Khóa luận tốt nghiệp: Thực trạng ký kết và cơ chế áp dụng hiệp định tránh đánh thuế hai lần tại Việt Nam

Khóa luận tốt nghiệp: Thực trạng ký kết và cơ chế áp dụng hiệp định tránh đánh thuế hai lần tại Việt Nam

TRƯỜNG ĐẠI HỌC NGOẠI THƯƠNG KHOA KINH TẾ VÀ KINH DOANH QUỐC TẾ

CHUYÊN NGÀNH KINH TẾ ĐỐI NGOẠI

-*** -

KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP

ĐỀ TÀI:

THỰC TRẠNG KÝ KẾT VÀ CƠ CHẾ ÁP DỤNG HIỆP ĐỊNH TRÁNH ĐÁNH THUẾ HAI LẦN

TẠI VIỆT NAM

Sinh viên thực hiện : Bùi Phương Lan Lớp : Anh 7

Khóa : 45 Giáo viên hướng dẫn : ThS Đào Ngọc Tiến

MỤC LỤC

LỜI NÓI ĐẦU 1

CHƯƠNG 1: MỘT SỐ VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ HIỆP ĐỊNH TRÁNH ĐÁNH THUẾ HAI LẦN 4

1.1 Thuế và thuế thu nhập 4

1.1.1 Thuế 4

1.1.2 Thuế thu nhập 5

1.1.3 Đánh thuế trùng 9

1.2 Khái quát chung về Hiệp định tránh đánh thuế hai lần 10

1.2.1 Khái niệm 10

1.2.2 Mục tiêu 10

1.2.3 Nguyên tắc áp dụng Hiệp định 10

1.2.4 Lịch sử hình thành và phát triển của các mẫu Hiệp định 11

1.2.5 Các nội dung cơ bản của Hiệp định 15

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KÝ KẾT VÀ CƠ CHẾ ÁP DỤNG HIỆP ĐỊNH TRÁNH ĐÁNH THUẾ HAI LẦN TẠI VIỆT NAM 23

2.1 Thực trạng ký kết Hiệp định tránh đánh thuế hai lần tại Việt Nam 23

2.1.1 Thực trạng ký kết 23

2.1.2 Mẫu Hiệp định của Việt Nam 26

2.2 Cơ chế áp dụng Hiệp định tránh đánh thuế hai lần tại Việt Nam 43

2.2.1 Phạm vi áp dụng Hiệp định 44

2.2.2 Phân định quyền đánh thuế đối với các loại thu nhập (và tài sản) 48

2.2.3 Biện pháp tránh đánh thuế hai lần tại Việt Nam 77

2.2.4 Các quy định về thủ tục thực hiện Hiệp định 81

2.3 Đánh giá chung về việc ký kết và áp dụng Hiệp định tránh đánh thuế hai lần tại Việt Nam 82

2.3.1 Kết quả đạt được 82

2.3.2 Hạn chế còn tồn tại 83

2.3.3 Nguyên nhân 85

CHƯƠNG 3: MỘT SỐ KHUYẾN NGHỊ ĐỐI VỚI VIỆC KÝ KẾT VÀ ÁP DỤNG HIỆP ĐỊNH TRÁNH ĐÁNH THUẾ HAI LẦN TẠI VIỆT NAM 88

3.1 Xu hướng gia tăng ký kết các hiệp định tránh đánh thuế hai lần trên thế giới 88

3.2 Định hướng cải cách hệ thống thuế của Việt Nam 91

3.2.1 Mục tiêu 91

3.2.2 Các quan điểm cải cách hệ thống thuế Việt Nam 92

3.3 Khuyến nghị đối với việc ký kết và áp dụng Hiệp định tránh đánh thuế hai lần tại Việt Nam 94

3.3.1 Khuyến nghị đối với việc ký kết 94

3.3.2 Khuyến nghị đối với việc áp dụng 97

KẾT LUẬN 100

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 101 PHU LỤC

DANH MỤC BẢNG BIỂU VÀ BIỂU ĐỒ

2008, phân theo nhóm nước 89

LỜI NÓI ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu

Bắt đầu từ thế kỷ 20, cùng với sự phát triển của cuộc cách mạng khoa học kỹ thuật, nền kinh tế thế giới đã có sự chuyển biến sâu sắc, sự áp dụng các thành tựu khoa học, kỹ thuật là động lực cơ bản làm thay đổi và tăng nhanh năng suất lao động, lực lượng sản xuất ngày càng phát triển và mang tính xã hội hoá cao Các quốc gia đã nhận thức rõ sự phát triển của mỗi dân tộc phải đặt trong sự phát triển chung của thời đại trong mối quan hệ kinh tế toàn cầu Đầu tư quốc tế là sự di chuyển các phương tiện đầu tư như: tiền vốn, tài sản, kỹ thuật công nghệ… từ nước này sang nước khác để kinh doanh tìm kiếm lợi nhuận Các nhà đầu tư sẽ quyết định đầu tư vào những nơi có khả năng thực hiện được chi phí thấp nhất, chiếm lĩnh được thị trường, đạt được lợi nhuận cao, trong đó thuế là một nhân tố quan trọng luôn được quan tâm

Nghĩa vụ về thuế của nhà đầu tư không chỉ được qui định bởi chính sách, pháp luật thuế tại quốc gia của họ mà còn được điều chỉnh bởi chính sách, pháp luật thuế của các quốc gia, vùng lãnh thổ mà họ đến đầu tư Như vậy, về mặt pháp lý nhà đầu tư vừa thực hiện nghĩa vụ nộp thuế đối với quốc gia của mình, lại phải thực hiện nghĩa vụ thuế đối với quốc gia nơi thực hiện đầu tư, dẫn đến việc nộp thuế trùng Để bảo đảm quyền lợi của nhà đầu tư cũng như phân chia quyền lợi về thuế giữa các quốc gia liên quan, cần có một giải pháp hợp lý để xử lý vấn đề này Trong bối cảnh đó, Chính phủ các nước thống nhất ký kết Hiệp định tránh đánh thuế hai lần và ngăn ngừa việc trốn lậu thuế đối với thuế đánh vào thu nhập và tài sản

Hiệp định nhằm không thu thuế trùng đối với thu nhập của nhà đầu tư ở các quốc gia khác nhau, do đó góp phần xóa bỏ các rào cản về thương mại, tạo điều kiện thuận lợi cho việc hợp tác kinh tế, đầu tư, trao đổi thương mại giữa hai bên tham gia ký kết Loại thuế được áp dụng trong Hiệp định là thuế trực thu, như: thuế thu nhập doanh nghiệp, thuế thu nhập cá nhân, thuế đối với tài sản Nội dung của hiệp định thuế còn đề cập việc xác định quyền đánh thuế được phân chia giữa hai nước như thế nào hoặc quyền đánh thuế được dành hoàn toàn cho một trong hai nước (nếu áp dụng biên pháp miễn thuế) Khi quyền đánh thuế được phân định trong hai nước thì căn cứ vào nội luật của nước có quyền đánh thuế để xác định chế

độ đánh thuế trên thu nhập đó

Với vai trò quan trọng đó, việc ký kết và triển khai áp dụng các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần một cách có hiệu quả thực sự cần thiết trong bối cảnh hội nhập kinh tế quốc tế của đất nước ta hiện nay

Để có một cái nhìn rõ nét nhất về các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần tại Việt Nam cũng như việc áp dụng các quy định của nó vào thực tế, tác giả đã quyết định chọn đề tài “Thực trạng ký kết và cơ chế áp dụng Hiệp định tránh đánh thuế hai lần tại Việt Nam” làm đề tài nghiên cứu cho khóa luận tốt nghiệp

2 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu nghiên cứu của khóa luận này là nhằm đưa ra cho người đọc có cái nhìn chính xác nhất về thực trạng ký kết các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa chính phủ Việt Nam và các nước, đồng thời trên cơ sở phân tích mẫu Hiệp định tránh đánh thuế hai lần của Việt Nam cũng như các Hiệp định mà Việt Nam đã ký kết, luận văn làm rõ những cơ chế áp dụng của Hiệp định tại Việt Nam, như việc phân chia quyền đánh thuế đối với các loại thu nhập, các biện pháp xóa bỏ việc đánh thuế hai lần và các thủ tục pháp lý trong quá trình áp dụng Hiệp định

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu của khóa luận là các hiệp định tránh đánh thuế hai lần

mà Việt Nam đã ký kết và cơ chế, các quy định của Việt Nam nhằm thực hiện các hiệp định đó

Phạm vi nghiên cứu của khóa luận là mẫu Hiệp định tránh đánh thuế hai lần của Việt Nam năm 2007 do Tổng Cục thuế soạn thảo và được Bộ Tài chính phê duyệt, qua đó liên hệ tới một số Hiệp định mà Việt Nam đã ký kết từ năm 1992 tới nay; ngoài ra khóa luận còn nghiên cứu các văn bản luật, dưới luật liên quan đến Hiệp định để thấy rõ được cơ chế áp dụng của các Hiệp định này tại Việt Nam, đặc biệt là Thông tư số 133/2004/TT-BTC của Bộ Tài chính về hướng dẫn và giải thích nội dung các điều khoản của Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Việt Nam và các nước đã ký kết và có hiệu lực thi hành tại Việt Nam

4 Phương pháp nghiên cứu

Khóa luận kết hợp sử dụng đồng bộ các phương pháp phân tích, tổng hợp, so sánh, quy nạp, diễn dịch, kết hợp giữa phân tích lý luận với thực tiễn để làm sáng tỏ vấn đề nghiên cứu

5 Kết cấu của khóa luận

Ngoài phần mở đầu, phần kết luận và phần phụ lục, khóa luận được chia thành ba chương:

Chương 1: Một số vấn đề lý luận về Hiệp định tránh đánh thuế hai lần Chương 2: Thực trạng ký kết và cơ chế áp dụng Hiệp định tránh đánh thuế hai lần tại Việt Nam

Chương 3: Một số khuyến nghị đối với việc ký kết và áp dụng Hiệp định tránh đánh thuế hai lần tại Việt Nam

Tác giả xin chân thành cảm ơn:

- Thạc sĩ: Đào Ngọc Tiến – Giảng viên, Phó Trưởng phòng Quản lý khoa học, Trường Đại học Ngoại Thương Hà Nội

- Chị: Hoàng Thị Thanh Bình – Phó trưởng Ban Ban Hợp tác quốc tế, Tổng Cục Thuế Việt Nam

đã nhiệt tình chỉ bảo, giúp đỡ tác giả hoàn thành tốt bài luận văn này

Mặc dù đã rất cố gắng, nhưng do thời gian và trình độ có hạn nên khóa luận không thể tránh khỏi thiếu sót Tác giả hy vọng nhận được các ý kiến góp ý để khóa luận được hoàn thiện hơn

Sinh viên thực hiện BÙI PHƯƠNG LAN

CHƯƠNG 1: MỘT SỐ VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ HIỆP ĐỊNH

Như vậy, thuế trước hết phải là một phần thu nhập Thu nhập của mỗi một tổ chức, cá nhân sẽ được chia ra làm hai phần, một phần để nộp thuế và phần còn lại

