Đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp xây lắp của các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam

Các nghiên cứu về tiêu chí đánh giá thiết kế kiểm soát nội bộ Vadiee và Kouchaki 2008 trong nghiên cứu về: “Đánh giá hiệu quả của KSNB theo quan điểm của KTV độc lập và tác động của nó đ

TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI

ĐÀO NGỌC HÀ

ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP XÂY LẮP CỦA CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VIỆT

NAM

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Hà Nội, Năm 2022

TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI

ĐÀO NGỌC HÀ

ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP XÂY LẮP CỦA CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VIỆT

NAM

Chuyên ngành : Kế toán

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học

Hà Nội, Năm 2022

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi Dữ liệu sử dụngtrong luận án do tôi khảo sát trong quá trình nghiên cứu là trung thực, khách quantheo các nội dung nghiên cứu Kết quả nghiên cứu trong luận án chưa từng được công

bố trong bất kỳ công trình khoa học của các tác giả nào khác

Tác giả luận án

LỜI CẢM ƠN

Tác giả xin chân thành cảm ơn Ban Giám hiệu, Phòng quản lý Sau Đại học, Khoa Kế toán -Kiểm toán trường Đại học Thương Mại đã giúp đỡ, hướng dẫn và tạo điều kiện trong suốt quá trình đào tạo, nghiên cứu và thực hiện luận án của tác giả

Tác giả xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình và hữu ích từ Cục Quản

lý và Giám sát kế toán kiểm toán, Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA), lãnh đạo các công ty kiểm toán độc lập và các chuyên gia trong việc cho ý kiến đánh giá vào bảng khảo sát cũng như trong suốt quá trình thu thập dữ liệu điều tra, phỏng vấn của tác giả

Đặc biệt, tác giả xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc tới các thầy cô là người hướng dẫn và có những ý kiến đóng góp sửa chữa quý báu trong suốt quá trình nghiên cứu và thực hiện luận án tác giả

Sau cùng, tác giả xin bày tỏ sự cảm ơn đến gia đình, các đồng nghiệp và bạn

bè đã động viên chia sẻ và tạo điều kiện thuận lợi để Luận án được hoàn thành

Tác giả luận án

MỤC LỤC

LỜI CAM ĐOAN ii

LỜI CẢM ƠN iii

MỤC LỤC iv

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT viii

DANH MỤC BẢNG ix

DANH MỤC SƠ ĐỒ xii

MỞ ĐẦU 1

1 Tính cấp thiết của đề tài 1

2 Tổng quan nghiên cứu và nhận diện khoảng trống nghiên cứu 3

2.1 Nghiên cứu về đánh giá KSNB trong kiểm toán báo cáo tài chính 3

2.2 Nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính 13

2.3 Khoảng trống nghiên cứu 20

3 Mục tiêu nghiên cứu 23

4 Câu hỏi nghiên cứu 23

5 Phương pháp nghiên cứu 24

6 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 24

6.1 Đối tượng nghiên cứu 24

6.2 Phạm vi nghiên cứu 24

7 Đóng góp của luận án 24

8 Kết cấu của luận án 25

CHƯƠNG 1 26

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP 26

1.1 Khái quát về đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp 26

1.1.1 Khái niệm và yếu tố cấu thành của kiểm soát nội bộ 26

1.1.2 Mục tiêu của kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp 34

1.2 Đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính 35

1.2.1 Ý nghĩa của đánh giá KSNB trong kiểm toán báo cáo tài chính 35

1.2.3 Nội dung đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính 40

1.3 Lý thuyết nền tảng 65

1.3.1 Lý thuyết ủy nhiệm 65

1.3.2 Lý thuyết bất định của các tổ chức 66

1.3.3 Lý thuyết về tâm lý học xã hội của tổ chức 67

1.4 Mô hình nghiên cứu lý thuyết 68

Tổng kết chương 1 70

THIẾT KẾ NGHIÊN CỨU 71

2.1 Quy trình nghiên cứu 71

2.2 Nghiên cứu định tính 72

2.2.1 Nguồn dữ liệu và phương pháp thu thập dữ liệu 72

2.2.2 Đối tượng khảo sát trong nghiên cứu định tính 73

2.2.3 Quy trình và phương pháp phân tích dữ liệu định tính 73

2.3 Nghiên cứu định lượng 76

2.3.1 Mô hình nghiên cứu 76

2.3.2 Nguồn dữ liệu của nghiên cứu định lượng 78

2.3.3 Đối tượng khảo sát và mẫu khảo sát trong nghiên cứu định lượng 79

2.3.4 Quy trình và phương pháp xử lý dữ liệu định lượng 79

Tổng kết chương 2 83

CHƯƠNG 3: THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP XÂY LẮP DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VIỆT NAM THỰC HIỆN 84

3.1 Tổng quan về kiểm toán độc lập ở Việt Nam 84

3.1.1 Quá trình hình thành và phát triển 84

3.1.2 Quy định pháp lý về kiểm toán độc lập 87

3.2 Một số đặc điểm của doanh nghiệp xây lắp có ảnh hưởng đến đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính 89

3.2.1 Đặc điểm về tổ chức bộ máy quản lý doanh nghiệp xây lắp 89

3.2.2 Đặc điểm tổ chức sản xuất của các doanh nghiệp xây lắp 90

3.2.3 Đặc điểm sản phẩm xây lắp 94

chính các doanh nghiệp xây lắp do kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện 95

3.3.1 Quy định và hướng dẫn về đánh giá kiểm soát nội bộ doanh nghiệp trong kiểm toán báo cáo tài chính 95

3.3.2 Đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp xây lắp do các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện 97

3.4 Kết quả nghiên cứu định lượng 115

3.4.1 Thống kê mô tả kết quả mẫu nghiên cứu 115

3.4.2 Kết quả nghiên cứu xếp hạng các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá kiểm soát nội bộ doanh nghiệp xây lắp trong kiểm toán BCTC 116

Tổng kết chương 3 121

CHƯƠNG 4: KẾT LUẬN VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP XÂY LẮP DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VIỆT NAM THỰC HIỆN 122

4.1 Thảo luận kết quả qua khảo sát 122

4.1.1 Ưu điểm 122

4.1.2 Tồn tại 123

4.2 Thảo luận kết quả qua nghiên cứu định lượng 127

4.3 Yêu cầu và nguyên tắc hoàn thiện 134

4.3.1 Yêu cầu hoàn thiện 134

4.3.2 Nguyên tắc hoàn thiện 134

4.4 Các giải pháp từ kết quả nghiên cứu 135

4.4.1 Giải pháp về tìm hiểu môi trường hoạt động và rủi ro của các doanh nghiệp xây lắp 135

4.4.2 Giải pháp về đánh giá kiểm soát nội bộ góc độ toàn doanh nghiệp 139

4.4.3 Giải pháp về tìm hiểu kiểm soát nội bộ theo chu trình kinh doanh chính .140

4.4.4 Giải pháp về lập hồ sơ về sự hiểu biết kiểm soát nội bộ 149

4.4.5 Giải pháp về đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát 150

4.4.6 Giải pháp về thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát 153

4.5 Các khuyến nghị từ kết quả nghiên cứu 162

4.5.1 Khuyến nghị với Bộ Tài chính 162

4.5.2 Khuyến nghị với hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) 163 4.5.3 Khuyến nghị với các công ty kiểm toán 163

4.5.4 Khuyến nghị đối với kiểm toán viên 164

4.6 Hạn chế của nghiên cứu và hướng nghiên cứu tiếp theo 164

Tổng kết chương 4 165

KẾT LUẬN 166

DANH MỤC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN ix DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO x

PHỤ LỤC xix

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

BCTC Báo cáo tài chính

BMI Business Monitor International - Đơn vi khảo sát thị trường kinh doanh quốc

tế

CMKiT Chuẩn mực kiểm toán

COSO Committee of Sponsoring Organizations - Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia

Hoa Kỳ về chống gian lận

CTKT Công ty kiểm toán

DNXL Doanh nghiệp xây lắp

GTLV Giấy tờ làm việc

KSNB Kiểm soát nội bộ

HĐKS Hoạt động kiểm soát

HTK Hàng tồn kho

IAS Chuẩn mực Kế toán quốc tế

IFAC International Federation of Accountants - Liên đoàn Kế toán Quốc tế

IFRS Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế

ISA Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế

KTĐL Kiểm toán độc lập

KTV Kiểm toán viên

KHKT Kế hoạch kiểm toán

MTKS Môi trường kiểm soát

NCS Nghiên cứu sinh

QTKT Quy trình kiểm toán

RRKD Rủi ro kinh doanh

RRKS Rủi ro kiểm soát

RRPH Rủi ro phát hiện (Detection Risk)

TNKS Thử nghiệm kiểm soát

TSCĐ Tài sản cố định

XDCB Xây dựng cơ bản

DANH MỤC BẢNG

Bảng 1.1: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ bao phủ 47

Bảng 1.2: Tiêu chí đánh giá KSNB dựa trên mức độ phân quyền 50

Bảng 1.3: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB theo mức độ tự động hóa của kiểm soát 51

Bảng 1.4: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ độc lập 52

Bảng 1.5: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB theo mức độ truy vết 53

Bảng 1.6: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ phù hợp 56

Bảng 1.7: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ kết hợp 58

Bảng 1.8: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ tùy ý 59

Bảng 1.9: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên tính kịp thời 59

Bảng 1.10: Tiêu chí đánh giá thiết kế kiểm soát nội bộ theo mức độ thích ứng của kiểm soát 60

Bảng 1.11: Tiêu chí đánh giá vận hành KSNB dựa trên mức độ sẵn có của các nguồn lực 63

Bảng 1.12: Tiêu chí đánh giá vận hành KSNB dựa trên mức độ tuân thủ 64

Bảng 1.13: Tiêu chí đánh giá vận hành KSNB dựa trên rủi ro còn lại 64

Bảng 1.14: Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC 68

Bảng 2.1: Mã hóa các thuộc tính của các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC các DNXL 81

Bảng 3.1: Bảng cơ cấu số lượng và loại hình DNKiT qua các năm 84

Bảng 3.2: Bảng cơ cấu nhân lực KTĐL qua các năm 85

Bảng 3.3: Tình hình cơ cấu doanh thu của các công ty kiểm toán 86

Bảng 3.4: 10 công ty kiểm toán có số lượng kiểm toán BCTC các DNXL niêm yết nhiều nhất các năm 2017-2019 87

Bảng 3.5: Tổng hợp kết quả khảo sát về tìm hiểu môi trường hoạt động và rủi ro tại các DNXL 98

Bảng 3.6: Thống kê theo tỉ lệ % về tìm hiểu môi trường hoạt động và rủi ro 98

Bảng 3.7: Thống kê đối tượng thực hiện 98

Bảng 3.8: Tổng hợp thông tin thu thập về các DNXL 99

Bảng 3.9: Thủ tục tìm hiểu môi trường hoạt động và RRKD 100

Bảng 3.10: Các chu trình kinh doanh được tìm hiểu 100

Bảng 3.11: Nội dung công việc thực hiện khi xem xét các chu trình kinh doanh 102 Bảng 3.12: Tổng hợp nội dung tìm hiểu về KSNB toàn doanh nghiệp 104

Bảng 3.13: Thống kê tỉ lệ % theo lựa chọn của các KTV 104

Bảng 3.14: Thủ tục kiểm toán được áp dụng 105

Bảng 3.15: Các tiếp cận đánh giá KSNB 105

Bảng 3.16: Đánh giá mức độ xây dựng hệ thống giấy tờ làm việc 106

Bảng 3.17: Phương pháp mô tả về các chu trình kinh doanh quan trọng 106

Bảng 3.18: Tiêu chí đánh giá về thiết kế kiểm soát nội bộ 107

Bảng 3.19: Yếu tố sử dụng khi đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát 108

Bảng 3.20: Cơ sở thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát 109

Bảng 3.21: Thủ tục kiểm toán được áp dụng 110

Bảng 3.22: Cách thức thu thập bằng chứng 110

Bảng 3.23: Tổng hợp về chọn mẫu thử nghiệm kiểm soát 111

Bảng 3.24: Thủ tục thu thập bằng chứng về tính hữu hiệu của HĐKS 111

Bảng 3.25: Tổng hợp tiêu chí đánh giá về vận hành kiểm soát nội bộ 112

Bảng 3.26: Tổng hợp kết quả quá trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát 113

Bảng 3.27: Công việc thực hiện khi kết luận kiểm soát hoạt động hữu hiệu 113

Bảng 3.28: Công việc thực hiện khi kết luận KS hoạt động không hữu hiệu 114

Bảng 3.29: Công việc thực hiện khi kết luận tính hữu hiệu khác dự kiến 114

Bảng 3.30: Hệ số rủi ro 115

Bảng 3.31: Mô tả mẫu khảo sát 115

Bảng 3.32 Tổng hợp kết quả đánh giá chất lượng thang đo 116

Bảng 3.33: Tổng hợp kết quả kiểm định EFA và mức độ giải thích các biến quan sát 117

