Ung dung ki thuat chon mau kiem toan trong thuc 163709

Bảng 3.1: Quyết định chọn mẫu kiểm toán trắc nghiêm kiểm soátBảng 4.1: Các quyết định rủi ro chọn mẫu số d tài khoảnBảng 5.1: Ví dụ về sự phân lớp Bảng 6.1: Các mối quan hệ của qui mô mẫ

Lời nói đầu

Đối tợng kiểm toán là những nghiệp vụ cụ thể, những chứng từ cụthể và thờng đợc biểu hiện bằng một số tiền xác định Các chứng từ, cácnghiệp vụ, các tài sản thuộc đối tợng kiểm toán nói chung hợp thànhnhững "đám đông" bao gồm rất nhiều "quần thể" với số lợng rất lớn chọn

từ các phần tử cụ thể Hãy lấy tài khoản phải thu từ khách hàng làm ví dụ.Trong tài khoản phải thu có chứa đựng rất nhiều khoản mục nh các sốphát sinh nợ, có, các tiểu khoản và số d khác nhau Mỗi khoản mục lạiphản ánh một nội dung kinh tế riêng biệt Vì thế, trong rất nhiều trờnghợp, chúng ta không thể kiểm kê tất cả tài sản, cũng không thể soát xét,

đối chiếu tất cả các chứng từ kế toán, các số d tài khoản nhằm xác minhtính trung thực, hợp lí của chúng Trong khi đó các chuẩn mực kiểm toánchung lại không cho phép công tác kiểm toán bỏ qua những sai phạmnghiêm trọng, đồng thời niềm tin của những ngời quan tâm đến tình hìnhtài chính của khách thể đợc kiểm toán cũng đòi hỏi kiểm toán viên phải

đa ra đợc những đánh giá chính xác về chất lợng của các bảng công bố tàichính

Nh vậy, giữa yêu cầu về chất lợng kiểm toán và khả năng xác minhtoàn bộ các đối tợng kiểm toán luôn nảy sinh mâu thuẫn Đó chính là sựmâu thuẫn giữa tính hiệu năng và hiệu quả của cuộc kiểm toán Một biệnpháp để giải quyết mâu thuẫn này là chọn mẫu kiểm toán

Chọn mẫu kiểm toán đã trở thành một công cụ hữu hiệu của kiểmtoán mà hầu nh tất cả các công ti kiểm toán độc lập khi tiến hành kiểmtoán đều phải vận dụng Tuy nhiên, hiện nay các chuẩn mực kiểm toánquốc tế hay hay của Việt Nam đều hớng dẫn một cách hết sức chungchung về việc lựa chọn, lập kế hoạch và tiến hành các chơng trình kiểmtoán dựa trên cơ sở mẫu chọn Do đó, việc ứng dụng các phơng pháp chọnmẫu vào các chơng trình kiểm toán cũng nh việc đánh giá bằng chứngchọn mẫu thu đợc ở các công ti kiểm toán độc lập khác nhau là rất khácnhau

Vì những nguyên nhân nêu trên, tôi xin lựa chọn đề tài “ứng dụng

kĩ thuật chọn mẫu kiểm toán trong thực hiện chơng trình kiểm toán ”

cho báo cáo khoa học của mình

Về bố cục, ngoài hai phần mở đầu và kết luận thì phần chính củabáo cáo đợc trình bày thành bốn chơng với nội dung nh sau:

Chơng I Lí thuyết chung về chọn mẫu kiểm toán

Chơng II Thử nghiệm kiểm soát với chọn mẫu thuộc tính

Chơng III Kiểm toán số d tài khoản với chọn mẫu giá trị tiền tệ Chơng IV Một số vấn đề về ứng dụng kĩ thuật chọn mẫu kiểm

toán trong thực tiễn kiểm toán của các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam

Do khuôn khổ cũng nh mục đích của đề tài, nội dung của báo cáochỉ trình bày các ứng dụng của môn học lí thuyết xác xuất và thống kê

mà không đi sâu vào việc giải thích các ý nghĩa toán học của nó Đâycũng chính là một điểm hạn chế của báo cáo này và tất nhiên có thể sẽ

còn rất nhiều hạn chế và sai sót khác Tôi mong nhận đợc sự góp ý quíbáu và chân thành của các thầy cô giáo và bạn đọc

Bảng kí hiệu viết tắt

- HTCMKTVN: Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

- k: Thang khoảng cách

- CUL: Giới hạn trên đã tính

- RIA: Rủi ro của việc thừa nhận sai

- RIR: Rủi ro của việc bác bỏ sai

- RARCTL: Rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp

- RACRTH: Rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá cao

- TDR: Tỉ lệ trệch có thể chấp nhận

- DUS: Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ

- TM: Mức sai sót có thể chấp nhận

- RF: Yếu tố rủi ro

- RA: Tổng giá trị số d tì khoản trên sổ

- ASI: Khoảng chọn mẫu trung bình

- UEL: Giới hạn sai sót trên

- PLM: Mức sai sót suy diễn có khả năng

- EM: Mức sai sót dự kiến

- PM: Giá trị trọng yếu

- MP: Giá trị trọng yếu chi tiết

- R: Chỉ số về độ tin cậy

- EMM: Mức sai sót tối đa dự kiến

- PPM: Mức sai sót suy diễn có thể

- OP: Giá trị sai sót theo hớng khai tăng

- UP: Giá trị sai sót theo hớng khai giảm

- A: Yếu tố điều chỉnh

Danh mục sơ đồ, bảng biểuBảng 1.1: Hai chơng trình kiểm toán -Hai mục đích chọn mẫu kiểmtoán

Bảng 2.1: Mức rủi ro kiểm soát tơng ứng với tỉ lệ có thể chấp nhận

Bảng 3.1: Quyết định chọn mẫu kiểm toán trắc nghiêm kiểm soátBảng 4.1: Các quyết định rủi ro chọn mẫu số d tài khoản

Bảng 5.1: Ví dụ về sự phân lớp

Bảng 6.1: Các mối quan hệ của qui mô mẫu trong kiểm toán số d tàikhoản

Bảng 7.1: Kiểm toán số d tài khoản phải thu

Bảng 8.1: Dữ liệu mẫu chọn giả thuyết

Bảng 9.1: Ví dụ về các tính toán trong phân lớp

Bảng 1.2: ảnh hởng của rủi ro kiểm soát đến qui mô mẫu trongkiểm toán số d tài khoản

Sơ đồ 1.2: Ví dụ về các lớp nghiệp đợc ghi chép

vào sổ cái số d tài khoản

Bảng 2.2: Minh hoạ mối quan hệ giữa rủi ro

kiểm soát và tỉ lệ trệch có thể chấp nhận

Bảng 3.2: Trích phụ lục 2B.1

Bảng 4.2: Trích phụ lục 2E

Bảng 5.2: Bảng số ngẫu nhiên - Ví dụ minh hoạ

Bảng 6.2: Ví dụ minh hoạ

Bảng 7.2: Nguyên tắc quyết định thử nghiệm kiểm soát

Bảng 1.3: Ví dụ về chọn mẫu hệ thống DUS

Bảng 2.3: Ví dụ minh hoạ

Bảng 3.3: Tính UEL (RIA=0,17)

Bảng 4.3 ảnh hởng của một sai sót đối với DUS

Bảng 5.3: Ví dụ minh hoạ

Bảng 4.1: Chỉ số về độ tin cậy:

Bảng 4.2: Yếu tố điều chỉnh trong đánh giá kết quả chọn mẫu

Chơng I: Lí thuyết chung về chọn mẫu kiểm toán

I Giới thiệu tổng quan về chọn mẫu kiểm toán

1 Các khái niệm cơ bản về chọn mẫu kiểm toán

Theo chuẩn mực kiểm toán chung đợc thừa nhận rộng rãi thì

"Chọn mẫu kiểm toán là ứng dụng một thủ tục kiểm toán đối với ít hơn

100% các khoản mục trong một số d tài khoản hay một lớp các nghiệp vụ nhằm đánh giá đặc điểm của chúng" Nh vậy, khái niệm về chọn mẫu

kiểm toán bao gồm hai ý sau:

- Xác định tổng thể mà từ đó các phần tử của mẫu sẽ đợc lựa chọn

toán trong chơng trình kiểm toán số d nhằm mục đích thu thập bằngchứng trực tiếp về các xác nhận của ban quản trị đối với các bản khai tàichính.

Bảng 1.1: Hai chơng trình kiểm toán Hai mục đích chọn mẫu kiểm toán.

Đúng kì

Mục đích: Thu thập bằng chứng

về các xác nhận đối với các bản khai tài chính của đơn vị khách hàng trên các khía cạnh:

Tồn tại/Phát sinh Trọn vẹn

Định giá

Quyền và nghĩa vụ Trình bày và khai báo Mẫu chọn: Thờng là từ một lớp

các nghiệp vụ (tổng thể), nh là:

Thu tiền

Chi tiền

Mua vào

Các nghiệp vụ về hàng tồn kho

Mẫu chọn: Thờng là các khoản mục số d của một tài sản hay nguồn vốn, nh:

Tài khoản phải thu Tài khoản phải trả

Tài khoản về hàng tồn kho, công

cụ, dụng cụ Tài khoản tiền gửi ngân hàng

Tổng thể: Là tập hợp các phần tử kiến tạo nên số d của một tài

khoản hay một lớp các nghiệp vụ

Một số d tài khoản đợc cấu thành từ nhiều khoản mục Ví dụ: Mộttài khoản phải thu của khách hàng đợc cấu thành từ các khoản phải thucủa nhiều khách hàng khác nhau, số d của tài khoản hàng tồn kho đợc tạothành từ số d của nhiều loại hàng hoá khác nhau Một lớp các nghiệp

vụ ở đây là một nhóm các nghiệp vụ có cùng chung đặc điểm, chẳng hạn,các nghiệp vụ về thu, chi tiền mặt , nhng không chỉ đơn giản là cộngchúng lại với nhau và trình bày dới dạng số d của một tài khoản trên cácbản khai tài chính

Mỗi phần tử trong tổng thể đợc gọi là đơn vị tổng thể và khi kiểm

toán viên tiến hành chọn mẫu, phần tử của tổng thể đợc chọn là một đơn

vị mẫu Một phần tử mẫu có thể là: tài khoản phải thu của một kháchhàng cụ thể, một khoản mục về hàng tồn kho, một khoản phải thu hayphải trả

Xem lại định nghĩa, ta thấy chọn mẫu kiểm toán nhằm mục đích

đánh giá các đặc điểm của một số d hay một lớp các nghiệp vụ Điều này

có nghĩa là: sự ứng dụng một thủ tục kiểm toán đợc coi là chọn mẫu kiểmtoán khi và chỉ khi mục tiêu của kiểm toán viên là nhằm đa ra kết luận vềmột tài khoản hay một lớp các nghiệp vụ (tổng thể) dựa trên các bằngchứng thu đợc từ mẫu chọn thuộc số d hay tài khoản đó Nếu nh toàn bộtổng thể đợc kiểm toán hoặc mục đích của kiểm toán viên chỉ là đạt đợc

sự hiểu biết chung thì công việc này không đợc coi là chọn mẫu kiểmtoán

Kiểm toán viên sử dụng phơng pháp chọn mẫu kiểm toán khi:

- Bản chất và mức độ trọng yếu của số d tài khoản hay lớp nghiệp

vụ không đòi hỏi phải kiểm toán toàn bộ

- Cần đa ra kết luận về số d hay lớp nghiệp vụ đó

- Thời gian và chi phí cho kiểm toán toàn bộ tổng thể quá lớn mà ở

đây kiểm toán viên cần xét đến tính hiệu quả và thời gian của cuộc kiểmtoán

Mục đích của việc sử dụng phơng pháp chọn mẫu kiểm toán là nhằmgiải quyết các vấn đề sau:

- Kiểm định các hoạt động kiểm soát nhằm đánh giá rủi ro kiểmsoát

- Kiểm toán các số d tài khoản nhằm thu thập bằng chứng trực tiếp

về các xác nhận trên các bản khai tài chính

2 Chọn mẫu và qui mô kiểm toán

Ba khía cạnh quan trọng của một thủ tục kiểm toán là nội dung, thờigian và qui mô của thủ tục đó "Nội dung" ở đây chính là bản chất củathủ tục kiểm toán, có thể là: tính toán lại, quan sát, lấy xác nhận, rà soát,phỏng vấn, phân tích "Thời gian" là vấn đề chọn thời điểm tiến hànhthủ tục kiểm toán Tuy nhiên, chọn mẫu kiểm toán chỉ liên quan chủ yếu

đến vấn đề về qui mô, tức là khối lợng công việc cần tiến hành Theo cácchuẩn mực kiểm toán chung thì hai khía cạnh nội dung và thời gian cómối liên quan mật thiết với tính hợp lí của bằng chứng kiểm toán, trongkhi đó, qui mô của cuộc kiểm toán lại quan hệ chặt chẽ với tính đầy đủ(qui mô mẫu)

3 Chọn mẫu thống kê và chọn mẫu phi thống kê

3.1 Chọn mẫu thống kê

Chọn mẫu thống kê ở đây đợc hiểu là chọn mẫu kiểm toán có sử

dụng các qui luật xác suất thống kê trong việc lựa chọn và đánh giá một mẫu từ một tổng thể nhằm mục đích đa ra kết luận về tổng thể đó.

Điều quan trọng để một phơng pháp chọn mẫu trở thành chọn mẫuthống kê là:

- Mẫu thống kê phải đợc lựa chọn một cách ngẫu nhiên

- Các phơng pháp thống kê đợc sử dụng để tính toán và đa ra kếtluận

Mẫu ngẫu nhiên: là một tập hợp các đơn vị mẫu lấy ra từ các phần tửcủa tổng thể sao cho mỗi phần tử có đồng khả năng đợc chọn vào mẫu.Kiểm toán viên có thể sử dụng mẫu ngẫu nhiên trong việc chọn mẫu phithống kê, tuy nhiên, không thể tính toán thống kê trên các mẫu phi ngẫunhiên vì các qui luật xác xuất không phù hợp với các mẫu ấy Nếu cố tình

áp dụng các qui luật xác suất vào các mẫu phi ngẫu nhiên thì sẽ dẫn tớinhững kết quả sai lầm

Kiểm toán viên sử dụng phơng pháp chọn mẫu thống kê khi:

- Các phần tử của tổng thể đang xét có khả năng biểu thị đợc dớidạng số

- Các kết quả đa ra cần đợc ghi chép bằng những con số chính xác

- Hiểu biết của kiểm toán viên về tổng thể đang xét cha đủ để ápdụng phơng pháp chọn mẫu phi thống kê

u điểm của phơng pháp chọn mẫu thống kê:

- Đòi hỏi kiểm toán viên phải tiếp cận để hiểu biết rõ ràng và chínhxác vấn đề kiểm toán

- Kết hợp chặt chẽ việc đánh giá các kết quả tính toán trên mẫuchọn với toàn bộ tổng thể

- Yêu cầu kiểm toán viên chỉ rõ, thậm chí lợng hoá, các đánh giá

cụ thể về rủi ro và mức độ trọng yếu

- Không loại trừ hay làm suy giảm phần đóng góp chuyên môn củakiểm toán viên trong khi đánh giá

3.2 Chọn mẫu phi thống kê

Chọn mẫu phi thống kê là chọn mẫu kiểm toán mà kiểm toán viên

không sử dụng các phép tính thống kê để đa ra các kết luận về tổng thể

đang xem xét.