để tái sản xuất kinh doanh, tiêu dùng hay tiết kiệm tùy thuộc vào quyết định của tổ chức, cá nhân đó Thứ hai, thuế là một trong những nghĩa vụ mang tính bắt buộc mà mỗi tổ chức, cá nhân phải thực hiện theo luật định, việc quy định nghĩa vụ đóng góp của nhân dân do cơ quan quyền lực cao nhất của Nhà nước là Quốc hội ban hành thành văn bản pháp quy dưới dạng luật hoặc các bộ luật

Nộp thuế vừa là nghĩa vụ, vừa là quyền lợi của bất kỳ tổ chức, cá nhân nào Quyền lợi của người đóng thuế là những lợi ích kinh tế, phúc lợi xã hội do các khoản đầu tư từ thuế của ngân sách Nhà nước mang lại, ví dụ như các hệ thống giao thông, thủy điện, trường học, bệnh viện…

Đối với mỗi tổ chức, cá nhân sau khi đã hoàn thành nghĩa vụ nộp thuế cho Nhà nước theo luật định, phần thu nhập còn lại thuộc sở hữu hợp pháp của họ

Thuế gắn liền với sự ra đời và tồn tại của Nhà nước, do đó thuế mang bản chất kinh tế, chính trị, xã hội sâu sắc Thuế là nguồn thu chủ yếu của ngân sách Nhà nước để phục vụ cho các nhu cầu chi tiêu của chính nó Tuy nhiên, qua thu thuế phải tác động tới sản xuất - kinh doanh, thúc đẩy sản xuất - kinh doanh phát triển, nếu mức động viên về thuế không hợp lý, chỉ nhằm đảm bảo các nhu cầu chi tiêu của Nhà nước mà bỏ qua đảm bảo tăng trưởng về kinh tế thì sẽ dẫn đến hậu quả xấu nhiều mặt cả về kinh tế - chính trị Bên cạnh đó, thuế còn là công cụ quản lý và điều chỉnh vĩ mô nền kinh tế quốc dân, bởi vì chính sách thuế có ảnh hưởng trực tiếp tới giá cả, tới quan hệ cung cầu, tới cơ cấu đầu tư và sự phát triển cũng như suy thoái

của nền kinh tế mỗi quốc gia Ngoài ra, thuế còn góp phần điều hòa thu nhập, thực hiện công bằng xã hội

Tùy theo cách phân loại mà chúng ta có các loại thuế khác nhau: thuế trực thu, thuế gián thu, thuế hàng hóa dịch vụ, thuế tài sản, thuế thu nhập Hiện nay, tại Việt Nam có các sắc thuế sau:

- Thuế giá trị gia tăng

- Thuế tiêu thụ đặc biệt

- Thuế xuất, nhập khẩu

- Thuế thu nhập doanh nghiệp

- Thuế thu nhập cá nhân

- Thuế nhà, đất

- Thuế sử dụng đất nông nghiệp

- Thuế tài nguyên

- Thuế chuyển quyền sử dụng đất

- Thuế môn bài

Trong phạm vi đề tài nghiên cứu, tác giả chỉ xin trình bày tóm tắt về loại thuế thu nhập, gồm hai sắc thuế: thuế thu nhập doanh nghiệp và thuế thu nhập cá nhân Trong đó lưu ý tới các nguyên tắc đánh thuế thu nhập

1.1.2 Thuế thu nhập

Thuế thu nhập là một loại thuế trực thu đánh trực tiếp vào thu nhập thực tế của các tổ chức và cá nhân

Tại Việt Nam, thuế thu nhập gồm có 2 sắc thuế: thuế thu nhập doanh nghiệp

và thuế thu nhập cá nhân

1.1.2.1 Thuế thu nhập doanh nghiệp

Thuế thu nhập doanh nghiệp xuất hiện rất sớm trong lịch sử phát triển của thuế Hiện nay ở các nước phát triển, thuế thu nhập doanh nghiệp giữ vai trò đặc biệt quan trọng trong việc đảm bảo ổn định nguồn thu ngân sách nhà nước và thực hiện phân phối thu nhập

Ở Việt Nam, Luật thuế thu nhập doanh nghiệp được Quốc hội nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam thông qua ngày 10/05/1997 và có hiệu lực thi hành

từ ngày 01/01/1999 thay cho Luật thuế lợi tức

Cùng với công cuộc cải cách thuế năm 1990, Luật thuế lợi tức đã được ban hành Tuy nhiên qua 8 năm thực hiện, Luật thuế lợi tức dần dần bộc lộ nhiều nhược điểm và không còn phù hợp với nền kinh tế Việt Nam trong giai đoạn mới: giai

đoạn mở rộng quan hệ hợp tác với các nước trong khu vực và trên thế giới Vì vậy, Luật thuế thu nhập doanh nghiệp đã được ban hành nhằm đảm bảo sự phù hợp với yêu cầu phát triển của nền kinh tế trong giai đoạn mới

Qua lần sửa đổi bổ sung đầu tiên, Quốc hội nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam thông qua Luật thuế thu nhập doanh nghiệp ngày 17/06/2003, có hiệu lực thi hành ngày 01/01/2004 đồng thời bãi bỏ Luật thuế thu nhập doanh nghiệp năm

1997 Lần sửa đổi bổ sung thứ hai, Luật thuế thu nhập doanh nghiệp mới nhất được Quốc hội thông qua ngày 03/06/2008, có hiệu lực thi hành từ 01/01/2009, đây cũng chính là Luật thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành tại Việt Nam, trong đó quy định về người nộp thuế, thu nhập chịu thuế, thu nhập được miễn thuế, căn cứ tính thuế, phương pháp tính thuế và ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp

Khoản 2, điều 2, Luật thuế thu nhập doanh nghiệp Việt Nam hiện hành quy định: “Doanh nghiệp có thu nhập chịu thuế quy định tại Điều 3 của Luật này phải nộp thuế thu nhập doanh nghiệp như sau:

- Doanh nghiệp được thành lập theo quy định của pháp luật Việt Nam nộp thuế đối với thu nhập chịu thuế phát sinh tại Việt Nam và thu nhập chịu thuế phát sinh ngoài Việt Nam;

- Doanh nghiệp nước ngoài có cơ sở thường trú tại Việt Nam nộp thuế đối với thu nhập chịu thuế phát sinh tại Việt Nam và thu nhập chịu thuế phát sinh ngoài Việt Nam liên quan đến hoạt động của cơ sở thường trú đó;

- Doanh nghiệp nước ngoài có cơ sở thường trú tại Việt Nam nộp thuế đối với thu nhập chịu thuế phát sinh tại Việt Nam mà khoản thu nhập này không liên quan đến hoạt động của cơ sở thường trú;

- Doanh nghiệp nước ngoài không có cơ sở thường trú tại Việt Nam nộp thuế đối với thu nhập chịu thuế phát sinh tại Việt Nam.”

Điều 3, Luật thuế thu nhập doanh nghiệp Việt Nam hiện hành quy định:

“Thu nhập chịu thuế bao gồm thu nhập từ hoạt động sản xuất – kinh doanh hàng hóa, dịch vụ và thu nhập khác Thu nhập khác bao gồm thu nhập từ chuyển nhượng vốn, chuyển nhượng bất động sản; thu nhập từ quyền sở hữu, quyền sử dụng tài sản; thu nhập từ chuyển nhượng, cho thuê, thanh lý tài sản; thu nhập từ lãi tiền gửi cho vay vốn, bán ngoại tệ; hoàn nhập các khoản dự phòng; thu khoản nợ khó đòi đã xóa nay đòi được; thu khoản nợ phải trả không xác định được chủ, khoản thu nhập từ kinh doanh từ những năm trước bị bỏ sót và các khoản thu nhập khác,

kể cả thu nhập nhận được từ hoạt động sản xuất, kinh doanh ở ngoài Việt Nam”

Như vậy có thể kết luận rằng: “Thuế thu nhập doanh nghiệp là một loại thuế trực thu đánh vào thu nhập của các tổ chức, cá nhân sản xuất – kinh doanh hàng hóa, dịch vụ có thu nhập chịu thuế.”

1.1.2.2 Thuế thu nhập cá nhân

Thuế thu nhập cá nhân đã được áp dụng từ lâu ở các nước phát triển, đối tượng nộp thuế này là mọi dân cư trong nước và người nước ngoài có thu nhập phát sinh ở nước sở tại, không phân biệt nghề nghiệp và địa vị xã hội Đồng thời, tùy theo tính chất của các khoản thu nhập cá nhân, người ta chia thu nhập làm hai loại: thu nhập thường xuyên và thu nhập không thường xuyên để tính thuế cho phù hợp Lần đầu tiên ở Anh vào năm 1799, thuế thu nhập cá nhân được đưa vào thực hiện như một hình thức thu tạm thời nhằm mục đích trang trải cho cuộc chiến tranh chống Pháp và được chính thức áp dụng vào năm 1942 Sau đó nhiều nước tư bản phát triển khác cũng áp dụng thuế này như: ở Nhật Bản năm 1887, Đức năm 1899,

Mỹ năm 1903, Pháp năm 1916 và Liên Xô năm 1922

Ở Việt Nam, ngày 27/12/1990, Chủ tịch nước đã ký lệnh công bố Pháp lệnh thuế thu nhập đối với người có thu nhập cao và đã được ủy ban thường vụ quốc hội thông qua Để cho phù hợp với tình hình thực tế của từng giai đoạn phát triển kinh

tế - xã hội của đất nước, kể từ khi ban hành đến khi chấm dứt hiệu lực đã có 6 lần sửa đổi, bổ sung Pháp lệnh thuế thu nhập đối với người có thu nhập cao: lần thứ nhất vào ngày 10/03/1992, lần thứ 2 vào ngày 01/06/1994, lần thứ ba vào ngày 06/02/1997, lần thứ tư vào ngày 30/06/1999, lần thứ năm vào ngày 13/06/2001 và lần thứ sáu là Pháp lệnh sửa đổi, bổ sung số 14/2004/PL-UBTVQH11 ban hành năm 2004

Để nâng cao hơn nữa tính chất quan trọng và phải có các biện pháp chế tài

đủ mạnh để việc thực hiện thu thuế thu nhập cá nhân được đi vào ổn định, có hiệu quả và công bằng; tại kỳ họp Quốc hội khóa XII đã thông qua Luật số 04/2007/QH12 – Luật thuế thu nhập cá nhân, có hiệu lực thi hành ngày 01/01/2009; đồng thời bãi bỏ Pháp lệnh thuế thu nhập đối với người có thu nhập cao số 35/2001/PL-UBTVQH10 đã được sửa đổi bổ sung một số điều theo Pháp lệnh số 14/2004/PL-UBTVQH11 Theo đó là nghị định số 100/2008/NĐ-CP được ban hành ngày 08/09/2008 hướng dẫn thực hiện Luật thuế thu nhập cá nhân và thông tư số 84/2008/TT-BTC của Bộ Tài chính về việc hướng dẫn thi hành một số điều của Luật thuế thu nhập cá nhân và hướng dẫn Nghị định số 100/2008/NĐ-CP quy định chi tiết một số điều của Luật thuế thu nhập cá nhân

Điều 2, Luật thuế thu nhập cá nhân Việt Nam hiện hành quy định về đối tượng nộp thuế như sau:

“1 Đối tượng nộp thuế thu nhập cá nhân là cá nhân cư trú có thu nhập chịu thuế quy định tại Điều 3 của Luật này phát sinh trong và ngoài lãnh thổ Việt Nam

và cá nhân không cư trú có thu nhập chịu thuế quy định tại Điều 3 của Luật này phát sinh trong lãnh thổ Việt Nam

