt động trong lĩnh vực thuộc bí mật Nhà nước theo quy định của pháp luật phái được kiểm toán đoi với báo cáo tài chính hàng năn

- Doanh nghiệp, tồ chức thực hiện dự án quan trọng quốc gia, dự ái nhóm A sử dụng vốn nhà nước, trừ các dự án trong lĩnh vực huộc bí mật nhà nước theo quy đinh cùa pháp luật phải được kiểm toán đôi với báo cáo quyết toán dự án hoàn thành.

- D)anh nghiệp, tố chức có vốn góp của Nhà nước và sử dụng VOI Nhà nước khác do Chính phủ quy đinh phải được kiềm toán đôi /ới bao cáo tài chính hàng năm hoặc báo cáo quyết toán

dự án ho.in thành

- D)anh niíhiệp kiểm toán, chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nướ: ngoài tại Việt Nam phải được kiểm toán đối với báo cáo tài cHnh hàng năm.

- Kiách thề bắt buộc của Kiểm toán Nhà nước là các đơn

vị, tổ chic, cơ quan có sử dụng ngân sách, tiên và tài sán Nhà nước.

+ Khách thế tự nguyện: Không bắt buộc phải kiềm toán

mà do ban thân đơn VỊ có nhu câu và tự n guyên mời kiểm toán.

25

Chẳng hạn, doanh nghiệp có thể thoả thuận VỚI công ty kiềm toán để mời họ về kiểm toán báo cáo tài chính của minh

1.4.2 Phân loại trong quan h ệ với chủ th ể kiểm toán

a Kiểm toán Nhà nước

Điều 63, Luật Kiểm toán Nhà nước số 37/2005/Q H 11 quy định về các đơn vị được kiểm toán cùa Kiểm toán Nhả nước:

- Bộ, cơ quan ngang Bộ, cơ quan thuộc Chính phủ và cơ quan khác ờ Trung ương.

- Cơ quan được giao nhiệm vụ thu, chi ngân sách nhà nước các cấp

- Hội đồng nhân dân, Uỷ ban nhân dân các cấp, cơ quan khác ờ địa phương

- Đơn vị thuộc lực lượng vù trang nhân dân.

- Đơn vị quản lý quỹ dự trữ cùa Nhà nước, quỹ dự trừ cùa các ngành, các câp, quỹ tài chính khác cùa Nhà nuớc

- Tồ chức chính trị, tổ chức chính trị - xã hội, tồ chức chính trị - xã hội - nghề nghiệp, tổ chức xã hội - nghề n ghiệp có sử dụng kinh phí ngân sách Nhà nước.

- Đơn vị sự nghiệp được ngân sách Nhà nước bảo đảm một phân hoặc toàn bộ kinh phí.

- Tồ chức quản lý tài sản quốc gia.

- Ban Quản lý dự án đầu tư có nguồn kinh phí ngán sách Nhà nước hoặc có nguồn gốc từ ngân sách Nhà nước

- Hội, liên hiệp hội, tổng hội và các tổ chức khác được ngân sách Nhà nước hỗ trợ một phần kinh phí hoạt động.

26

- Dcanh nghiệp Nhà nước.

Ngcài cơ quan, tố chức, đơn VỊ quy định tại các khoản từ khoản 1 óến khoản 1 1 Điều này, đơn vị nhận trợ giá, trợ câp cúa Nhà nirơc, đơn VỊ có công nợ được Nhà nước bảo lãnh mà không phải là doanh nghiệp Nhà nước có thể thuê doanh nghiệp kiểm toán thục hiện kiểm toán, doanh nghiệp kiểm toán phải thực hiện việc kiérc toán theo chuẩn mực, quy trinh kiểm toán Nhà nước

và gửi bi) cáo kiểm toán cho Kiểm toán Nhà nước.

b Kiểm toán độc lập

K:ẻm toán độc lập có khách thể rât đa dạng, gôm tât cà các doanh nghiệp, cá nhân có nhu cầu kiểm toán như các doanh nghiệp ti' nhàn, các hợp tác xã, công ty cổ phẩn kể cả các khách thè cùa Kiểm toán Nhà nước khi có nhu câu hoặc khi cơ quan quàn lý cấp trên hoặc cơ quan thuế hoặc cơ quan Nhà nước yêu cẩu.

c Kiếm toán nội bộ

Khích thể là các bộ phận cấu thành, các hoạt động, chương trinh, dự án cụ thể và các cá nhân trong đơn vị.