Bảng 3.34: Bảng ma trận xoay các nhân tố 118

Bảng 3.35: Tóm tắt kết quả mô hình hồi quy 119

Bảng 3.36: Tóm tắt kết quả kiểm định Independent Sample T-Test 121

Bảng 4.1: Kết quả kiểm định các giả thuyết nghiên cứu 131

Bảng 4.2: Nội dung tìm hiểu về môi trường hoạt động và RRKD của DNXL 137

Bảng 4.3: Một số rủi ro có thể phát sinh trong chu trình mua hàng, phải trả, trả tiền tại các DNXL 140

Bảng 4.4: Xác định một số rủi ro liên quan đến quy trình quản lý vật tư 143

Bảng 4.5: Ví dụ về ma trận thiết kế kiểm soát 146

Bảng 4.6: Ma trận thiết kế kiểm soát 148

Bảng 4.7: Mức độ tin cậy 154

Bảng 4.8: Cỡ mẫu trong kiểm soát định kỳ 155

Bảng 4.9: Yếu tố độ tin cậy điều chỉnh 156

DANH MỤC SƠ ĐỒ

Sơ đồ 1.1: Cơ cấu kiểm soát nội bộ 28

Sơ đồ 1.2: Tiêu chí đánh giá kiểm soát nội bộ 37

Sơ đồ 1.3: Đánh giá KSNB 41

Sơ đồ 1.4: Nội dung tìm hiểu rủi ro và KSNB đơn vị khách hàng 42

Sơ đồ 1.5: Nội dung tìm hiểu môi trường hoạt động và rủi ro DN 43

Sơ đồ 1.6: Nội dung đánh giá KSNB góc độ toàn doanh nghiệp 47

Sơ đồ 1.7: Nội dung tìm hiểu về hệ thống thông tin liên quan đến lập và trình bày BCTC 49

Sơ đồ 1.8: Mô hình nghiên cứu và xếp hạng các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB 70

Sơ đồ 2.1: Quy trình nghiên cứu của đề tài 71

Sơ đồ 2.2: Mô hình nghiên cứu và xếp hạng các nhân tố tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB 78

Sơ đồ 2.3: Quy trình về thủ tục đặt mua vật tư 149

Sơ đồ 2.4: Quy trình về thủ tục nhận hàng và nhập kho vật tư 149

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Từ thời Trung cổ, kiểm toán đã được thực hiện để kiểm tra tính chính xác củacác thông tin tài chính, sự phát triển của kiểm toán trong giai đoạn này chủ yếu vớimục đích kiểm tra sự tuân thủ thực hiện bởi KTV của Nhà nước Với sự ra đời củacông ty cổ phần và sự mở rộng quy mô của các doanh nghiệp đã dẫn đến sự tách biệtgiữa chức năng điều hành doanh nghiệp và quyền sở hữu của các cổ đông Kiểm toánđộc lập (KTĐL) đã ra đời vào đầu thế kỷ 18 và với sự phát triển mạnh mẽ của thịtrường chứng khoán với hàng triệu nhà đầu tư chứng khoán vào đầu thế kỷ 20, KTĐLlúc này đã chuyển từ mục đích phát hiện sai phạm sang mục đích mới là nhận xét vềmức độ trung thực và hợp lý của các BCTC, kết quả kiểm toán chủ yếu phục vụ chocác bên thứ ba để giúp họ đánh giá về độ tin cây của BCTC Để đạt được mục đíchnày, thông qua quá trình nghiên cứu và hoạt động thực tiễn, các tổ chức nghề nghiệp,các tổ chức KTĐL và KTV đã hình thành nên những phương pháp kiểm tra mới đượcthiết lập trên cơ sở xây dựng và phát triển kỹ thuật lấy mẫu, kỹ thuật kiểm toán bằngmáy tính và vấn đề đánh giá KSNB

Bước sang thế kỷ 21, cùng với tiến trình toàn cầu hóa nền kinh tế thế giới, đặcbiệt là thị trường tài chính và sự phát triển của lực lượng các nhà đầu tư quốc tế vượt

ra khỏi biên giới của các quốc gia đã làm tăng nhu cầu bảo đảm độ tin cậy của thôngtin trên BCTC Mặt khác, sự kiện Enron và sự sụp đổ của Arthur Andersen đã dẫnđến những thách thức lớn lao cho nghề nghiệp kiểm toán vào thời điểm này Nhữngyêu cầu trên đã thúc đẩy việc mở rộng và nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC.Đánh giá KSNB cũng có sự thay đổi trong tiếp cận trên cơ sở đánh giá rủi ro nhằmnâng cao chất lượng kiểm toán BCTC Theo cách tiếp cận này, các KTV sẽ tập trungvào các kiểm soát dành cho các rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTC thay vì tậptrung vào toàn bộ các kiểm soát cho các rủi ro trong đơn vị được kiểm toán Như vậy,KTV phải có hiểu biết đầy đủ đặc điểm đơn vị, ngành nghề kinh doanh và KSNB củakhách hàng để từ đó đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cơ sở dẫn liệu hay khoảnmục của BCTC Trong phương thức tiếp cận này, KTV sẽ ít chú trọng đến các nghiệp

vụ thường xuyên vì KSNB đối với các nghiệp vụ này thường hữu hiệu, KTV thôngqua việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát (TNKS) sẽ dựa nhiều hơn vào KSNBnếu kiểm soát được đánh giá là hữu hiệu, đồng thời sẽ tập trung nhiều vào các nghiệp

vụ không thường xuyên, những ước tính kế toán và các đánh giá vì những vấn đề này

có thể gây ra sai lệch trọng yếu trên BCTC

Ở Việt Nam trong những năm gần đây, để đáp ứng cho sự phát triển không

ngừng của nền kinh tế, cơ sở hạ tầng cũng đang được phát triển mạnh mẽ với hàngnghìn công trình xây dựng đang được thực hiện đòi hỏi phải có lượng vốn đầu tư rấtlớn Nguồn vốn này có thể được huy động từ vốn góp của các nhà đầu tư, phát hành

cổ phiếu ra công chúng hoặc vay nợ, chính vì vậy đối tượng quan tâm và sử dụng sốliệu trong BCTC của các đơn vị này không chỉ có nhà quản lý trong đơn vị, mà còn

có các đối tượng bên ngoài như cơ quan nhà nước, ngân hàng, các tổ chức tín dụng,các nhà đầu tư, … Để đảm bảo tính khách quan, sự trung thực và hợp lý của thôngtin được trình bày trên BCTC đến các đối tượng quan tâm thì những thông tin, số liệu

đó cần phải được xác minh bởi KTĐL Việc kiểm tra trực tiếp từng đối tượng, từngnghiệp vụ để phát hiện ra sai phạm là vô cùng khó khăn và rất nhiều rủi ro do khốilượng công việc lớn, trong khi đó mức độ sai phạm và sự che dấu sai phạm rất tinh

vi Vì vậy, việc dự đoán khả năng sai phạm để khoanh vùng kiểm toán, xác địnhtrọng điểm kiểm toán là rất cần thiết Đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTCDNXL là một công việc rất quan trọng trong quá trình thực hiện kiểm toán BCTC,việc thực hiện đánh giá KSNB không chỉ thể hiện sự tuân thủ chuẩn mực nghềnghiệp của KTV khi tiến hành kiểm toán mà còn giúp KTV đánh giá đúng về nhữngrủi ro tại các DNXL làm cơ sở để xác định nội dung, phạm vi và các phương phápkiểm toán phù hợp

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315, KTV và công ty kiểm toán cầnxác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc do nhầm lẫn ở cấp

độ BCTC và cấp độ cơ sở dẫn liệu thông qua sự hiểu biết về đơn vị được kiểm toán

và môi trường của đơn vị trong đó có kiểm soát nội bộ từ đó cung cấp cơ sở cho việcthiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đãđược đánh giá Những hướng dẫn về đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC ở ViệtNam hiện nay đã được công bố trong chương trình kiểm toán mẫu kiểm toán BCTC

và định kỳ được cập nhật, tuy nhiên đây là hướng dẫn chung cho các doanh nghiệp

mà chưa có những hướng dẫn chi tiết cho từng loại hình trong đó có doanh nghiệpxây lắp do đó khi áp dụng việc đánh giá KSNB vào những loại hình đơn vị này sẽdẫn tới những vướng mắc trong thực hiện và sự không thống nhất giữa các công tykiểm toán độc lập

Để đảm bảo chất lượng các cuộc kiểm toán BCTC của doanh nghiệp xây lắp dokiểm toán độc lập thực hiện đòi hỏi phải tăng cường việc nâng cao tính hữu hiệu đánhgiá KSNB trong kiểm toán để có thể xác định được nội dung, thời gian và phươngpháp kiểm toán phù hợp cũng như việc xác định đúng trọng tâm của cuộc kiểm toánBCTC tại mỗi đơn vị khách hàng Vấn đề quản lý cần được đặt ra đó là đánh giáKSNB được các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện và kiểm soát chất

lượng như thế nào, những nhân tố nào ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNBcác DNXL trong kiểm toán BCTC?…

Xuất phát từ vấn đề lý luận và thực tiễn trên, nghiên cứu sinh đã lựa chọn đề

tài “Đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp

xây lắp của các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam” cho luận án tiến sĩ của mình.

2 Tổng quan nghiên cứu và nhận diện khoảng trống nghiên cứu

2.1 Nghiên cứu về đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính

2.1.1 Các nghiên cứu về tiếp cận đánh giá

Tiếp cận đánh giá KSNB dựa trên rủi ro

Felix Jr (1998), Messier Jr W.F & Austen L.A (2000) cho rằng để nhận diệncác kiểm soát cho các rủi ro và đánh giá KSNB dựa trên rủi ro một cách hiệu quả,KTV cần tìm hiểu cách thức các nhà quản lý giám sát các yếu tố có thể ảnh hưởngđến nguy cơ tạo ra những rủi ro tại đơn vị David Brewer & William List (2004) chorằng, nếu KSNB được thiết kế kém sẽ để lại nhiều rủi ro không mong muốn hơn làmột KSNB được thiết kế tốt Khi đánh giá tính hữu hiệu của KSNB, KTV cần xemxét liệu các kiểm soát được thiết lập có giảm thiểu được các rủi ro thông qua khảnăng phân tích nhiều lựa chọn và đơn vị được kiểm toán có chọn được các giải phápkiểm soát thích hợp hay không Knechel (2007) đã phát triển một mô hình kiểm toándựa trên rủi ro doanh nghiệp, thông qua quy trình đánh giá rủi ro về cơ sở dẫn liệucho số dư tài khoản đã cho rằng để đánh giá về KSNB thì nên bắt đầu tìm hiểu cácthủ tục kiểm soát, sau đó là các hệ thống thông tin và cuối cùng là môi trường kiểmsoát

Theo Mawanda (2011) việc đánh giá KSNB dựa trên rủi ro sẽ hiệu quả nếuKTV đảm bảo được một số nguyên tắc: Xác định các mục tiêu phù hợp của các nhàquản lý & ban giám đốc; Xác định, phân tích rủi ro và chia chúng theo mức độ tácđộng; Xác định các rủi ro có thể phát sinh từ gian lận Đồng thời, cần xác định cácthủ tục kiểm soát hiệu quả thể hiện thông qua các chính sách do đơn vị được kiểmtoán thiết lập để đảm bảo việc thực hiện các quyết định quản lý, bao gồm các hoạtđộng liên quan đến thiết kế các kiểm soát của tổ chức và đánh giá việc thực hiện cáckiểm soát đó

Các hoạt động kiểm soát (HĐKS) chỉ hiệu quả khi đảm bảo các cơ chế, thủ tục

và chính sách pháp lý được xây dựng và cập nhật thường xuyên hoạt động kiểm soátphải luôn cải tiến để đối phó với hoàn cảnh và những thay đổi của môi trường mớiđảm bảo tính hữu hiệu cho KSNB Khi đánh giá về KSNB, KTV cần xem xét cáckiểm soát chính được đơn vị khách hàng thực hiện để đảm bảo giảm thiểu các rủi rokhông mong muốn có thể xảy ra Các kiểm soát nếu tồn tại mà không giảm thiểu cho

bất kỳ rủi ro nào hoặc những kiểm soát để giảm thiểu những rủi ro không đáng kể làcác kiểm soát không cần thiết (Edward, 2011).