2 Cá nhân cư trú là người đáp ứng một trong các điều kiện sau đây:

a) Có mặt tại Việt Nam từ 183 ngày trở lên tính trong một năm dương lịch hoặc tính theo 12 tháng liên tục kể từ ngày đầu tiên có mặt tại Việt Nam;

b) Có nơi ở thường xuyên tại Việt Nam, bao gồm có nơi ở đăng ký thường trú hoặc có nhà thuê để ở tại Việt Nam theo hợp đồng thuê có thời hạn

3 Cá nhân không cư trú là người không đáp ứng điều kiện quy định tại khoản 2 Điều này.”

Điều 3, Luật thuế thu nhập cá nhân Việt Nam hiện hành có quy định rõ về các loại thu nhập chịu thuế (gồm 10 loại)

Như vậy, thuế thu nhập cá nhân là một loại thuế trực thu đánh vào thu nhập chịu thuế của từng cá nhân, có vai trò quan trọng trong việc thực hiện công bằng xã hội, động viên một phần thu nhập của mỗi cá nhân vào ngân sách Nhà nước

1.1.2.3 Các nguyên tắc đánh thuế thu nhập

a) Nguyên tắc nguồn

Đánh thuế thu nhập theo nguyên tắc nguồn là cách đánh thuế căn cứ vào mối liên hệ giữa một nước với các hoạt động tạo ra thu nhập, hay nói cách khác chính là cách đánh thuế đối với thu nhập phát sinh hoặc có nguồn phát sinh tại nước đó

b) Nguyên tắc cư trú

Đánh thuế thu nhập theo nguyên tắc cư trú là cách đánh thuế căn cứ vào mối liên hệ giữa một nước với bản thân đối tượng có thu nhập Theo nguyên tắc này, một đối tượng được xác định là đối tượng cư trú tại một nước sẽ bị đánh thuế thu nhập tại nước đó

c) Nguyên tắc quốc tịch

Đánh thuế thu nhập theo nguyên tắc quốc tịch là cách đánh thuế căn cứ vào mối liên hệ giữa một nước với đối tượng có thu nhập là đối tượng mang quốc tịch của nước đó Theo nguyên tắc này, bất kỳ đối tượng nào được xác định là mang quốc tịch của một nước sẽ bị đánh thuế thu nhập tại nước đó

d) Nguyên tắc kết hợp

Đánh thuế thu nhập theo nguyên tắc kết hợp là cách đánh thuế căn cứ vào các mối liên hệ của một nước đối với thu nhập có phát sinh/nguồn phát sinh tại nước đó và đối tượng có thu nhập là đối tượng cư trú và/hoặc là đối tượng mang quốc tịch của nước đó

1.1.3 Đánh thuế trùng

Khi mở rộng phạm vi hoạt động ra khỏi biên giới, cá nhân/doanh nghiệp đó

sẽ không chỉ chịu sự điều chỉnh của luật thuế nước mình (nước cư trú/nước mình mang quốc tịch) mà còn cả luật thuế của nước nơi phát sinh thu nhập (nước nguồn) Trong thương mại quốc tế, việc cùng tồn tại nhiều hệ thống thuế khác nhau giữa các nước dẫn tới việc một khoản thu nhập của một đối tượng nộp thuế có thể bị đánh thuế tại hai nước khác nhau Hệ thống thuế khác nhau kéo theo các nguyên tắc đánh thuế thu nhập khác nhau, hay sự quy định khác nhau trong từng nguyên tắc, việc áp dụng các nguyên tắc này giữa hai hay nhiều quốc gia chính là nguyên nhân dẫn đến hiện tượng đánh thuế trùng Cụ thể, đối tượng cư trú hay nguồn phát sinh thu nhập được xác định khác nhau theo quy định của từng nước và trong nhiều trường hợp, một công ty hoặc cá nhân có thể là đối tượng cư trú của hai hay nhiều nước, do đó việc đánh thuế trùng có thể xảy ra trong nhiều trường hợp như:

- Hai hay nhiều nước đều đánh thuế trên thu nhập toàn cầu của cùng một đối tượng nộp thuế, do đối tượng này được xác định là đối tượng cư trú của các nước này;

- Hai hay nhiều nước cùng xác định một khoản thu nhập của một đối tượng nộp thuế phát sinh từ nước mình và cùng đánh thuế trên khoản thu nhập đó;

- Một công ty hay cá nhân là đối tượng cư trú của nước này nhưng có thu nhập phát sinh ở nước khác, do đó vừa phải nộp thuế (trên thu nhập toàn cầu) tại nước cư trú, vừa phải nộp thuế đối với khoản thu nhập phát sinh tại nước nguồn

Với việc toàn cầu hóa nền kinh tế, hoạt động đầu tư ra nước ngoài ngày càng tăng, sự dịch chuyển của lao động từ nước này sang nước khác ngày càng nhiều, việc đánh thuế trùng gây ra nhiều vấn đề như rào cản thương mại (không khuyến khích đầu tư xuyên quốc gia), là nguyên nhân dẫn đến việc vi phạm nghĩa vụ thuế, trốn lậu thuế của các đối tượng liên quan

Để giải quyết vấn đề đánh thuế trùng nêu trên, các nước thường ký kết hiệp định song phương – Hiệp định tránh đánh thuế hai lần và ngăn ngừa việc trốn lậu thuế đối với các loại thuế đánh vào thu nhập, tài sản; trong đó chủ yếu thỏa thuận

việc phân chia quyền đánh thuế của từng nước đối với một số khoản thu nhập/tài sản của các đối tượng liên quan

1.2 Khái quát chung về Hiệp định tránh đánh thuế hai lần

1.2.1 Khái niệm

Hiệp định tránh đánh thuế hai lần (sau đây gọi là Hiệp định) là một điều ước quốc tế giữa các nước và/hoặc vùng lãnh thổ có chủ quyền về thuế nhằm tránh đánh thuế trùng đối với thu nhập từ các hoạt động đầu tư, thương mại qua biên giới trên

cơ sở phân chia quyền đánh thuế giữa các bên tham gia ký kết

1.2.2 Mục tiêu

Mục tiêu của Hiệp định về cơ bản là nhằm phân định quyền đánh thuế của mỗi bên tham gia ký kết nhằm tránh đánh thuế trùng và ngăn ngừa việc trốn và/hoặc tránh các loại thuế đánh trên thu nhập và tài sản Do việc đánh thuế trùng được xem như là rào cản thương mại, là trở ngại đối với tự do hóa giao lưu, hợp tác kinh tế, với mục đích là loại bỏ trở ngại trên, Hiệp định góp phần thúc đẩy hoạt động đầu tư, trao đổi thương mại, kinh tế giữa các nước ký kết Ngoài ra, Hiệp định còn có mục tiêu tạo ra cơ chế giải quyết tranh chấp giữa các quốc gia, đảm bảo đối xử công bằng về nghĩa vụ thuế cho các đối tượng nộp thuế

Để thực hiện mục tiêu này, các Hiệp định thường thỏa thuận một số nguyên tắc, biện pháp để phân chia, xác định thẩm quyền đánh thuế của từng nước ký kết như:

- Xác định quyền đánh thuế của nước nơi phát sinh thu nhập đối với một số khoản thu nhập của đối tượng không cư trú

- Giới hạn mức thuế suất đánh trên một số khoản thu nhập của đối tượng không cư trú của nước nơi phát sinh thu nhập (chẳng hạn nếu thuế suất theo quy định của luật trong nước cao hơn mức thuế suất quy định tại Hiệp định, thì áp dụng mức thuế suất theo Hiệp định);

- Cho khấu trừ số thuế đã nộp ở nước ngoài vào số thuế phải nộp tại nước

- Trường hợp có mâu thuẫn giữa các quy định tại Hiệp định và các quy định tại luật thuế trong nước thì sẽ áp dụng theo các quy định tại Hiệp định

- Trường hợp tại Hiệp định có các quy định theo đó Việt Nam có quyền thu thuế nhưng luật thuế của Việt Nam chưa có quy định về thu thuế đó hoặc quy định với mức độ thấp hơn thì áp dụng theo các quy định tại luật thuế của Việt Nam

- Hiệp định không tạo ra các nghĩa vụ thuế mới, khác hoặc nặng hơn so với luật thuế trong nước

- Các từ ngữ chưa được định nghĩa trong Hiệp định sẽ có nghĩa như quy định tại luật trong nước theo mục đích thuế tại thời điểm đó (trừ trường hợp ngữ cảnh đòi hỏi có sự giải thích khác)

- Khi áp dụng, xử lý thuế đối với từng trường hợp phải căn cứ theo quy định cụ thể tại từng Hiệp định Việc xử lý miễn, giảm thuế theo các quy định của Hiệp định không áp dụng theo cơ chế tự động Các đối tượng muốn được hưởng ưu đãi theo Hiệp định phải thực hiện theo các thủ tục quy định tại Mục D – Thông tư 133/2004/TT-BTC ngày 31/12/2004 của Bộ Tài chính hướng dẫn và giải thích nội dung các điều khoản của Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Việt Nam và các nước đã ký kết và có hiệu lực thi hành tại Việt Nam

1.2.4 Lịch sử hình thành và phát triển của các mẫu Hiệp định

Hiện nay trên thế giới có hai mẫu Hiệp định tránh đánh thuế hai lần đã được ban hành nhằm hướng dẫn các quốc gia và vùng lãnh thổ áp dụng trong quá trình đàm phán và ký kết Hiệp định Đó là mẫu Hiệp định của Tổ chức hợp tác và Phát triển kinh tế (OECD – Organisation for Economic Co-operation and Development)

và của Liên Hợp Quốc (UNO – The United Nations Organisation; or UN – United Nations)

1.2.4.1 Mẫu Hiệp định của Tổ chức Hợp tác và Phát triển kinh tế OECD

Quá trình hình thành và phát triển của mẫu Hiệp định tránh đánh thuế hai lần bắt đầu từ khi Hội đồng của Tổ chức kinh tế Châu Âu (OECC) – nay là OECD – thông qua bản giới thiệu các vấn đề liên quan đến việc đánh thuế hai lần vào ngày

25 tháng 2 năm 1955 Vào thời điểm đó, 70 hiệp định song phương đã được ký kết giữa các nước là thành viên của OECD ngày nay Năm 1928, mẫu hiệp định song phương đầu tiên được soạn thảo, tiếp theo là mẫu hiệp định của Mexico năm 1943

và mẫu Hiệp định của Luân Đôn năm 1946, các quy định tại các điều khoản của những Hiệp định này đều được soạn thảo dựa trên sự đúc kết từ các hiệp định

thương mại song phương giữa các quốc gia và được sửa đổi, bổ sung trong suốt những thập niên tiếp theo

Sự phụ thuộc lẫn nhau về kinh tế và sự cộng tác của các thành viên Tổ chức kinh tế châu Âu (OECC) sau chiến tranh ngày càng tăng cho ta thấy vai trò quan trọng của các biện pháp tránh đánh thuế hai lần ngày một rõ nét Một loạt các hiệp định thuế song phương đã được ký kết giữa các thành viên của OECC, cùng thời gian này, sự phù hợp của các hiệp định trong tất cả các nguyên tắc, định nghĩa, các điều khoản, các phương pháp và sự thống nhất theo cách hiểu thông thường làm cho hiệp định càng trở nên cần thiết