1.5 Các loại kiêm toán

Kiém toán có thể được phân loại theo nhiều tiêu chí khác nhau Tnng đó, phổ biến là phân loại theo hai tiêu chí: theo đôi tượng l:icm toán và theo chủ thể lciểm toán

- hếu phân loại theo đối tượng, được chia thành: Kiếm toán tà chính, kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hoạt động.

- ỉ^ếu phân loại theo chủ thể kiềm toán, được chia thành: Kiểm ban Nhà nước, kiểm toán độc lập và kiểm toán nội bộ.

27

/ 5 1 Phăn loại theo đồi tượng kiếm toán

a Kiểm toán tài chính (Financial audit)

Là sự kiểm tra và trinh bày ý kiến nhận xét về những Bàn khai tài chính của một đơn vị Trong đó, bản khai tài chính gôm:

+ Báo cảo tài chính Là hệ thông báo cáo được lập theoi

chuẩn mực và che độ kế toán hiện hành.

+Bang kê khai tài chính có tính ph áp lý khác Bảng kê

khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài sản đặc biệt.

Mục tiêu của kiểm toán tài chính nhằm xác định tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của các bảng khai tài chính.

+ Tính trung thực Thông tin tài chính và tài líệư kế toán

phản ánh đúng sự thật nội dung, bản chât và giá trị c ủ a nghiệp

vụ kinh tế phát sinh.

+ Tính hợp lý Thông tin tài chính và tài liệu kế toán có

phản ánh trung thực, cân thiết và phù hợp vê không gian, thởi gian và

sự kiện được nhiều người thừa nhận.

+ Tính hợp pháp Báo cáo tài chính có phù hợp với các

nguyên tắc, chuẩn mực kế toán và các yêu cầu của pháp Suật hay không?

Loại hình kiểm toán này sử dụng tương đối bài bản các phương pháp của kiểm toán, bao gồm:

+ Phương pháp chủng lừ Kiểm toán cân đối, lciểm đối

chiếu trực tiếp; đối chiếu logic.

+ Phương pháp kiếm toán ngoài chúng từ: Kiểm kê, điêu

tra, thực nghiệm.

28

b Kiém toán hoạt động (Performance A udií)

Kiểm toán hoạt động là loại hình kiểm toán mới được phát triển trên thế giới trong thời gian gần đây Sự phát triển này được bắt đáu từ những năm 70 của thê kỷ XX ở khu vực công và sau đó lan sang khu vực tư nhân Ban đẩu, kiểm toán nghiệp vụ

ra đời nhảm đáp ứng sự đòi hỏi những thông tin vê tính hiệu quá

và hữu hiệu của các khoản chi tiêu công quỹ tại các nước Mỹ, Canada va một vài nước châu Âu như Thụy Điển, Đức.

Đen ray, chưa có đinh nghĩa thông nhất về kiểm toán hoạt động, có thể đưa ra một vài khái niệm về kiếm toán hoạt động như sau

- ĐÓI VỚI khu vực công, Cơ quan kiếm toán nhà nước Mỹ (The UnneJ States General Accounting Office) cho rằng: Kiểm toán hoạt động bao gồm kiểm toán tính kinh tế, tính hiệu quả và kiểm toár, chương trinh Trong đó:

+ ICêm toán tính kinh te và tính hiệu quà bao gồm việc xác đinh: (1) Đjn vị có được nguôn lực (nhân viên, tài sản, và không gian), bảo vệ và sử dụng chúng có tinh kinh tê và hiệu quả không , (2) Nguyên nhân của những hoạt động thiêu hiệu quả và không có t nh kinh tế, và (3) Đơn vị có tuân thú theo pháp luật

và các quy định liên quan đến những vấn đê về tính kinh tế và sự hiệu quả không.

+ Kiém toán chương trình bao gôm việc xác định: Mức độ hoàn thành theo kết quả mong muốn hoặc lợi ích do các cơ quan lập pháp hay đơn vị có thẩm quyền đề ra; Sự hữu hiệu cùa các tổ chức, các chương trình, các hoạt động hoặc chức năng, và đơn vị

29

có tuân thủ luật pháp hoặc các quy định có liên quan đên chương trình đó hay không?