Kĩ thuật chọn mẫu đợc sử dụng có thể là chọn mẫu ngẫu nhiên hoặcmột kĩ thuật chọn mẫu khác không dựa trên tính ngẫu nhiên kiểu toánhọc

Kiểm toán viên sử dụng phơng pháp chọn mẫu phi thống kê khi:

- Việc kết hợp các phần tử mẫu với các số ngẫu nhiên là rất khókhăn hoặc rất tốn kém

- Việc đa ra các kết luận dựa trên sự chính xác toán học là khôngcần thiết

- Kiểm toán viên hiểu biết đầy đủ về tổng thể đến mức có thể đa racác kết luận hợp lí mà không cần dùng đến phơng pháp chọn mẫu thốngkê

- Việc lựa chọn một mẫu đại diện (ngẫu nhiên) không có hiệu quả,chẳng hạn, nhiều khi mẫu phi thống kê mang lại hiệu quả cao hơn vì nókhông đòi hỏi phải kiểm toán một số lớn những phần tử thứ yếu

u điểm của phơng pháp chọn mẫu phi thống kê:

- Cho phép tiếp cận một cách tự nhiên với các vấn đề đặc biệt màcác phơng pháp thống kê tỏ ra không thích hợp

- Cho phép kiểm toán viên rà soát lại các ớc lợng suy diễn dựa trêncác yếu tố khác ngoài những điều chứng kiến trong mẫu

- Cho phép kiểm toán viên có thể phỏng đoán và bỏ qua một vài ờng hợp cá biệt đòi hỏi đánh giá bằng định lợng về mức độ rủi ro và mức

tr-độ trọng yếu

- Cho phép kiểm toán viên xác nhận các chuẩn mực để đánh giáchủ quan

4 Rủi ro chọn mẫu và không chọn mẫu

Rủi ro chọn mẫu và không chọn mẫu không liên quan đến việc chọnmẫu thống kê hay phi thống kê

4.1 Rủi ro chọn mẫu

Ngay cả trong trờng hợp kiểm toán viên đã tiến hành trọn vẹn cácthủ tục dựa trên mẫu chọn và thu thập đợc đầy đủ bằng chứng thì kết luậncủa kiểm toán viên về đặc tính của tổng thể vẫn có khả năng dẫn tới sailầm Ví dụ: Kiểm toán viên chọn 100 hoá đơn bán hàng để kiểm toán vàkhông tìm thấy một sai phạm nào Kết luận của kiểm toán viên rằngkhông có sai phạm trọng yếu trong toàn bộ tổng thể hoá đơn chứa mẫuvừa chọn vẫn còn đáng nghi ngờ, bởi vì mẫu ấy cha chắc đã phản ánhtình hình thực tế của tổng thể Cho dù kiểm toán viên có chọn mẫu mộtcách cẩn thận hay ngẫu nhiên đến mức nào chăng nữa thì mẫu đợc chọnvẫn có thể không đại diện cho mức độ sai phạm và những trờng hợp bấtthờng thực có trong tổng thể

Nh vậy, rủi ro chọn mẫu là khả năng để một kết luận của kiểm toán

viên dựa trên kiểm tra mẫu có thể khác với kết luận mà kiểm kiểm toán viên đạt đợc nếu kiểm tra toàn bộ tổng thể với cùng một thủ tục.(Chuẩn

mực 530, mục 04, Hệ thống chuẩn mức kiểm toán Việt Nam-C530, M04,HTCMKTVN) Rủi ro chọn mẫu thể hiện khả năng đa ra các kết luận sailầm dựa trên các bằng chứng của mẫu Nó tồn tại trong cả hai phơng phápchọn mẫu thống kê và chọn mẫu phi thống kê và nằm ngoài ý muốn chủquan của kiểm toán viên Với chọn mẫu thống kê, kiểm toán viên có thể

đo lờng mức độ rủi ro và có thể khống chế nó bằng cách kiểm toán trênmẫu có qui mô lớn Với chọn mẫu phi thống kê thì kiểm toán viên chỉ cóthể "xem xét" khả năng rủi ro chứ không thể đo lờng Tuy nhiên, côngviệc này đòi hỏi kiểm toán viên phải có đủ kinh nghiệm và khả năngchuyên môn

4.2 Rủi ro không chọn mẫu

Rủi ro không chọn mẫu là rủi ro khi kiểm toán viên đi đến một kết luận sai vì các nguyên nhân không liên quan đến qui mô mẫu

(C530,M09-HTCMKTVN) Hay nói cách khác rủi ro không chọn mẫu là

tất cả những rủi ro không phải do chọn mẫu gây ra Hãy xem lại mô hình

của rủi ro kiểm toán sau đây để quán triệt đợc hàm ý của định nghĩa này:

AR = IR x CR x DR

Rủi ro không chọn mẫu có thể bắt nguồn từ:

- Đánh giá sai về rủi ro cố hữu (IR) Một kiểm toán viên ngay từ

đầu đã quan niệm sai lầm rằng chỉ có rất ít những sai phạm trọng yếu haynhững điều bất thờng thì sẽ có khuynh hớng giảm thiểu công việc và do

đó không phát hiện đợc vấn đề

- Đánh giá sai về rủi ro kiểm soát (CR) Một kiểm toán viên quálạc quan về khả năng phát hiện, ngăn chặn và điều chỉnh những sai phạmhay những điều bất thờng của hệ thống kiểm soát cũng sẽ có khuynh h-ớng giảm khối lợng công việc và vì thế cũng sẽ dẫn tới những hậu quả

nh trên

- Việc lựa chọn các thủ tục kiểm toán không thích hợp hay mắcsai lầm trong quá trình thực hiện là nguyên nhân của rủi ro phát hiện(DR) Kiểm toán viên có thể lựa chọn các thủ tục không phù hợp với mụctiêu kiểm toán (chẳng hạn, tiến hành xác minh các khoản phải thu đã đợcghi sổ trong khi mục tiêu là phát hiện các khoản phải thu cha đợc ghi sổ)

Điều này sẽ dẫn tới thất bại trong việc phát hiện các sai phạm khi dẫnchứng các tài liệu xác minh, hoặc có thể kết thúc các thủ tục trong khi nócha thực sự hoàn tất

Rủi ro không chọn mẫu cũng là khả năng đa ra một quyết định sailầm Nó tồn tại trong cả chọn mẫu thống kê và chọn mẫu phi thống kê.Vấn đề là ở chỗ khó có thể đo lờng rủi ro không chọn mẫu Kiểm toánviên khống chế nó (đa nó về một mức độ có thể chấp nhận) thông quaviệc lập kế hoạch cẩn thận và giám sát chặt chẽ cuộc kiểm toán cũng nhcác nhân viên tiến hành kiểm toán

Một điểm khác biệt đáng chú ý nữa là: Những lời bình phẩm từ bênngoài (quan toà, ban hội thẩm, thanh tra viên ) sẽ có ít cơ sở để chỉ tríchcác kiểm toán viên là nạn nhân rủi ro chọn mẫu một khi cuộc kiểm toánchọn mẫu đã đợc lập kế hoạch và thực hiện chu đáo Các kiểm toán viên

sẽ bị chỉ trích nhiều hơn khi các quyết định kiểm toán sai lầm bắt nguồn

từ rủi ro không chọn mẫu

II Thử nghiệm kiểm soát nhằm đánh giá rủi ro kiểm soát

Kiểm toán viên cần ớc lợng rủi ro kiểm soát để xác định phạm vi,thời gian và bản chất của các thủ tục kiểm toán khác Chọn mẫu kiểmtoán có thể đợc sử dụng nh một phơng pháp và kế hoạch để tiến hành cácthủ tục kiểm toán thử nghiệm kiểm soát Việc ứng dụng chọn mẫu trongkiểm toán thử nghiệm kiểm soát là một phơng pháp có cấu trúc đợc phânthành bảy bớc Bảy bớc này giúp kiểm toán viên lập kế hoạch, triển khai

và đánh giá công việc kiểm toán Nó cũng đồng thời giúp kiểm toán viênhoàn thành thêm bớc thứ tám - ghi nhận công việc vào tài liệu - bằngcách chỉ ra mỗi một trong bảy lĩnh vực đợc mô tả trên văn bản Bảy bớc

đầu tiên là:

- Xác định các mục tiêu kiểm toán

- Xác định các điều kiện trệch (deviation conditions)

1 Xác định các mục tiêu kiểm toán

Hãy chọn một hoạt động kiểm soát với mục tiêu về tính hiệu lực(validity) làm ví dụ Giả sử qui định tại đơn vị khách hàng là một vận đơnphải đợc đối chiếu với hoá đơn bán hàng trớc khi một khoản doanh thuhợp lệ đợc ghi sổ Mục tiêu cụ thể của thủ tục kiểm toán thử nghiệmkiểm soát sẽ là: Xác minh xem hoá đơn đợc ghi sổ có đợc minh chứngbằng một vận đơn phù hợp hay không Bản thân thủ tục kiểm toán sẽ là:Chọn một mẫu gồm các hoá đơn bán hàng đã ghi sổ và đối chiếu với cácvận đơn Qui định các hoá đơn bán hàng phải trùng khớp với vận đơnchính là một yếu tố kiểm soát then chốt - nó rất quan trọng Kiểm toánviên cần xác định và chỉ kiểm toán những yếu tố then chốt Những yếu tốkiểm soát phụ, không quan trọng sẽ không là cơ sở để giảm thiểu rủi rokiểm soát và không cần kiểm toán về sự tuân thủ bởi vì chúng chỉ làmmất thời gian khi không gây ảnh hởng nhiều đến việc đánh giá rủi rokiểm soát

Trên đây chỉ là một ví dụ rất đơn giản Tuy nhiên, cách xác minh

nh vậy có thể đợc sử dụng để thu thập bằng chứng cho nhiều mục tiêukiểm toán cùng một lúc Hoá đơn bán hàng có thể đợc đối chiếu với vận

đơn để thu thập bằng chứng về tính có thực (hiệu lực), xem xét lại sự phêchuẩn về khả năng bán chịu (uỷ quyền), so sánh khối lợng trên hoá đơnbán hàng với khối lợng vận chuyển (chuẩn xác), tính toán lại (chính xác

số học), so sánh ngày vận chuyển với ngày ghi sổ (đúng kì), xác minhviệc ghi chép từ sổ phụ vào sổ cái (hạch toán/chuyển sổ)

2 Xác định các điều kiện trệch

Các thuật ngữ trệch, sai lệch, tồn tại và ngoại lệ đều có cùng mộtnghĩa trong chọn mẫu thử nghiệm kiểm soát Nó đều đề cập đến sự lệchlạc so với một hoạt động kiểm soát nội bộ đã quy định trong một trờnghợp cụ thể nào đó Ví dụ nh một hoá đơn bán hàng đợc ghi sổ mà không

có vận đơn Xác định các điều kiện trệch ngay từ ban đầu là rất quantrọng vì nh vậy sẽ giúp kiểm toán viên phát hiện các sai lệch khi gặpphải Việc xác định một cách rõ ràng và chính xác các điều kiện trệch sẽgiúp kiểm toán viên tránh đợc những rủi ro không chọn mẫu

Chọn mẫu kiểm toán thử nghiệm kiểm soát còn đợc gọi là chọn

mẫu thuộc tính Chọn mẫu thuộc tính là chọn mẫu kiểm toán mà trong đó

kiểm toán viên xác minh sự tồn tại hay không tồn tại của một điều kiệnkiểm soát Ví dụ nh cần trả lời câu hỏi "Với mỗi hoá đơn bán hàng có tìmthấy một vận đơn trùng khớp hay không ?" Câu trả lời chỉ có thể là cóhoặc không Từ đó, kiểm toán viên có thể đếm số trờng hợp trệch và sửdụng con số đếm đợc trong việc đánh giá bằng chứng

3 Xác định tổng thể

Ta đã biết tổng thể mẫu là tập hợp tất các các khoản mục trong mộtbản quyết toán hay một lớp các nghiệp vụ Việc xác định các mục tiêukiểm toán thử nghiệm kiểm soát và ấn định các tình huống trệch thờngthờng đã bao hàm việc định ra tổng thể Nh ở ví dụ trên, tổng thể mẫubao gồm tất cả các hoá đơn bán hàng đã đợc ghi sổ và mỗi hoá đơn bánhàng là một đơn vị của tổng thể

Việc xác định tổng thể rất quan trọng bởi vì tất cả các kết luận đềunhằm vào tổng thể có mẫu đợc chọn Nh ở ví dụ trên, không thể dùngbằng chứng thu đợc từ một mẫu các hoá đơn bán hàng để đa ra kết luận

về tính trọn vẹn Các hoạt động kiểm soát có liên quan đến mục tiêu trọnvẹn (trong trờng hợp này là kế toán bỏ sót không ghi sổ một hoá đơn chocác hàng hoá đã đợc chuyển bán) chỉ có thể đợc kiểm toán bằng cáchchọn mẫu từ tổng thể đại diện cho các hàng hoá đã đợc chuyển bán (hồ sơvận đơn) chứ không phải từ tổng thể các hoá đơn đã ghi sổ

Một yếu tố phức tạp trong việc xác định tổng thể là thời gian củacuộc kiểm toán Tốt nhất là áp dụng các thủ tục kiểm toán thử nghiệmkiểm soát trong suốt thời kì kiểm toán bởi vì kiểm toán viên muốn đi đếnmột kết luận về rủi ro kiểm soát trong toàn bộ kì kế toán Tuy nhiên, kiểmtoán viên thờng tiến hành các thủ tục kiểm toán thử nghiệm kiểm soát vàomột "ngày tạm thời" (interim date) - là thời điểm trớc ngày cuối năm củakhách hàng chừng vài tuần hoặc vài tháng - mà vào lúc đó, toàn bộ tổngthể (chẳng hạn, toàn bộ các hoá đơn bán hàng đợc ghi sổ trong năm) cha

có sẵn để kiểm toán Kiểm toán viên có thể tiến hành công việc vào "ngàytạm thời" nhng không thể lờ đi các nghiệp vụ xảy ra vào giai đoạn còn lạicủa niên độ kế toán

Một yếu tố phức tạp nữa trong việc xác định tổng thể là sự cần thiếtphải ấn định một hình thái vật chất đại diện cho tổng thể Hình thái vậtchất đại diện cho tổng thể là một cơ cấu mà kiểm toán viên dựa vào đó đểtiến hành chọn mẫu Nó có thể là một cuốn sổ nhật kí, một tập hồ sơ, một

đĩa từ lu trữ các hoá đơn hay các dạng hình thái vật chất khác Mẫu kiểmtoán thực tế sẽ đợc chọn ra từ các hình thái vật chất này, vì vậy nó phải

họ cần phải dè chừng với con số màu nhiệm này bởi vì cha chắc nó có

đáp ứng yêu cầu về tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán Hay đôi khicon số này quá lớn, khiến cho cuộc kiểm toán phải chịu những tốn phíkhông cần thiết Kiểm toán viên cần phải xem xét bốn ảnh hởng sau đây

đối với qui mô mẫu:

- Rủi ro chọn mẫu: Trong phần trớc, rủi ro chọn mẫu đã đợc địnhnghĩa là xác suất để một kết luận của kiểm toán viên dựa trên mẫu chọnsai khác với kết luận dựa trên việc kiểm toán toàn bộ tổng thể Nói cáchkhác, việc sử dụng các bằng chứng từ một mẫu có thể đa đến các kết luậnsai lầm Kiểm toán viên có thể cho rằng rủi ro kiểm soát là thấp nhng trênthực tế không phải nh vậy hoặc ngợc lại Một thực tế là càng hiểu rõ vềtổng thể (chọn mẫu có qui mô lớn) thì càng ít có khả năng đa ra các kếtluận sai lầm Nh vậy, quy mỗ mẫu càng lớn thì mức độ rủi ro chọn mẫucàng thấp.