Năm 1956, ủy ban tài chính châu Âu đã soạn thảo một bản dự thảo hiệp định trong đó gồm các quy định có thể giải quyết hiệu quả vấn đề đánh thuế hai lần đang tồn tại giữa các thành viên của OECD và nó có thể được chấp nhận áp dụng tại tất

cả các thành viên này Từ năm 1958 đến năm 1961, Ủy ban Tài chính của OECD đã soạn thảo 4 bản dự thảo hiệp định tạm thời, trước khi trình bản dự thảo hiệp định cuối cùng với tên gọi “dự thảo Hiệp định đánh thuế hai lần đối với các loại thuế đánh vào thu nhập và tài sản” Ngày 30 tháng 7 năm 1963, Hội đồng OECD đã thông qua một văn bản liên quan đến vấn đề tránh đánh thuế hai lần và kêu gọi chính phủ của các quốc gia thành viên, khi ký kết hoặc sửa đổi các hiệp định song phương giữa họ thì nên tuân theo bản dự thảo hiệp định đó

Khi trình bản dự thảo Hiệp định vào năm 1963, Ủy ban tài chính của OECD

đã vạch ra kế hoạch, rằng bản dự thảo Hiệp định đó có thể được sửa đổi vào bất kỳ một giai đoạn nào sau này Việc sửa đổi cần phải lấy ý kiến về kinh nghiệm thu được của các quốc gia thành viên trong quá trình đàm phán và ký kết các hiệp định song phương, về sự thay đổi trong hệ thống thuế của từng quốc gia đó, về sự gia tăng của các mối quan hệ tài chính quốc tế, và về sự phát triển của các lĩnh vực, các ngành nghề kinh doanh mới và sự cần thiết của các tổ chức hợp tác kinh doanh trên tầm quốc tế Với tất cả các lý do này, sau năm 1971 Ủy ban Tài chính OECD đổi tên thành Vụ Tài chính OECD, đảm trách việc sửa đổi bản dự thảo Hiệp định năm 1963

và theo đó là các bình luận (có chức năng giải thích từng điều khoản trong Hiệp định) Kết quả là năm 1977, Mẫu hiệp định và các bình luận mới được xuất bản

Tự do hóa và toàn cầu hóa nền kinh tế của OECD nhanh chóng được triển khai và thực hiện vào những năm 1980 Kết quả là, trong các phiên làm việc thường

lệ của mình, sau năm 1977 Vụ tài chính OECD tiếp tục kiểm tra một cách trực tiếp hoặc gián tiếp các vấn đề khác nhau liên quan tới mẫu Hiệp định năm 1977 Công

việc này đem lại kết quả với một số lượng các bản báo cáo, một vài bản trong số đó giới thiệu những sửa đổi của Mẫu Hiệp định và các bình luận

Năm 1991, nhận thấy việc sửa đổi của Mẫu Hiệp định và các bình luận trở nên cần thiết, Vụ Tài chính OECD thông qua nội dung của một mẫu Hiệp định linh hoạt cung cấp định kỳ mà các thông tin được cập nhật và sửa đổi một cách thường xuyên hơn mà không phải chờ tới khi có một bản sửa đổi hoàn chỉnh Vì vậy nó cũng đã được quyết định cho xuất bản một phiên bản đã được sửa đổi và cập nhật của mẫu Hiệp định 1977 bằng cách kết hợp nhiều ý kiến phản hồi từ những báo cáo

đã đề cập trên đây

Bởi mức độ ảnh hưởng rộng rãi của Mẫu hiệp định đã vượt ra khỏi phạm vi những quốc gia thành viên của OECD, Vụ Tài chính OECD đã quyết định quá trình sửa đổi bổ sung hiệp định có thể được mở rộng để hưởng lợi ích từ đầu vào là các quốc gia không phải thành viên, các tổ chức quốc tế hoặc các bên đương sự khác Các khoản đóng góp từ bên ngoài như vậy sẽ giúp Vụ tài chính trong nhiệm vụ tiếp tục cập nhật mẫu Hiệp định cho phù hợp với sự thay đổi của các quy định và các nguyên tắc thuế khóa quốc tế Đây là nguyên do của việc xuất bản mẫu Hiệp định năm 1992 Không giống như bản dự thảo Hiệp định năm 1963 và mẫu Hiệp định năm 1977, mẫu sửa đổi không phải là văn bản có giá trị bao hàm cao nhất nhưng nó

là văn bản đầu tiên của quá trình sửa đổi theo hướng cập nhật thông tin định kỳ và bằng cách này đảm bảo rằng mẫu Hiệp định sẽ tiếp tục phản ánh đúng cái nhìn của các quốc gia thành viên tại bất cứ thời điểm nào

Qua một trong các lần cập nhật, vào năm 1997, quan điểm của một số các quốc gia không thành viên lần đầu tiên được đề cập tới trong mẫu Hiệp định Từ đó tới nay, Mẫu Hiệp định đã được sửa đổi và cập nhật qua các năm 1999, 2003 và gần đây nhất là năm 2005

1.2.4.2 Mẫu Hiệp định của Liên Hợp Quốc UN

Ảnh hưởng của mẫu Hiệp định OECD đã vượt ra khỏi phạm vi các nước thành viên Nó được sử dụng như một tài liệu cơ bản để tham khảo trong quá trình đàm phán giữa các quốc gia thành viên và không thành viên, thậm chí giữa các quốc gia không thành viên với nhau cũng như đối với các tổ chức quốc tế khác trong phạm vi về đánh thuế hai lần và các vấn đề liên quan Đặc biệt, nó còn được dùng làm cơ sở cho việc soạn thảo bản dự thảo gốc và bản sửa đổi của “Mẫu Hiệp định đánh thuế hai lần giữa các nước phát triển và đang phát triển của Liên Hợp Quốc”

bằng cách sao chép một phần quan trọng của tất cả các điều khoản và bình luận của mẫu Hiệp định OECD

Sự gia tăng của các dòng vốn đầu tư từ các nước phát triển sang các nước đang phát triển phụ thuộc rất nhiều vào môi trường đầu tư quốc tế Vấn đề đánh thuế hai lần có ảnh hưởng tiêu cực tới việc trao đổi hàng hóa và dịch vụ; việc di chuyển vốn và nhân lực trong quá trình hợp tác, đầu tư kinh tế với nước ngoài, do

đó việc tránh hay loại bỏ vấn đề đánh thuế hai lần trở thành một thành phần quan trọng của môi trường đầu tư quốc tế Ngoài ra, mục tiêu chủ yếu của các hiệp định thuế song phương là bảo đảm cho các đối tượng nộp thuế tránh được việc đánh thuế hai lần (dù trực tiếp hay gián tiếp) và ngăn ngừa việc trốn lậu thuế

Sự cần thiết của việc khuyến khích ký kết các hiệp định thuế song phương giữa các nước phát triển và đang phát triển được công nhận bởi Hội đồng kinh tế và

xã hội của Liên Hợp quốc, tại nghị quyết số 1273 (XLIII) được thông qua ngày 4 tháng 8 năm 1967 bởi Tổng thư ký Liên Hợp quốc “cần thành lập một nhóm công tác đặc biệt bao gồm các chuyên gia và các nhà quản lý về thuế được Chính phủ các nước bổ nhiệm, nhưng hoạt động theo năng lực của riêng mình, từ cả các nước phát triển và các nước đang phát triển tương ứng với các vùng và các hệ thống thuế khác nhau, với nhiệm vụ tìm hiểu, khai thác bằng nhiều cách để làm cho việc ký kết các Hiệp định thuế giữa các nước phát triển và đang phát triển một cách thuận tiện nhất, bao gồm việc giới thiệu các hướng dẫn về tác dụng của các Hiệp định thuế để bảo đảm hoàn toàn cho lợi ích của họ Chiểu theo nghị định này, năm 1968, Tổng thư ký Liên Hợp Quốc đã thành lập “the Ad Hoc Group of Experts on Tax Treaties between Developed and Developing Countries” – tạm dịch là – “Nhóm chuyên gia về Hiệp định thuế giữa các nước phát triển và đang phát triển”, bao gồm các nhân viên thuế chính thức và các chuyên gia đến từ cả các nước phát triển và đang phát triển

Nhóm chuyên gia này đã hoàn thành bản hướng dẫn việc đàm phán các hiệp định song phương giữa các nước phát triển và đang phát triển trong kỳ họp khóa 7 của Liên Hợp quốc, từ năm 1968 đến năm 1977, với sự tham gia của các thành viên đến từ Achentina, Brazil, Chi lê, Pháp, Đức, Ghana, Ấn độ, Ix-ra-en, Nhật Bản, Hà Lan, Na-uy, Pa-kit-xtang, Philippin, Xri-lan-ka, Xu-đăng, Tuy-ni-di, Thổ Nhĩ Kỳ, Vương quốc Anh và Bắc Ai-len, Hoa Kỳ và Thụy Sĩ Năm 1979, Nhóm chuyên gia cũng đã hoàn thành việc soạn thảo một bản dự thảo mẫu hiệp định song phương giữa một nước phát triển với một nước đang phát triển dựa trên bản hướng dẫn nêu trên

Tại kỳ họp thứ 8 của Liên Hợp Quốc diễn ra tại Giơ-ne-vơ từ ngày 10 đến ngày 21 tháng 12 năm 1979, Nhóm chuyên gia đã trình bản dự thảo mẫu Hiệp định của Liên Hợp Quốc và được thông qua Năm 1980, Liên Hợp Quốc xuất bản “Mẫu hiệp định của Liên Hợp Quốc về đánh thuế hai lần giữa các nước phát triển và đang phát triển”

Ngày 28 tháng 4 năm 1980, Hội đồng Kinh tế và Xã hội Liên Hợp Quốc đã đổi tên nhóm chuyên gia thành “Ad Hoc Group of Experts on International Cooperation in Tax Matters” – tạm dịch là – Nhóm chuyên gia về các vấn đề thuế trong hợp tác quốc tế Trong những năm 90, nhận thấy nhiều thay đổi quan trọng trong môi trường kinh tế và tài chính quốc tế, thêm vào đó là các bản cập nhật và sửa đổi của mẫu Hiệp định OECD vào các năm 1992, 1994, 1995 và 1997, Nhóm chuyên gia về các vấn đề thuế trong hợp tác quốc tế quyết định sửa đổi và cập nhật

“Mẫu hiệp định của Liên Hợp Quốc về đánh thuế hai lần giữa các nước phát triển

và đang phát triển” vào năm 1997, tiếp đó là các lần sửa đổi và cập nhật vào năm

1999 và gần đây nhất là bản mẫu Hiệp định năm 2001

1.2.5 Các nội dung cơ bản của Hiệp định

Hiệp định tránh đánh thuế hai lần, cho dù dựa trên các mẫu khác nhau nhưng thường gồm các nội dung cơ bản sau đây và có thể được chia thành 7 phần:

1.2.5.1 Phần 1: Phạm vi áp dụng của Hiệp định (Điều 1-2)

Trong phần này, Hiệp định có nêu rõ những đối tượng nào là đối tượng áp dụng của Hiệp định (đối tượng cư trú của một hoặc của cả hai nước ký kết) Thêm vào đó, Hiệp định còn quy định chi tiết những loại thuế áp dụng trong Hiệp định:

“Hiệp định này áp dụng đối với các loại thuế do một nước ký kết hoặc chính quyền địa phương của nước đó, đánh vào thu nhập và tài sản, bất kể hình thức áp dụng của các loại thuế đó như thế nào.” – khoản 1, Điều 2, mẫu Hiệp định năm 2007 của Việt Nam

Khoản 3, Điều 2 của Hiệp định cũng nêu rõ các loại thuế hiện hành của cả hai nước ký kết được áp dụng trong Hiệp định, tại Việt Nam gồm có thuế thu nhập

cá nhân, thuế thu nhập doanh nghiệp và thuế tài sản (nếu có) – được gọi chung là

“thuế Việt Nam”

Tại Trung Quốc bao gồm thuế thu nhập cá nhân, thuế thu nhập đối với các xí nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và các xí nghiệp nước ngoài, thuế thu nhập địa phương – được gọi chung là “thuế Trung Quốc” (theo khoản 3, Điều 2 của Hiệp định giữa chính phủ nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam và chính phủ nước

Cộng hòa dân chủ nhân dân Trung Hoa về tránh đánh thuế hai lần và ngăn ngừa việc trốn lậu thuế đối với các loại thuế đánh vào thu nhập, ký kết ngày 17/05/1995 tại Bắc Kinh và có hiệu lực từ ngày 18/10/1996)

Tại Hàn Quốc bao gồm thuế thu nhập, thuế công ty và thuế cư trú – được gọi chung là “thuế Hàn Quốc” (theo khoản 3, Điều 2 của Hiệp định giữa chính phủ nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam và chính phủ nước Đại hàn dân quốc về tránh đánh thuế hai lần và ngăn ngừa việc trốn lậu thuế đối với các loại thuế đánh vào thu nhập, ký kết ngày 20/05/1994 tại Hà Nội và có hiệu lực từ ngày 11/09/1994)

Tại Tây Ban Nha bao gồm thuế thu nhập cá nhân, thuế công ty, thuế thu nhập đối với các đối tượng không cư trú và các loại thuế địa phương thu trên thu nhập – được gọi chung là “thuế Tây Ban Nha” (theo khoản 3, Điều 2 của Hiệp định giữa chính phủ nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam và chính phủ Vương quốc Tây Ban Nha về tránh đánh thuế hai lần và ngăn ngừa việc trốn lậu thuế đối với các loại thuế đánh vào thu nhập, ký kết ngày 07/03/2005 tại Hà Nội và có hiệu lực từ ngày 22/12/2005)

v.v…

Hiệp định cũng sẽ được áp dụng cho các loại thuế có tính chất tương tự hay

về cơ bản giống như các loại thuế đã quy định tại khoản 3, Điều 2 của Hiệp định được ban hành sau ngày ký kết Hiệp định để bổ sung, hoặc thay thế các loại thuế hiện hành Các nhà chức trách có thẩm quyền của hai nước ký kết sẽ thông báo cho nhau những thay đổi quan trọng trong các luật thuế của từng nước để tránh xảy ra tranh chấp trong quá trình thực hiện Hiệp định

- “Doanh nghiệp của nước ký kết” và “Doanh nghiệp của nước ký kết kia”

- “Đối tượng mang quốc tịch”

- “Vận tải quốc tế”

- “Nhà chức trách có thẩm quyền”

Riêng điều 4 và điều 5 có nhiệm vụ giải thích chi tiết 2 thuật ngữ quan trọng:

“Đối tượng cư trú” và “ Cơ sở thường trú” – phần này sẽ được tác giả đi sâu phân tích trong Chương 2 của bài khóa luận này

1.2.5.3 Phần 3: Phân định quyền đánh thuế đối với các loại thu nhập (Điều 22)

6-Có thể nói, đây là phần thể hiện rõ nhất mục tiêu của Hiệp định là phân chia quyền đánh thuế đối với các loại thu nhập cho các bên tham gia ký kết Phần này gồm có 17 điều (từ điều 6 đến điều 22), tương ứng với mỗi điều là quy định của Hiệp định đối với một loại thu nhập:

Điều 6: Thu nhập từ bất động sản

Điều 7: Lợi tức kinh doanh

Điều 8: Vận tải biển và vận tải hàng không

Điều 9: Các doanh nghiệp liên kết

Điều 10: Tiền lãi cổ phẩn

Điều 11: Lãi từ tiền cho vay

Điều 12: Tiền bản quyền

Điều 13: Phí dịch vụ kỹ thuật

Điều 14: Lợi tức từ chuyển nhượng tài sản

Điều 15: Hoạt động của dịch vụ cá nhân độc lập

Điều 16: Hoạt động dịch vụ cá nhân phụ thuộc

Điều 17: Thù lao Giám đốc và thù lao nhân viên quản lý cao cấp

1.2.5.4 Phần 4: Phân định quyền đánh thuế đối với tài sản (Điều 23)

Nếu như phần 3 là các quy định của Hiệp định về vấn đề phân chia quyền đánh thuế đối với các loại thu nhập, thì đây lại là phần quy định về vấn đề phân chia

quyền đánh thuế đối với tài sản Các loại tài sản bị đánh thuế được quy định tại phần này là:

- Tài sản là bất động sản nêu tại Điều 6 Hiệp định này do một đối tượng

cư trú của một nước ký kết sở hữu có tại nước ký kết kia

- Tài sản là động sản hình thành nên một phần tài sản kinh doanh của một cơ sở thường trú của một doanh nghiệp của một nước ký kết có tại nước ký kết kia hoặc là động sản thuộc một cơ sở cố định của một đối tượng cư trú của một nước ký kết có tại nước ký kết kia để thực hiện các dịch vụ cá nhân độc lập

- Tài sản là tàu thủy, máy bay hoạt động trong vận tải quốc tế và thuyền hoạt động trong vận tải đường thủy nội địa và tài sản là động sản liên quan đến hoạt động của tàu thủy, máy bay và thuyền đó

1.2.5.5 Phần 5: Biện pháp xóa bỏ việc đánh thuế hai lần (Điều 24)

Điều 24 của Hiệp định quy định về các biện pháp xóa bỏ việc đánh thuế hai lần Có hai phương pháp như sau:

- Phương pháp miễn thuế: thu nhập hoặc tài sản bị đánh thuế tại nước nguồn hoặc nước nơi có tài sản sẽ được miễn thuế tại Nước cư trú, nhưng Nước cư trú khi xác định thuế suất áp dụng đối với thu nhập hay tài sản còn lại của đối tượng nộp thuế vẫn có thể tính đến các khoản thu nhập và tài sản đã được miễn thuế (tức

là tính tổng thu nhập để xác định mức thuế suất lũy tiến phù hợp)

- Phương pháp khấu trừ thuế: thu nhập hoặc tài sản bị đánh thuế tại Nước nguồn hoặc Nước nơi có tài sản sẽ phải chịu thuế tại Nước cư trú, nhưng thuế

đã tính tại Nước nguồn hoặc Nước nơi có tài sản sẽ được khấu trừ vào số thuế được tính tại Nước cư trú tính trên thu nhập hoặc tài sản đó

Phần này sẽ được tác giả đi sâu phân tích trong Chương 2 của bài khóa luận này

1.2.5.6 Phần 6: Các quy định đặc biệt (Điều 25-28)

Phần này gồm có 4 điều quy định về các vấn đề sau:

Điều 25: Không phân biệt đối xử

Quy định tại điều này có mục tiêu đảm bảo rằng những người mang quốc tịch của các Nước ký kết, đối tượng cư trú của quốc gia thứ ba, những đối tượng ở trong tình trạng không có quốc tịch và các cơ sở thường trú của các đối tượng không có quốc tịch được đối xử bình đẳng về thuế như các đối tượng cư trú của các quốc gia cư trú

Thứ nhất là các quy định để chống lại việc những người mang quốc tịch của các Nước ký kết, đối tượng cư trú của quốc gia thứ ba, những đối tượng trong tình trạng không có quốc tịch và các cơ sở thường trú của các đối tượng không có quốc tịch phải chịu bất cứ một sự đánh thuế nào khác hoặc nặng hơn so với sự đánh thuế được áp dụng đối với người mang quốc tịch của Nước ký kết kia trong cùng một hoàn cảnh

Thứ hai, không phân biệt đối xử với một doanh nghiệp của một Nước ký kết

có cơ sở thường trú tại Nước ký kết kia Trong trường hợp này, việc đánh thuế đối với cơ sở thường trú của quốc gia mà ở đó cơ sở thường trú hiện diện sẽ không được kém thuận lợi hơn so với công ty của bản thân quốc gia đó

Thứ ba, đảm bảo rằng lợi tức tiền vay, tiền bản quyền và các khoản chi trả khác được thanh toán bởi một doanh nghiệp của một Nước ký kết cho một đối tượng cư trú của một Nước ký kết kia phải được khấu trừ khi tính thu nhập chịu thuế với cùng một điều kiện như là các khoản chi trả này được thanh toán cho đối tượng cư trú của cùng quốc gia doanh nghiệp

Thứ tư, đảm bảo rằng các doanh nghiệp, các tổ chức liên doanh và các pháp nhân khác là đối tượng cư trú của một Nước ký kết mà vốn của chúng được sở hữu hoặc kiểm soát bởi đối tượng cư trú của Nước ký kết kia được đối xử không kém thuận lợi hơn (về thuế) so với doanh nghiệp được sở hữu hoặc kiểm soát bởi đối tượng cư trú của quốc gia đó

Điều 26: Thủ tục thỏa thuận song phương

Theo quy định tại điều này, khi một đối tượng nộp thuế thấy rằng mình đã phải nộp thuế không đúng với quy định tại Hiệp định thì có thể yêu cầu nhà chức trách có thẩm quyền của một trong hai Nước ký kết giải quyết các khiếu nại của mình Trong trường hợp một Nước ký kết không thể đơn phương giải quyết thì cỏ thể yêu cầu nhà chức trách có thẩm quyền của một trong hai Nước ký kết đưa vấn

đề của mình ra giải quyết trên cơ sở song phương

Thủ tục thỏa thuận song phương còn tạo điều kiện cho bản thân nhà chức trách có thẩm quyền của các Nước ký kết tham vấn lẫn nhau để loại bỏ việc đánh thuế trùng đối với các trường hợp còn chưa được quy định tại Hiệp định

Khái niệm “Nhà chức trách có thẩm quyền” đã được định nghĩa tại Điều 3 – Các định nghĩa chung – của Hiệp định này, thường là “Bộ trưởng Bộ Tài chính hoặc người đại diện được ủy quyền của Bộ trưởng” (như Việt Nam, Hà Lan, Singapore, Aixơlen, Tây Ban Nha, Thụy Điển….), cũng có thể là “Tổng cục quản lý thuế Nhà

nước hoặc đại diện được ủy quyền của Tổng cục quản lý thuế Nhà nước” (Trung Quốc), hoặc “Cơ quan thuế thu nhập Trung ương hoặc người đại diện được ủy quyền của Cơ quan thuế thu nhập Trung ương” (Pakistan), hay “Cục trưởng cục thuế liên bang hoặc người đại diện được ủy quyền của Cục trưởng” (Thụy Sĩ)