- Đối với khu vực tư nhân, Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (IIA) đã định nghĩa về kiểm toán hoạt động như sau :

“Kiếm toán hoạt động là m ột quá trình đánh g iá có hệ thống về sự hữu hiệu, tính hiệu qua, và tính kinh tế của cá c hoạt động dưới sự kiểm soái cùa nhà quan lý và báo cáo ch o các cá nhân thích hợp về kết quà cùa việc đảnh giá, đồng thời đưa ra những kiến nghị để cài tiến ”

Như vậy, nội dung của các khái niệm này tập trung trình bày ờ ba khía cạnh đó là tính kinh te (Econom y), tính hiệu quả (Efficiency) và sự hữu hiệu (Effectiveness) Do đó, có thể xem đây là những tiêu chuẩn quan trọng dùng để xem xét kết quả của hoạt động được kiểm toán Vỉ vậy, người ta còn gọi loại kiểm toán này bằng thuật ngữ đơn giản là kiểm toán 3E Sự xuất hiện loại hỉnh kiểm toán hoạt động đã mờ rộng phạm vi, quy mô, chức năng, nhiệm vụ từ chỗ chỉ kiểm tra và xác nhận những thông tin tài chính sang kiểm tra, phân tích hoạt động kinh tế và đánh giá việc quản lý, hoạt động kinh tế một cách toàn diện.

Đối tượng cùa kiểm toán hoạt động là các hoạt độnig ờ bất

cứ lĩnh vực nào, không giới hạn ở lĩnh vực tài chính lce toán, chẳng hạn như một phương án sản xuất kinh doanh, một quy trình công nghệ, một cơ cấu tổ chức Kết quả kiểm toán hoat động góp phần không nhỏ vào v iệc nâng cao hiệu quả sử dụng các nguồn lực, đề ra phuơng án cải tiến, góp phần bảo vệ tài sản

và bảm đảm độ tin cậy của thông tin.

30

c K ê n toán tuân thù (Compliance Audit)

Kiểm toán tuân thu cũng là sự mở rộng cúa kiểm toán từ hình thức bin đầu là kiêm toán tài chính Kiềm toán tuân thú được hiểu là mót loại hình kiểm toán nhằm đành giá tinh hình thực hiện

và tuân thi pháp luật và những quy đinh cùa các cấp có thấm quyền troni quá trinh hoạt động cùa đơn VỊ được kiềm toán.

Kiểm toán tuân thủ có thể được tồ chức thành một cuộc kiểm toár iô c lập hoăc có thề được gẳn liền VỚI một trong hai cuộc kiểm oán nẻu trên hoặc kết hợp cả ba hình thức kiểm toán.

VỚI t.r cach la phương thức chủ yếu để đánh giá độ tin cậy của hệ thòrg kiểm soát nội bộ cùa đơn vị; Kiểm toán tuản thú là

cơ sờ quar trọng để xác định mô hình cuộc kiểm toán (trọng yếu, rủi ro nội dung, phạm VI, phương pháp, kiểm toán) phù họp VỚI m ic tiêu của cu ộc kiểm toán

Kiểm toán tuân thủ nhằm đánh giá sự tuân thủ pháp luật và các quy định trong quá trình hoạt động cùa đơn vị, thông qua đó đánh giá thh hợp pháp cùa các thông tin, tính tuân thủ các quy trình, các rguyên tăc, thù tục trong các hoạt động cùa đơn vị; đó cũng là rròt trong những mục tiêu quan trọng của cuộc kiểm toán báo cao tài chính hoặc cuộc kiếm toán hoạt động, mặt khác,

chính trên zơ sờ đó mới thực hiện được mục tiêu đánh giá khách

quan việc sử dụng các nguồn lực tài chính và tài sản tại đơn vị.

ĐÒI trợng của kiểm toán tuân thủ có thể được xét theo hai khía cạnh: phạm vi pháp lý và quy trình thực hiện.

- Theo phạm vi pháp lý, luật pháp và các quy định có thể tồn tại và tác đ3ng đến cac hoạt động của đơn vị dưới ba hình thức:

31

+ Các quy phạm pháp luật có tác động trực tiếp đến các hoạt động của đơn vị.

+ Các quy định cùa các cấp có thẩm quyền hướng dẫn vận dụng pháp luật phù hợp với các đặc điểm của lĩnh vực, ngành hoạt động cùa đơn vị.

+ Nhũng nguyên tăc, quy che, thủ tục do thù trường đơn vị quy định (không trái VỚI pháp luật và các quy định).

- Theo khía cạnh quy trinh thực hiện pháp luật và các quy định tại đơn vị, đối tượng của Kiểm toán tuân thù bao gồm những yêu tố chù yếu:

+ Quy trình xây dựng và điều hành hệ thống kiềm soát nội

bộ của đơn vị.