- Tỉ lệ trệch có thể chấp nhận (Tolerable Deviation Rate), hay tỉ lệ

có thể chấp nhận (Tolerable rate): Kiểm toán viên cần nhận thức về sự

t-ơng xứng giữa các tỉ lệ trệch trong tổng thể với các đánh giá rủi ro kiểmsoát Sự tuân thủ kiểm soát hoàn hảo là không cần thiết, bởi vậy vấn đề

đặt ra là: Tỉ lệ trệch nào của tổng thể sẽ báo hiệu rủi ro kiểm soát ở mức10%?, 20%?, 30%? cho tới 100%? Giả sử một kiểm toán viên cho rằngkiểm soát trệch đối với các hoá đơn bán hàng có doanh thu lên đến 9 triệu

đồng sẽ không gây ảnh hởng trọng yếu đến số d các khoản phải thu vàdoanh thu bán hàng nếu tổng doanh thu là 850 triệu đồng Sự phán đoán

nh vậy hàm chứa một tỉ lệ có thể chấp nhận vào khoảng 1% (9/850) Vì tỉ

lệ 1% đánh dấu mức sai phạm nhỏ nhất nên nó cũng chỉ ra một mức rủi

ro kiểm soát thấp (chẳng hạn, 0,05) và kiểm toán viên có thể tin tởng vào

hệ thống kiểm soát nội bộ trong quá trình kiểm toán số d các khoản phảithu và doanh số

Việc tính toán nh vậy tạo ra mối liên hệ trực tiếp giữa tỉ lệ chấp nhận

đợc (1%) với mức rủi ro kiểm soát thấp nhất (CR=0,05) Nhng kiểm toánviên sẽ nói gì về các mức rủi ro kiểm soát cao hơn (chẳng hạn, 0,1;0,2 )? Câu trả lời là: các mức rủi ro kiểm soát cao hơn sẽ đợc xác địnhbằng cách liên hệ trực tiếp với các tỉ lệ trệch chấp nhận đợc cao hơn Vídụ: Tỉ lệ có thể chấp nhận là 2% thì mức rủi ro kiểm soát tơng ứng sẽ là0,1 Khi kiểm toán viên nói "Tôi sẽ tiến hành thử nghiệm kiểm soát chotới tỉ lệ có thể chấp nhận là 10%" thì anh ta đồng thời cũng nói rằng "Tôi

sẽ lập kế hoạch đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức 0,5" Vì vậy, tại thời

điểm bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên có thể cân nhắcnhiều tỉ lệ khác nhau với nhận thức là việc chọn lựa một tỉ lệ sẽ dẫn tớimột mức rủi ro kiểm soát cần đợc đánh giá theo kế hoạch

Bảng 2.1: Mức rủi ro kiểm soát tơng ứng với tỉ lệ có thể chấp nhận

Rủi ro kiểm soát Tỉ lệ trệch có thể

chấp nhận (%)

Định tính Định lợng

1 2 4 6 8 10 12 14 16 18 20

Mức thấp

0,05 0,10 0,20 0,30 0,40 Mức trung bình 0,50

0,60

0,80 0,90

Vì qui mô mẫu chọn biến đổi tỉ lệ nghịch với tỉ lệ trệch có thể chấpnhận nên kiểm toán viên muốn đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức 0,05 (tỉ lệ

có thể chấp nhận = 1%) cần phải kiểm toán một mẫu lớn hơn so với kiểmtoán viên muốn đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức 0,5 (tỉ lệ có thể chấpnhận =10%) Mức rủi ro kiểm soát và tỉ lệ có thể chấp nhận dự kiến làvấn đề lựa chọn của kiểm toán viên Tỉ lệ có thể chấp nhận không phải làmột con số cố định nếu nh kiểm toán viên cha quyết định đánh giá mứcrủi ro kiểm soát phù hợp với kế hoạch kiểm toán

- Tỉ lệ trệch dự kiến của tổng thể (Expected population deviationrate) hay gọi tắt là tỉ lệ dự kiến (Expected rate): Kiểm toán viên thờng cónhững hiểu biết nhất định về hoạt động kiểm soát của khách hàng (từkinh nghiệm kiểm toán năm trớc hoặc từ kiểm toán viên tiền nhiệm )

Họ có các thông tin về vấn đề nhân sự, điều kiện làm việc, môi trờngkiểm soát chung của đơn vị Những hiểu biết này tạo nên tỉ lệ trệch dựkiến của tổng thể, tức là ớc lợng dự kiến về tỉ lệ trệch của tổng thể Giả sửrằng kiểm toán viên phát hiện tỉ lệ trệch năm trớc là 1% Từ đó họ có thể

dự kiến tỉ lệ trệch năm nay là 1% hoặc cũng có thể bằng 0 (dẫn tới quymô mẫu là nhỏ nhất)

Nhìn chung tỉ lệ dự kiến là quan trọng Nếu kiểm toán viên có lí

do để dự kiến số lợng trệch lớn hơn số có thể chấp nhận thì họ sẽ không

có lí do gì để tiến hành bất cứ một thủ tục thử nghiệm kiểm soát nào Vìthế tỉ lệ dự kiến cần phải nhỏ hơn tỉ lệ có thể chấp nhận Và tỉ lệ dự kiếncàng gần với tỉ lệ có thể chấp nhận bao nhiêu thì mẫu chọn càng cần phảilớn bấy nhiêu để có thể đa đến kết luận là số lơng trệch không vợt quá tỉ

lệ có thể chấp nhận Nh vậy, qui mô mẫu tỉ lệ thuận với tỉ lệ trệch dựkiến

- Qui mô tổng thể: Kinh nghiệm cho thấy qui mô tổng thể cànglớn thì qui mô mẫu cũng cần phải càng lớn (quan hệ tỉ lệ thuận) Điều nàyhoàn toàn đúng Tuy nhiên, trên thực tế, một qui mô mẫu thích hợp chomột tổng thể chứa 100.000 đơn vị chỉ lớn hơn đối với tổng thể 10.000 đơn

vị từ 2-3 đơn vị mẫu Đó chính là do ảnh hởng của qui luật xác xuất toánhọc

4.2 Tiến hành chọn mẫu

Các chuẩn mực kiểm toán đặt ra hai yêu cầu đối với mẫu chọn:

- Đơn vị mẫu chỉ có thể lấy ra từ tổng thể mà kiểm toán viên cần

đa ra các kết luận

- Mẫu chọn phải đại diện cho tổng thể chứa nó

Một mẫu đại diện là một mẫu phản ánh các đặc điểm của tổng thể.Tuy nhiên, kiểm toán viên không thể đảm bảo về tính đại diện do có sựtồn tại của rủi ro chọn mẫu Nhng mặt khác, kiểm toán viên có thể đạt tớitính đại diên bằng cách chọn mẫu ngẫu nhiên Một mẫu đợc coi là ngẫunhiên nếu mỗi đơn vị tổng thể có đồng khả năng đợc chọn vào mẫu Việcloại bỏ tình cờ hay hữu ý một phần của tổng thể đều có thể đa ra một mẫukhông đại diện Một cách phổ biến để chọn ra những mẫu ngẫu nhiên làkết hợp mỗi đơn vị tổng thể với một số duy nhất (dễ dàng thực hiện nếu

nh đơn vị tổng thể là những tài liệu dới dạng số), sau đó chọn ra các sốngẫu nhiên để xác định đơn vị mẫu Kiểm toán viên có thể sử dụng bảng

số ngẫu nhiên in sẵn hoặc sử dụng máy vi tính để có đợc một dãy các số

ngẫu nhiên Phơng pháp này đợc gọi là phơng pháp chọn số ngẫu nhiênkhông bị hạn chế (unrestricted random selection).

Một phơng pháp phổ biến nữa là chọn số ngẫu nhiên hệ thống(Systematic random selection) Để sử dụng phơng pháp này, kiểm toánviên cần phải biết đợc qui mô tổng thể và quyết định trớc qui mô mẫu.Phơng pháp này bao gồm các bớc sau:

- Chọn điểm suất phát ngẫu nhiên: Chọn một đơn vị trong dạnghình thái vất chất của tổng thể (Ví dụ: danh sách hoá đơn đợc ghi trong sổnhật kí bán hàng)

đầu tiên 32071 đến 34950) Hầu hết các mẫu chọn hệ thống đều đợc chọn

từ 5 điểm xuất phát trở lên (Sẽ đợc trình bày ở chơng sau)

Việc chọn mẫu là điểm khác biệt quan trọng đầu tiên giữa chọnmẫu thống kê và chọn mẫu phi thống kê Đối với ớc lợng chọn mẫu thống

kê, mẫu phải đợc chọn một cách ngẫu nhiên

Trong chọn mẫu phi thống kê, kiểm toán viên đôi khi sử dụng cácphơng pháp chọn mẫu mà tính ngẫu nhiên cũng nh tính đại diện của nókhông thể đánh giá một cách dễ dàng Các phơng pháp này đợc gọi làchọn mẫu bất kì (Haphazard selection), tức muốn nói tới bất cứ một ph-

ơng pháp chọn mẫu phi hệ thống nào khác Ví dụ: Kiểm toán viên có thểnhắm mắt lại chọn bất cứ một hoá đơn nào trong tập hồ sơ hoá đơn bánhàng Nhợc điểm của phơng pháp này ở chỗ kiêm toán viên khó có thểmô tả đợc nó để ngời khác có thể lặp lại (Tiến hành lại thủ tục chọn mẫu

và đa ra mẫu chọn có cùng các đơn vị nh vậy) Một vài kiểm toán viên coiphơng pháp này nh là một phơng pháp chọn lựa mà không có bất cứ một

lí do đặc biệt nào để thêm vào hay bớt đi các phần tử đợc chọn, và từ đó

đạt đợc một mẫu đại diện Tuy nhiên, phơng pháp này chỉ có thể là kếsách cuối cùng bởi vì nó rất khó có thể mô tả và không thể lặp lại

Một phơng pháp nữa là chọn mẫu theo khối (Block sampling) Đây

là phơng pháp lựa chọn từng đoạn nghiệp vụ liên tiếp Ví dụ chọn ra cáchoá đơn bán hàng đợc xử lí vào các ngày trong kì một cách ngẫu nhiên

nh vào các ngày 3 tháng 3, 17 tháng 7, 29 tháng 9 chẳng hạn Trong ví dụnày kiểm toán viên đã ngầm định đơn vị tổng thể là các ngày trong kìkinh doanh ở đây kiểm toán viên đã chọn ra ba đơn vị (không nhiều đốivới một mẫu chọn) Chọn mẫu theo khối không phải là một phơng pháphay bởi vì nó khó có thể đa ra một mẫu đại diện trong khối một cách hiệuquả Khi chọn ra đầy đủ các khối nhằm đạt đợc tính đại diện, kiểm toánviên sẽ có một núi hoá đơn để kiểm toán

4.3 Tiến hành các thủ tục thử nghiệm kiểm soát

Một chơng trình kiểm toán thử nghiệm kiểm soát bao gồm các thủtục đợc thiết kế nhằm thu thập các bằng chứng về tính hiệu quả của việc

thực hiện các hoạt động kiểm soát nội bộ của khách hàng ở phần 1 mục

II chúng ta đã xét đến một ví dụ về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với cáchoá đơn bán hàng đã đợc ghi sổ Trong phần này chúng ta sẽ xem xét cácthủ tục thử nghiệm kiểm soát có thể đợc tiến hành nhằm xác định xemcác hoạt động kiểm soát nội bộ đã tác động đến các khoản phải thu nh thếnào? Sau mỗi bớc, phần trong ngoặc thể hiện mục tiêu của kiểm toánviên

Kiểm toán thử nghiệm kiểm soát

A Chọn một mẫu từ các hoá đơn bán hàng đã đợc ghi sổ và:

C Chọn một mẫu các phiếu thu tiền đã ghi sổ và

a Xác minh chúng với các khoản trong giấy báo của ngân hàng(Bằng chứng về tính hiệu lực)

b Xác minh các phê chuẩn hay chính sách đối với các khoản giảmgiá (Bằng chứng về sự uỷ quyền)

c Đối chiếu các khoản tiền thu đợc với các khoản trong tài khoảntiền mặt để xem chúng có đợc hạch toán vào các tài khoản này hay không(Bằng chứng về sự phân loại)

d So sánh ngày ghi sổ với ngày thu tiền (Bằng chứng về tính đúngkì)

e Đối chiếu các khoản thu với các khoản mục trong tài khoảnkhách hàng (Bằng chứng về việc hạch toán)

D Chọn một mẫu các báo cáo quỹ hàng ngày và:

a Đối chiếu với nhật kí thu tiền (Bằng chứng về sự trọn vẹn)

b Các thủ tục Cb, Cc, Ce cũng cần đợc thực hiện đối với cácphiếu thu tơng ứng với mẫu này Tuy nhiên, công việc không cần phảithực hiện trùng lặp

E Rà soát các khoản trong tài khoản phải thu không liên quan đếnbán hàng và thu tiền

Thứ hai, kiểm toán viên tập hợp các bằng chứng tuân thủ thích hợp, sau

đó, đánh giá bằng chứng đó và đa ra kết luận tơng ứng về rủi ro kiểmsoát

Chọn mẫu kiểm toán thử nghiệm kiểm soát đợc thực hiện nhằmcung cấp các bằng chứng về mức độ hoàn hảo của các hoạt động kiểmsoát nội bộ tại đơn vị khách hàng Vì thế bằng chứng về sự tuân thủ là rấtquan trọng đối với kết luận về rủi ro kiểm soát Khi kiểm toán viên đánhgiá bằng chứng về sự tuân thủ dựa trên mẫu chọn, họ có thể rơi vào rủi rochọn mẫu bằng việc đa ra một trong hai quyết định sai: Đánh giá rủi rokiểm soát quá cao hoặc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp

Rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp là khả năng cácbằng chứng tuân thủ từ mẫu chọn chỉ ra rằng rủi ro kiểm soát là thấptrong khi thực tế không phải nh vậy Đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp

có thể khiến cho kiểm toán viên giảm khối lợng công việc cần làm củamình Điều này ảnh hởng đến tính hiệu năng của cuộc kiểm toán

Rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá cao lại hoàn toàn ngợclại Nó khiến cho kiểm toán viên tăng khối lợng công việc kiểm toán sovới kế hoạch lúc ban đầu Đánh giá rủi ro kiểm soát quá cao sẽ ảnh hởngtới tính hiệu quả của cuộc kiểm toán

Tính hiệu quả của cuộc kiểm toán là quan trọng, nhng hiệu năng củacuộc kiểm toán còn quan trọng hơn Vì lí do này các chuẩn mực kiểmtoán yêu cầu kiểm toán viên phải cẩn trọng khi đa ra đánh giá rủi ro kiểmsoát ở mức độ thấp, đặc biệt là khi quyết định này có thể khiến cho kiểmtoán viên giảm một lợng lớn công việc trên số d của các tài khoản có liênquan Các loại rủi ro và quyết định đợc mô tả trong bảng 3.1

Bảng 3.1: Quyết định chọn mẫu kiểm toán trắc nghiêm kiểm soát

Quyết định

đúng

Việc đánh giá bằng chứng bao gồm việc tính toán tỉ lệ trệch củamẫu, so sánh nó với tỉ lệ trệch có thể chấp nhận, và rà soát tất cả các saisót phát hiện đợc

- Tính toán tỉ lệ trệch của mẫu: Giả sử rằng kiểm toán viên chọn

ra 200 hoá đơn bán hàng, xác minh chúng với các vận đơn và tìm thấy 4không có vận đơn Nh vậy:

Tỉ lệ trệch của mẫu= Số l ợng trệch

Qui mô mẫu 100 %=2%

Đây là con số mô tả tốt nhất tỉ lệ trệch thức tế nhng trên thực tế chachắc đã là nh vậy (Tuy nhiên kiểm toán viên có thể cho rằng tỉ lệ trệchcủa tổng thể là 2%) Điều này tuỳ thuộc vào mẫu chọn có phải là mẫu đạidiện hay không nên tỉ lệ trệch thực tế của tổng thể (không biết) sẽ lớn hơnhoặc nhỏ hơn

- Đánh giá tỉ lệ trệch trong mối liên hệ với tỉ lệ có thể chấp nhận

và rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp: Giả sử kiểm toán

viên cho rằng tỉ lệ có thể chấp nhận là 8% để xác minh đánh giá rủi rokiểm soát CR=0,4 Trong kiểm toán chọn mẫu phi thống kê, kiểm toánviên này xem xé tỷ lệ trệch của mẫu (2%) trong mối quan hệ với tỉ lệ cóthể chấp nhận (8%) Và anh ta phải nghĩ đến rủi ro (đánh giá rủi ro kiểmsoát quá thấp) là tỉ lệ trệch thực tế của tổng thể vợt quá 8% Các quyết

định đánh giá phi thống kê phụ thuộc vào kinh nghiệm và trình độ củakiểm toán viên Trong ví dụ này, kiểm toán viên có thể đa ra kết luận rằng

tỉ lệ trệch của tổng thể không vợt quá 8% bởi vì tỉ lệ trệch của mẫu nhỏhơn rất nhiều chỉ có 2%

Trong đánh giá mẫu chọn, kiểm toán viên phải làm rất nhiều côngviệc Anh ta sẽ lập ra các tiêu chuẩn đánh giá bằng cách:

+ Gán một số cụ thể cho rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soátquá thấp (Ví dụ 10%)

+ Gán một số cụ thể cho tỉ lệ có thể chấp nhận (Ví dụ 8%)

Sau đó, sử dụng bảng thông kê để tính giới hạn trên điều chỉnh saisót chọn mẫu (CUL, Computed upper limit, giới hạn trên đã tính) Đó là tỉ

lệ trệch của mẫu đợc điều chỉnh lên nhằm chấp nhận ý kiến rằng tỉ lệtrệch của tổng thể có thể cao hơn Trong ví dụ này, giới hạn điều chỉnh cóthể tính ra bằng 4% (Sẽ đợc trình bày ở chơng sau) Điều này có nghĩalà: Có 10% khả năng là tỉ lệ trệch thực tế của tổng thể lớn hơn 4% Tiêuchuẩn kết luận là: Tỉ lệ trệch thực tế của tổng thể phải bằng 8% hoặc thấphơn, với rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp là 10% Nh vậytiêu chuẩn kết luận đợc thoả mãn và việc đánh giá rủi ro kiểm soát (0,4)kết hợp với tỉ lệ có thể chấp nhận (8%) đã đợc chứng minh

- Rà soát các trệch của mẫu: Tất cả các ớc lợng đến bây giờ đềumang tính định lợng bao gồm việc tính toán số lợng trệch, tỉ lệ trệch, tỉ lệ

có thể chấp nhận và tiêu chuẩn đánh giá rủi ro Ước lợng có tính định tínhcũng rất cần thiết trong việc rà soát các trệch đợc phát hiện để xác địnhbản chất và nguyên nhân của chúng Một sai sót đơn lẻ cũng có thể là

- Một sai sót về nguyên tắc và bị vi phạm một cách hệ thống trêntất cả các nghiệp vụ tơng tự hay chỉ là một sai sót trên một nghiệp vụ đơnlẻ

- Một lỗ hổng của hệ thống kiểm soát một cách cố ý, có chủ tâmhay chỉ là sơ ý

- Một kết quả của việc hiểu lầm các chính sách kiểm soát hay là sựthờ ơ đối với công việc kiểm soát.