Điều 27: Trao đổi thông tin

Theo quy định tại điều này, khi cơ quan thuế của một Nước ký kết có được các thông tin từ hoạt động trao đổi thông tin theo quy định của Hiệp định thì cơ quan thuế đó có trách nhiệm đảm bảo sự bí mật của thông tin này dù rằng việc cung cấp các thông tin này cho các cơ quan tòa án là hành động được phép theo quy định của Hiệp định

Trong quá trình trao đổi thông tin, một quốc gia ký kết hoàn toàn không có nghĩa vụ buộc phải thực hiện các biện pháp hành chính khi các biện pháp này trái với các quy định của nội luật cũng như thủ tục quản lý hành chính của quốc gia mình, hoặc khi xét thấy việc trao đổi thông tin như vậy có thể dẫn đến việc làm lộ các bí mật thương mại hoặc các bí mật tương tự

Cơ quan duy nhất có thẩm quyền trong việc trao đổi thông tin theo quy định tại Hiệp định là Nhà chức trách có thẩm quyền đã được xác định tại Hiệp định

Điều 28: Thành viên cơ quan đại diện ngoại giao và cơ quan lãnh sự

Theo quy định tại điều này, các quy định tại Hiệp định sẽ không ảnh hưởng đến quyền miễn trừ của các thành viên cơ quan ngoại giao, lãnh sự được quy định trong các điều ước quốc tế mà nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam ký kết hoặc gia nhập

1.2.5.7 Phần 7: Các quy định về hiệu lực và chấm dứt hiệu lực của Hiệp định (Điều 29-30)

Điều 29: Hiệu lực

Điều này quy định về thời gian mà Hiệp định có hiệu lực và hiệu lực thi hành Theo đó, mỗi nước ký kết, thông qua đường ngoại giao, sẽ thông báo cho nhau biết bằng văn bản việc hoàn tất các thủ tục theo yêu cầu của luật pháp nước mình để Hiệp định có hiệu lực Hiệp định sẽ có hiệu lực vào ngày nhận được thông báo sau cùng

Hiệp định sẽ có hiệu lực thi hành tại Việt Nam:

- Đối với các loại thuế khấu trừ tại nguồn, thu trên các khoản thu nhập chịu thuế phát sinh kể từ ngày 1 tháng 1 của năm dương lịch tiếp sau năm Hiệp định

có hiệu lực, và trong các năm tiếp theo

- Đối với các loại thuế khác của Việt Nam, liên quan đến thu nhập, lợi tức hoặc thu nhập từ chuyển nhượng tài sản hoặc tài sản phát sinh vào ngày hoặc sau ngày 1 tháng 1 năm dương lịch tiếp sau năm Hiệp định có hiệu lực, và trong các năm tiếp theo

Ví dụ: Hiệp định giữa Chính phủ nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam

và Chính phủ Vương quốc Tây Ban Nha, có hiệu lực vào ngày 22/12/2005, như vậy

sẽ có hiệu lực thi hành đối với các loại thuế khấu trừ tại nguồn, thu trên các khoản thu nhập chịu thuế phát sinh kể từ ngày 01/01/2006, và trong các năm tiếp theo Đối với các loại thuế còn lại, Hiệp định này sẽ có hiệu lực thi hành vào ngày 01/01/2006 hoặc bất kỳ ngày nào sau ngày đó

Điều 30: Chấm dứt hiệu lực

Tại điều này, Hiệp định quy định như sau:

“Hiệp định này sẽ vẫn còn hiệu lực cho tới khi một Nước ký kết tuyên bố chấm dứt hiệu lực Từng Nước ký kết thông qua đường ngoại giao có thể chấm dứt hiệu lực Hiệp định bằng cách gửi thông báo chấm dứt hiệu lực Hiệp định ít nhất 6 tháng trước khi kết thúc bất kỳ năm dương lịch nào bắt đầu từ sau thời hạn 5 năm kể

từ ngày Hiệp định có hiệu lực Trong trường hợp như vậy, Hiệp định sẽ hết hiệu lực thi hành tại Việt Nam:

- Đối với các loại thuế khấu trừ tại nguồn, thu trên các khoản thu nhập chịu thuế phát sinh vào ngày 1 tháng 1 của năm dương lịch tiếp sau năm gửi thông báo kết thúc hiệu lực, và trong các năm tiếp theo

- Đối với các loại thuế khác của Việt Nam, liên quan đến thu nhập, lợi tức hoặc lợi nhuận từ chuyển nhượng tài sản hoặc tài sản phát sinh vào ngày hoặc sau ngày 1 tháng 1 năm dương lịch tiếp sau năm gửi thông báo

Vẫn ví dụ trên, Hiệp định giữa Việt Nam và Áo có hiệu lực vào ngày 22/12/2005, ngày 22/12/2010 là ngày kết thúc thời hạn 5 năm kể từ ngày Hiệp định

có hiệu lực Như vậy, theo quy định tại Hiệp định, nếu Nước Cộng hòa Áo muốn gửi thông báo chấm dứt hiệu lực Hiệp định cho Việt Nam, thì sẽ phải gửi ít nhất 6 tháng trước khi kết thúc bất kỳ năm dương lịch nào bắt đầu từ năm 2011, tức là vào khoảng thời gian từ tháng 1 đến tháng 6 hàng năm bắt đầu từ năm 2011 Giả sử, thông báo được gửi vào tháng 2 năm 2012, thì Hiệp định sẽ hết hiệu lực thi hành đối với các loại thuế khấu trừ tại nguồn, thu trên các khoản thu nhập chịu thuế phát sinh vào ngày 1 tháng 1 năm 2013, và trong các năm tiếp theo; đối với các loại thuế còn

lại, Hiệp định sẽ hết hiệu lực thi hành có thể vào ngày 1 tháng 1 năm 2013 hoặc bất

kỳ ngày nào sau ngày đó

Tóm lại, Hiệp định tránh đánh thuế hai lần là một điều ước quốc tế giữa các nước và/hoặc vùng lãnh thổ có chủ quyền về thuế nhằm phân định quyền đánh thuế của mỗi bên tham gia ký kết nhằm tránh đánh thuế trùng và ngăn ngừa việc trốn và/hoặc tránh các loại thuế đánh trên thu nhập và tài sản Với mục tiêu này, Hiệp định có vai trò quan trọng trong việc xóa bỏ các rào cản thương mại, góp phần thúc đẩy hoạt động đầu tư, hợp tác kinh tế, trao đổi thương mại giữa các nước ký kết Hiệp định thường gồm có 30 điều quy định chi tiết về các vấn đề liên quan, với nội dung cơ bản là các quy định về phân chia quyền đánh thuế đối với 17 loại thu nhập

và một số loại tài sản khác nhau Ngoài ra khi ký kết Hiệp định, các nước còn thường ký với nhau một “Nghị định thư” đi kèm với Hiệp định và coi như là một bộ phận hợp thành của nó để bổ sung thêm các quy định có liên quan đến một số điều trong Hiệp định (Xem Phụ lục 1 – Nghị định thư đi kèm với Hiệp định tránh đánh thuế hai lần và ngăn ngừa việc trốn lậu thuế đối với các loại thuế đánh vào thu nhập

và tài sản giữa Chính phủ nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam và Chính phủ Cộng hòa Áo)

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KÝ KẾT VÀ CƠ CHẾ

ÁP DỤNG HIỆP ĐỊNH TRÁNH ĐÁNH THUẾ HAI LẦN

TẠI VIỆT NAM

2.1 Thực trạng ký kết Hiệp định tránh đánh thuế hai lần tại Việt Nam

2.1.1 Thực trạng ký kết

Nhận biết được vai trò quan trọng của Hiệp định tránh đánh thuế hai lần trong quá trình mở cửa nền kinh tế, hợp tác đầu tư, phát triển thương mại quốc tế, từ những năm đầu thế kỷ 20, Việt Nam đã đàm phán và ký kết với nhiều quốc gia và vùng lãnh thổ trên thế giới Tính đến nay, chúng ta đã ký được gần 60 Hiệp định tránh đánh thuế hai lần (Xem Phụ lục 2 – Danh sách các nước và vùng lãnh thổ ký kết Hiệp định tránh đánh thuế hai lần với Việt Nam)

Xét theo nước đối tác, Việt Nam đã ký kết Hiệp định với một số quốc gia nằm tại tất cả các châu lục trên thế giới, nhiều nhất là tại châu Âu với 26 nước, sau

đó là tại châu Á – Thái Bình Dương với 20 nước và vùng lãnh thổ (Hồng Kông, Đài Bắc), ít nhất là tại Châu Phi và châu Mỹ với 3 quốc gia cho mỗi châu lục (châu Phi gồm có An-giê-ri, Ma-rốc và nước Cộng hòa Xây-sen; châu Mỹ gồm có Ca-na-đa,

Cu ba và Vê-nê-xu-ê-la) Cuối cùng là khu vực Trung Đông với 6 nước: Ai cập, man, Các Tiểu Vương quốc Ả-rập thống nhất, Ca-ta, Cô-oét và Ix-ra-en Ta có thể thấy rõ tỷ lệ phân chia theo khu vực của các quốc gia và vùng lãnh thổ đã ký kết Hiệp định với Việt Nam qua Biểu đồ 1 dưới đây:

Ô-Biểu đồ 1 - Phân chia các nước ký kết theo khu vực

Khu vực châu Âu chiếm tỷ lệ lớn nhất với 46% trên tổng số các nước và vùng lãnh thổ, sau đó là đến khu vực châu Á – Thái Bình Dương với 34%, khu vực Trung Đông chiếm 10% và thấp nhất là 2 khu vực Châu Mỹ & Châu Phi với 5% cho mỗi châu lục Điều này cho thấy, Việt Nam đã ký kết Hiệp định với rất nhiều quốc gia và vùng lãnh thổ trên thế giới, nhưng nhiều nhất vẫn là ở châu Âu và châu