+ Việc tổ chức thực hiện các quy trình, chuẩn m ực trong công tác ghi chép, hạch toán các tài liệu, so liệu, thông tin về các hoạt động cùa đơn vị Đây là các yếu tố liên quan đến độ tin cậy cùa những thông tin cơ bản phục vụ cho mọi hoạt động kiểm toán + Các quy trình, nguyên tắc, thù tục trong các hoạt động cùa đơn vị bao gồm các hoạt động tài chính và phi tài chính Như vậy, nội dung của Kiểm toán tuân thù bao gồmi những mặt chù yếu như sau:

- Đánh giá tính tuân thù các nguyên tắc xây dựng và quy trinh tố chức hoạt động cùa hệ thống kiểm soát nộ bộ Đ ây là nội dung cơ bàn cùa Kiểm toán tuân thú bất kể nó nằm trong loại hỉnh kiểm toán nào

- Đánh giá tính tuân thủ các nguyên tắc, quy trình, thủ tục hạch toán kế toán, thống kê và ghi chép các thông tin, tài liệu

32

khác Tùy từng cuộc kiểm toán ma nội dung Kiểm toán tuân thù này có phạm vi khác nhau.

- Đánh giá tính tuân thủ các nguyên tac, quy trình, thù tục trong các hoạt đ ộn g n ghiệp vụ phi tài chính đối VỚI loại hinh cuộc kiểm toán hoạt động.

Từ các nội dung trên, có thể thấy rằng rất khó để có thể phân tách một cách rạch ròi các đối tượng, phạm vi kiểm toán tuân thù VỚI các hoạt động kiểm toán khác Do vậy, trong thực tiễn, tổ chức quy trinh kiểm toán thường kết hợp giữa Kiểm toán tuân thù với các hoạt động kiểm toán khác trong một cuộc kiểm toán

1.5.2 Pkân loại theo chủ th ể kiểm toán

1.5.2.1 Kiểm toán Nhà nước

toán Nha nước

Kiềm toán Nhà nước là hệ thống bộ máy chuyên môn của Nhà nưcc bao gồm những công chức Nhà nước thực hiện việc kiểm tra tài chính công và tài sản công Kiểm toán Nhà nước là công cụ kiểm tra tài chính công cao nhất cùa mỗi nước Do vậy, Kiểm tom Nhà nước còn được gọi là cơ quan kiểm toán tối cao (Supreme Audit Institution).

Lịch sir hình thành và phát triển Kiểm toán Nhà nước cùa nhiều nvớc cho thấy Kiểm toán Nhà nước được thành lập từ rất sớm, đản nhận những chức năng, nhiệm vụ rất quan trọng và không tkể thiếu VỚI Nhà nước nhằm kiểm soát, quản lý việc sử dụng cả: nguồn lực tài chính công Dù được tổ chức theo mô

hình nào hoặc được thành lập sớm hay muộn thi bất cử cơ quan Kiểm toán Nhà nước nào cũng có địa vị pháp lý cao và hoai động theo nguyên tắc độc lập Kiểm toán Nhà nước có nhiệm VỊi tiến hành các cuộc kiểm toán sau:

+ Kiểm toán tuân thù: Xem xét việc chấp hành các chính

sách, luật lệ và chê độ cùa Nhà nước tại các đơn vị có sử dụng kinh phí Nhà nước.

+ Kiểm toán hoạt động Đánh giá tính hiệu quả và hiệu

năng trong hoạt động cùa các đơn vị nói trên.

Tuy nhiên, tuỳ theo địa vị pháp lý mà Kiểm toán Nhà nước

ờ các nước khác nhau có sự khác biệt nhất định về nhiệm vụ cụ thể Lấy ví dụ một số nước sau:

+ Ò Đ ức Kiểm toán Nhà nước Liên bang kiểm tra các

quyết toán cũng như tính tuân thủ và tính kinh tế cù a cô n g tác quản lý Ngân sách Liên bang Báo cáo và tư vấn rút ra từ kết qua kiểm toán cho Quốc hội Liên bang, cho Chính phủ và hội đồng Liên bang.

+ Ờ Anh Văn phòng Kiểm toán quốc gia (National Audit

Office) kiểm toán Báo cáo tài chính và hiệu quả hoạt động đối VỚI tất cả các cơ quan Bộ, ngành nhận Ngân sách Nhà nước thuộc Chính phù và các Doanh nghiệp Nhà nước Báo cáo kêt quả Kiểm toán cho Uỷ ban thuộc Quốc hội Tất cả các báo cáo của Văn phòng Kiểm toán Quốc gia sau khi đã gửi lên Quốc hôi phải có trách nhiệm cô n g khai hoá.