- Có liên quan trực tiếp hay gián tiếp đến các khoản mục trên cácbản khai tài chính

Khi tiêu chuẩn quyết định không đợc thoả mãn và kết luận sơ bộ làrủi ro kiểm soát cao hơn rủi ro kiểm soát đợc đánh giá theo kế hoạch,kiểm toán viên cần phải quyết định các công việc tiếp theo Việc rà soáttrệch có thể giúp kiểm toán viên có cơ sở trong việc quyết định tăng cờngkiểm toán số d tài khoản bằng cách thay đổi nội dung, thời gian, và quimô của các thủ tục kiểm toán khác Nếu kiểm toán viên không muốn tăngcờng công việc kiểm toán, anh ta có thể tiến hành thủ tục kiểm toán thửnghiệm kiểm soát trên một mẫu chọn với qui mô lớn hơn nhằm hi vọng đ-

a ra kết luận là rủi ro kiểm soát thực sự thấp hơn mức đã đánh giá

III Các thủ tục cơ bản (Substantive proceduers) kiểm toán số d tài khoản.

Khi sử dụng chọn mẫu kiểm toán để kiểm toán các xác nhận trên số

d tài khoản, đặc trng chủ yếu đợc quan tâm là giá trị tiền tệ của đơn vịtổng thể chứ không phải là sự có xuất hiện hay không của các trệch kiểmsoát nh trong chọn mẫu kiểm soát Kiểm toán thử nghiệm kiểm soát làmột phần của việc ớc lợng hệ thống kiểm soát nội bộ Thử nghiệm cơ bảncủa kiểm toán chi tiết là việc tiến hành các thủ tục nhằm thu thập bằngchứng trực tiếp về lợng tiền tệ và các công bố trên các bản khai tài chính

Các thủ tục với mục tiêu cơ bản bao gồm: Các thủ tục phân tích vàcác thử nghiệm (kiểm toán) chi tiết nghiệp vụ và số d tài khoản Các thủtục phân tích liên quan việc so sánh tổng quan số d tài khoản năm nay với

số d tài khoản năm trớc, các mối quan hệ tài chính, các thông tin phi tàichính, dự toán hoăc dự báo về các số d tài khoản, tính toán số d tài khoảntheo ớc tính của kiểm toán viên Những thủ tục phân tích này thờngkhông đợc ứng dụng trên cơ sở qui mô mẫu chọn Nh vậy, các thủ tục vớimục tiêu cơ bản để kiểm toán chi tiết thờng là các thủ tục đợc sử dụngchủ yếu trong chọn mẫu kiểm toán số d tài khoản

1 Mở rộng mô hình rủi ro

Thông thờng, chúng ta chỉ nghiên cứu mô hình rủi ro trong đó rủi rophát hiện (DR) chỉ có một yếu tố Thực ra DR là sự kết hợp của hai loạirủi ro: Rủi ro của các thủ tục phân tích (Analytical procedures risk-AP) làkhả năng các thủ tục phân tích bỏ sót các sai phạm trọng yếu Và rủi rocủa việc thừa nhận sai (Risk of Incorrect Acceptance-RIA) là khả năngcác thủ tục thử nghiệm chi tiết bỏ sót các sai phạm trọng yếu Hai loại rủi

ro này đợc coi là độc lập với nhau, nh vậy rủi ro phát hiện DR=AP x RIA,

và ta có mô hình rủi ro mở rộng là:

AR=IR x CR x AP x RIA

Mô hình này chỉ mang tính khái niệm Việc mở rộng không hề làmmất đi tính chuyên nghiệp của ngời kiểm toán viên Nó giúp chúng tahiểu thêm một vài yếu tố chọn mẫu đối với kiểm toán chi tiết số d tàikhoản Đầu tiên, cần phải nhận thấy rằng kiểm toán viên thực hiện các ớc

đoán trong việc đánh giá rủi ro cố hữu (IR), rủi ro kiểm soát (CR), rủi rocủa các thủ tục phân tích (AP), và rủi ro kiểm toán (AR) Nếu bốn loại rủi

ro này cho trớc thì ta có thể dựa vào mô hình rủi ro mở rộng để tính rủi

ro của việc thừa nhận sai (RIA):

RIA= AR

IRxCRxAPVới AR, IR và AP đợc giữ cố định, RIA thay đổi tỉ lệ nghịch với

CR Điều này có nghĩa là rủi ro kiểm soát (CR) càng cao thì rủi ro củaviệc thừa nhận sai (RIA) càng thấp và ngợc lại

Các thủ tục với mục tiêu cơ bản đợc tiến hành nhằm thu thập cácbăng chứng cần thiết giúp cho kiểm toán viên xác định xem các số d tàikhoản có đợc trình bày một cách trung thực và tuân thủ các nguyên tắc kếtoán chung đợc thừa nhận hay không Kiểm toán viên có thể sẽ rơi vào rủi

ro chọn mẫu do khả năng đa ra hai kết luận sai lầm:

- Rủi ro của việc thừa nhận sai (RIA) thể hiện quyết định thừa nhậntính chính xác của một số d tài khoản trên các khía cạnh trọng yếu nhngthực tế còn tồn tại những sai phạm trọng yếu trong số d tài khoản này

- Một loại rủi ro của việc quyết định sai nữa là rủi ro do bác bỏ sai(Risk of incorrect rejection) thể hiện quyết định của kiểm toán viên chorằng có những sai sót trọng yếu trên một số d tài khoản nhng thực tếkhông phải nh vậy Mối quan hệ giữa hai loại rủi ro chọn mẫu này đợcthể hiện ở bảng 4.1

Bảng 4.1: Các quyết định rủi ro chọn mẫu số d tài khoản

Các quyết định thay thế

(Dựa trên bằng chứng của mẫu)

Số d tài khoản thực tế là

Chính xác trên các khía cạnh trọng yếu Sai sót trên các khía cạnh trọng yếu

Giá trị trên sổ của số d tài khoản

chính xác trên các khía cạnh trọng

yếu

Quyết định đúng Thừa nhận sai

Giá trị trên sổ của số d tài khoản

Mặt khác, khi kiểm toán viên quyết định số d của một tài khoảnchứa đựng những sai sót trọng yếu, kiểm toán viên sẽ phải tiến hành thêmmột số công việc để xác định khối lợng cần điều chỉnh Tuy nhiên, rủi ro

là số d của tài khoản trên sổ thể hiện một cách chính xác giá trị thực tếtrên các khía cạnh trọng yếu Và nh vậy, ở điểm này, kiểm toán viên sẽkhông cần phải đa ra bất cứ một điều chỉnh nào cả

Tuy nhiên, rủi ro của việc bác bỏ sai không đợc coi là sai sót quantrọng nh việc thừa nhận sai Quyết định này sẽ khiến cho kiểm toán viênphải xem xét lại xem số d tài khoản thực sự có những sai sót trên các khíacạnh trọng yếu hay mẫu chọn không phải là mẫu đại diện Khi kiểm toánviên cảm thấy một tài khoản có những sai sót trọng yếu, họ sẽ phải tiếnhành xác định xem tại sao lại có những sai sót này và ớc tính số chênhlệch Vì thế, đội ngũ kiểm toán cần phải tìm kiếm thêm bằng chứng hoặc

sẽ đợc cung cấp bởi ban quản trị khách hàng Các dữ kiện sẽ đợc xem xét

lại Số lợng chênh lệch phát hiện sẽ đợc phân tích một cách kĩ lỡng Cácnhân viên của đơn vị khách hàng sẽ đợc chỉ định để tiến hành điều chỉnh.Việc bác bỏ sai ảnh hởng tới tính hiệu quả của cuộc kiểm toán vì nó cóthể tạo ra những công việc không cần thiết.

2 Sai sót trọng yếu và sai sót có thể chấp nhận đợc

Xác định ngỡng trọng yếu cho các sai phạm trên các bản khai tàichính là một vấn đề hóc búa trong bất kì một hoàn cảnh nào Kiểm toánviên cũng cần phải xác định giá trị sai sót có thể chấp nhận, tức là ớc lợngcủa kiểm toán viên về mức sai sót tối đa của một số d tài khoản mà khônggây ảnh hởng trọng yếu đến các bản khai tài chính Vì thế, rủi ro kiểmtoán (AR) là rủi ro mà công việc kiểm toán trên một số d tài khoản có kếtquả là mức sai sót thực tế ngang bằng với mức có thể chấp nhận trong khimức độ sai sót của số d tài khoàn này lớn hơn

Kiểm toán viên cần đánh giá tổng quát mức độ sai sót trọng yếu, sau

đó gán cho từng tài khoản hay nhóm tài khoản Để minh hoạ, một chủnhiệm kiểm toán cho rằng sai sót $71.000 đối với khoản thu nhập trớcthuế là trọng yếu Sử dụng cách tiếp cận trên xuống, anh ta cần phải xác

định xem từng phần của sai sót này có thể tồn tại ở đâu và nh vậy côngviệc kiểm toán sẽ đợc tập trung trực tiếp vào những khu vực quan trọng

Ví dụ ngời chủ nhiệm này có thể quyết định phân bổ $10.000 cho doanhthu bán hàng, $46.000 cho giá vốn hàng bán, và $15.000 cho các chi phíkhác

Nếu doanh thu bán hàng đợc khai tăng, thì có khả năng dẫn tới cáckhoản phải thu cũng bị khai tăng Ngời chủ nhiệm kiểm toán có thể quyết

định mức độ trọng yếu gán cho doanh thu bán hàng cũng có thể gán chocác khoản phải thu Bây giờ, giả sử anh ta cho rằng một cách tốt để kiểmtoán các khoản doanh thu bị khai tăng là kiểm toán các khoản phải thu bịkhai tăng Nếu các khoản phải thu đợc kiểm toán với mức sai sót chophép là $10.000 thì tức là một phần đã kiểm toán cho các khoản doanhthu bị khai tăng Con số $10.000 này là sai sót có thể chấp nhận theo kếhoạch để kiểm toán các khoản phải thu trên cơ sở mẫu chọn

3 Các bớc chọn mẫu của kiểm toán số d tài khoản

Kiểm toán chọn mẫu cho kiểm toán số d tài khoản là một cấu trúcgần giống với các bớc trong kiểm toán chọn mẫu thử nghiệm kiểm soát:

- Cụ thể các mục tiêu kiểm toán

động kiểm soát đợc thiết kế để phát hiện các hoá đơn bán hàng đợc ghi sổ

mà không có vận đơn đi kèm ở phần trớc Bây giờ chúng ta chuyển sanggiai đoạn sau của công việc nhằm thu thập những bằng chứng độc lập vềcác khoản doanh thu bị khai tăng do sai sót của hệ thống kiểm soát hoặc

do các nguyên nhân khác

3.1 Lập kế hoạch

Ba bớc lập kế hoạch đầu tiên thể hiện giai đoạn nhận diện vấn đề củaphơng pháp chọn mẫu Khi khách hàng lập các bản khai tài chính, cácxác nhận bao gồm: "Các tài khoản phải thu là có thực và thuộc về quyềncủa đơn vị" (Quyền sở hữu); "Tất cả các khoản phải thu đều đã đợc ghisổ" (Sự trọn vẹn); "Chúng đều đợc phân loại là tài sản lu động, đợc trìnhbày và công bố phù hợp các nguyên tắc kế toán chung đợc thừa nhận" Mỗi một xác nhận thể hiện một giả thuyết (vấn đề) cần đợc kiểm tra Ví

dụ "Các khoản phải thu là có thực và thuộc về quyền của đơn vị", đây làmột giả thuyết và thử nghiệm đối với giả thuyết này là mục tiêu kiểmtoán Tập hợp các khoản phải thu đợc ghi sổ là tổng thể cần kiểm toán

3 1.1 Cụ thể hoá các mục tiêu kiểm toán

Khi tiến hành xác minh các tài khoản phải thu trên cơ sở mẫu chọn,mục tiêu cụ thể là xác định xem các xác nhận của khách hàng về sự tồntại, quyền sở hữu, và giá trị có đúng trên các khía cạnh trọng yếu haykhông ở nội dung này, công việc kiểm toán đợc coi nh là thử nghiệm giảthuyết (kiểm toán viến giả định là giá trị trên sổ sách là đúng đắn trên cáckhía cạnh trọng yếu về sự tồn tại, quyền sở hữu, và giá trị) Bằng chứngthu thập đợc sẽ giúp họ bác bỏ hay chấp nhận các giả thuyết này Mụctiêu kiểm toán là xác định số tiền chênh lệch bằng cách so sánh số d trên

sổ với số đợc xác định từ các bằng chứng

3.1.2 Xác định tổng thể

Kiểm toán viên cần chắc chắn rằng tổng thể phải tơng ứng với cácmục tiêu đề ra Trong ví dụ đang xét là xác định tổng thể các số d trongtài khoản phải thu sao cho phù hợp với mục tiêu thu thập bằng chứng về

sự tồn tại, quyền sở hữu và giá trị Việc xác định này cũng cần phù hợpvới mục tiêu có liên quan là thu thập bằng chứng về các khoản doanh thu

bị khai tăng Trong trờng hợp tài khoản phải thu, mỗi tài khoản của từngkhách hàng là một đơn vị tổng thể Tuy nhiên, nếu mục tiêu là thu thậpbằng chứng về sự trọn vẹn và các khoản doanh thu bị khai giảm thì tổngthể các tài khoản phải thu là không phù hợp

Do mẫu đợc lấy ra từ dạng hình thái vật chất của tổng thể (ví dụ từcác bảng cân đối thử hoặc từ đĩa từ lu trữ các tài khoản phải thu kháchhàng ), kiểm toán viên phải xác định xem chúng có trọn vẹn hay không.Các chuẩn mực kiểm toán yêu cầu kiểm toán viên sử dụng các xét

đoán của mình xác định xem có bất cứ một đơn vị tổng thể nào cần đợctách ra để kiểm toán riêng biệt hay không (C530,M26-HTCNKTVN) Ví

dụ tài khoản phải thu có số d là $400.000 nhng trong đó có 6 tài khoảnphải thu của từng khách hàng cụ thể có số d lớn hơn $10.000 và tổngcộng lên đến $100.000 Các tài khoản còn lại đều có số d nhỏ hơn

$10.000 Sáu tài khoản này đợc coi là các khoản mục cá thể quan trọng vìchúng đều vợt quá mức sai sót có thể chấp nhận và cần phải tách ra khỏitổng thể để kiểm toán riêng biệt

Khi tiến hành các thử nghiệm cơ bản, số d một tài khoản hoặc mộtloại nghiệp vụ thờng đợc phân nhóm (Stratification) theo giá trị Điều nàygiúp kiểm toán viên tập trung vào các phần tử có giá trị lớn là các phần tử

có nhiều khả năng bị khai tăng so với thực tế (C530, M38-HTCMKTVN).Toàn bộ tổng thể đợc chia nhỏ thành các tổng thể con theo qui mô số dtài khoản Ví dụ một nhóm tài khoản có số d nhỏ và có tổng số d là

$75.000 có thể đợc xác định là nhóm đầu tiên Ba nhóm khác có thể đợcxác định mỗi lớp có tổng số d xấp xỉ $75.000 nhng chúng chứa những tài

khoản có số d lớn hơn mức trung bình (Bảng 5.1) Việc phân nhóm làm tăng tính hiệu quả của cuộc kiểm toán Bởi vì mục đích của việc phân nhóm là làm giảm tính biến động của các phần tử trong mỗi nhóm để làm giảm qui mô mẫu mà rủi ro chọn mẫu không tăng tơng ứng (C530,M37-HTCMKTVN) Chúng ta hãy xem ví dụ minh hoạ trong bảng sau:

Bảng 5.1: Ví dụ về sự phân lớp

Sự phân lớp dới đây chia tổng thể thành một tập hợp sáu tài khoản cá thể quan trọng và bốn lớp, trong đó mỗi lớp có tổng số tiến xấp xỉ một phần t ($75.000) của tổng số d Chúng ta có thể thấy rằng các tài khoản

có giá trị nhỏ hơn có số lợng lớn hơn

Ví dụ này cũng cho thấy một kiểu phân bố qui mô mẫu gồm 90 đơn vị trên bốn lớp Khi mỗi lớp chiếm một phần t qui mô mẫu, việc kiểm toán chọn mẫu sẽ nghiêng về kiểm toán các tài khoản có giá trị lớn Lớp thứ hai có 23 đơn vị đợc chọn trong tổng số 80 đơn vị và mẫu thứ năm cũng có 23 đơn vị đợc chọn trong tổng số 910 đơn vị Lớp Giá trị trên sổ Số tài khoản Số tiền Mẫu chọn 1 Trên $10.000 6 $100.000 6

2 $625-$9.999 80 75.0068 23

3 $344-$624 168 75.008 22

4 $165-$343 342 75.412 22

5 $1-$164 910 74.512 23

Kiểu phân lớp nh thế này lu tâm đến một tình trạng là các sai lệch thờng thờng có xu hơng lớn hơn ở các tài khoản có giá trị lớn Kết quả là mẫu chọn chứa một tỉ lệ lớn các tài khoản có giá trị cao (23/80)

và một tỉ lệ nhỏ hơn các tài khoản có giá trị thấp (23/910).