Á – Thái Bình Dương, hầu hết các Hiệp định này đã ký kết được một thời gian dài, đây là những Hiệp định tránh đánh thuế hai lần đầu tiên được ký kết giữa chính phủ Việt Nam và chính phủ các nước, chủ yếu là vào những năm 90 với 33 Hiệp định, Hiệp định đầu tiên được ký với chính phủ Ôxtrâylia ngày 13/10/1992 tại Hà Nội và

có hiệu lực ngày 30/12/1992, ngay sau đó là Hiệp định với chính phủ Thái Lan – đây là Hiệp định tránh đánh thuế hai lần có hiệu lực đầu tiên tại Việt Nam, vào ngày 29/12/1992, chỉ sau ngày ký kết một tuần (23/12/1992) và trước ngày hiệu lực của Hiệp định với Ôxtrâylia một ngày; số còn lại gồm 13 Hiệp định được ký kết rải rác vào các năm từ năm 2000 đến năm 2008, gần đây nhất là Hiệp định giữa chính phủ Việt Nam và chính quyền đặc khu hành chính Hồng Kông (Trung Quốc) được ký kết vào ngày 16/12/2008, có hiệu lực vào ngày 12/08/2009 và chính thức có hiệu lực thi hành tại Việt Nam vào ngày 01/01/2010 Trong thời gian qua, quan hệ kinh

tế thương mại giữa Việt Nam và Hồng Kông phát triển nhanh, đặc biệt từ cuối những năm 80, sau khi Việt Nam thực hiện chính sách đổi mới, Hồng Kông luôn đóng vai trò là cầu nối trong quan hệ buôn bán, đầu tư của Việt Nam với nước ngoài Bên cạnh đó, Hồng Kông cũng là một trong những khu vực đầu tư vào Việt Nam sớm nhất, ngay sau khi có luật đầu tư nước ngoài năm 1987 Trong nhiều năm liền, Hồng Kông luôn nằm trong nhóm các nước và vùng lãnh thổ đầu tư nhiều nhất vào Việt Nam Tính đến nay, Hồng Kông đã có trên 400 dự án đầu tư vào Việt Nam với tổng số vốn cam kết gần 5 tỷ USD, đứng thứ 5 trong tổng số hơn 70 nước và vùng lãnh thổ đầu tư vào Việt Nam Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa chính phủ hai nước đã góp phần thúc đẩy hợp tác thương mại và đầu tư, tạo ra một môi trường pháp lý về rõ ràng, ổn định, tạo điều kiện cho các nhà đầu tư Việt Nam và Hồng Kông phát triển các hoạt động đầu tư kinh doanh Phòng thương mại và Công nghiệp Việt Nam (VCCI) phối hợp với Văn phòng Kinh tế thương mại Hồng Kông tại Singapore tổ chức “Hội thảo về Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Việt Nam

và Hồng Kông” tại Hà Nội ngày 4/8/2009 và tại Thành phố Hồ Chí Minh ngày 05/08/2009 nhằm giới thiệu tóm tắt nội dung, giải đáp các thắc mắc để giúp các

doanh nghiệp Việt Nam, Hồng Kông chuẩn bị trước khi Hiệp định đi vào thực tế, giúp mang nhiều lợi ích thiết thực cho cộng đồng doanh nghiệp hai bên

Châu Phi và Châu Mỹ là hai châu lục có số lượng các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần được ký kết với chính phủ Việt Nam ít nhất Mỗi châu lục mới chỉ có 3 quốc gia, tương ứng với 3 Hiệp định Trong đó, Hiệp định được ký kết sớm nhất là Hiệp định giữa chính phủ Việt Nam và chính phủ Ca-na-đa vào ngày 14/11/1997 tại

Hà Nội, có hiệu lực vào ngày 16/12/1998; sau đó là Hiệp định được ký kết với chính phủ An-giê-ri vào ngày 06/12/1999, nhưng phải đến 10/05/2001 Hiệp định mới chính thức có hiệu lực 4 Hiệp định còn lại đều được ký kết vào những năm

2000, Hiệp định với Cu-Ba ký ngày 26/10/2002, có hiệu lực ngày 26/06/2003; Hiệp định với Cộng hòa Xây sen ký ngày 04/10/2005, có hiệu lực ngày 07/07/2006; Hiệp định với Vê-nê-xu-ê-la ký ngày 20/11/2008 , có hiệu lực ngày 26/05/2009 và gần đây nhất là Hiệp định với Ma-rốc ngày 24/11/2008, có hiệu lực ngày 10/07/2009 Đây đều là các quốc gia đã thiết lập quan hệ ngoại giao với Việt Nam từ rất lâu, tuy nhiên quan hệ kinh tế, trao đổi thương mại và nhất là hợp tác đầu tư trực tiếp giữa hai nước còn rất khiêm tốn (thậm chí còn chưa có như đối với Cộng hòa Xây sen), nhưng các bên tin tưởng rằng việc ký kết Hiệp định tránh đánh hai lần là yếu tố quan trọng tạo sức hấp dẫn mới đối với sự hợp tác, phát triển vì sự thịnh vượng chung của hai bên ký kết, bên cạnh đó còn mở ra cánh cửa quan hệ kinh tế, đầu tư với các quốc gia trong khu vực

Khu vực Trung Đông chiếm 10% trên tổng số các Hiệp định được ký kết, tương đương với 6 Hiệp định của 6 nước: Ai cập, Ô-man, Các Tiểu Vương quốc Ả-rập thống nhất, Ca-ta, Cô-oét và Ix-ra-en Đây đều là các Hiệp định mới được ký kết giữa chính phủ Việt Nam và chính phủ các nước, có tới 4 trên tổng số 6 Hiệp định chưa có hiệu lực, đó là Hiệp định với Ix-ra-en ngày 04/08/2009 tại Hà Nội, với Cô-oét ngày 10/03/2009 tại thủ đô Cô-oét, với Ca-ta ngày 08/03/2009 tại Đô-ha và với Các tiểu Vương quốc Ả-rập thống nhất ngày 16/02/2009 tại Du-bai Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa chính phủ Việt Nam và chính phủ Ai cập ngày 06/03/2006 là Hiệp định thuế đầu tiên mà chính phủ Việt Nam ký kết với một quốc gia ở Trung Đông, tiếp đến là Hiệp định với chính phủ Ô-man ký kết ngày 18/04/2008 tại Hà Nội, có hiệu lực bắt đầu từ ngày 01/01/2009 Việt Nam và Ô man đã thiết lập quan

hệ ngoại giao từ ngày 09/06/1992, cho đến nay quan hệ giữa hai nước đang ngày một phát triển và đạt được những tín hiệu đáng mừng Năm 2003, quan hệ hợp tác kinh tế, thương mại giữa hai nước hầu như chưa có gì, nhưng đến năm 2006, kim

ngạch thương mại hai chiều Việt Nam – Ô man đạt khoảng 7 triệu USD, năm 2007 kim ngạch thương mại hai chiều đạt khoảng 9 triệu USD, năm 2008 đạt khoảng 18 triệu USD, sang năm 2009 con số này tăng lên tới 25,3 triệu USD, tăng 4,17% so với năm 2008 Việc ký kết hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Việt Nam và Ô-man sẽ tạo môi trường pháp lý và sức hấp dẫn mới đối với sự hợp tác kinh tế và đầu

tư giữa hai nước Ô-man mong muốn được hợp tác đầu tư 100% vốn hoặc liên doanh với Việt Nam trong các dự án tài chính – ngân hàng, dầu khí, than, bất động sản, xây dựng

Mức độ bao phủ rộng khắp của các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa chính phủ Việt Nam với chính phủ của các nước và vùng lãnh thổ trên thế giới đã tạo điều kiện không nhỏ cho các doanh nghiệp hay các cá nhân của Việt Nam nói riêng và tất cả các quốc gia và vùng lãnh thổ nói chung trong quá trình hợp tác, trao đổi hay buôn bán với nước ngoài, đặc biệt là tạo ra hành lang pháp lý về thuế một cách rõ ràng, minh bạch, góp phần tránh xảy ra tranh chấp cho các bên liên quan

2.1.2 Mẫu Hiệp định của Việt Nam

2.1.2.1 Khái quát chung

Kể từ khi bắt đầu đàm phán để ký kết các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần đầu tiên của Việt Nam với các nước, cho đến nay tất cả các Hiệp định đã được ký kết đều tuân theo một mẫu nhất định do Tổng Cục thuế soạn thảo và được Bộ Tài chính phê duyệt dựa trên mẫu Hiệp định của Liên Hợp Quốc Tính đến thời điểm này Việt Nam đã có 3 mẫu Hiệp định tương ứng với các năm 1990, 2003 và 2007 Theo đó, tất cả các Hiệp định được ký kết trước năm 2003 sẽ tuân theo mẫu Hiệp định năm 1990, các Hiệp định được ký kết trước năm 2007 sẽ tuân theo mẫu năm

2003, và các Hiệp định được ký kết từ năm 2007 cho đến nay sẽ tuân theo mẫu năm

2007 Tuy là 3 mẫu Hiệp định tại 3 thời điểm khác nhau, nhưng các mẫu này đều giống nhau về nội dung cơ bản và cũng đều tuân theo một kết cấu nhất định (như đã giới thiệu tại mục 1.2.5 của bài khóa luận này) Nếu có sự khác nhau trong nội dung của Hiệp định giữa các thời kỳ thì đó cũng chỉ là những sự thay đổi theo đúng với thay đổi của chính sách nhà nước và sự phát triển của nền kinh tế quốc dân Ví dụ như trong mục (a), khoản 3, Điều 2 của Hiệp định về vấn đề “Các loại thuế bao gồm trong Hiệp định”, theo mẫu Hiệp định của Việt Nam năm 1990 gồm: thuế thu nhập

cá nhân, thuế lợi tức và thuế chuyển lợi nhuận ra nước ngoài; theo mẫu Hiệp định năm 2003 bao gồm: thuế thu nhập cá nhân, thuế thu nhập doanh nghiệp và thuế chuyển thu nhập ra nước ngoài; và theo mẫu Hiệp định mới nhất (mẫu năm 2007)

thì các loại thuế áp dụng gồm có: thuế thu nhập cá nhân, thuế thu nhập doanh nghiệp và thuế tài sản (nếu có)

Việc thay đổi các loại thuế tại 3 mẫu Hiệp định năm 1990, năm 2003 và năm

2007 là phù hợp với chính sách thuế của nhà nước theo từng thời kỳ, từng giai đoạn phát triển của Việt Nam Khoản 4, Điều 2 của Hiệp định cũng đã quy định rõ: “Hiệp định này cũng sẽ được áp dụng cho các loại thuế có tính chất tương tự hay về căn bản giống như các loại thuế trên ban hành sau ngày ký Hiệp định này bổ sung, hoặc thay thế các loại thuế hiện hành Các nhà chức trách có thẩm quyền của hai Nước

ký kết sẽ thông báo cho nhau biết những thay đổi quan trọng trong các luật thuế của từng nước” Tức là, sau ngày ký kết Hiệp định, nếu mỗi bên ký kết có thay đổi quan trọng gì liên quan đến luật thuế của mỗi nước, cũng như liên quan đến các loại thuế

đã được nêu trong Khoản 3 Điều này, như việc sửa đổi, bổ sung hoặc thay thế các loại thuế đã được nêu trong Hiệp định, thì các nhà chức trách có thẩm quyền của mỗi bên ký kết (tại Việt Nam là Bộ trưởng Bộ Tài chính hoặc người được ủy quyền của Bộ trưởng) sẽ thông báo cho bên kia biết về sự thay đổi đó Luật thuế thu nhập doanh nghiệp của nước ta được ban hành đầu tiên vào ngày 10/05/1997 và có hiệu lực từ ngày 01/01/1999, tuy nhiên trong Khoản 3, Điều 2 của các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần được ký kết vào các năm từ 1999 đến 2002, tên gọi “thuế lợi tức” vẫn được gọi thay vì “thuế thu nhập doanh nghiệp” bởi vì các Hiệp định này vẫn được áp dụng theo mẫu năm 1990 trong khi Bộ Tài chính chưa kịp sửa đổi và soạn thảo lại mẫu Hiệp định này Việc thay đổi về luật thuế thu nhập doanh nghiệp thay cho luật thuế lợi tức hay bất kỳ loại thuế nào đều được các nhà chức trách có thẩm quyền và các cán bộ của Tổng cục thuế Việt Nam thông báo cho bên ký kết kia trong quá trình đàm phán cũng như trong quá trình thực hiện Hiệp định