+ Ở Nga: Kiểm toán Nhà nước xác định tinh hiệu quả va

tính thiết thực cùa việc chi tiêu các quỹ Nhà nước hoặc việc SỪ dụng tài sản cùa Liên bang Báo cáo hàng quý cho Ọuốc hội vẻ tình hình thực hiện Ngân sách Liên bang

34

+ Ở /íỹ : Văn phòng Tổng kế toán (GAO: General Accounting

Office) đưrc thành lập theo Luật Ngân sách và Ke toán năm 1921 và thực hiện ihức năng kiềm toán cho Quốc hội Thực hiện kiềm toán các phòngban, các vãn phòng đại diện, các chương trình cùa chính phù Liên lang để xác đinh xem thông tin tài chinh của các tổ chức Chính phủcó trình bày đẩy đủ, họp lý trước khi trình Quốc hội, hoặc các quy địih của pháp luật có được tuân thủ không, các chương trình

có được tlực hiện một cách kinh tế và hiệu quả không, có đạt kết quả như rrưng muốn không?

+ ò Cộng Hoà Pháp Cơ quan Kiểm toán Nhà Nước là

Toà thẩm kế (thành lập từ 1807) có quyền và nghĩa vụ kiểm tra tài khoản /à sổ sách kế toán của bộ máy chính quyền trung ương (trừ tài kloản của Tổng thống, Quốc hội, Thượng viện và Uỷ ban Tư pháp), các công sờ và các xí nghiệp công, các tổ chức xã hội Toà Ihẩm ke có quyền xét xử như một quan toà.

Quyỉn hạn cùa cơ quan Kiểm toán Nhà nước tuỳ thuộc vào từng quốcgia khác nhau Chẳng hạn, Toà thẩm kế ờ Pháp được Napoleon đệ nhất thành lập từ 1807 nhưng mãi đên năm 1976 mới được giao nhiệm vụ kiểm toán bộ máy chính quyền trung ương và tác đơn vị công Toà Thẩm Ke có quyền xét xử như một quantoà Văn phòng Tổng kế toán trường ở Australia thành lập từ nàn 1978 tác biệt hẳn VỚI Chính phủ có quyền báo cáo về bất kỳ ngvời (hay tổ chức) nào có nhận kinh phí cùa Chính phủ Đối tircmg của Kiểm toán Nhà nước ở hầu hết các nước đều xác đnh là tất cả các cơ quan, tổ chức có quản lý và sử dụng các nguồr lực tài chính Nhà nước và tài sản công N guyên tac cơ bản trong hoạt động cùa Kiểm toán Nhà nước là độc lập, khách quan, chỉ uân theo pháp luật.

35

b Tô chức bộ mảy kiểm toán Nhà nước

Mỗi quôc gia có quy định khác nhau về mô hình tồ chức cũng như quan hệ trách nhiệm và vị trí của Kiểm toán Nhà nước trong hệ thống các cơ quan quyền lực Nhà nước Tuy nhiên, có thể gộp thành 3 mô hình chính như sau:

- Đ ộc lập với c ơ quan lập p h á p và hành ph á p

Ghi chú:

Liên hệ trong tố chức » Quan hệ đặt hàng kiểm toán - Quan hệ kiếm toán

Sơ đồ 01: Kiểm toán Nhà nước tổ chức độc lập vói Quốc hội và

Chính phủ

36

Mô lình này được ứng dụng ờ hầu hết các nước có nên kiểm toán )hát triển có nhà nước pháp quyền được xây dựng có

nề nếp Niờ đó, kiểm toán phát huy được đầy đủ tính độc lập trong việcthực hiện các chức năng cùa minh Ví dụ: Kiềm toán nhà nước »-'ộng hoà liên bang Đức, cơ quan kiểm toán nhà nước Liên bangcũng như của các Bang do Quôc hội liên bang hoặc Bang lập n, nhưng có vị trí độc lập VỚI cơ quan lập pháp, hành pháp và tr pháp Kiểm toán Nhà nước do Quốc hội lập ra nhưng khing phụ thuộc vào Quốc hội, Quốc hội không có quyền ra Enh cho kiểm toán, nhưng có thể yêu cầu kiểm toán tiến hành liềm tra cơ quan nhà nước nào nếu xét thấy cần thiết

Do đó, có vị trí khách quan trong việc kiểm tra, giám sát các đơn vị sừ iụ n g nguồn ngân sách nhà nước cấp Toà thẩm kế của Cộnghoà Pháp cũng là bộ máy kiểm toán nhà nước được

tổ chức độc lập.

- Trực thuộc c ơ quan lập p h á p (Quốc hội)

Sơ đồ 02 Tổ chức kiểm toán Nhà nước Canada

38