Nguyễn Thị Lan Anh (2012) cho rằng để nhận thức rõ được đặc điểm của kiểmsoát nội bộ, kiểm toán viên cần sử dụng cách thức mô tả kiểm soát nội bộ đúng đắnnhất từ đó sử dụng các xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro và xác địnhcác thủ tục kiểm toán nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp tới mức có thể chấpnhận được Kiểm toán viên cần thực hiện mô tả về KSNB thông qua lưu đồ, bảngtường thuật hoặc bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ Cùng quan điểm này, Mạc ThịThu Hiền (2013) cũng xác định để giúp nhận thức rõ hơn, trực quan hơn các khíacạnh cơ bản của kiểm soát nội bộ như các quá trình và thủ tục kiểm soát được thiếtlập và vận hành trong đơn vị để nhận diện các rủi ro liên quan, KTV cần thực hiện

mô tả chi tiết về kiểm soát nội bộ Việc mô tả về KSNB cần áp dụng một cách linhhoạt phụ thuộc vào đặc điểm kinh doanh của mỗi đơn vị khách hàng

Theo Nyarombe và cộng sự (2015), đánh giá KSNB dựa trên rủi ro cần đượcdựa trên việc xem xét rủi ro các các khoản mục hoặc chu trình bao gồm việc xem xétrủi ro trong kiểm soát tiền, rủi ro trong việc quản lý quá trình cung ứng và áp lực kèmtheo từ các cơ quan quản lý, thay đổi luật pháp và sự cạnh tranh gay gắt từ các đốithủ đồng thời cũng phải đánh giá các rủi ro của quy trình quản lý các khoản chi chíphát sinh trong đơn vị Cụ thể hơn, quan điểm của Vladimir và cộng sự (2016) là cầnđánh giá về thiết kế KSNB dựa trên các thành phần của kiểm soát để từ đó xem xét các thủ tục kiểm soát nội bộ nhằm giải quyết các nhiệm vụ đặt ra đồng thời xây dựngbản đồ rủi ro, làm nổi bật đặc điểm rủi ro bên trong và bên ngoài đối với các hoạtđộng của tổ chức Slabinskaya và Tkachenko (2018) cho rằng khi đánh giá về thiết

kế kiểm soát nội bộ cần xem xét các vấn đề có liên quan đến việc giảm thiểu rủi ro

Tiếp cận đánh giá theo các yếu tố cấu thành của kiểm soát nội bộ

Từ năm 1994 Hooks cùng các cộng sự đã tập trung đánh giá tác động của từngthành phần của KSNB đến hiệu quả kiểm soát của các đơn vị Kết quả nghiên cứucho thấy môi trường kiểm soát (MTKS) là nhân tố quan trọng nhất, tác động đến tínhhữu hiệu của KSNB trong đó nhân tố về đạo đức và phong cách điều hành đóng vaitrò quan trọng nhất Nghiên cứu của Lannoye (1999) cho rằng các nhân tố như: quytắc ứng xử, các chính sách đạo đức, cơ cấu tổ chức là những nhân tố ảnh hưởng trựctiếp đến tính hữu hiệu và hiệu quả của KSNB Tính hữu hiệu của KSNB các đơn vịkhách hàng được thể hiện nếu họ có cấu trúc thích hợp, không bị chi phối bởi mộthay một vài cá nhân và được giám sát một cách hiệu quả bởi ban giám đốc, ban kiểmtoán và hội đồng quản trị đồng thời các nhà quản lý thường xuyên truyền đạt chonhân viên về tầm quan trọng của KSNB để nâng cao trình độ hiểu biết của nhân viên

về cách thức kiểm soát.

Conor và cộng sự (2006) trong nghiên cứu mối liên hệ giữa các thành phầnKSNB doanh nghiệp và đánh giá KSNB của KTV độc lập cho thấy rằng KTV sẽđánh giá kiểm soát nội bộ yếu nếu các thành phần kiểm soát nội bộ không hữu hiệu,

và trong kiểm soát nôi bộ KTV sẽ chú trọng đến yếu tố môi trường kiểm soát hơn cácyếu tố khác Tác giả đã xây dựng mô hình chuẩn để đánh giá KSNB cần dựa vào 7nhân tố, bao gồm: (1) Triết lý quản lý và phong cách điều hành; (2) Cơ cấu tổ chức;(3) Việc chuyển giao quyền và trách nhiệm; (4) Kiểm toán nội bộ; (5) Việc sử dụngcông nghệ thông tin; (6) Nguồn nhân lực; (7) Ủy ban kiểm toán

Steihoff (2001) và Hevesi (2005) cho rằng thông tin và truyền thông là nhân

tố quan trọng ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của KSNB Khi đánh giá tính hữu hiệucủa KSNB dựa trên yếu tố thông tin và truyền thông, KTV cần xem xét nguồn cungcấp thông tin, cách thức truyền đạt thông tin (phải truyền từ bên trong ra bên ngoàidoanh nghiệp và ngược lại) Hệ thống thông tin truyền thông hiệu quả phải cho phéptất cả nhân viên hiểu rõ vai trò của họ trong KSNB và những người có liên quan Bêncạnh thông tin hoạt động, KTV đồng thời phải xem xét các thông tin BCTC, bao gồm

cả các báo cáo tạm thời để báo cáo cho ban giám đốc và các cấp quản lý để thực hiệnđầy đủ trách nhiệm và ra các quyết định kịp thời

Nghiên cứu của Candreva (2006) về KSNB cho rằng giám sát là nhân tố ảnhhưởng rất lớn đến tính hữu hiệu của KSNB Khi xem xét nhân tố giám sát, KTV cầntìm hiểu trên hai góc độ là đánh giá liên tục và đánh giá định kỳ Việc giám sát sẽđảm bảo thúc đẩy KSNB được thực hiện đúng, đầy đủ và hiệu quả đạt được mục tiêucủa đơn vị Điều quan trọng trong giám sát là phải xác định KSNB có vận hành đúngnhư thiết kế hay không và nhà quản lý có sửa đổi chúng cho phù hợp với từng giaiđoạn phát triển của đơn vị hay không? Nếu như một KSNB không được giám sát thì

sẽ dần dần tự động mất đi tính hiệu quả

Nghiên cứu của Jenkinson (2008) cho rằng các hoạt động kiểm soát nếu đượcthiết lập và thực thi sẽ đảm bảo tính hữu hiệu cho KSNB Để đánh giá về các HĐKS,KTV phải xem xét các chính sách và thủ tục mà nhà quản lý đơn vị được kiểm toánthiết kế ra để đảm bảo rằng các chỉ thị được thực hiện một cách triệt để Các hoạtđộng kiểm soát có thể bao gồm: hoạt động phê duyệt, hoạt động ủy quyền, hoạt độngxác minh, hoạt động đối chiếu, hoạt động đánh giá hiệu suất hoạt động, hoạt độngphân công nhiệm vụ

Từ năm 2006, Lê Quang Bính cho rằng KTV cần phải tìm hiểu thông tin về cácyếu tố cấu thành của KSNB để có được những hiểu biết về cơ cấu tổ chức, thủ tục vàhoạt động kiểm tra, giám sát và quản lý quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh, quá

trình kế toán của đơn vị khách hàng, xác định những nhân tố bên trong và bên ngoài

có thể ảnh hưởng nghiêm trọng đến BCTC của đơn vị, … Sau đó, Phạm Tiến Hưng(2009) cho rằng kiểm toán viên khi tìm hiểu kiểm soát nội bộ của đơn vị thườngnghiên cứu và đánh giá 3 bộ phận đó là: Môi trường kiểm soát chung; Hệ thống kếtoán và Các quy chế kiểm soát Các nội dung này phải được xem xét cả hai cạnh làviệc thiết kế và sự vận hành

Sultana và Haque (2011), Karagiorgos và cộng sự (2014) nhận thấy để xác địnhkhả năng đảm bảo hoạt động của đơn vị khách hàng có phù hợp với mục tiêu đề rahay không thì cần đánh giá cấu trúc KSNB trong đơn vị đó Đánh giá tính hữu hiệucủa KSNB phải dựa trên 5 nhân tố bao gồm: Môi trường kiểm soát; Đánh giá rủi ro;Hoạt động kiểm soát; Hệ thống thông tin truyền thông và Giám sát là phù hợp NgôThị Thu Hồng (2013) lại cho rằng KSNB trong doanh nghiệp bao gồm 3 yếu tố cơbản là Môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các nguyên tắc & thủ tục kiểm soátNgô Thế Chi và Phạm Tiến Hưng (2013) đã tổng kết việc nghiên cứu và đánhgiá KSNB trong kiểm toán BCTC có nhiều quan điểm khác nhau nhưng tựu chunglại sẽ tuân theo hướng dẫn trong báo cáo COSO bao gồm 5 thành phần Môi trườngkiểm soát, Đánh giá rủi ro, Các hoạt động kiểm soát, Thông tin & truyền thông vàGiám sát Dương Phương Thảo (2015) cũng nhận định nội dung về kiểm soát nội bộđược quy định trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 là phù hợp với thực tiễnViệt Nam và dựa trên kiểm soát nội bộ được chấp nhận phổ biến của báo cáo COSO

1992 Kewo và Afiah (2017) cho rằng, để đạt được các mục tiêu kiểm soát nội bộ, đó

là độ tin cậy của báo cáo tài chính, hiệu lực và hiệu quả của hoạt động và tuân thủluật & quy định hiện hành thì ban giám đốc các đơn vị phải áp dụng các thành phầncủa kiểm soát nội bộ trong mọi hoạt động điều hành

Trong nghiên cứu về các Nhân tố ảnh hưởng đến tính hiệu lực của kiểm soátnội bộ hoạt động tín dụng tại ngân hàng thương mại Việt Nam, Nguyễn Thị Loan(2018) đã xác định 4 thành phần gồm Môi trường kiểm soát, Thủ tục kiểm soát, Giámsát và Thông tin và truyền thông tác động tích cực lên tính hữu hiệu của KSNB hoạtđộng tín dụng ngân hàng Mức độ tác động từ cao đến thấp là Giám sát, Thủ tục kiểmsoát, Môi trường kiểm soát và cuối cùng là Thông tin và truyền thông Chan và cộng

sự (2021) cũng xác định môi trường kiểm soát, hoạt động kiểm soát và các thànhphần thông tin & truyền thông thể hiện tác động mạnh mẽ hơn đến sự thay đổi củadoanh nghiệp so với các thành phần giám sát và đánh giá rủi ro

Tiếp cận đánh giá theo chu trình kinh doanh

Emby & Barr (1994) đã nghiên cứu ảnh hưởng của đánh giá KSNB đến mức

độ thử nghiệm cơ bản và yêu cầu KTV hành nghề phải đánh giá KSNB thông quađánh giá các chu trình cụ thể, như chu trình hàng tồn kho, bán hàng,… PhilipLinsley (2005), cho rằng việc đánh giá KSNB cần phải thông qua việc đánh giá cácchu trình cụ thể như chu trình hàng tồn kho, mua hàng, bán hàng,… Để đánh giá mộtcách đáng tin cậy các kiểm soát cho một chu trình kinh doanh cụ thể, KTV cần kếthợp việc tìm hiểu các chu trình đồng thời với đánh giá MTKS nội bộ tổng thể Cácchu trình kinh doanh tại các doanh nghiệp là một chu kỳ liên tục, lặp đi lặp lại baogồm các sự kiện phân tích, ghi lại, phân loại, tóm tắt và báo cáo về thông tin tài chínhcủa doanh nghiệp đó Kiểm soát nội bộ được xây dựng trong các chu trình này vớimục đích ngăn chặn việc nhập dữ liệu không chính xác, bảo vệ doanh nghiệp khỏigian lận và duy trì tính nhất quán (Koutoupis, 2009).

Phạm Thị Minh Tuệ (2010) cho rằng một trong những thủ tục quan trọng cầnthực hiện khi kiểm toán BCTC là KTV phải đánh giá KSNB các chu trình kinh doanhchính để xác minh tính hữu hiệu của các chu trình này và làm cơ sở cho việc xác địnhphạm vi thực hiện các thử nghiệm trên số dư và nghiệp vụ KTV cần sử dụng cáchthức mô tả KSNB đúng đắn nhất đối với mỗi chu trình kinh doanh, từ đó sử dụng cácxét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tụckiểm toán nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp tới mức có thể chấp nhận được

Ở góc độ khác, Ahokas (2012) cho rằng việc đánh giá các chu trình kinhdoanh tại các công ty có thể được kiểm toán viên thực hiện thông qua việc xem xétmột số biện pháp kiểm soát gồm kiểm soát phòng ngừa và kiểm soát phát hiện Kiểmsoát phòng ngừa sẽ làm tăng khả năng hạn chế được gian lận hoặc nhầm lẫn trước khithực hiện các nghĩa vụ hoặc thanh toán hóa đơn Với kiểm soát phát hiện, các sai sót

sẽ được phát hiện sau khi hóa đơn đã được thanh toán hoặc các nghĩa vụ đã thựchiện

Nghiên cứu cho một chu trình – mua hàng, Trần Chị Cẩm Thanh và Trần ThịBích Duyên (2011) cho rằng cần xem xét các kiểm soát quá trình đưa ra yêu cầu muahàng, phê duyệt mua hàng lựa chọn nhà cung cấp, đặt hàng và xác nhận cam kết muahàng Việc mô tả đầy đủ về quy trình mua hàng sẽ giúp xác định các kiểm soát liênquan đến nhận hàng, kiểm soát nợ phải trả người bán và trả tiền Hay Crouch (2012)cho biết với chu trình bán hàng cần xem xét tất cả các hoạt động như tiếp thị, giaohàng, vận chuyển và thanh toán cho các sản phẩm hoặc dịch vụ được cung cấp Tuynhiên, đối với mỗi đơn vị, từng chu trình kinh doanh sẽ được kiểm soát bởi các cánhân với các cách tiếp cận kiểm soát khác nhau do đó RRKS tại các đơn vị khônghoàn toàn giống nhau, để đánh giá đúng về từng chu trình tại đơn vị khách hàng đòihỏi KTV phải xem xét trên quy trình chung kết hợp với đặc điểm riêng có tại từngđơn vị đó

Đánh giá việc thực hiện kiểm soát nội bộ cần phải xác định rõ định hướng kiểmsoát bắt đầu bằng việc mô tả đầy đủ về các quy trình kinh doanh và các nghiệp vụchủ yếu (Slabinskaya và Tkachenko, 2018) Thông qua đó sẽ xác định được các kiểmsoát có liên quan qua đó sẽ thực hiện các thử nghiệm chất lượng kiểm soát.