3.1.3 Lựa chọn phơng pháp kiểm toán chọn mẫu

Chúng ta đã đợc giới thiệu về phơng pháp chọn mẫu thống kê và chọn mẫu phi thống kê Và đây là thời điểm cần phải lựa chọn phơng pháp nào Trong chọn mẫu thống kê lại có hai phơng pháp lựa chọn:

- Phơng pháp chọn mẫu theo biến cổ điển (Classical variables sampling) sử dụng lí thuyết phân bố chuẩn

- Phơng pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ sử dụng lí thuyết chọn mẫu thuộc tính

Trong các ví dụ tính toán sau đây có sử dụng các phơng pháp tỉ suất

và chênh lệch của chọn mẫu theo biến cổ điển Các tính toán này tơng đối

đơn giản và minh hoạ khá đẩy đủ vấn đề Tuy nhiên, trên thực tế, phơng pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ lại đợc sử dụng nhiều hơn mặc dù nó

có hơi phức tạp hơn một chút

3.2 Tiến hành các thủ tục

Các bớc tiếp theo thể hiện giai đoạn thu thập bằng chứng của phơng pháp chọn mẫu

Bớc đầu tiên là xác định qui mô mẫu Công việc này đòi hòi cần phải lu ý đến một số ảnh hởng đến qui mô mẫu Lí do duy nhất để xác

định trớc qui mô mẫu là nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng và kiểm soát chi phí kiểm toán Một qui mô mẫu tuỳ tiện có thể đợc sử dụng để tiến hành các thủ tục xác nhận đối với các tài khoản phải thu Nhng nếu qui mô này quá bé, việc đa ra và tiến hành các xác nhận trớc ngày lên báo

cáo kiểm toán là không thể đợc và các thủ tục thay thế rất tốn kém cũng

nh mất thời gian thì cần phải xác định trớc qui mô mẫu Trong các trờnghợp khác không cần phải xác định trớc qui mô mẫu nếu nh kiểm toánviên chỉ cần đơn giản mở rộng qui mô mẫu bằng cách chọn thêm một vàikhoản mục để kiểm toán

3.2.1 Quyết định qui mô mẫu

Dù sử dụng phơng pháp chọn mẫu thống kê hay phi thống kê, kiểmtoán viên cần phải thiết lập các tiêu chuẩn quyết định đối với rủi ro củaviệc thừa nhận và bác bỏ sai cũng nh mức sai sót có thể chấp nhận Đồngthời, kiểm toán viên cũng cần phỏng đoán khối lợng tiền tệ sai sót dự kiến

và sự biến động trong tổng thể Ba tiêu chuẩn quyết định, sai sót dự kiến

và thông tin về sự biến động phải đợc quyết định trớc khi thu thập bất cứbằng chứng nào từ mẫu

a Rủi ro của việc thừa nhận sai (RIA): rủi ro này có thể đợc đánh giá

trong mô hình rủi ro Nó phụ thuộc vào các đánh giá về rủi ro cố hữu(IR), rủi ro kiểm soát (CR) và rủi ro của các thủ tục phân tích (AP) Rủi

ro của việc thừa nhận sai biến đổi tỉ lệ nghịch với sự kết hợp của các loạirủi ro khác

Để minh hoạ, giả sử hai kiểm toán viên độc lập đánh giá rủi ro kiểmsoát của khác hàng và các thủ tục phân tích nh sau (Họ đều quyết định rủi

ro kiểm toán AR=0,05):

Kiểm toán viên A cho rằng rủi ro cố hữu là cao (IR=1,0), rủi ro kiểmsoát ở mức trung bình (CR=0,5) và không tiến hành các thủ tục phân tích(AP=1,0) Do vậy, kiểm toán viên này cần phải lập kế hoạch cho các thủtục kiểm toán để rủi ro của việc thừa nhận sai vào khoảng 10%:

0,05

1,0x0,5x1,0 =0,1Kiểm toán viên B cho rằng rủi ro cố hữu là cao (IR=1,0), rủi ro kiểmsoát rất thấp (CR=0,2), và không tiến hành các thủ tục phân tích(AP=1,0) Nh vậy, kiểm toán viên này cần phải lập kể hoạch kiểm toán đểrủi ro của các thừa nhận sai vào khoảng 25%:

0,05

1,0x0,2x1,0 =0,25Cần phải chú ý khi sử dụng mô hình này Từ ví dụ chúng ta thấycông việc kiểm toán chọn mẫu số d tài khoản của kiểm toán viên A sẽ có

ít rủi ro hơn so với kiểm toán viên B Do qui mô mẫu tỉ lệ nghịch với rủi

ro vủa việc thừa nhận sai nên mẫu chọn của kiểm toán viên A sẽ lớn hơn.Trên thực tế, nếu rủi ro kiểm soát càng thấp (Nh trong ớc lợng của kiểmtoán viên B) thì rủi ro của việc thừa nhận sai càng cao và mẫu chọn củakiểm toán viên B sẽ nhỏ hơn

b Rủi ro của việc bác bỏ sai: Giống nh rủi ro của việc thừa nhận sai,

rủi ro của việc bác bỏ sai xuất hiện trong cả chọn mẫu thống kê và chọnmẫu phi thống kê Nó thờng có thể kiểm soát đợc bằng cách kiểm toánmẫu chọn có qui mô lớn Do đó, qui mô mẫu tỉ lệ nghịch với rủi ro củaviệc bác bỏ sai

c Sai sót có thể chấp nhận: Mức sai sót có thể chấp nhận phải đợc lu

ý trong cả ứng dụng kiểm toán chọn mẫu thống kê và phi thống kê Trongchọn mẫu thống kê, mức sai sót có thể chấp nhận cũng cần đợc thể hiện

dới dạng tiền tệ Qui mô mẫu luôn luôn tỉ lệ nghịch với mức sai sót có thểchấp nhận Mức sai sót này càng lớn thì qui mô mẫu càng nhỏ.

d Mức sai sót tiền tệ dự kiến: Kiểm toán viên cần phải ớc lợng giá trị

tiền tệ sai sót dự kiến Sự ớc lợng này có thể dựa trên kinh nghiệm kiểmtoán năm trớc hoặc trên những hiểu biết về hệ thống kế toán Mức dự kiến

về giá trị tệ sai sót sẽ tác động làm giảm mức sai sót có thể chấp nhận Sốlợng tiền tệ sai sót dự kiến càng cao thì mức độ sai sót có thể chấp nhậncòn lại càng thấp Quy mô mẫu sẽ phải lớn hơn với mức độ sai sót dựkiến lớn hơn Nh vậy, quy mô mẫu tỉ lệ thuận với giá trị tiền tệ sai sót dựkiến

e Sự biến động trong tổng thể: Kiểm toán viên sử dụng chọn mẫu

phi thống kê cần phải xem xét mức độ phân tán của các đơn vị giá trị củatổng thể Sự không cân đối đặc biệt của một vài tổng thể kế toán cần phải

đợc lu ý, tức là việc tập trung một tỷ lệ lớn giá trị tiền tệ trong một tàikhoản hay một số ít phần tử của tổng thể

Nhìn chung, kiểm toán viên nên cẩn trọng đối với những tổng thểchứa những đơn vị có giá trị trải dài trong phạm vi rộng, ví dụ từ $1 đến

$10.000 Để đạt dợc một mẫu đại diện trong trờng hợp nh vậy cần phảichọn mẫu với quy mô lớn hơn so với trờng hợp khoảng giá trị của đơn vịmẫu chỉ từ $1 đến $500 Quy mô mẫu tỷ lệ thuận với mức độ phân táncủa các giá trị của đơn vị tổng thể Tổng thể có độ phân tán cao cần phải

đợc tiến hành phân lớp nh trong ví dụ về sự phân lớp ở phần trớc

Khi kiểm toán viên sử dụng phơng pháp chọn mẫu thống kê cổ điểncần phải ớc lợng về độ trệch chuẩn của tổng thể (mức độ phân tán củatổng thể) Khi sử dụng phơng pháp chọn mẫu theo giá trị tiền tệ, mức độphân tán đã đợc tính trong mức sai sót dự kiến, vì thế không cần thiết phải

ớc lợng độ trệch chuẩn của tổng thể một cách riêng biệt

Năm ảnh hởng nêu trên cùng với ảnh hởng của qui mô tổng thể tớiqui mô mẫu đợc tóm tắt trong Bảng 6.1

Bảng 6.1: Các mối quan hệ của qui mô mẫu

trong kiểm toán số d tài khoản

a Rủi ro của việc

thừa nhận sai Nhỏ hơn Lớn hơn Nghịch biến

b Rủi ro của việc

ơng pháp chọn mẫu trong kiểm toán số d tài khoản Ta có thể sử dụng

ph-ơng pháp chọn mẫu ngẫu nhiên không hạn chế hay chọn mẫu hệ thống để

đạt đợc mẫu chọn ngẫu nhiên cần thiết cho các ứng dụng thống kê Phơng

pháp chọn mẫu tình cờ hay chọn mẫu theo khối cũng tơng tự nh trongkiểm toán chọn mẫu thử nghiệm kiểm soát.

3 4 Tiến hành các thủ tục kiểm toán với mục tiêu cơ bản

Các xác nhận cơ bản đối với các khoản phải thu là: chúng thực sựtồn tại và đợc phản ánh một cách trọn vẹn (không có một khoản phải thunào là không đợc ghi sổ), công ti có quyền thu số tiền trên; chúng đợc

định giá một cách hợp lí, đợc trình bày và công bố phù hợp với cácnguyên tắc kế toán đợc thừa nhận rộng rãi Một chơng trình kiểm toán vớimục tiêu cơ bản bao gồm các thủ tục liên quan đến số d tài khoản đợcthiết kế để thu thập bằng chứng về các xác nhận này Các thủ tục với mụctiêu cơ bản thờng đợc tiến hành trên cơ sở mẫu chọn và đợc liệt kê trongbảng 7.1

Bảng 7.1: Kiểm toán số d tài khoản phải thu

Kiểm toán số d tài khoản

1 Thu thập số d muộn nhất của các khoản phải thu Chọn một mẫu các tài khoản hiện thời và kiểm toán tính đúng đắn về mặt thời gian.

2 Chọn một mẫu các tài khoản phải thu khách hàng và gửi th xác nhận khẳng định.

a Điều tra các ngoại lệ do khách hàng cung cấp

b Tiếp tục đối với các trờng hợp còn lại bằng cách xác minh doanh thu bán hàng đã trả và các khoản thu tiền với các chứng từ gốc.

c.Xác minh các số d với các khoản thu tiền sau đó

3 Chọn một mẫu các khoản phải thu đã quá hạn

a Trao đổi với ban quản trị về khả năng thanh toán.

b Thu thập các báo cáo tín dụng và các bản khai tài chính để phân tích độc lập đối với các khoản phải thu lớn đã quá hạn

Các thủ tục xác nhận nên đợc tiến hành đối với tất cả đơn vị mẫu.Các thủ tục khác cũng cần thiết đợc tiến hành để thu thập đầy đủ bằngchứng liên quan đến sự tồn tại và giá trị Kiểm toán viên không thể đơngiản loại bỏ một tài khoản khó có khả năng kiểm toán bằng cách thêmvào mẫu chọn một khách hàng có số d dễ kiểm toán hơn Tuy nhiên, đôikhi có những tài khoản kiểm toán viên không thể kiểm toán đợc Ví dụ

nh trờng hợp khách hàng không trả lời th xác nhận, các hoá đơn bán hàngchứng minh không đợc tìm thấy, và không có khoản trả tiền hay thu tiềnnào sau ngày xác nhận Các chuẩn mực kiểm toán đã có những hớng dẫn

đối với các trờng hợp này nh sau:

- Nếu việc coi toàn bộ tài khoản này là sai sót mà không ảnh hởng

đến kết luận đánh giá của kiểm toán viên thì kiểm toán viên không cầnphải tiếp tục công việc trên tài khoản này nữa Tức là:

+ Kết luận của kiểm toán viên là thừa nhận các con số trên sổsách và giá trị của tài khoản này không đủ lớn để thay đổi quyết định đó

+ Kết luận của kiểm toán viên bác bỏ các giá trị trên sổ sách vàcoi sai sót của tài khoản này chỉ mang tính chất củng thêm cho quyết

định đó

- Nếu việc coi toàn bộ tài khoản này là sai có khả năng thay đổiquyết định thừa nhận thành quyết định bác bỏ thì kiểm toán viên cần tiếptục công việc trên tài khoản này Kiểm toán viên cần phải mở rộng quimô mẫu chọn, tiếp tục tiến hành các thủ tục kiểm toán khác và đánh giálại kết quả

3.5 Đánh giá bằng chứng (Bớc 7)

Đây là bớc cuối cùng thể hiện giai đoạn ra quyết định và đánh giábằng chứng Quyết định của kiểm toán viên về sự tồn tại, quyền sở hữu,giá trị cần phải đợc chứng minh bởi các bằng chứng mang tính định lợnghay định tính một cách đầy đủ, hợp lí Đầu tiên chúng ta hãy xem xét các

đánh giá mang tính định lợng Các đánh giá có tính chất định tính đi kèmcũng rất quan trọng và sẽ đợc trình bày tiếp theo Các bớc cơ bản trongviệc đánh giá định lợng là:

- Lợng hoá tổng số tiền sai sót thực tế đợc tìm thấy trong mẫu Con

số này là mức sai sót đã biết

- Suy diễn mức sai sót đã biết cho toàn bộ tổng thể Giá trị suy diễnnày đợc coi là mức sai sót có khả năng

- So sánh mức sai sót có khả năng (Còn đợc gọi là mức sai sót suydiễn) với mức sai sót có thể chấp nhận của tài khoản Cân nhắc rủi ro củaviệc thừa nhận sai: mức sai sót có khả năng đã tính nhỏ hơn mức sai cóthể chấp nhận trong khi mức sai sót thực tế của tổng thể lớn hơn Hoặc rủi

ro của việc bác bỏ sai: mức sai sót có khả năng đã tính lớn hơn mức saisót có thể chấp nhận trong khi mức sai sót thực tế của tổng thể lại nhỏhơn