Như đã giới thiệu ở phần trên, Hiệp định của Việt Nam được Tổng Cục thuế soạn thảo dựa trên mẫu Hiệp định của Liên Hợp Quốc, tuy nhiên một số mục, khoản, điều khoản trong Hiệp định của Việt Nam vẫn khác so với các quy định tại mẫu của Liên Hợp Quốc Sau đây, tác giả sẽ đi phân tích và so sánh hai mẫu Hiệp định của

UN và OECD, đồng thời chỉ ra mối liên hệ tới mẫu Hiệp định của Việt Nam

2.1.2.2 So sánh mẫu Hiệp định của Tổ chức hợp tác và Phát triển kinh tế OECD

và mẫu Hiệp định của Liên Hợp Quốc UN và mối liên hệ với mẫu Hiệp định của Việt Nam

Như đã trình bày ở phần trên, mẫu Hiệp định của Liên Hợp Quốc UN được soạn thảo dựa trên mẫu Hiệp định của Tổ chức hợp tác và Phát triển kinh tế OECD,

do đó về kết cấu và nội dung cơ bản của 2 mẫu Hiệp định này là giống nhau Bởi thế trong phần này, tác giả chỉ giới thiệu những điểm khác nhau trong 2 mẫu Hiệp định này, đồng thời liên hệ với mẫu Hiệp định của Việt Nam

Bảng 1 – Sự khác nhau giữa hai mẫu Hiệp định OECD và UN và mối liên hệ với

mẫu Hiệp định của Việt Nam

Điều khoản Mẫu UN Mẫu OECD Mẫu Việt Nam Khoản 1, Điều 3

(Các định nghĩa

chung)

Định nghĩa các thuật ngữ: “đối tượng, công ty, doanh nghiệp của nước ký kết và doanh nghiệp của nước ký kết kia, vận tải quốc tế, nhà chức trách có thẩm quyền, đối tượng mang quốc tịch”

Ngoài các thuật ngữ đã được định nghĩa như mẫu UN, mẫu Hiệp định OECD đưa thêm định nghĩa về thuật ngữ “kinh doanh” – bao gồm việc thực hiện các dịch vụ ngành nghề

Mẫu OECD không đưa “trụ sở thành lập” để làm căn cứ xác định đối tượng cư trú của một đối tượng chịu thuế Các căn cứ còn lại giống với mẫu UN

Mẫu hiệp định của Việt Nam dùng thuật ngữ

“trụ sở đăng ký” để thay cho thuật ngữ “trụ

sở thành lập” theo mẫu

UN, các căn cứ còn lại giống với mẫu UN Khoản 3, Điều 5

Không đề cập đến vấn đề này Giống với mẫu UN

Ngoài ra còn bổ sung thêm một quy định: Thuật ngữ “cơ sở thường trú cũng bao gồm”: một đối tượng tiến hành các hoạt động tại một Nước ký kết (kể

cả các hoạt động ngoài

một dự án có liên quan) kéo dài tại một Nước trong khoảng thời gian hay nhiều khoảng thời gian gộp lại hơn 6 tháng trong bất kỳ giai đoạn 12 tháng

khơi) liên quan đến việc thăm dò và khai thác tài nguyên thiên nhiên có tại Nước ký kết đó sẽ được coi như là tiến hành kinh doanh thông qua một cơ sở thường trú tại Nước ký kết đó Mục (a) (b),

(b) việc duy trì kho hàng hóa hoặc tài sản của doanh nghiệp chỉ với mục đích lưu kho hoặc trưng bày

(a) việc sử dụng các phương tiện riêng cho mục đích lưu kho, trưng bày, hoặc giao hàng hóa hay tài sản của doanh nghiệp;

(b) việc duy trì kho hàng hóa hoặc tài sản của doanh nghiệp chỉ với mục đích lưu kho, trưng bày hoặc giao hàng

 đưa thêm khái niệm “giao hàng” so với mẫu UN

Giống với mẫu UN

Không có điều khoản này Giống với mẫu UN

lý có tư cách độc lập được điều chỉnh bởi khoản 7

Khoản 7 - đối với

mẫu UN và mẫu

Việt Nam &

khoản 6 – đối với

mẫu OECD, Điều

5 (Cơ sở thường

trú)

Một doanh nghiệp của một Nước ký kết

sẽ không được coi là có cơ sở thường trú

ở một Nước ký kết khác chỉ vì doanh nghiệp đó chỉ thực hiện hoạt động kinh doanh tại Nước đó thông qua một đại lý môi giới, một đại lý hoa hồng hoặc bất kỳ một đại lý nào khác có tư cách độc lập, với điều kiện những đối tượng này hoạt động trong khuôn khổ kinh doanh thông thường của họ Tuy nhiên, khi đại lý đó giành toàn bộ hoặc hầu như toàn bộ hoạt động của mình để tiến hành công việc thay mặt cho doanh nghiệp đó, đại lý đó

sẽ không được coi là đại lý có tư cách độc lập theo nghĩa của khoản này, và điều kiện được tạo ra hoặc áp đặt giữa doanh nghiệp đó và đại lý, trong quan hệ kinh doanh và quan hệ tài chính, khác với điều kiện được tạo ra hoặc áp đặt giữa các doanh nghiệp độc lập, thì đại lý đó sẽ

Một doanh nghiệp sẽ không được coi là có

cơ sở thường trú ở một Nước ký kết chỉ vì doanh nghiệp đó chỉ thực hiện hoạt động kinh doanh tại Nước kia thông qua một đại

lý môi giới, một đại lý hoa hồng hoặc bất kỳ một đại lý nào khác có tư cách độc lập, với điều kiện những đối tượng này hoạt động trong khuôn khổ kinh doanh thông thường của họ

 không đề cập đến vấn đề khi nào thì một đại lý không được coi là có tư cách độc lập như mẫu UN

Giống với mẫu UN

không được coi là đại lý có tư cách độc lập theo nghĩa của khoản này

kỳ khoản thanh toán nào tương tự khác

để được phép sử dụng bằng phát minh hay các quyền khác, hay dưới hình thức tiền hoa hồng trả cho việc thực hiện các

Trong khi xác định lợi tức của một cơ sở thường trú, cơ sở này sẽ được phép khấu trừ các khoản chi phí phát sinh phục vụ cho mục đích của cơ sở thường trú này, bao gồm

cả chi phí điều hành và chi phí quản lý chung cho dù chi phí đó phát sinh tại Nước nơi cơ

sở thường trú đó đóng hặc ở bất kỳ nơi nào khác

 không đề cập đến các khoản chi phí không được trừ như mẫu Hiệp định UN và mẫu Hiệp định Việt Nam

Giống với mẫu UN

dịch vụ riêng biệt hay trả cho các công việc quản lý, hay dưới hình thức trả lãi tính trên tiền cho cơ sở thường trú vay, trừ trường hợp tiền lãi của cơ sở ngân hàng Cũng tương tự, trong khi xác định lợi tức của cơ sở thường trú sẽ không tính đến các khoản tiền (trừ các khoản tiền thanh toán các chi phí thực tế) do cơ sở thường trú từ trụ sở chính của doanh nghiệp hay bất kỳ văn phòng khác của doanh nghiệp, dưới hình thức tiền bản quyền, các khoản lệ phí hay các khoản thanh toán tương tự để cho phép sử dụng bằng phát minh hay các quyền khác, hay dưới hình thức tiền hoa hồng trả cho việc thực hiện các dịch vụ riêng biệt hay trả cho công việc quản lý, hay dưới hình thức lãi tính trên tiền cho trụ sở chính của doanh nghiệp hay bất kỳ văn phòng nào của doanh nghiệp vay, trừ trường hợp lãi

từ tiền cho vay của cơ sở ngân hàng

Khoản 5, Điều 7 Không có điều khoản này Khoản này quy định: Không một khoản lợi Không có điều khoản

này (Giống mẫu Hiệp định của UN)

- Nếu trụ sở điều hành thực tế của doanh nghiệp vận tải biển hoặc của một doanh nghiệp vận tải đường thủy trong đất liền đặt tại tàu hoặc thuyền, thì trụ sở điều hành thực tế này sẽ được coi là đặt tại Nước ký kết nơi có bến cảng chính của tàu, thuyền đó hoặc nếu không có bến cảng chính thì sẽ được coi là đặt tại Nước

ký kết mà đối tượng điều hành con tàu, thuyền đó là đối tượng cư trú

*) phương án B:

Chỉ đưa ra một phương án giống với phương

án A của mẫu Hiệp định UN

Quy định dựa theo phương án A của mẫu Hiệp định UN, tuy nhiên có đưa thêm một quy định khác như sau: Lợi tức tại các nguồn của một Nước ký kết do doanh nghiệp của Nước

ký kết kia thu được từ hoạt động của tàu thủy, máy bay trong vận tải quốc tế (hoặc thuyền trong vận tải đường thủy nội địa) sẽ có thể

bị đánh thuế tại Nước thứ nhất nhưng thuế được tính khi đó sẽ không vượt quá một

- Lợi tức từ hoạt động của tàu thủy, máy bay trong vận tải quốc tế (hoặc thuyền trong vận tải đường thủy nội địa) sẽ chỉ

bị đánh thuế tại Nước ký kết nơi diễn ra hoạt động quản lý hiệu quả của doanh nghiệp

- Lợi tức từ hoạt động của tàu thủy trong vận tải quốc tế sẽ chỉ bị đánh thuế tại Nước ký kết nơi có địa điểm quản lý hiệu quả của doanh nghiệp trừ khi hoạt động vận tải phát sinh từ hoạt động tại Nước

ký kết kia có tính chất thường xuyên

Nếu các hoạt động đó có tính chất thường xuyên thì lợi tức đó có thể bị đánh thuế tại Nước ký kết kia Lợi tức chịu thuế tại Nước ký kết kia sẽ được xác định trên cơ

sở phân bổ hợp lý lợi tức ròng phát sinh

từ hoạt động vận tải của doanh nghiệp

Số thuế tính trên khoản phân bổ đó sẽ được trừ … phần trăm (Tỷ lệ phần trăm

sẽ được xác định thông qua đàm phán song phương)

trong hai mức sau tùy theo mức nào thấp hơn: (a)…….phần trăm tổng doanh thu thu được từ nguồn tại Nước đó, (lấy

…… phần trăm mức thuế cước của Việt Nam tại thời điểm đàm phán), hoặc

(b) … phần trăm mức thuế suất đối với thu nhập cùng loại tại Nước

ký kết

(b) … phần trăm (tỷ lệ phần trăm được xác định thông qua thỏa thuận đàm phán song phương) tổng số tiền lãi cổ phần trong tất cả các trường hợp khác

(a) 5 phần trăm tổng số tiền lãi cổ phần nếu đối tượng thực hưởng là một công ty (không phải là một tổ chức hùn vốn) nắm giữ trực tiếp ít nhất 25 phần trăm vốn của công ty trả lãi cổ phần;

(b)15 phần trăm tổng số tiền lãi cổ phần trong tất cả các trường hợp khác

Quy định giống với mẫu Hiệp định UN

Khoản 2, Điều 12

(Tiền bản quyền)

– Mẫu Hiệp định

UN và Việt Nam

Khoản 1, Điều 12 của các mẫu Hiệp định

UN, OECD và Việt Nam đều quy định:

Tiền bản quyền phát sinh tại một Nước

ký kết và được trả cho đối tượng cư trú

Không có quy định giống như khoản 2 Điều

12 của mẫu Hiệp định UN

Giống với quy định tại mẫu UN