Theo Deana Thorps (2019) KSNB vẫn được thiết kế và triển khai tại các công

ty có quy mô nhỏ hoặc mới thành lập, mặc dù các kiểm soát đó có thể không tinh vihoặc không được ghi lại, nhưng hầu như tất cả các khách hàng đều có kiểm soát chocác chu trình kinh doanh của họ; KTV cần hiểu rõ kiểm soát nào có liên quan đếnkiểm toán Các hoạt động kiểm soát phù hợp với kiểm toán được xác định là các hoạtđộng có thể giải quyết các rủi ro đáng kể (bao gồm các rủi ro gian lận) của mỗi chutrình kinh doanh

Tiếp cận đánh giá KSNB thông qua báo cáo tài chính

Perry và Warner (2005) cho rằng kiểm soát nội bộ đối với BCTC có thể đượcđánh giá là hữu hiệu khi có sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC được lập một cách đángtin cậy Mặc dù kiểm soát nội bộ là một quá trình, nhưng hiệu quả của nó là trạng tháihoặc điều kiện của quá trình tại một thời điểm Perry và cộng sự đã đề xuất một môhình 5 bước để đánh giá định lượng KSNB Khía cạnh quan trọng nhất cần lưu ýtrong mô hình này là tính điểm các mục tiêu kiểm soát riêng lẻ dựa trên mô hình đãchọn Sử dụng khuôn khổ thích hợp làm cơ sở đánh giá giúp đạt được đánh giá toàndiện và có cấu trúc mà không bỏ sót các khía cạnh quan trọng của KSNB

Mohamed A Elbannan (2009) khi nghiên cứu về chất lượng KSNB thông quaBCTC cho rằng các công ty có chất lượng KSNB thấp có nhiều khả năng có xếp hạngtín dụng thấp hơn, quy mô nhỏ hơn, khả năng sinh lời thấp hơn, dòng tiền từ hoạtđộng kinh doanh thấp hơn, khả năng thay đổi thu nhập cao hơn và tỷ lệ đòn bẩy caohơn so với các công ty có kiểm soát chất lượng cao Hơn nữa, kiểm soát nội bộ chấtlượng thấp làm giảm khả năng của một công ty nhận được tỷ lệ xếp hạng đầu tư cao,

do đó dẫn đến chi phí vay nợ cao hơn, thu nhập thấp hơn và sức hấp dẫn tổng thể trênthị trường vốn đối với các công ty này thấp hơn

Mei Feng và cộng sự (2015) cho rằng các công ty có sự quản lý yếu kém đốivới hàng tồn kho thường có hệ số luân chuyển hàng tồn kho thấp hơn một cách có hệthống và nhiều khả năng có báo cáo suy giảm hàng tồn kho hơn so với các công ty cókiểm soát nội bộ hiệu quả Tỷ lệ luân chuyển hàng tồn kho thường tăng lên đối vớicác công ty khắc phục được những điểm yếu trọng yếu liên quan đến việc theo dõihàng tồn kho Các công ty còn lại cũng tăng doanh thu, lợi nhuận gộp và dòng tiền từhoạt động kinh doanh Mei Feng và cộng sự cũng tiến hành xem xét tất cả các điểmyếu trọng yếu trong KSNB đối với BCTC trên các loại hình doanh nghiệp khác nhau

và đưa ra nhận định lợi nhuận từ tài sản của doanh nghiệp gắn liền với sự tồn tại vàkhắc phục kiểm soát nội bộ của mỗi đơn vị.

2.1.2 Nghiên cứu về tiêu chí đánh giá kiểm soát nội bộ

2.1.2.1 Các nghiên cứu về tiêu chí đánh giá thiết kế kiểm soát nội bộ

Vadiee và Kouchaki (2008) trong nghiên cứu về: “Đánh giá hiệu quả của KSNB theo quan điểm của KTV độc lập và tác động của nó đến quá trình kiểm toán”

cho rằng KSNB được thiết kế hợp lý thì cần thiết lập những nội dung sau đây: Xâydựng các chính sách và thủ tục, mô tả công việc; Phân tách nhiệm vụ và trách nhiệm;Quy trình ủy quyền và phê duyệt; Các thủ tục giám sát hiệu suất và kiểm soát quytrình; Bảo vệ tài sản, đảm bảo tính đầy đủ và chính xác; Quản lý nhân lực; Chức năngkiểm toán nội bộ độc lập; Tuân thủ quy định và quản lý rủi ro

Theo Nguyễn Thế Lộc (2009) khi đánh giá tính hữu hiệu trong thiết kế KSNBphải dựa trên tiêu chuẩn được xây dựng Các tiêu chuẩn được thiết lập phải đượcchuẩn mực quốc tế về dịch vụ đảm bảo chấp nhận là các tiêu chuẩn được quy địnhbởi pháp luật, chuẩn mực kiểm toán hoặc các tiêu chuẩn đánh giá được thiết kế bởinhà quản lý Các mô hình kiểm soát nội bộ đã được phát triển trong những năm quanhư “Kiểm soát nội bộ -Mô hình hợp nhất” theo Ủy ban hỗ trợ các tổ chức thuộc hộiđồng quốc gia về chống gian lận trên BCTC Hoa Kỳ (COSO 1992); “Hướng dẫn vềkiểm soát” của Viện kế toán công chứng Canada (COCO-1995); “Kiểm soát nội bộ -Những hướng dẫn cho ban giám đốc” của Viện kế toán công chứng Anh và xứ Wales(Turnbull – 1999 Hiện nay mặc dù chưa có mô hình chuẩn để áp dụng cho mọi dịch

vụ kiểm toán về KSNB nhưng tiêu chuẩn thích hợp thường được sử dụng là theo môhình COSO

Carolyn Ditmeier & Paolo Casati (2014) nêu rõ quan điểm là việc đánh giákiểm soát nội bộ phải phân biệt rõ ràng giữa việc đánh giá thiết kế (kiến trúc) củaKSNB và việc đo lường hiệu quả hoạt động (hiệu quả của KSNB) Nếu KSNB đượcthiết kế kém sẽ tạo ra nhiều rủi ro không mong muốn hơn là một KSNB được thiết kếtốt, sau khi tính đến khẩu vị rủi ro và các chiến lược quản lý rủi ro Vì lý do này, nếuthiết kế của KSNB không phù hợp thì việc tiến hành đánh giá hiệu suất cho đến khi

nó được sửa đổi và củng cố sẽ không mang lại hiệu quả cho việc thực hiện kiểm toán

ở các giai đoạn tiếp theo Việc đánh giá kiến trúc hoặc thiết kế của KSNB cần xemxét tất cả các mục tiêu kiểm soát và giảm thiểu rủi ro thích hợp Đồng thời, phải đánhgiá dựa trên các biện pháp kiểm soát đã được đơn vị khách hàng thiết kế để đạt đượccác mục tiêu, theo từng tiêu chí, bao gồm: Mức độ phù hợp của các kiểm soát hiệncó; Tính đầy đủ của các kiểm soát đối với các rủi ro được xác định; Tính kịp thời của

các biện pháp kiểm soát trong việc ứng phó với các sự kiện tiêu cực và sức mạnh củacác kiểm soát đó, dựa trên một số yếu tố như sự tùy ý, sự kết hợp, tính độc lập, phânquyền, sự tự động hóa của kiểm soát,…

Trong nghiên cứu của chính phủ Canada (2015) về kiểm toán KSNB đã chỉ rarằng đánh giá hiệu quả thiết kế là bước đầu tiên trong quá trình đánh tính hữu hiệucủa KSNB Việc thiết kế KSNB được đánh giá là hữu hiệu nếu có sự tồn tại của cácnội dung bao gồm: Sự phù hợp giữa các kiểm soát với rủi ro được xác định; Tần suấtcác biện pháp kiểm soát được áp dụng; Kiến thức và kinh nghiệm của các cá nhânđang thực hiện kiểm soát; Sự phân chia trách nhiệm; Sự kịp thời trong việc giải quyếtcác vấn đề ngoại lệ phát sinh; Độ tin cậy của thông tin được sử dụng trong việc thựchiện các kiểm soát

Priyali Sharma (2017) trong nghiên cứu về đặc điểm của KSNB hữu hiệu đãchỉ ra 9 tiêu chí để KTV đánh giá về thiết kế của KSNB các đơn vị được kiểm toánbao gồm: Mức độ chấp nhận kiểm soát của cấp dưới; Mức độ dễ hiểu của kiểm soát;Khả năng xác định các sai lệch một cách nhanh chóng và gửi tín hiệu cảnh báo ở cácgiai đoạn đầu của chính sai lệch đó; Tính kinh tế của kiểm soát; Mức độ linh hoạt củakiểm soát; Mức độ phù hợp với hoạt động đang được xem xét; Kiểm soát phải tồn tại

ở các điểm chiến lược; Kiểm soát phải đo lường chính xác; và hành động khắc phụcngay khi các sai lệch được phát hiện

2.1.2.2 Các nghiên cứu về tiêu chí đánh giá vận hành kiểm soát nội bộ

Ernst & Young (2003) cho rằng ban quản lý doanh nghiệp thường thiết kế vàđưa các kiểm soát vào các chu trình để đảm bảo mục tiêu cho hoạt động tài chínhcũng như các mục tiêu báo cáo và tuân thủ Tuy nhiên, với mục đích đánh giá hiệuquả của kiểm soát nội bộ đối với BCTC, KTV cần xem xét các kiểm soát phải liênquan đến mục tiêu BCTC Do đó, cần xác định các biện pháp kiểm soát liên quanđến việc thu thập, ghi chép, xử lý và báo cáo các giao dịch Trong một số tình huống,

có thể xác định kiểm soát quản lý cấp cao liên quan đến cả hoạt động và mục tiêuBCTC Nếu các kiểm soát quản lý cấp cao này đủ nhạy để ngăn ngừa hoặc phát hiệncác lỗi trọng yếu đối với một hoặc nhiều cơ sở dẫn liệu Kết luận về hiệu quả củaKSNB có thể dựa trên sự kết hợp của việc đánh giá các kiểm soát cấp độ giao dịch

và kiểm soát quản lý cấp cao hơn

Trong nghiên cứu về mô hình độ tin cậy của kiểm soát nội bộ thông qua môitrường kiểm soát, Ramos (2004) đã đánh giá tính hữu hiệu của KSNB dựa trên 05tiêu chí bao gồm: Tài liệu; Sự nhận thức của người thực hiện; Quan điểm của các nhàquản lý về KSNB; Các thủ tục kiểm soát và Giám sát từ đó đưa ra nhận định về tínhhữu hiệu của KSNB với các mức độ bao gồm: Mức độ sơ khai, mức độ không chính

thức, mức độ có hệ thống, mức độ tích hợp và cao nhất là mức độ tối ưu với mức tối

ưu các tài liệu phải được xây dựng đầy đủ và nhất quán, các nhân viên được đào tạotoàn diện về các vấn đề liên quan đến kiểm soát, các nhà quản lý cam kết cải tiến liêntục KSNB, các thủ tục kiểm soát là chính thức và được tiêu chuẩn hóa, việc giám sátđược đơn vị thực hiện theo thời gian thực

David Brewer and William List (2004) đã chỉ ra rằng việc đánh giá tính hữuhiệu trong vận hành KSNB nên được các KTV đánh giá dựa trên ba loại kiểm soát làkiểm soát ngăn ngừa, kiểm soát phát hiện và kiểm soát khắc phục Các tác giả đã đưa

ra các nhóm tiêu chí để đánh giá tính hữu hiệu của KSNB như sau: Tiêu chí 1 dựatrên kiểm soát ngăn ngừa: KSNB được coi là vận hành có hiệu lực nhất nếu các kiểmsoát ngăn ngừa được thiết kế đã phát hiện và khắc phục sự cố gần như ngay khi nóxuất hiện; Tiêu chí 2 và 3 dựa trên kiểm soát phát hiện, nếu KSNB phát hiện và khắcphục sớm sự việc sẽ được đánh giá hữu hiệu hơn nếu KSNB phát hiện sự việc vàkhắc phục vừa kịp thời trong thời gian cho phép; Các tiêu chí còn lại dựa trên kiểmsoát khắc phục