6 23 50 90

$ 691 372 136 62 135

$ 691 508 141 62 130

0 -136 -5 0 +5

Trong ví dụ ở phần trớc, ta có tổng số d các khoản phải thu là

$400.000, và sáu số d lớn có tổng bằng $100.000 đợc kiểm toán riêngbiệt Phần còn lại nằm trong 1.500 tài khoản khách hàng khác có số d

Mức sai sót suy diễn có khả năng

3.5 2 Suy diễn mức sai sót đã biết cho toàn bộ tổng thể

Để ra quyết định về tổng thể, mức sai sót đã biết của mẫu phải đợcsuy diễn cho toàn bộ tổng thể Yêu cầu then chốt để thức hiện điều này làmẫu chọn phải có tính đại diện Nếu mẫu chọn không có tính đại diện,một thủ tục suy diễn sẽ đa ra một con số không có ý nghĩa Để lấy ví dụ:Cần nhớ rằng toàn bộ sáu tài khoản lớn (Tổng số d bằng $10.000) đợckiểm toán toàn bộ Giả sử mỗi một trong số chúng chứa $600 đang nghivấn Điều tra cho thấy rằng khách hàng đã đúng (và ban quản trị đồng ý

nh vậy), $600 là lợng sai sót đã biết Nếu một kiểm toán viên chọn nhómsáu tài khoản này đại diện cho tổng thể, đối chiếu mức sai sót trung bình

$100 với 1.506 tài khoản ($100x1.506) sẽ đa tổng mức sai sót là

$150.600 Nếu so sánh với tổng giá trị số d trên sổ $400.000 thì việc suydiễn này vừa vô lí và không thích hợp Sáu tài khoản lớn ở trên không đạidiện cho toàn bộ tổng thể 1.506 tài khoản Không có gì là sai trong phơngpháp tính toán Chính mẫu chọn không đại diện là thủ phạm của kết quảngớ ngẩn này

Việc suy diễn dựa trên mẫu chọn chỉ đợc ứng dụng đối với tổng thể

mà mẫu đó đợc lấy ra Xem xét mẫu chọn chứa 90 đơn vị của tổng thể có1.500 tài khoản Mức chênh lệch trung bình bằng $4,50 (Khai tăng so vớigiá trị ghi sổ) Nh vậy lợng sai sót suy diễn có khả năng là $6.750 (Khaităng) Phơng pháp suy diễn này đợc gọi là phơng pháp chênh lệch trungbình, đợc thể hiện dới dạng phơng trình nh sau:

sẽ đồng nhất về qui mô hơn so với toàn bộ tổng thể, và lợng sai sót đãbiết trong mối lớp sẽ đợc suy diễn cho toàn bộ Việc kết hợp từng suydiễn riêng lẻ đợc thể hiện trong bảng 9.1

Bảng 9.1: Ví dụ về các tính toán trong phân lớp

Ví dụ tính toán trong phân lớp

Suy diễn mức sai sót có khả năng: Phơng pháp chênh lệch trung bình

Mức sai sót suy diễn có khả năng

(Phơng pháp chênh lệch trung bình

Việc phân lớp tổng thể đợc coi là có hiệu quả hơn, bởi vì ta thờng tính

ra mức sai sót suy diễn có khả năng nhỏ hơn so với mẫu chọn không đợcphân lớp có cùng qui mô mẫu Hoặc ta thờng tính ra cùng một mức saisót suy diễn có khả năng với mẫu chọn đợc phân lớp có qui mô nhỏ hơn

so với mẫu chọn không đợc phân lớp

Ví dụ dới đây minh hoạ một trờng hợp điển hình của việc phát hiện ợng sai sót lơn hơn ở những tài khoản có giá trị lớn hơn, dẫn đến một mứcsai sót suy diễn có khả năng nhỏ hơn $7.350 đối với mẫu chọn không đợcphân lớp đã minh hoạ ($600 trong sáu tài khoản phải thu khách hàng lớnnhất cộng với $6.750 suy diễn từ mẫu chọn chứa 90 tài khoản trong tổng

l-số 1500 tài khoản còn lại)

Bây giờ, việc tính toán mức sai sót suy diễn có khả năng, sử dụng

ph-ơng pháp chênh lệch, đợc ứng dụng đối với từng lớp riêng biệt Sau đó,các giá trị sẽ đợc cộng lại với nhau để có đợc kết quả cuối cùng

Lớp Số Giá trị Số đ.v mẫu Sai lệch Mức sai sót suy diễn tài khoản có khả năng

Nh vậy, mức sai sót suy diễn có khả năng ở đây là $2.515 nhỏ hơn mức

$7.350 trong trờng hợp mẫu chọn không đợc phân lớp

Kiểm toán viên có thể kiểm tra mẫu chọn để xem nó có thể hiện các

đặc tính của tổng thể hay không Trong ví dụ trên, giá trị ghi sổ trungbình của tổng thể là $200 ($300.000/1.500); giá trị trung bình của mẫuchọn không đợc phân lớp đã minh hoạ là $214.32 (cao hơn một chút).Kiểm toán viên cũng có thể xét xem mẫu chọn có chứa khoảng giá trị t-

ơng đồng với khoảng giá trị của tổng thể từ 1$ đến $9.999 hay không.Với thống kê, kiểm toán viên có thể tính mức trệch chuẩn của mẫu chọn

và so sánh nó với mức trệch chuẩn của tổng thể

Một phơng pháp suy diễn nữa lu ý đến thực tế là giá trị ghi sổ trungbình của mẫu có thể rất khác biệt so với giá trị ghi sổ trung bình của toàn

bộ tổng thể Nếu kiểm toán viên có lí do để cho rằng qui mô của các saisót tỉ lệ thuận với qui mô của các tài khoản phải thu khách hàng, thì họ cóthể sử dụng phơng pháp tỉ lệ để ớc lợng Phơng pháp này thể hiện trongphơng trình sau:

Trong ví dụ của chúng ta:

=[$405$19.298]x $300 000=$6.299

Bộ phận đầu tiên trong phơng trình này là tỉ lệ sai sót của giá trị ghi

sổ Nh vậy, tính đại diện của tỉ lệ này là rất quan trọng Kiểm toán viên

Mức sai sót suy diễn có khả năng

(Phơng pháp tỉ lệ)

+

cần nhận thức về tính đại diện của mức chênh lệch trung bình và của tỉ lệtrên Họ cũng phải thận trọng về tính đầy đủ của qui mô mẫu Ta có thểthấy rằng mẫu có qui mô nhỏ mà lại có khối lợng tiền chênh lệch lớn cóthể bóp méo cả mức chênh lêch trung bình và tỉ lệ này, vì thế, làm sailệch mức sai sót suy diễn có khả năng Một cách để kiểm tra các vấn đềtrên là xem xét đến rủi ro chọn mẫu.

3.5 3 Rủi ro chọn mẫu

Rủi ro của việc ra quyết định sai (thừa nhận sai hoặc bác bỏ sai) tồntại trong cả chọn mẫu thống kê và chọn mẫu phi thống kê Qui mô mẫuchọn càng nhỏ thì hai loại rủi ro này càng lớn Thực tế cho thấy với quimô mẫu càng nhỏ thì càng khó có thể đánh giá về tổng thể và càng dễ dẫn

đến rủi ro trong việc ra quyết định

Vấn đề phải xét tới rủi ro là mức sai sót suy diễn có khả năng($6.750 khai tăng đối với mẫu chọn chứa 90 đơn vị, sử dụng phơng phápchênh lệch trung bình) vẫn thoả mãn tiêu chuẩn quyết định trong khi mứcsai sót thực tế của tổng thể lớn hơn mức sai sót có thể chấp nhận Kiểmtoán viên có thể sử dụng kinh nghiệm và sự đánh giá chuyên nghiệp củamình để xem xét rủi ro này Nếu mức sai sót suy diễn có khả năng nhỏhơn đáng kể mức sai sót có thể chấp nhận thì có nhiều khả năng là mứcsai sót thực tế của tổng thể không lớn hơn mức sai sót có thể chấp nhận.Tuy nhiên, khi mức sai sót suy diễn có khả năng xấp xỉ mức sai sót có thểchấp nhận (Ví dụ: $6.750 so với $10.000) thì sẽ có rất ít khả năng nh vậy

và rủi ro của việc thừa nhận sai có thể sẽ vợt quá mức rủi ro có thể chấpnhận (RIA) mà kiểm toán viên đã đánh giá lúc ban đầu

Điều này cũng tơng tự đối với rủi ro của việc bác bỏ sai Giả sử kếtquả mẫu chọn cho thấy mức sai sót suy diễn có khả năng là $15.000 khaităng Câu hỏi đặt ra là: "Rủi ro của việc kết quả này thoả mãn tiêu chuẩnquyết định trong khi mức sai sót thực tế của tổng thể nhỏ hơn là gì?" Mộtlần nữa sự đánh giá phụ thuộc vào qui mô của mẫu chọn và cách thứcphân bố các sai sót phát hiện đợc

Kiểm toán viên nào đa ra quyết định bác bỏ phải cẩn trọng và cầntiến hành điều tra thêm để xác định khối lợng sai sót và các điều chỉnhcần thiết Các công việc đợc tiến hành thêm để xác định khối lợng và bảnchất của các điều chỉnh này sẽ làm giảm bớt rủi ro của việc bác bỏ sai.Trong ví dụ trên, nếu mẫu chọn của 90 tài khoản phải thu khách hàng chothấy tổng mức sai sót là $900 (Dẫn đến mức sai sót suy diễn có khả năng

là $15,000-sử dụng phơng pháp chênh lệch trung bình), thì hầu hết kiểmtoán viên sẽ không coi bằng chứng này là đủ để tiến hành các điều chỉnhquan trọng

Khi sử dụng chọn mẫu phi thống kê, kiểm toán viên phải dùng kinhnghiệm và chuyên môn của mình để xem xét các rủi ro trên

Kiểm toán viên cũng cần liên hệ các sai lệch này và ảnh hởng của nó

đến các khoản mục khác trên bản khai tài chính Ví dụ việc khai tăng cáckhoản phải thu có thể dẫn tới việc khai thăng doanh thu

Giống nh thế, kiểm toán viên không nên bỏ qua mối liến hệ giữa cácthông tin thu thập đợc từ kiểm toán số d tài khoản với chất lợng của cáchoạt động kiểm soát nội bộ-đặc tính hai chiều của các thủ tục kiểm toán.Các sai sót (hoặc không có) phát hiện đợc khi tiến hành các thủ tục cơbản có thể giúp khẳng định hoặc phủ nhận kết luận trớc đó của kiểm toánviên về rủi ro kiểm soát Nếu mức sai lệch tiền tệ nảy sinh nhiều hơn mức

dự kiến, thì kết luận về rủi ro kiểm soát cần phải đợc xem lại, và có thểcần phải tiến hành thêm công việc kiểm toán số d tài khoản

Sự hiểu biết về nguồn gốc, bản chất, và khối lợng sai lệch tiền tệ làrất quan trọng Kiểm toán viên cần có những hiểu biết này để giải trìnhcho ban quản trị và tiến hành các điều chỉnh ở những chỗ cần thiết.Chúng ta không thể kết thúc công việc kiểm toán nếu nh cha tiến hànhcác đánh giá mang tính định tính

3.5 5 Đánh giá mức độ sai sót

Các chuẩn mực kiểm toán đòi hỏi phải có sự kết hợp giữa mức saisót đã biết và mức sai sót suy diễn có khả năng Sự kết hợp ở đây là tổngmức sai sót đã biết của các đơn vị tổng thể đợc kiểm toán toàn bộ (Trong

ví dụ, sáu tài khoản có tổng số d $10.000 với $600 khai tăng) và mức saisót suy diễn có khả năng cho tổng thể chứa mẫu chọn (Trong ví dụ, mứcsai sót suy diễn $6.750 sử dụng phơng pháp chênh lệch trung bình) Mứcsai sót suy diễn có khả năng là ớc lợng tốt nhất của mức sai sót có thểphát hiện đợc nếu nh tất cả tài khoản trong mẫu chọn đợc kiểm toán ở

đây, ta có thể thấy tầm quan trọng của tính đại diện trong chọn mẫu Việckết hợp này ($7.350 khai tăng trong ví dụ) cần phải đợc đánh giá trongmối quan hệ với các sai sót tìm thấy khi kiểm toán các số d tài khoảnkhác để xác định một cách tổng quan các bản khai tài chính có cần phải

điều chỉnh hay không Và nếu có thì với giá trị là bao nhiêu

Tuy nhiên, việc đánh giá mức độ sai sót vẫn cha dừng lại ở đó ở

đây, có một điều cần nói về mức sai sót suy diễn có khả năng là khôngthể biết đợc mức sai sót thực tế nếu nh không kiểm toán toàn bộ các đơn

vị của tổng thể Mức sai sót thực tế có thể cao hoặc thấp hơn và vấn đềnảy sinh từ sai sót chọn mẫu Tất nhiên, hầu hết kiểm toán viên đều chútrọng đến khả năng tổng mức sai sót thực tế lớn hơn đáng kể so với mứcsai sót suy diễn có khả năng

Vấn đề này làm nảy sinh một khai niệm mới: Sai sót có thể (Possiblemisstatement) Nó đợc giải thích là những sai sót sót khác, cha đợc pháthiện đang tồn tại trong những đơn vị tổng thể không đợc chọn vào mẫu.Kiểm toán viên sử dụng phơng pháp chọn mẫu phi thống kê sẽ dùng đếnkinh nghiệm và các đánh giá chuyên môn để xem xét mức sai sót có thể,còn đối với chọn mẫu thống kê kiểm toán viên sẽ sử dụng các tính toánthống kê để đo lờng mức sai sót có thể (đợc giải thích ở phần sau)

3 0

Kiểm soát nội bộ

*Môi tr ờng kiểm soát

*Đánh giá rủi ro của khách hàng

*Các hoạt động kiểm soát

* Các hoạt động

Tài khoản sổ cái

Kiểm toán số d

Tiền mặt Phải thu

Chơng II Thử nghiệm kiểm soát với chọn mẫu thuộc tính

I Các định lợng về tỉ lệ và rủi ro

Định lợng rủi ro chọn mẫu chính là công việc tiến hiện các đánh giáchuyên môn Khi sử dụng phơng pháp chọn mẫu thống kê, kiểm toán viênphải lợng hoá hai rủi ro của việc quyết định sai Rủi ro của việc đánh giárủi ro kiểm soát quá thấp thờng đợc coi là quan trọng hơn so với rủi rocủa việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá cao Kiểm toán viên cũng cần sửdụng các đánh giá chuyên môn để xác định qui mô của các sai sót chophép (Tỉ lệ có thể chấp nhận) đối với mỗi mức rủi ro kiểm soát

1 Rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp-Đánh giá mang

tính chuyên môn.

Đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp là nguyên nhân khiến cho kiểmtoán viên tin tởng quá nhiều vào hệ thống kiểm soát của khách hàng vàtiến hành kiểm toán các số d tài khoản dới mức cần thiết Rủi ro của việc

đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp cũng đồng nghĩa với việc đánh giá sailầm hệ thống kiểm soát Điều này tác động qui mô mẫu chọn trong cuộckiểm toán số d tài khoản có quan hệ với các hoạt động kiểm soát đã đợc

đánh giá

Bảng 1.2: ảnh hởng của rủi ro kiểm soát

đến qui mô mẫu trong kiểm toán số d tài khoản

Loại rủi ro kiểm soát

(1) Mức đánh giá

Rủi ro kiểm soát có thể (CR)

(2) Rủi ro của việc thừa nhận sai liên quan (RIA)

(3)

Số tài khoản đợc chọn để kiểm toán

số d Rủi ro kiểm soát thấp 0,10

0,20 0,30

0,50 0,25 0,167

51 81 96

Rủi ro kiểm soát trung

0,60

0,125 0,10 0,083

107 117 125

Rủi ro kiểm soát cao 0,70

0,80 0,90

0,071 0,0625 0,0556

130 136 140

Giả sử AR=0,05; IR=1,0; AP=1,0 Nh vậy, RIA=0,05/(1,0xCRx1,0)

Hệ thống kiểm soát nội bộ đợc đánh giá, và rủi ro kiểm soát đợc ớclợng trong mối quan hệ với những số d tài khoản cụ thể Ví dụ, kiểm toánviên sẽ đánh giá tổng quan hệ thống kiểm soát của quá trình bán hàng vàthu tiền bởi vì những nghiệp vụ này tạo ra những số phát sinh nợ, có chotài khoản phải thu khách hàng

Sơ đồ 1.2: Ví dụ về các lớp nghiệp đợc ghi chép

vào sổ cái số d tài khoản.