Lembi Noorvee (2006) đã xem xét tính hữu hiệu của KSNB dựa trên tráchnhiệm của các cá nhân và các thức phản ứng lại với các sự kiện phát sinh của họ.Theo đó, đánh giá KSNB theo các mức độ khác nhau, hữu hiệu nhất nếu KTV cóbằng chứng đảm bảo rằng việc triển khai kiểm soát nội bộ tại đơn vị được kiểm toánkhông có lỗ hổng đáng kể, trách nhiệm của các cá nhân được xác định rõ ràng, cáchành động đối với các sự kiện phát sinh có hệ thống đánh giá và cải tiến liên tục;ngược lại KSNB kém hữu hiệu khi các cá nhân không có một cách tiếp cận nhất quánvới các vấn đề phát sinh, trách nhiệm không được xác định rõ ràng, hành động đốivới các sự kiện phát sinh phụ thuộc vào nhận thức, chủ yếu là các phản ứng hơn là

có hệ thống nhất quán

Lê Quang Bính (2006) cho rằng, tiêu chí đánh giá một KSNB có hiệu lực thểhiện thông qua sự đảm bảo của các cơ sở dẫn liệu bao gồm: Các nghiệp vụ kinh tếghi sổ phải có căn cứ hợp lý; Các nghiệp vụ kinh tế phải được phê chuẩn đũng đắn;Các nghiệp vụ kinh tế hiện có phải được ghi sổ (tính đầy đủ) Các nghiệp vụ kinh tếphải được đánh giá đúng đắn (sự đánh giá) Các nghiệp vụ kinh tế phải được phânloại đúng đắn (sự phân loại) Các nghiệp vụ kinh tế phải được phản ánh đúng hạn(thời hạn) Các nghiệp vụ kinh tế phải được ghi đúng đắn vào sổ phụ và được tổnghợp chính xác (quá trình chuyển sổ và tổng hợp)

Trong ấn phẩm về đánh giá KSNB của KPMG (2014) cho rằng đánh giá mộtKSNB là kém hữu hiệu thường dựa trên 1 số tiêu chí bao gồm: Ban điều hành hoặccác nhà quản lý không tham gia vào các quy trình kiểm soát và rủi ro; Không chú

trọng đến mục tiêu phát triển KSNB; Phân chia trách nhiệm không rõ ràng; Kiểmtoán nội bộ “sở hữu” quy trình và Sự đảm bảo mang tính chắp vá (mạnh mẽ đối vớinhững rủi ro truyền thống; yếu về rủi ro mới nổi)

Kalkidan (2016) cho rằng, KSNB là một quá trình nhưng nhưng tính hiệu quảcủa nó là trạng thái hoặc điều kiện của quá trình tại một thời điểm Theo đó, hiệu quảhoạt động của các thành phần trong KSNB sẽ cung cấp sự đảm bảo hợp lý liên quanđến việc đạt được một hoặc nhiều loại mục tiêu đã thiết lập để đảm bảo mức độ hoạtđộng cao của tổ chức Do đó, khi xem xét các tiêu chí đánh giá hiệu lực của KSNBKTV cần dựa trên sự hữu hiệu và hiệu quả, trong đó sự hữu hiệu thể hiện trong việccác đơn vị khách hàng đảm bảo các mục tiêu được thiết lập và tính hiệu quả dựa trênviệc sử dụng hiệu quả các nguồn lực của các đơn vị đó trong việc thực thi các kiểmsoát Sự hữu hiệu của KSNB phải đáp ứng ba tiêu chí cơ bản: Sự phù hợp; Sự nhấtquán và sự hiệu quả về chi phí

2.1.3 Các nghiên cứu về nội dung đánh giá kiểm soát nội bộ

Ngô Thị Thu Hồng (2009) cho rằng trong quá trình kiểm toán, các KTV phảiđánh giá KSNB, việc đánh giá KSNB sẽ có các mục tiêu và phương pháp khác nhautrong mỗi giai đoạn kiểm toán tuy nhiên cần thống nhất nội dung đánh giá bao gồm:Tìm hiểu hệ thống kế toán và KSNB; Xem xét các hoạt động của doanh nghiệp đểbiết các kiểm soát được thực hiện như thế nào; Nghiên cứu việc chấp hành chế độ,quy định về kế toán tài chính và chế độ xử lý các thông tin trong nội bộ cũng như bênngoài; Xem xét hệ thống thông tin và việc áp dụng các phần mềm trong quản lý; Yêucầu lãnh đạo đơn vị và các bộ phận báo cáo đánh giá về kết quả kiểm tra KSNB đểxem xét những mặt đã làm được và chưa làm được; Đánh giá những điểm cơ bản về

sự hiểu biết đối với đơn vị được kiểm toán đồng thời xác định các khiếm khuyết hoặcrủi ro của KSNB đối với quá trình kiểm toán; Căn cứ vào tính trung thực của banlãnh đạo và tính đầy đủ của số liệu để đánh giá BCTC có thể được kiểm toán haykhông; KTV đưa ra đánh giá về RRKS

Để đánh giá KSNB kiểm toán viên thực hiện theo nhiều bước khác nhau.Trong nghiên cứu của Lembi Noorvee (2006) về đánh giá KSNB thông qua hệ thốngBCTC đã đưa ra các bước đánh giá bao gồm: Xác định các tài khoản trọng yếu; Xácđịnh và đánh giá RR trọng yếu của các tài khoản và các cơ sở dẫn liệu; Xác định cácquy trình kinh doanh quan trọng; Ghi nhận các quy trình quan trọng và các kiểm soátdựa trên các rủi ro đối với các cơ sở dẫn liệu của BCTC; Tổng hợp và đánh giá hiệuquả của việc thiết kế KSNB; Thực hiện thử nghiệm tính hữu hiệu của KSNB và kếtluận về tính hữu hiệu của KSNB thông qua BCTC

Cục Năng lượng Mỹ (2014) xác định 5 bước cơ bản để thực hiện đánh giá tínhhiệu quả của kiểm soát nội bộ đối với BCTC bao gồm: Lập kế hoạch; Đánh giá Kiểmsoát nội bộ ở cấp đơn vị; Đánh giá Kiểm soát nội bộ ở Cấp độ Quy trình; Kiểm traThiết kế kiểm soát và Hiệu quả hoạt động ở cấp độ giao dịch; Kết luận, đề xuất cáckhắc phục nếu cần thiết.

Dezan Shira (2017) khi nghiên cứu về thực hiện và đánh giá kiểm soát nội bộ

ở Trung Quốc cho rằng nội dung đánh giá KSNB bao gồm 06 bước: Xác định mụctiêu kinh doanh; Kiểm tra Walk - throught để tìm hiểu quy trình kinh doanh chính vàcác biện pháp kiểm soát; Ghi nhận các quy trình và kiểm soát quan trọng; Xác địnhcác chốt kiểm soát cho các đánh giá tiếp theo; Thực hiện đánh giá tính hữu hiệu củacác chốt kiểm soát; Phân tích các khiếm khuyết kiểm soát và đánh giá rủi ro tươngứng; Tổng hợp và kết luận

2.2 Nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá kiểm soát nội

bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính

Tabor (1980) cho rằng các kiểm toán viên sẽ sử dụng các thử nghiệm kiểmsoát để đánh giá KSNB từ đó thu thập thông tin về mức độ tin cậy đối với kiểm soátnội bộ của đơn vị Các thử nghiệm kiểm soát được sử dụng để cung cấp sự đảm bảo

về việc có các bằng chứng về sự tuân thủ các thủ tục kiểm soát do ban lãnh đạo công

ty đặt Việc đánh giá hợp lý về KSNB sẽ cung cấp những thông tin cần thiết cho kiểmtoán viên trong việc xác định phạm vi kiểm toán, thời gian, phương pháp kiểm toán

và các thủ tục kiểm toán cần thực hiện

Hung và Han (1995) cho rằng KSNB tại các đơn vị nếu được thiết lập và vậnhành hữu hiệu thì KTV có thể dựa nhiều hơn vào nó để giảm khối lượng cũng nhưphạm vi kiểm toán Cùng quan điểm này, Krishnamoorthy và Wright (2002) trongcông trình nghiên cứu về các tác động của quản trị công ty đối với quá trình kiểmtoán đã cho rằng nếu quá trình quản lý và kiểm soát được thực hiện tốt thì kiểm toánviên có thể dựa vào đó để giảm quy mô về hồ sơ cần kiểm tra và giảm các thủ tụckiểm toán cũng như các thử nghiệm tốn kém

Donald (1996) trong nghiên cứu về “Kiểm soát nội bộ và Sửa đổi chươngtrình kiểm toán” cho thấy việc đánh giá KSNB trong quá trình kiểm toán tại các đơn

vị khách hàng sẽ giúp KTV thay đổi các nội dung của chương trình kiểm toán nhưxác định lại phạm vi kiểm toán, lựa chọn các thủ tục kiểm toán hoặc lựa chọn phươngpháp kiểm toán thích hợp

Abdullah và Al-Araj (2011) thông qua nghiên cứu về kiểm toán truyền thống

và kiểm toán dựa trên rủi ro kinh doanh đã nhấn mạnh nhiều hơn đến phương phápkiểm toán rủi ro kinh doanh Thông qua việc tìm hiểu đặc điểm các quy trình kinh

doanh, KTV sẽ đánh giá về kiểm soát nội bộ được thiết lập, tính hữu hiệu trong đánhgiá về KSNB sẽ giúp KTV xác định được các rủi ro có sai sót trọng yếu có thể tồn tại

từ đó mang lại một số lợi ích cho cuộc kiểm toán như thu hẹp được phạm vi kiểm trahhay rút ngắn thời gian kiểm toán

Bagher và Narges (2015) nghiên cứu về tác động của kiểm soát nội bộ hiệuquả trong quy trình kiểm toán và cho rằng nếu đánh giá đúng về KSNB sẽ làm tăngkhả năng phát hiện được các sai sót và nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán bằngviệc áp dụng các thủ tục kiểm toán thích hợp

Kết quả đánh giá về tính hữu hiệu của KSNB là cơ sở quan trọng để các KTVxác định đúng nội dung, phạm vi và phương pháp kiểm toán phù hợp đảm bảo chấtlượng cho cuộc kiểm toán BCTC Tuy nhiên quá trình thực hiện đánh giá KSNB củacác KTV chịu sự tác động của nhiều nhân tố làm ảnh hưởng đến chất lượng, hiệu quảcủa việc đánh giá KSNB Để đảm bảo hiệu quả trong việc đánh giá KSNB trong kiểmtoán BCTC cần xác định được các nhân tố có thể ảnh hưởng đến sự tính hữu hiệuđánh giá KSNB của KTV để từ đó đưa ra các giải pháp hoàn thiện Có rất nhiềunghiên cứu của các học giả trong và ngoài nước liên quan đến các nhân tố ảnh hưởngđến tính hữu hiệu đánh giá KSNB, có thể hệ thống hóa các nhân tố ảnh hưởng đếntính hữu hiệu đánh giá KSNB theo các nhóm như sau:

(1) Các nhân tố thuộc về đào tạo

* Sự kết nối giữa việc giảng dạy với các vấn đề kiểm toán thực tế

Rezaei và cộng sự (1996) cho rằng một trong các vấn đề có tác động đến tínhhữu hiệu đánh giá KSNB là vấn đề đào tạo về kiểm toán, việc thiếu kết nối giữa đàotạo về đánh giá KSNB của các đơn vị đào tạo với yêu cầu kiểm toán thực tế dẫn đến

sự hiểu biết không đầy đủ hoặc quan điểm đánh giá không phù hợp cho mỗi loại hìnhdoanh nghiệp Mahan & Takroosta (2012), Javad & Mohammad (2015) cũng đồngthuận khi cho rằng sự kết nối phù hợp giữa giảng dạy về tìm hiểu và đánh giá KSNBvới thực tế sẽ đảm bảo sự thống nhất từ cách tiếp cận với cách thức thực hiện từ đómang lại hiệu quả cho việc đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC

* Chất lượng đội ngũ chuyên gia trong đào tạo chuyên sâu về đánh giá KSNB

Mahan & Takroosta (2012) cho rằng chất lượng đội ngũ chuyên gia trong đàotạo chuyên sâu về đánh giá về KSNB là một nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệuđánh giá KSNB trong quá trình kiểm toán BCTC Đội ngũ chuyên gia với năng lựcchuyên môn tốt, có kinh nghiệm trong tìm hiểu và đánh giá KSNB các loại hìnhdoanh nghiệp sẽ mang đến cho các KTV những phương pháp và kỹ năng đánh giáđầy đủ đối với KSNB các đơn vị Nếu thiếu hụt trong nhân sự thuộc đội ngũchuyên gia sẽ là một trong những cản trở lớn đối với việc tìm hiểu và đánh giáKSNB của các KTV

đặc biệt là các trợ lý kiểm toán cũng như các KTV mới, ít kinh nghiệm Javad vàMohammad (2015)

* Nội dung đào tạo cho kiểm toán viên của hội nghề nghiệp

Ghadimi (2004) đã cho rằng việc đảm bảo đầy đủ nội dung đào tạo cho nguồnnhân lực kiểm toán liên quan đến việc tìm hiểu và đánh giá KSNB là điều kiện cầnthiết để quá trình đánh giá KSNB của các KTV mang lại hiệu quả cao nhất Mahan

& Takroosta (2012) cho rằng nội dung của chương trình đào tạo liên quan đến tìmhiểu và đánh giá KSNB phải đảm bảo sự phù hợp, nội dung đào tạo cần chi tiết, phảigắn liền với thực tế KSNB của mỗi loại hình doanh nghiệp

* Chương trình đào tạo về đánh giá KSNB của các công ty kiểm toán dành cho nhân viên

Maham & Takroosta (2012) trong nghiên cứu về xếp hạng các nhân tố ảnhhưởng đến đánh giá KSNB đã cho rằng, kiến thức thực tế của KTV về tìm hiểu vàđánh giá KSNB được tích lũy thông qua quá trình tham gia các khóa đào tạo của các

tổ chức nghề nghiệp và các chương trình đào tạo của các công ty kiểm toán dành chonhân viên Các chương trình đào tạo và cập nhật kiến thức cần xây dựng các nội dungliên quan đến đánh giá KSNB và phải được cập nhật thường xuyên qua mỗi kỳ kiểmtoán để KTV tích lũy được kinh nghiệm trong phát hiện các rủi ro của các quy trìnhkiểm soát Javad và Mohammad (2015) cho rằng các công ty kiểm toán cần xây dựngcác chương trình đào tạo cho nhân viên về đánh giá KSNB, sự thiếu hụt các chươngtrình đào tạo này sẽ dẫn đến những cản trở lớn đến hiệu quả trong đánh giá KSNBcủa KTV

(2) Các yếu tố thuộc về kiểm toán viên

* Kinh nghiệm và năng lực chuyên môn

Carcello và cộng sự (1992) cho rằng trình độ chuyên môn của KTV là nhân tốảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC Các KTV cónăng lực chuyên môn tốt sẽ dễ dàng phát hiện các rủi ro trong kiểm soát tại các đơn

vị được kiểm toán Anderson & Maletta (1994), Davidson (1996) cho rằng, KTV ítkinh nghiệm thường sẽ đánh giá RRKS cao hơn, chú ý nhiều hơn vào các tình huống

ít liên quan và kiểm toán quá mức vào đó Abdul (2006) đã xem xét về khả năng thayđổi KTV và nhận định rằng với các đơn vị có quy mô lớn, hoạt động kinh doanhphức tạp thì cần thiết phải có các KTV có đủ năng lực Renu và công sự (2017) nhậnthấy các KTV khi đánh giá về các yếu tố của KSNB có thể đưa ra những nhận địnhhoàn toàn khác nhau cho những trường hợp tương tự

* Tính độc lập của KTV

Tính độc lập của KTV là một yếu tố quan trọng để đảm bảo chất lượng của

một cuộc kiểm toán nói chung và tính hữu hiệu đánh giá KSNB nói riêng Khi tínhđộc lập được đảm bảo sẽ nâng cao chất lượng trong quá trình tìm hiểu về KSNB Yan

và cộng sự (2007) cho rằng tính độc lập của KTV sẽ có ảnh hưởng đến tính hữu hiệuđánh giá KSNB, nếu các KTV không bị chi phối bởi bất kỳ lợi ích vật chất hoặc tinhthần nào từ phía công ty khách hàng cũng như sức ép về mặt thời gian kiểm toán từphía công ty kiểm toán thì việc kiểm tra và đánh giá KSNB sẽ được đảm bảo từ đóđưa ra được nhưng đánh giá hợp lý về KSNB

* Sự tuân thủ chuẩn mực chuyên môn khi tiến hành kiểm toán

Vadiee và Kouchaki (2008) khi nghiên cứu về đánh giá hiệu quả kiểm soát nội

bộ nhận thấy việc đánh giá KSNB không hiệu quả, không phù hợp của các KTV độclập xuất phát từ việc thực hiện các thủ tục kiểm toán là không đầy đủ, không hiệuquả Nếu sử dụng các thủ tục kiểm toán không đầy đủ sẽ dẫn tới thiếu hụt các bằngchứng để có thể đánh giá hay đưa ra các kết luận về tính hữu hiệu của KSNB từ đógây ảnh hưởng đến việc lựa chọn phương pháp kiểm toán ở các giai đoạn tiếp theo

* Cập nhật kiến thức về KSNB của KTV

Việc tìm hiểu và có đánh giá phù hợp về kiểm soát sẽ tốn nhiều thời gian hơnnếu KTV không có sự hiểu biết đủ về đặc điểm hoạt động của các đơn vị, việc đánhgiá KSNB chủ yếu dựa vào các xét đoán mang tính chủ quan, vì vậy đòi hỏi các KTVphải đảm bảo trình độ chuyên môn, việc tăng cường cập nhật kiến thức mới về KSNBcủa các loại hình doanh nghiệp sẽ giúp KTV có cái nhìn toàn diện hơn trong quá trìnhnhận dạng rủi ro có sai sót trọng yếu của các đơn vị (Rezaei, 1996)

* Chứng chỉ kiểm toán viên

Theo Richard (2006) bằng cấp mà KTV đạt được thông qua việc tham gia cáckhóa đào tạo chuyên môn bắt buộc theo quy định thể hiện trình độ chuyên môn củacác KTV, một KTV có chuyên môn sẽ có khả năng hiểu biết và kinh nghiệm để thựchiện công việc Đồng quan điểm, Kym Boon và cộng sự (2008) cho rằng, các KTV

có chứng chỉ thường là các KTV có trình độ chuyên môn cao, nắm vững chuẩn mựccũng như có khả năng tốt hơn trong nhận diện và đánh giá rủi ro của các đơn vị đượckiểm toán từ đó nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC nói chung và tính hữu hiệuđánh giá KSNB nói riêng

(3) Các yếu tố thuộc về đặc điểm của công ty kiểm toán

* Chính sách kiểm soát chất lượng của các CTKT về đánh giá KSNB

Cushing (1989) cho rằng chính sách kiểm soát chất lượng của các CTKT sẽgiúp việc đảm bảo việc thực hiện đầy đủ các quy trình kiểm toán đồng thời cũng giúpcác nhân sự kiểm toán thận trọng hơn trong việc thực hiện các thủ tục kiểm toán.Malone & Robert (1996) kết luận rằng CTKT với một chính sách kiểm soát chất

lượng mạnh thì các KTV và nhóm kiểm toán sẽ thực hiện đầy đủ quy trình kiểm toán.Bùi Thị Thủy (2014) cho rằng việc hoàn thiện kiểm soát chất lượng của các công tykiểm toán cần chú trọng đến việc xây dựng quy trình kiểm soát hiệu quả đồng thờiphải xác định vai trò của người kiểm soát độc lập trong công ty kiểm toán đối vớitừng cuộc kiểm toán từ đó sẽ đảm bảo các cuộc kiểm toán sẽ được các KTV thực hiệnđầy đủ các quy trình và lưu trữ đầy đủ các giấy tờ làm việc cần thiết.

* Cam kết đảm bảo chất lượng trước mỗi cuộc kiểm toán

Các công ty kiểm toán có cam kết về chất lượng kiểm toán sẽ ảnh hưởng tớichất lượng kiểm toán nói chung và đảm bảo đầy đủ về quy trình tìm hiểu và đánh giáKSNB nói riêng Các công ty kiểm toán có thực hiện cam kết đảm bảo chất lượngkiểm toán sẽ thực hiện đầy đủ các quy trình kiểm soát để đảm bảo chất lượng kiểmtoán nói chung và các quy trình thủ tục chi tiết nói riêng, các nhóm kiểm toán đã camkết thực hiện đảm bảo chất lượng kiểm toán sẽ nghiêm túc thực hiện đầy đủ cácphương pháp và quy trình kiểm toán cần thiết bao gồm việc tìm hiểu & đánh giáKSNB, phân tích và kiểm tra chi tiết (Arens và cộng sự (2012)

* Chính sách tuyển dụng và sử dụng nhân sự

Việc sử dụng các nhân viên hoặc các trợ lý kiểm toán là các thực tập sinh chưa

đủ năng lực sẽ cản trở đến hiệu quả của việc đánh giá kiểm soát Các công ty kiểmtoán có chính sách tuyển dụng tốt sẽ thu hút được các KTV giỏi, có kinh nghiệmtrong việc thực hiện các quy trình tìm hiểu và đánh giá KSNB đồng thời cũng có thểgiúp nâng cao chất lượng đào tạo về đánh giá KSNB cho nhân sự kiểm toán tại cáccông ty này (Javad và Mohammad, 2015)

* Giá phí kiểm toán

Một số nhà nghiên cứu cho rằng, việc chấp nhận một mức phí kiểm toán thấp

có thể dẫn đến quỹ thời gian và chi phí dự tính cho cuộc kiểm toán bị hạ thấp và điềunày tạo nên áp lực và khó khăn cho KTV trong việc thực hiện đầy đủ quy trình kiểmtoán Rajabi và cộng sự (2008), Mahan & Takroosta (2012) cho rằng các công tykiểm toán khi chấp nhận hợp đồng với mức phí thấp thường sẽ tập trung vào các thửnghiệm cơ bản nhiều hơn là các thử nghiệm kiểm soát mức phí kiểm toán thấp cơthể dẫn tới các thủ tục kiểm toán bị cắt bỏ, ảnh hưởng tới quá trình tìm hiểu và đánhgiá về KSNB

* Quy mô của công ty kiểm toán

DeAngelo (1981) cho rằng các công ty kiểm toán quy mô lớn có thể nhậnđược phí kiểm toán cao hơn bởi vậy họ có tiềm lực tài chính để thu hút các KTV có

kỹ năng, kiến thức và kinh nghiệm trong thực hiện quy trình kiểm toán Deis &Giroux (1992) cũng nhận thấy các công ty kiểm toán có quy mô lớn có nhiều giấy tờlàm việc

về đánh giá KSNB có hiệu quả hơn các công ty kiểm toán có quy mô nhỏ Krishnan

& Schauer (2001), Rajabi và cộng sự (2008) đều cho rằng các công ty kiểm toán cóquy mô lớn có sự tuân thủ cao hơn về thực hiện các quy trình và thủ tục đánh giáKSNB Nguyễn Thị Thanh Phương (2017) cho rằng KTV tại các công ty kiểm toán

có quy mô lớn thường chú trọng nghiên cứu về đặc điểm kinh doanh và KSNB củađơn vị để đánh giá đúng đắn mức độ rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTC Các công

ty kiểm toán quy mô nhỏ hơn thường thực hiện phương pháp kiểm toán cơ bản màkhông chú trọng đến áp dụng phương pháp kiểm toán tuân thủ

(4) Đặc điểm của các công ty được kiểm toán

* Quy mô và tổ chức bộ máy quản lý tại đơn vị khách hàng

Geiger và cộng sự (2005) cho rằng các công ty có quy mô lớn thường sẽ phảixây dựng nhiều các kiểm soát để thực hiện quản lý tuy nhiên nếu không thực hiệnviệc giám sát thường xuyên của bộ phận quản lý thì các kiểm soát sẽ không đượcthực hiện ở cấp dưới hoặc thực hiện một cách chống đối điều này dẫn tới các kết luậncủa KTV về KSNB có thể trở nên không phù hợp Lê Quang Bính (2006) cho rằngKTV phải thực hiện đánh giá sơ bộ về KSNB của đơn vị khách hàng để ước tính

về mức độ RRKS, KTV thường tập trung đánh giá các thông tin quan trọng như tínhchính trực của BGĐ, tính phức tạp trong lĩnh vực kinh doanh và quy mô & cơ cấu tổchức,… Mohammed (2014) cho rằng có mối tương quan trực tiếp giữa tính hữu hiệuđánh giá KSNB với quy mô của đơn vị, các đơn vị có quy mô càng lớn thì sẽ cónhiều hơn các thủ tục kiểm soát, nếu các KTV không tìm hiểu đầy đủ sẽ làm giảmhiệu quả trong việc đánh giá KSNB

* Mức độ phức tạp của hoạt động sản xuất kinh doanh

Ge và McVay (2005), Doyle cùng các cộng sự (2007) cho rằng tại các đơn vị

có quy trình kinh doanh phức tạp sẽ có các quy trình kiểm soát và nhiều thủ tục kiểmsoát khác nhau, như vậy KTV sẽ phải xem xét đầy đủ các thủ tục kiểm soát đó vàđánh giá liệu thủ tục nào có liên quan đến quá trình kiểm toán BCTC và kiểm soátnào liên quan đến các rủi ro có sai sót trọng yếu Kết quả nghiên cứu của Ashbaugh-Skaife và cộng sự (2007), Ongeri và cộng sự (2012) cũng cho thấy rằng, KTV thườnggặp khó khăn khi tìm hiểu và đánh giá KSNB tại những đơn vị có hoạt động phứctạp, có nhiều sự thay đổi trong cơ cấu tổ chức hoặc thiếu hụt nhân sự cho KSNB