Thu tiền

Bán chịu

Mua vào

Kiểm soát nội bộ

*Môi tr ờng kiểm soát

*Đánh giá rủi ro của khách hàng

*Các hoạt động kiểm soát

Hàng tồn kho Chi phí

Mục đích sau cùng của việc đánh giá rủi ro kiểm soát là để quyết

định khối lợng công việc cần tiến hành khi kiểm toán số d tài khoản nhcác tài khoản phải thu, tiền mặt, chi phí, hàng tồn kho Đánh giá rủi rokiểm soát sẽ cung cấp những thông tin hỗ trợ cho công việc kiểm toán số

d tài khoản Trong chơng này, chúng ta sẽ sử dụng kiểm toán số d tàikhoản phải thu làm ví dụ

Khi lập kế hoạch kiểm toán số d tài khoản phải thu, kiểm toán viêncần đánh giá và ớc lợng tổng quan rủi ro của việc không phát hiện đợccác sai phạm trọng yếu trong số d tài khoản (AR, rủi ro kiểm toán liênquan đến kiểm toán số d tài khoản), khả năng sai sót tồn tại trong tàikhoản ngay từ lúc ban đầu, không phụ thuộc vào hệ thống kiểm soát nội

bộ của đơn vị (IR, rủi ro cố hữu), và hiệu quả của các thủ tục phân tíchnhằm phát hiện các sai sót trong các khoản phải thu (AP, rủi ro của cácthủ tục phân tích) Lúc này, thành phần còn lại của mô hình rủi ro là rủi

ro kiểm soát (CR) và rủi ro của việc thừa nhận sai (RIA) của thủ tục kiểmtoán số d Nhiệm vụ trực tiếp đánh giá kiểm soát nội bộ là đánh giá rủi rokiểm soát, và sau đó rủi ro của việc thừa nhận sai sẽ đợc rút ra từ mô hìnhrủi ro mở rộng: RIA=AR/(IRxCRxAP)

Do rủi ro kiểm soát là khả năng hệ thống kiểm soát của khách hàngkhông phát hiện đợc các sai phạm trọng yếu Đối với bất cứ nghiệp vụnào thì bản thân rủi ro kiểm soát đều có thể nhận giá trị từ khả năng rấtthấp (Ví dụ 0,10) đến khả năng cao nhất (1,0) Sử dụng mô hình rủi ro mởrộng, đối với mỗi mức đánh giá khả năng rủi ro kiểm soát (CR) ta có mộtmức rủi ro của việc thừa nhận sai (RIA) tơng ứng Những RIA này ảnh h-ởng tới qui mô mẫu chọn của công việc kiểm toán số d tài khoản

Bảng 1.2 cho thấy khoảng đánh giá khả năng rủi ro kiểm soát trongcột số (1) Cột số (2) bao gồm rủi ro của việc thừa nhận sai (RIA) rút ra từmô hình rủi ro cho chọn mẫu kiểm toán số d tài khoản, và cột số (3) thểhiện qui mô mẫu chọn cho kiểm toán số d dựa trên các RIA này Việctính toán qui mô mẫu ở cột số (3) sẽ đợc trình bày ở chơng sau

Những mối quan hệ minh hoạ ở bảng 1.2 cho thấy với rủi ro kiểmsoát càng cao thì RIA tơng ứng càng thấp Và vì vậy, rủi ro kiểm soát

RIA ở mức rủi ro kiểm soát đã đánh giá

-RIA ở mức rủi ro kiểm soát tối đa

càng cao thì qui mô mẫu chọn cho kiểm toán số d càng lớn Việc đánhgiá rủi ro kiểm soát là nhằm mục đích lập kế hoạch nội dung, thời gian vàqui mô của các thử nghiệm cơ bản cần thực hiện

Mục đích của phần này là nghiên cứu rủi ro của việc đánh giá rủi rokiểm soát quá thấp (RACRTL-Risk of assessing control risk too low)trong chọn mẫu thử nghiệm kiểm soát Các công ti kiểm toán độc lập hẫuhết thờng sử dụng RACRTL ở mức 10% Đây là một chính sách hơi tuỳtiện nhằm giảm bớt số đánh giá mà kiểm toán viên cần đa ra Điều nàyngụ ý là kiểm toán viên chấp nhận 1 trong 10 khả năng đánh giá rủi rokiểm soát quá thấp để kiểm toán mẫu chọn với qui mô nhỏ hơn

Để thuận tiện, phơng pháp xác định RACRTL sẽ đợc gọi là phơngpháp Roberts1, ngời đã phát hiện ra phơng pháp này Theo Roberts, kiểm

toán viên nên xác định "số gia" rủi ro của việc thừa nhận sai nảy sinh nh

là kết quả của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp (Giả sử 0,01) Để ví

dụ, tham khảo Bảng 1.2 điều này có nghĩa là: Nếu kiểm toán viên chấpnhận RIA=0,05 khi rủi ro kiểm soát bằng 1,0 họ cũng sẽ chấp nhận rủi

ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn (RACRTL) để kiểm toánmẫu chọn có qui mô nhỏ hơn, và thay vào đó RIA=0,06

Dới dạng phơng trình, một cách để thể hiện phơng pháp Roberts là:

RACRTL= 0 ,01

(0,25-0,05 )=0 , 05; hoặc5 %

và rủi ro kiểm soát đối với CR=0,8 sẽ là:

RACRTL= 0 ,01

(0,0625-0,05)=0,8 ;hoặc80 %; nh ng tối đa=0,5; hay 50%

Phơng pháp Roberts không phải là một chuẩn mực kiểm toán chung

đợc thừa nhận và cũng không hề có một chuẩn mực nào để xem xét số gia

1

Donald M.Roberts, Statistical Auditting (New York, Viện kế toán viên công chứng Hoa kì,1978)

n= n '

1+(n'/N )

rủi ro của việc thừa nhận sai Tuy nhiên, nhìn chung RACRTL cần phảithấp bởi vì bằng chứng của thử nghiệm kiểm soát là quan trọng để đánhgiá rủi ro kiểm soát Ví dụ đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức 0,2 thay vìmức 0,5 làm giảm qui mô mẫu chọn cho kiểm toán số d từ 117 đơn vịxuống còn 81 đơn vị (Bảng 1.2).

Tuy nhiên, ở mức rủi ro kiểm soát cao hơn, điều đó là không quantrọng bởi vì đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn ( Ví dụ, ở mức 0,8 thay vìmức 1,0) chỉ tạo ra sự khác biệt nhỏ về qui mô mẫu chọn (143-136=7 đơn

vị mẫu theo ví dụ ở Bảng 1.2) Vì vậy, nó tạo ra một sự khác biệt không

đáng kể về mức rủi ro phải chịu do kiểm toán mẫu chọn có qui mô nhỏhơn

Phơng pháp Roberts rất có lý khi nói rằng "ở mức rủi ro kiểm soátthấp, RACRTL cần phải nhỏ bởi vì đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn sẽtạo ra một sự khác biệt rất lớn về qui mô mẫu chọn trong kiểm toán số dtài khoản, cũng nh về rủi ro của việc thừa nhận sai Nhng ở mức rủi rokiểm soát cao hơn, RACRTL có thể cao bởi vì đánh giá rủi ro kiểm soáthơi thấp một chút sẽ ảnh hởng không đáng kể đến qui mô mẫu chọn trongkiểm toán số d tài khoản và rủi ro của việc thừa nhận sai"

Một chú ý nữa trong phơng pháp Roberts nh đã minh hoạ ở trên: sốgia rủi ro của việc thừa nhận sai là một đánh giá khác của kiểm toán viên

Nó có thể lớn hơn hoặc nhỏ hơn 0,01 Không có một tuyên bố chính thứchay một cuộc nghiên cứu nào nhằm xác định mức rủi ro gia tăng này.Cũng nh, trờng hợp xấu nhất RIA ở mức CR=1,0 chỉ đợc chọn để minhhoạ bởi vì nó đa ra mức RACRTL cao hơn bất cứ trờng hợp nào khác

2 Rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá cao-Đánh giá mang tính chuyên môn

Kiểm toán viên thờng không quan tâm nhiều đến rủi ro của việc

đánh giá rủi ro kiểm soát quá cao (RACRTH-Risk of assessing controlrisk too high) Nh một tất yếu, các thử nghiệm kiểm soát có nhứng hạnchế tiềm tàng Các phơng pháp tập trung vào việc kiểm soát RACRTLnhằm tránh các quyết định sai lầm có thể làm giảm hiệu năng của cuộckiểm toán Những quyết định sai lầm dẫn tới việc đánh giá rủi ro kiểmsoát quá cao cũng cần phải tránh để không làm giảm hiệu quả của cuộckiểm toán

Trong sự trình bày dới đây, chúng ta cần biết về khái niệm giới hạntrên đã tính (Computed upper limit-CUL) CUL là một ớc lợng thống kê

về tỉ lệ trệch của tổng thể đợc tính từ bằng chứng của mẫu chọn thửnghiệm kiểm soát Nó bao hàm tỉ lệ trệch thực tế của mẫu (Số lợng trệchtìm thấy trong mẫu chia cho qui mô mẫu) cộng với mức sai sót chọn mẫuthống kê cho phép CUL cũng giống nh giới hạn tin cậy trên của mộtkhoảng tin cậy trong thống kê Nó đợc sử dụng trong đánh giá kết quảchọn mẫu thống kê thử nghiệm kiểm soát nhằm ớc lợng tỉ lệ trệch củatổng thể Nó đợc so sánh với tỉ lệ trệch có thể chấp nhận khi kiểm toánviên đánh giá rủi ro kiểm soát

Nếu nh số lợng trệch trong mẫu chọn thử nghiệm kiểm soát khiếncho CUL lớn hơn tỉ lệ trệch có thể chấp nhận, trong khi tỉ lệ trệch thực tếcủa tổng thể ngang bằng hoặc thấp hơn tỉ lệ trệch có thể chấp nhận, thìkiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro kiểm soát quá cao Điều này làmcho họ tăng cờng công việc kiểm toán số d đối với các tài khoản có liênquan

Rui ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá cao Xác xuất một sai lệch hoặc nhiều hơn đ ợc tìm thấy trong mẫu chọn qui mô n (=80) với tỉ lệ trệch của tổng thể biết tr ớc (=3%) 1-(1-Tỉ lệ)n =1-(1-0,03)80 =0,913.=

=

Ví dụ, tiến hành một thử nghiệm kiểm soát với mẫu chọn có 80 hoá

đơn bán hàng Giả sử qui mô mẫu dựa trên tỉ lệ trệch dự kiến của tổng thể

=0, tỉ lệ có thể chấp nhận=3% và rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát

quá thấp RACRTL =10%

Việc không tìm thấy sai sót trong mẫu chọn có thể đa ra CUL=3%,

và tìm thấy thêm một sai lệch hoặc nhiều hơn sẽ dẫn đến CUL =5% hoặc

lớn hơn (Tham khảo phụ lục 2B.3-Xem mục 1 trang 51)

Xác xuất tìm thấy một sai lệch hoặc nhiều hơn khi tỉ lệ trệch thực tếcủa tổng thể =3% là 0,91 Vì thế, rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát

tìm thấy thêm một sai lệch cũng có thể khiến cho CUL vợt quá tỉ lệ có

thể chấp nhận khi mẫu chọn dựa trên mức trệch dự kiến =0 Thực tế, điều

này có thể sảy ra khi tỉ lệ trêch của tổng thể nhỏ hơn tỉ lệ có thể chấp

nhận Sử dụng công thức ở trên, rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát

quá cao là 80% nếu tỉ lệ trêch của tổng thể là 2%, bằng 55% nếu tỉ lệ

trệch của tổng thể=1% và bằng 7,7% nếu tỉ lệ này bằng 0,1%

Cách duy nhất để tránh quyết định sai lầm khi đánh giá giá rủi rokiểm soát quá cao là kiểm toán mẫu chọn với qui mô lớn Thủ thuật này

cho phép phát hiện thêm một sai lệch hay nhiều hơn mà không làm cho

CUL vợt quá tỉ lệ có thể chấp nhận Thực tế là ngay cả hệ thống kiểm

soát tốt cũng có thể có những sai lệch

Ví dụ, thay vì chọn 80 đơn vị mẫu mà phát hiện thấy thêm một sailệch cũng chỉ ra hệ thống kiểm soát không hiệu quả, ta chọn 140 đơn vị

Khi phát hiện thấy thêm một sai lệch vẫn làm cho CUL ngang bằng với tỉ

lệ có thể chấp nhận=3% (Xem phụ lục 2B.3) Bây giờ rủi ro của việc đánh

giá rủi ro kiểm soát quá cao đã giảm xuống dới mức 91,3% bởi vì ta có

thể tìm thấy thêm một sai lệch mà không làm cho CUL vợt quá chỉ tiêu tỉ

lệ có thể chấp nhận 3% Mẫu chọn có qui mô lớn hơn sẽ càng làm giảm

rủi ro này Tuy nhiên, chi phí để giảm rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm

soát quá cao chính là chi phí kiểm toán thêm các đơn vị mẫu

3 Tỉ lệ trệch có thể chấp nhận - Đánh giá mang tính chuyên môn

Kiêm toán viên nên có nhận thức về sự tơng quan giữa tỉ lệ trệch củatổng thể với các đánh giá về rủi ro kiểm soát Sự tuân thủ kiểm soát hoàn

hảo là không cần thiết Vậy câu hỏi đặt ra là: Với tỉ lệ trệch nào của tổng

thể sẽ báo hiệu rủi ro kiểm soát ở mức 10%?, 20%?, 30%? đến

100%? Để trả lời câu hỏi này ta cần nhớ lại cách tiếp cận từ trên xuống

đối với việc xác định tính trọng yếu và sự phân bố mức sai sót có thể chấp

nhận cho các tài khoản

Giả sử mức sai sót có thể chấp nhận $30.000 đợc phân bổ cho kiểmtoán các kkhoản khai tăng trong các khoản phải thu Việc phân bổ này làthích hợp để kiểm toán hể thống kiếm soát các nghiệp vụ khai tăng doanhthu bởi vì các sai sót đối với các khoản doanh thu bán hàng trên các bảnkhai tài chính có thể tồn tại trên số d của các tài khoản phải thu Vì thế,nếu các khoản doanh thu chứa đựng sai sót $30.000 hoặc hơn thì có thểdẫn đến số d các tài khoản phải thu tồn tại những sai sót trọng yếu

Tuy nhiên, một sai lệch trong nghiệp vụ bán hàng (Ví dụ, một hoá

đơn bán hàng không có vận đơn đính kèm) không nhất thiết có nghĩa làtoàn bộ số tiền của nghiệp vụ này là sai Có lẽ một ví dụ tốt hơn là mộtsai lệch về tính chính xác toán học: Nếu một hoá đơn bán hàng đợc tínhtoán thiếu chính xác để ghi nhận phải thu khách hàng $2.000 thay vì

$1.800 thì hệ thống kiểm soát sai lệch hoàn toàn, nhng nó không có nghĩa

là sai sót 100% về mặt tiền tệ Vì thế, trong $30.000 của nghiệp vụ bánhàng có thể cho thấy sự sai lệch về hệ thống kiểm soát nhng không đồngnghĩa với việc sai sót đối với số d các khoản phải thu và doanh thu bán

hàng cũng là $30.000 Điều này đôi khi đợc gọi là khái niệm "Khói/Lửa",

tức có thể bộc lộ nhiều sai sót (Khói) hơn là sai sót thực tế (Lửa), giống

nh trong một đám cháy

Lối t duy theo kiểu "Khói/Lửa" tạo ra một bội số ứng dụng cho mức

sai lệch tiền tệ có thể chấp nhận đối với số d tài khoản ($30.000 trong ví

dụ của chúng ta) Chúng ta biết rằng bội số của 1 là không hợp lí (Tức là

$30.000 của nghiệp vụ bán hàng tồn tại các sai lệch đa đến mức sai sót

$30.000 đối với các khoản phải thu), và bội số bằng 100 hoặc 200 cũngkhông hợp lí (quá lớn) Một vài kiểm toán viên cho rằng 3 là bội số hợp

lí, tuy nhiên, cũng không có cơ sở nào để nói nh vậy ngoài tính vừa phảicủa con số này Một vài công ti kiểm toán độc lập có những chính sáchchọn mẫu với bội số ngầm định trong khoản từ 3-14 Bội số bằng 3 có ýnghĩa thực tế là với $90.000 trên hoá đơn bán hàng có thể bộc lộ nhữngsai sót của hệ thống kiểm soát dẫn đến mức sai sót trong số d của tàikhoản phải thu có thể lớn hơn $30.000 Nếu tổng doanh thu bán hàng là