* Mức độ hữu hiệu của kiểm toán nội bộ (KTNB) tại các đơn vị khách hàng

Rodgers và cộng sự (2015) trong nghiên cứu về “Trách nhiệm xã hội của doanh nghiệp với việc xây dựng hệ thống kiểm soát đảm bảo giảm thiểu gian lận”

cho rằng tính hữu hiệu trong thiết lập và vận hành KSNB tại các đơn vị sẽ có được

sự đảm bảo cao hơn nếu có các kiểm soát độc lập được thực hiện bởi kiểm toán nội

bộ Bộ phận KTNB thông qua kiểm tra sẽ đảm bảo các quy chế kiểm soát được thựchiện đầy đủ đồng thời với trách nhiệm đánh giá về các kiểm soát sẽ phát hiện cáckiểm soát thiếu hiệu quả hoặc các kiểm soát bù đắp cần bổ sung để đảm bảo an toàncho các loại tài sản và nguồn lực trong đơn vị Các nghiên cứu của Maham (2012),Javad và Mohammad (2015) cũng chỉ ra rằng các đơn vị nếu không có bộ phậnKTNB hoặc KTNB không thực hiện kiểm soát đầy đủ sẽ là yếu tố trở ngại đến hiệuquả trong đánh giá KSNB của KTV

* Mức độ tin tưởng của các nhà quản lý đơn vị khách hàng vào sự cần thiết

và hiệu quả của KSNB

Jameei (2012) đã cho rằng mức độ tin tưởng cao của các nhà quản lý đơn vịkhách hàng vào sự cần thiết của KSNB sẽ làm tăng tính hữu hiệu của KSNB tại cácđơn vị đó thông qua việc xây dựng đầy đủ các quy trình, thủ tục kiểm soát cũng nhưcác hướng dẫn đầy đủ về các quy trình và thủ tục đó Cùng với quan điểm này, Javad

và Mohammad (2015) cho rằng, nếu các nhà quản lý không tin tưởng vào sự cần thiếtcủa KSNB sẽ không xây dựng đầy đủ các thủ tục kiểm soát hoặc các hướng dẫn thựchiện, sự không đầy đủ của các thủ tục hoặc hướng dẫn này sẽ ảnh hưởng đến KTVđộc lập trong việc thu thập các bằng chứng kiểm toán liên quan đến các kiểm soátđược thiết lập và vận hành từ đó có thể làm giảm hiệu quả trong đánh giá KSNB củacác KTV

* Mức độ ổn định trong bộ máy quản lý tại đơn vị khách hàng

Banimahd (2012) đã nghiên cứu ảnh hưởng của KSNB hữu hiệu đến ý kiếncủa KTV Nghiên cứu đã xem xét tác động của các yếu tố như hiệu suất quản lý, thayđổi quyền sở hữu, quyền riêng tư, quy mô công ty, kiểm toán, lựa chọn KTV, … vàcho rằng quy mô công ty, sự thay đổi thường xuyên của nhân sự cấp quản lý sẽ tácđộng trực tiếp đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB của KTV Việc thay đổi thườngxuyên nhà quản lý sẽ dẫn tới việc thay đổi các quy trình kiểm soát cũng như các yêucầu quản lý dẫn tới các vướng mắc trong việc áp dụng của các nhân viên, đồng thờitrong quá trình kiểm toán, KTV sẽ phải thực hiện việc tìm hiểu từ đầu toàn bộ quytrình và các thủ tục kiểm toán mới được áp dụng cũng như triết lý, phong cách điềuhành mới hoặc cần thiết phải xem xét về tính trung thực và các giá trị đạo đức củaban lãnh đạo mới (Javad và Mohammad, 2015)

(5) Môi trường pháp lý

* Sự đầy đủ của văn bản luật và các hướng dẫn về đánh giá KSNB

Trong nghiên cứu về đánh giá giá trị bên trong và bên ngoài của KSNB thôngqua các chuẩn mực kiểm toán của Ghadimi (2004), Mahan & Takroosta (2012) đãchỉ ra rằng sự thiếu hụt trong các quy định pháp luật, hệ thống chuẩn mực và các

hướng dẫn về đánh giá KSNB sẽ gây ra những khó khăn cho KTV trong việc đánhgiá tính hữu hiệu của KSNB Vì vậy, các hướng dẫn về tìm hiểu và đánh giá KSNBcần được xây dựng và đảm bảo đầy đủ tạo điều kiện thuận lợi cho KTV trong quátrình tìm hiểu và đánh giá về KSNB để xác định một cách hợp lý về RRKS.

* Sự phù hợp của các văn bản luật và các hướng dẫn về đánh giá KSNB

Ghadimi (2004) cho rằng các chuẩn mực kiểm toán và các hướng dẫn liênquan đến đánh giá KSNB chưa có sự phù hợp với đặc thù các đơn vị được kiểm toán

sẽ dẫn tới khó khăn trong việc tìm hiểu và đánh giá KSNB trong quá trình kiểm toáncủa KTV Để việc tìm hiểu và đánh giá KSNB đạt hiệu quả thì cần thiết phải có hệthống các quy định và các hướng dẫn đầy đủ và phù hợp Javad và Mohammad(2015) cho rằng sự không phù hợp giữa các văn bản luật và các hướng dẫn về KSNB

là rào cản lớn trong quá trình tìm hiểu và đánh giá KSNB của KTV Trong nghiêncứu về chất lượng kiểm toán BCTC của Bùi Thị Thủy (2014) và Đỗ Hữu Hải (2015)cũng có thể thấy rằng các chuẩn mực kiểm toán và thông tư các hướng dẫn phảiđảm bảo sự phù hợp với thực tế, các hướng dẫn cần xây dựng chi tiết cho mỗi loạihình doanh nghiệp khác nhau vì quy trình giữa các loại hình đơn vị là khác nhau, rủi

ro khác nhau đòi hỏi phải có các đánh giá riêng phù hợp cho mỗi loại hình

* Chế tài xử phạt và trách nhiệm các bên có liên quan

Cristina và cộng sự (2010) cho rằng quy trình kiểm tra từ bên ngoài đối vớicác công ty kiểm toán cùng với chế tài xử phạt phù hợp được áp dụng làm tăng lênđáng kể trách nhiệm của công ty kiểm toán và ý thức của KTV trong việc đảm bảothực hiện quy trình tìm hiểu và đánh giá KSNB Gunny và Zhang (2013) cho rằngđiều kiện cần thiết để các công ty kiểm toán và các KTV thực hiện đầy đủ các thủ tụckiểm toán là hiệu lực của các chế tài xử phạt, nếu các biện pháp trừng phạt được ápdụng cho một vài trường hợp cụ thể mà không áp dụng cho toàn hệ thống, thì nhữngthay đổi trong hành vi của KTV trong giai đoạn hậu kiểm được cho là sẽ không đáng

kể Bùi Thị Thủy (2014) cho rằng cần có chế tài khen thưởng, kiểm tra, giám sát và

xử phạt rõ ràng nhằm nâng cao ý thức của KTV và nhóm kiểm toán trong việc thựchiện đầy đủ các quy trình kiểm toán và các phương pháp kiểm toán Sự nghiêm minhcủa các chế tài và trách nhiệm của các bên liên quan sẽ đảm bảo rằng các KTV phảithực hiện đầy đủ quy trình, thu thập đầy đủ bằng chứng và lưu trữ tài liệu đầy đủ (ĐỗHữu Hải, 2015)

2.3 Khoảng trống nghiên cứu

2.3.1 Nhận xét các công trình nghiên cứu đã công bố

Thứ nhất - Về tiếp cận đánh giá KSNB: Tiếp cận đánh giá KSNB dựa trên rủi

ro sẽ giúp các KTV có các nhận định về tính hữu hiệu của KSNB đơn vị được kiểmtoán một cách nhanh chóng, tiết kiệm thời gian và chi phí bởi vì KTV sẽ chỉ cần quantâm đến các kiểm soát cho các rủi ro có sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC màkhông cần xem xét toàn bộ các kiểm soát cho tất cả các rủi ro tại đơn vị được kiểmtoán Tuy nhiên, việc xác định các rủi ro của mỗi đơn vị và những rủi ro nào có thểgây ra các sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC đòi hỏi nhiều về trình độ và kinhnghiệm của KTV, nếu KTV không xác định được đầy đủ các rủi ro cũng như khôngxác định chính xác những rủi ro nào có thể liên quan đến các sai sót trọng yếu trênBCTC thì việc đánh giá KSNB theo tiếp cận này sẽ không mang lại hiệu quả.

Tiếp cận đánh giá KSNB theo các yếu tố cấu thành sẽ giúp KTV có cái nhìntổng quát về KSNB đơn vị được kiểm toán, cung cấp thông tin cần thiết cho việc lập

kế hoạch kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán Tuy nhiên, đây chỉ là nhữngđánh giá sơ lược ban đầu về KSNB, KTV không thể đưa ra kết luận về tính hữu hiệucủa toàn bộ KSNB dựa trên kết quả của việc tìm hiểu các thành phần mà cần kết hợpvới các đánh giá khác như tiếp cận dựa trên rủi ro và đánh giá theo các chu trình kinhdoanh chính Đồng thời, khi tiếp cận đánh giá KSNB theo yếu tố cấu thành, KTV sẽđánh giá mức độ tác động của từng thành phần đến việc đưa ra kết luận về KSNB góc

độ toàn doanh nghiệp

Tiếp cận đánh giá KSNB theo chu trình kinh doanh sẽ xem xét các chính sáchthủ tục kiểm soát đến từng nghiệp vụ và các số dư tài khoản cũng như tìm hiểu vềcách thức kiểm soát liên quan đến các cơ sở dẫn liệu của từng loại nghiệp vụ vào sốtài khoản trong từng chu trình Tiếp cận này là cơ sở để đưa ra kết luận hợp lý về tínhhữu hiệu của KSNB, tuy nhiên việc tiếp cận đánh giá theo tiếp cận này cần phải xácđịnh tại mỗi đơn vị cụ thể sẽ có những chu trình kinh doanh được coi là quan tronghơn các chu trình khác Việc kiểm tra đánh giá nên tập trung vào các chu trình đượcxem là quan trọng nhất, đồng thời nếu việc tìm hiểu và mô tả lại các chu trình kinhdoanh không được thực hiện đầy đủ sẽ dẫn tới nhận định sai lệch về các kiểm soátchính theo từng cơ sở dẫn liệu làm ảnh hưởng đến các thủ tục kiểm toán tiếp theo.Tiếp cận theo chu trình kinh doanh chính cần phải có sự kết hợp với tiếp cận dựa trênrủi ro và tiếp cận đánh giá theo các yếu tố cầu thành

Tiếp cận đánh giá KSNB thông qua BCTC thường sẽ không mang lại hiệu quả

vì báo cáo trước khi kiểm toán còn tiềm ẩn nhiều sai sót trọng yếu Tiếp cận này nên

áp dụng trong các trường hợp về tư vấn xây dựng KSNB hoặc đánh giá lại việc thiết

kế và vận KSNB được thực hiện bởi bộ phận kiểm toán nội bộ đơn vị được kiểm toándựa trên BCTC đã được kiểm toán

Thứ hai - Về tiêu chí đánh giá: KSNB được xây dựng và vận hành dựa trên

đặc thù và phục vụ mục tiêu quản lý của mỗi đơn vị Khi đánh giá về KSNB, KTVcần dựa trên các tiêu chí đánh theo 2 góc độ là thiết kế và vận hành Tính hữu hiệucủa KSNB sẽ dựa trên đánh giá 2 nội dung này, tuy nhiên KTV sẽ chỉ đánh giá vậnhành nếu việc thiết kế KSNB được KTV cho là hữu hiệu, có thể giảm thiểu được cácrủi ro có thể dẫn tới sai sót trọng yếu trên BCTC.

Thứ ba - Về nội dung đánh giá KSNB: Dựa trên các nghiên cứu về đánh giá

KSNB có thể thấy rằng, quan điểm của các nhà nghiên cứu về nội dung này là tươngđồng, hầu như không có khác biệt lớn Các nghiên cứu đều đưa ra nội dung tương tựtrong việc tìm hiểu các thông tin cần thiết để xác định được các kiểm soát của đơn vị

và việc đánh giá tính hữu hiệu của KSNB dựa trên việc đánh giá các kiểm soát này.Trong đó, một số nghiên cứu có nhấn mạnh hơn vào quy trình nhận diện các kiểmsoát của các chu trình kinh doanh quan trọng tại mỗi đơn vị, các tác giả cho rằng cầntập trung chủ yếu vào các kiểm soát của các chu trình kinh doanh chính nhiều hơn làtập trung vào toàn bộ các kiểm soát được đơn vị xây dựng, đây cũng là quan điểm màNCS thấy là hợp lý Tuy nhiên, các nghiên cứu chưa cho thấy được sự kết hợp việcđánh giá KSNB với các tiêu chí đánh giá về thiết kế và vận hành

2.3.2 Nhận diện khoảng trống nghiên cứu

Từ tổng quan nghiên cứu trong và ngoài nước liên quan đến đánh giá KSNB cóthể thấy rằng:

Thứ nhất, các nghiên cứu của Việt Nam về đánh giá KSNB còn khá khiêm tốn

và hạn chế về số lượng so với các nghiên cứu trên thế giới Đồng thời, việc đánh giáKSNB trong kiểm toán BCTC DNXL của kiểm toán độc lập kết hợp với các tiêu chíđánh giá cũng chưa có công trình nào nghiên cứu tại các CTKT độc lập Việt Nam

Thứ hai, các công trình đã công bố đưa ra nhiều tiếp cận về đánh giá KSNB,

một số tiếp cận đánh giá đã được quy định trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam nhưtiếp cận theo yếu tố cấu thành và tiếp cận đánh giá theo chu trình kinh doanh Tuynhiên, các nghiên cứu đã công bố chưa tập trung vào việc xem xét mức độ quan trọngcủa các yếu tố cấu thành trong việc xem xét tính hữu hiệu trong thiết kế KSNB củaDNXL đồng thời cũng chưa có nghiên cứu chuyên sâu tại các DNXL để xác địnhđược các chu trình kinh doanh nào là quan trọng cần tập trung tìm hiểu và đánh giá.Bên cạnh đó, các tiếp cận đánh giá KSNB dựa trên rủi ro cũng chưa được các tác giảquan tâm nghiên cứu

Thứ ba, các công trình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu

đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC chủ yếu là các công trình nước ngoài Ở ViệtNam, nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB trong

kiểm toán BCTC DNXL do các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện cònrất hạn chế do chỉ được lồng ghép trong một số nghiên cứu có liên quan.