$8,5 triệu thì tỉ lệ trệch có thể chấp nhận ngầm định là $90.000/$8.5 triệu

=0,0106 hay xấp xỉ 1%

Tỉ lệ trệch có thể chấp nhận 1% này thể hiện một sự tin tởng trên líthuyết Đó là tỉ lệ trệch đánh dấu rủi ro kiểm soát thấp (ví dụ, CR=0,05).Khi tỉ lệ trệch có thể chấp nhận này tỏ ra quá nhỏ cho công việc kiểmtoán, kiểm toán viên có thể sử dụng một tỉ lệ trệch có thể chấp nhận caohơn Tỉ lệ trệch có thể chấp nhận cao hơn đồng thời báo hiệu rủi ro kiểmsoát cao hơn nh trong Bảng 2.2

Bảng 2.2: Minh hoạ mối quan hệ giữa rủi ro kiểm soát và tỉ lệ trệch có thể chấp nhận

Tỉ lệ có thể chấp nhận Rủi ro kiểm soát Rủi ro kiểm soát

Rủi ro kiểm soát thấp

8

10

12

0,40 0,50 0,60

Rủi ro kiểm soát trung bình

14

16

18

0,70 0,80 0,90

Rủi ro kiểm soát cao

20 1.0 Rủi ro kiểm soát tối đa

Chú ý: Tỉ lệ trệch có thể chấp nhận tăng lên 1% làm cho rủi ro kiểm soát tăng thêm 0,05 (Theo hớng dẫn chọn mẫu kiểm toán của AICPA 1 )

Nh vậy, tỉ lệ trệch có thể chấp nhận là một tiêu chuẩn quyết định,giúp cho kiểm toán viên đánh giá mức rủi ro kiểm soát Điểm quan trọng

là phải kết hợp tỉ lệ có thể chấp nhận với nhiều mức rủi ro kiểm soát khácnhau Để đạt đợc một đánh giá rủi ro kiểm soát thấp (Ví dụ 10%) thì quimô mẫu đối với các nghiệp vụ là rất lớn Tuy nhiên, qui mô mẫu đối với

đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức trung bình (Ví dụ 50%) có thể nhỏ hơnrất nhiều Ví thế, qui mô mẫu biến đổi tỉ lệ nghịch với tỉ lệ trệch có thểchấp nhận- Tỉ lệ có thể chấp nhận (Và đánh giá rủi ro kiểm soát theo kếhoạch) càng thấp thì qui mô mẫu càng lớn

Kiểm toán viên cần phải lập kế hoạch cho cuộc kiểm toán, bao gồmcả việc xem xét qui mô mẫu chọn số d cần kiểm toán Để ví dụ, Bảng 1.2cột 3 chỉ ra một loạt số tài khoản phải thu khách hàng, và giả sử chủnhiệm kiểm toán lập kế hoạch chọn ra 107 tài khoản để xác nhận và thựchiện các thủ tục khác Quyết định này cho thấy rủi ro kiểm soát cần phải

ở mức 40% (Bảng 1.2 cột 1), và tỉ lệ có thể chấp nhận tơng ứng=8%(Bảng 2.2) Vì thế kiểm toán viên cần phải chọn một mẫu các nghiệp vụbán hàng đầy đủ để kiểm toán thử nghiệm kiểm soát nhằm minh chứngcho quyết định về tỉ lệ có thể chấp nhận=8%

II Xác định qui mô mẫu

Ta có thể sử dụng các bảng trong phụ lục 2B để tính toán (Xác địnhtrớc) qui mô mẫu Điều đáng nói là sử dụng cùng một bảng ta vừa có thểxác định đợc qui mô mẫu vừa có thể thực hiện các đánh giá

1 Sử dụng bảng

Dới đây là ví dụ về sử dụng bảng để xác định qui mô mẫu:

a Giả sử rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp=1%, nhvậy ta đang ở phụ lục 2B.1 Các phụ lục; 2B.2; 2B.3 tơng ứng với mức;5%; 10%

b Giả sử tỉ lệ có thể chấp nhận là 6% ở dãy số trên cùng Tìm mức6% và bắt đầu đọc từ trên xuống dới

c Giả sử tỉ lệ trệch dự kiến của tổng thể là 0, vì thế khi đến số 0 đầutiên đối chiếu qui mô mẫu ở cột ngoài cùng bên trái

d Qui mô mẫu cần tìm bằng 80 Con số này sẽ bằng 50 ở phụ lục2B.2 với mức rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp=5%, vàbằng 40 ở phụ lục 2B.3 với mức rủi ro=10%

Con số ở trên các ô trong bảng đánh giá là số lợng trệch chứ khôngphải tỉ lệ trệch Khi tỉ lệ trệch dự kiến của tổng thể lớn hơn 0 (ví dụ 2%)

ta phải tìm từ tỉ lệ có thể chấp nhận=6% xuống cho tới khi tỉ lệ trệch xấp

xỉ 2% và từ đó xác định qui mô mẫu ở cột bên trái Trong ví dụ, bỏ qua 1(Bởi vì 1/120=0,8%), bỏ qua 2 (Bởi vì 2/180=1,1%), đến 4 (4/200=2%)

và qui mô mẫu của ta =200 Đối với mức rủi ro của việc đánh giá rủi rokiểm soát quá thấp=5%, qui mô mẫu sẽ vào khoảng 140 (Phụ lục 2B.2),

và đối với mức rủi ro 10% qui mô mẫu là 100 (Phụ lục 2B.3)

1 American Institute of Certified Public Accountant - Viện kế toán viên công chứng Hoa kì

n= n '

1+(n'/N )

Yếu tố rủi ro Poisson đối với số l ợng trệch, RARTCL Qui mô mẫu (n)=

Qui tắc chung để đọc các bảng đánh giá để lấy ra qui mô mẫu là:

a Tìm bảng đánh giá tơng ứng với mức tiêu chuẩn rủi ro của việc

đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp

b Tìm tỉ lệ có thể chấp nhận trên dãy

c Đọc xuống dới cột tỉ lệ có thể chấp nhận cho tới số lợng trệch cóthơng số với qui mô mẫu ở cột ngoài cùng bên trái bằng hoặc xấp xỉ với tỉ

lệ trệch dự kiến của tổng thể

d Đọc qui mô mẫu ở cột ngoài cùng bên trái

e Khi qui mô của tổng thể nhỏ hơn 1.000 điều chỉnh qui mô mẫu1(Tất cả các tính toán ở đây đều áp dụng qui luật phân bổ xác xuất Poissoncho tổng thể có nhiều hơn 1.000 đơn vị Đối với tổng thể có ít hơn 1.000

đơn vị chúng ta cần phải điều chỉnh qui mô mẫu do qui luật phân bổ xácxuất Poisson trở nên không thích hợp mà phải áp dụng qui luật phân bổnhị thức)

2 Sử dụng các tính toán

Một công cụ nữa để tính toán qui mô mẫu là phơng trình yếu tố rủi

ro Poisson Những yếu tố rủi ro này nằm trong phụ lục 2E Chúng takhông đi sâu vào giải thích những ý nghĩa toán học Cách tính toán quimô mẫu nh sau:

1 Nếu chúng ta đang xét tổng thể có ít hơn 1.000 đơn vị, ta có thể điều chỉnh qui mô mẫu đợc xác định trong bảng nh sau:

Khi một mẫu đã điều chỉnh đợc kiểm toán, kết quả tính toán CUL cần phải điều chỉnh: (1) Tính mức chênh lệch giữa CUL trên bảng đánh giá và tỉ lệ trêch thực tế của mẫu (CUL-x/n); (2) Nhân mức chênh lệch này với 1/(1+n/N); sau đó (3) cộng kết quả của (2) với tỉ lệ trệch thực tế của mẫu để có đợc CUL

đã điều chỉnh.

Sau đây là hai ví dụ về việc sử dụng các yếu tố rủi ro Poisson để xác

định qui mô mẫu

Yếu tố rủi ro Poisson đối với RACRTL =1% và số lợng trệch dựkiến = 0 là 4.61 (Xem trang bên) Vì thế với tỉ lệ trệch có thể chấpnhận=6%, ta có:

Qui mô mẫu(n)= 4,61

0,06=77

Qui mô mẫu này không thể bằng một cách chính xác với qui mômẫu lấy ra từ các bảng phụ lục 2B Đối với ví dụ ở trên, qui mô mẫu sửdụng phụ lục 2B=80 và nó có vẻ tròn số hơn so với sử dụng yếu tốPoisson

Bảng 4.2: Trích phụ lục 2E

Minh hoạ phụ lục 2E Các yếu tố rủi ro Poisson

Rủi ro của việc đánh giá rủi

ro kiểm soát quá thấp

Phơng trình yếu tố rủi ro sẽ trở nên khó sử dụng hơn khi tỉ lệ trệch

đ-ợc dự kiến trong mẫu Lúc này, ta phải tìm yếu tố rủi ro đúng "Trệch" ởtrong bảng là số lợng trệch chứ không phải tỉ lệ trệch Vì thế, giống nhcác phụ lục 2B, chúng ta cần phải sử dụng các phép thử Giả sử, ta dựkiến tỉ lệ trệch 2% đối với ví dụ dới đây

a Thử yếu tố số lợng trệch=1, ta có n=111, nhng 1/111=0,9% 2%

b Tiếp tục với số lợng trệch=2; 3 ta lần lợt có n=140; 168; đềukhông thoả mãn

c Với số lợng trệch=4, ta có n=194 Bây giờ 4/194=2,06%2%

c Thử lợng trêch=5  n=219 và 5/219 2,3% vợt quá mức tỉ lệ trệch2% dự kiến

Nh vậy, qui mô mẫu đối với RACRTL=1%, tỉ lệ có thể chấpnhận=6% và tỉ lệ trệch dự kiến=2% là 194

Việc sử dụng phơng trình yếu tố rủi ro Poisson không hề dễ dànghơn việc sử dụng các bảng đánh giá.Nhng nó có một lợi thế là cung cấpcác yếu tố đối với tất cả các mức RACRTL từ 1% đến 50% Ta không bịgiới hạn bởi các mức RACRTL=1%; 5%; 10% giống nh trong các phụlục 2B, 2D Đây chính là điểm khác biệt lớn nhất giữa hai cách xác địnhqui mô mẫu

III Xác định tổng thể-Sự phân lớp

Kiểm toán viên có thể linh hoạt trong việc xác định tổng thể Cáctổng thể kế toán thờng không có tính cân đối, có nghĩa là: phần lớn giá trịtiền tệ của tổng thể nằm trong một số nhỏ đơn vị

Về mặt lí thuyết, các thủ tục kiểm soát của khách hàng nên áp dụngtất đối với cả nghiệp vụ có giá trị tiền tệ nhỏ cũng nh với nghiệp vụ có giátrị lớn Tuy nhiên, rất nhiều kiểm toán viên cho rằng về mặt bằng chứng

sẽ tốt hơn nếu các thử nghiệm kiểm soát chú trọng đến các nghiệp vụ cógiá trị tiền tệ lớn Sự thiên lệch này có thể đợc điều tiết trong kế hoạchchọn mẫu bằng cách chia nhỏ (Phân lớp) tổng thể theo những tiêu thứccần quan tâm Để ví dụ, các nghiệp vị về bán hàng có thể chia ra thànhnội thơng, ngoại thơng; các tài khoản phải thu có thể chia thành các tậphợp có số d lớn hơn và nhỏ hơn $5.000

Chẳng có gì là sai đối với các kiểu phân lớp này Tuy nhiên, ta cầnnhớ rằng:

- Một kết luận kiểm toán dựa trên cơ sở mẫu chỉ đợc ứng dụng đốivới tổng thể có mẫu đợc chọn

- Mẫu phải có tính đại diện- mẫu ngẫu nhiên đối với chọn mẫu thốngkê

Nếu 10.000 hoá đơn bán hàng đại diện cho 2.000 nghiệp vụ ngoạithơng và 8.000 nghiệp vụ nội thơng và ta muốn chia tổng thể theo cáchnày thì ta sẽ có hai tổng thể Ta có thể thiết lập các tiêu chuẩn quyết định

đối với rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp và tỉ lệ trệch cóthể chấp nhận đối với mỗi tổng thể Ta cũng có thể ớc lợng tỉ lệ trệch dựkiến cho mỗi tổng thể Ví dụ cụ thể nh sau:

Ngoại thơng Nội thơng

Rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm

Ta không thể gộp hai mẫu lại và đánh giá chung về tổng thể hoá đơnbán hàng Chúng phải đợc đánh giá một cách độc lập Tại sao lại nh vậy?Bởi lẽ, mẫu chọn 250 đơn vị không có tính ngẫu nhiên Mỗi hoá đơn bánhàng ngoại thơng có 160/2.000 cơ hội lọt vào mẫu chọn Đối với nghiệp

vụ nội thơng cơ hội này là 90/8.000 Nh vậy mỗi hoá đơn không có cùngkhả năng đợc chọn Vì thế mẫu 250 đơn vị không phải là mẫu ngẫu nhiênmặc dù hai mẫu tách biệt gồm 160 và 90 đơn vị là các mẫu ngẫu nhiên

IV Các phơng pháp chọn mẫu

1 Sử dụng bảng số ngẫu nhiên

Công cụ chọn mẫu đơn giản nhất nhng mất nhiều thời gian nhất là

sử dụng bảng số ngẫu nhiên (Xem phụ lục 2A) Bảng này bao gồm cáchàng và cột chữ số từ 0 đến 9 theo trật tự ngẫu nhiên Khi các khoản mụccủa tổng thể đợc kết hợp với các con số trên bảng, việc chọn ra các con số

và mẫu đợc chọn là ngẫu nhiên Một mẫu nh vậy đợc gọi là mẫu ngẫunhiên không hạn chế Để ví dụ, trong tổng thể 10.000 hoá đơn bán hàngcủa công ti khách hàng ABC, giả sử hoá đơn bán hàng đầu tiên của niên

độ có số hiệu là 32071 và cái cuối cùng có số hiệu 42070 Lấy một điểm

xuất phát bất kì1 và từ đó ta phải chọn ra 100 hoá đơn bán hàng để kiểmtoán Giả sử rằng đó là điểm xuất phát ngẫu nhiên gồm năm chữ số, ởhàng 2, cột thứ 5 (số 29094), lộ trình đọc bảng từ trên xuống dới và quay

về đầu cột tiếp theo bên phải Ta có số đầu tiên đợc chọn là 40807, số thứ

2 là 32146 Chú ý rằng một vài số ngẫu nhiên bị bỏ qua vì nó trùng lắpvới con số đã đợc chọn2

Bảng 5.2: Bảng số ngẫu nhiên - Ví dụ minh hoạ.

Công ti ABC Chọn ngẫu nhiên hoá đơn bán hàng

2 Chọn mẫu ngẫu nhiên hệ thống

Một phơng pháp nữa thờng đợc sử dụng vì tính đơn giản và tơng đối

dễ làm của nó là phơng pháp chọn mẫu hệ thống Phơng pháp này đợcứng dụng khi việc kết hợp trực tiếp đơn vị tổng thể với các số ngẫu nhiêngặp nhiều khó khăn Chọn mẫu hệ thống bao gồm các bớc:

a Chia qui mô tổng thể cho qui mô mẫu để có thơng số k

b Lấy điểm xuất phát bất kì từ tổng thể

c Chọn từng đơn vị có khoảng cách k

1

n= n '

1+(n'/N ) Điểm xuất phát bất kì có thể lấy đợc bằng cách chấm bút vào bảng hay xem xét 4

con số cuối cùng của một trong 100 hoá đơn ngẫu nhiên để xác định hàng, cột điểm xuất phát này