Từ 3 khoảng trống nghiên cứu trên, luận án lựa chọn tiếp cận nghiên cứu đánhgiá KSNB trong kiểm toán BCTC dựa trên rủi ro với các nội dung liên quan tới đánhgiá tính hữu hiệu của KSNB trong thiết kế và vận hành (triển khai) đồng thời tiếnhành nhận diện và xếp hạng các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNBtrong kiểm toán BCTC các DNXL được thực hiện bởi kiểm toán độc lập Việt Nam.Vấn đề nghiên cứu có ý nghĩa cả về lý luận và thực tiễn, có tính mới ở Việt Nam hiệnnay

3 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu chung: Đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện đánh giá KSNB trong

kiểm toán BCTC DNXL dựa trên các tiêu chí đánh giá khoa học và có tính đến cácnhân tố bên trong và bên ngoài có ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB trongkiểm toán BCTC của KTĐL Việt Nam nhằm nâng cao hơn nữa chất lượng cuộc kiểmtoán BCTC

Mục tiêu cụ thể:

Hệ thống hóa lý luận về đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC trên các khíacạnh: Nội dung, tiêu chí đánh giá KSNB, nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánhgiá KSNB;

Nghiên cứu thực trạng đánh giá gắn với các tiêu chí đánh giá KSNB trongkiểm toán BCTC DNXL tại các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam;

Xác định các nhân tố và lượng hóa mức độ ảnh hưởng từng nhân tố đến tínhhữu hiệu đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC DNXL của các công ty KTĐL ViệtNam;

Đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện việc đánh giá KSNB trong kiểm toánBCTC DNXL tại các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam từ đó góp phần nâng caochất lượng kiểm toán BCTC của các công ty kiểm toán

4 Câu hỏi nghiên cứu

Để nâng cao tính hữu hiệu khi đánh giá KSNB trong kiểm toán báo cáo tàichính doanh nghiệp xây lắp cho kiểm toán độc lập thực hiện nhằm đảm bảo chấtlượng của cuộc kiểm toán BCTC, luận án tập trung phân tích và trả lời các câu hỏisau:

(1) Đánh giá KSNB doanh nghiệp có ảnh hưởng như thế nào đến kiểm toánBCTC?

(2) KTV đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC theo các nội dung và dựa trêntiêu chí gì?

(3) Đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC DNXL tại các CTKT độc lập ViệtNam được tiến hành như thế nào? Những yếu tố nào ảnh hưởng đến tính hữu hiệuđánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC DNXL của các công ty KTĐL Việt Nam?(4) Các công ty KTĐL Việt Nam cần thực hiện những giải pháp gì để hoànthiện đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC các DNXL?

5 Phương pháp nghiên cứu

Phương pháp nghiên cứu được sử dụng trong đề tài là nghiên cứu định tính kếthợp với nghiên cứu định lượng

Phương pháp nghiên cứu định tính được sử dụng trong đề tài để tổng hợp các lýluận liên quan đến KSNB bao gồm tiêu chí đánh giá, các tiếp cận đánh giá và nộidung đánh giá KSNB, tổng hợp các yếu tố có ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giáKSNB Thông qua việc tổng hợp, phân tích các nghiên cứu trước và phỏng vấnchuyên gia để hình thành mô hình nghiên cứu, xây dựng các giả thuyết nghiên cứu,thiết lập bảng câu hỏi điều tra và thang đo Đồng thời thông qua điều tra, phỏng vấn

và thu thập các tài liệu từ các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam để mô tả lại thựctrạng đánh giá KSNB tại các DNXL trong kiểm toán BCTC

Phương pháp định lượng được thực hiện trên cơ sở mô hình nghiên cứu đượcxác định trong bước nghiên cứu định tính nhằm kiểm tra các giả thuyết nghiên cứu

và đánh giá mức độ ảnh hưởng của các yếu tố đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB

6 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

6.1 Đối tượng nghiên cứu

Luận án nghiên cứu việc đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC doanh nghiệpxây lắp do các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện

6.2 Phạm vi nghiên cứu

Về không gian: Luận án khảo sát tại 48 công ty kiểm toán độc lập Việt Nam bao

gồm các công ty kiểm toán của Việt Nam và các công ty kiểm toán của Việt Nam làthành viên của các hãng kiểm toán Quốc tế

Về thời gian: Luận án khảo sát thực trạng việc đánh giá KSNB doanh nghiệp

xây lắp trong kiểm toán BCTC do các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiệntrong giai đoạn từ 2015 đến 2020

Về nội dung: Nghiên cứu đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC DNXL trong

mối liên hệ với các tiêu chí đánh giá

7 Đóng góp của luận án

Thứ nhất, dựa vào các nghiên cứu tiền nhiệm, luận án tổng hợp, hệ thống hóa

và làm sáng tỏ các lý thuyết về KSNB và đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC của

KTĐL theo các tiêu chí đánh giá khoa học.

Thứ hai, hệ thống hóa các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá

KSNB trong kiểm toán BCTC của KTĐL

Thứ ba, thông qua phương pháp định tính có sự kết hợp nhiều kỹ thuật khác

nhau luận án đã trình bày và phân tích thực trạng đánh giá KSNB trong kiểm toánBCTC của khách thể kiểm toán là các DNXL do KTV độc lập thực hiện

Thứ tư, bằng phương pháp định lượng với số lượng mẫu lớn có độ tin cậy

luận án đã xác định và xếp hạng các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giáKSNB trong kiểm toán BCTC DNXL do các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam

thực hiện

Thứ năm, từ kết quả nghiên cứu khoa học và tin cậy, luận án đề xuất các giải

pháp có tính khả thi cao cho các công ty kiểm toán và KTV trong việc tìm hiểu vàđánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC DNXL gắn với các tiêu chí đánh giá cụ thể

Từ đó, giúp các công ty KTĐL Việt Nam nâng cao hơn nữa chất lượng kiểm toánBCTC nói chung và đánh giá KSNB các DNXL được kiểm toán nói riêng

8 Kết cấu của luận án

Ngoài phần mở đầu và kết luận, luận án gồm 4 chương:

Chương 1: Cơ sở lý luận về đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáotài chính của kiểm toán độc lập

Chương 2: Thiết kế nghiên cứu

Chương 3: Thực trạng đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tàichính doanh nghiệp xây lắp do các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện

Chương 4: Kết luận và giải pháp hoàn thiện đánh giá KSNB trong kiểm toánBCTC doanh nghiệp xây lắp do các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện

Theo Committee of Sponsoring Organization (COSO) 2013 – Ủy ban thuộc Hộiđồng quốc gia Hoa kỳ về việc chống gian lận về BCTC thì kiểm soát nội bộ là mộtquá trình được thực hiện bởi các nhà quản lý, các nhân viên của một tổ chức, đượcthiết kế để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện các mục tiêu sau: Hoạtđộng hữu hiệu và hiệu quả; Thông tin đáng tin cậy; Tuân thủ các luật lệ và các quiđịnh

Liên Đoàn Kế Toán Quốc Tế (IFAC) 2012 cho rằng KSNB là hệ thống cácchính sách và thủ tục được thiết lập nhằm đạt được bốn mục tiêu: bảo vệ tài sản củadoanh nghiệp; bảo đảm độ tin cậy của thông tin; bảo đảm tuân thủ luật pháp; đảm bảohiệu quả hoạt động và hiệu năng quản lý

Cùng quan điểm này, Hội kế toán Anh quốc (England Association ofAccountant – EAA) xác định: KSNB là một hệ thống kiểm soát toàn diện có kinhnghiệm tài chính và các lĩnh vực khác nhau được thành lập bởi Ban quản lý nhằmđảm bảo quy trình kinh doanh của đơn vị trong trật tự và có hiệu quả; Đảm bảo tuânthủ tuyệt đối đường lối kinh doanh của Ban quản trị; Giữ an toàn tài sản đồng thờiđảm bảo tính toàn diện và chính xác của số liệu hạch toán

Theo Viện Kiểm toán độc lập Hoa Kỳ (American Institute of Certificated

Public Accountant – AICPA): “KSNB bao gồm kế hoạch của tổ chức và tất cả các phương pháp phối hợp và đo lường được thừa nhận trong doanh nghiệp để bảo đảm

an toàn tài sản có của họ, kiểm tra sự phù hợp và độ tin cậy của dữ liệu kế toán, tăng cường tính hiệu quả của hoạt động và khuyến khích việc thực hiện các chính sách quản lý lâu dài”.

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 (VSA 315): “KSNB là quy trình

do Ban quản trị, Ban Giám đốc và các cá nhân khác trong đơn vị thiết kế, thực hiện

và duy trì để tạo ra sự đảm bảo hợp lý về khả năng đạt được mục tiêu của đơn vị trong việc đảm bảo độ tin cậy của BCTC, đảm bảo hiệu quả, hiệu suất hoạt động,

tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan” Thuật ngữ “kiểm soát” được hiểu

là bất cứ khía cạnh nào của một hoặc nhiều thành phần của kiểm soát nội bộ;

Từ các khái niệm trên, có thể thấy KSNB có những đặc điểm sau:

Thứ nhất: KSNB bao gồm một chuỗi hoạt động kiểm soát được thiết kế bởi con

người và vận hành ở mọi bộ phận trong đơn vị và được kết hợp với nhau thành mộtthể thống nhất

Thứ hai: Mục tiêu của KSNB là ngăn ngừa và phát hiện những sai phạm nhưng

không thể đảm bảo được rằng chúng không bao giờ xảy ra KSNB cung cấp một sựđảm bảo hợp lý chứ không phải đảm bảo tuyệt đối Trong quá trình vận hành, nhữngyếu kém có thể được bộc lộ do những nguyên nhân chủ quan từ phía con người hoặc

do nguyên nhân khách quan dẫn đến không thực hiện được các mục tiêu

Thứ ba: KSNB đảm bảo một nguyên tắc cơ bản trong việc đưa ra quyết định

quản lý đó là lợi ích cao hơn chi phí Chi phí của quá trình kiểm soát không thể vượtquá lợi ích có thể nhận được từ quá trình kiểm soát đó Do vậy trong nhiều trườnghợp có thể nhiều thủ tục kiểm soát hữu hiệu sẽ không được áp dụng trong quản lý

Từ những phân tích trên, theo NCS: KSNB có thể hiểu là công cụ hữu hiệu để các nhà quản lý giảm bớt nguy cơ rủi ro tiềm ẩn trong quá trình hoạt động; Bảo vệ

an toàn đối với tài sản, giảm thiểu hư hỏng, mất mát bởi hao hụt hay gian lận; Đảm bảo tính hợp lý của các số liệu do kế toán thu thập, ghi nhận và trình bày trên BCTC.

KSNB hữu hiệu sẽ đảm bảo giảm thiểu các sai sót trọng yếu trên BCTC.Trong quá trình kiểm toán BCTC, nếu KTV tin cậy vào tính hữu hiệu của KSNBđang được đơn vị áp dụng thì phạm vi áp dụng các thủ tục kiểm toán sẽ có sự thayđổi trong đó KTV không cần thiết phải kiểm tra quá nhiều những nghiệp vụ mangtính chất thường xuyên bởi KSNB hữu hiệu sẽ kiểm soát được các rủi ro của nhữngnghiệp vụ này ở mức độ có thể chấp nhận được Khi đó, KTV chỉ cần xem xét cácnghiệp vụ bất thường hoặc các nghiệp vụ mà KTV cho là có thể có sai sót trọng yếu

1.1.1.2 Yếu tố cấu thành kiểm soát nội bộ

KSNB là toàn bộ các chính sách, những quy định, các thủ tục kiểm soát, cácbước công việc do lãnh đạo đơn vị xây dựng và áp dụng nhằm quản lý và điều hànhhoạt động của đơn vị Theo quan điểm của IFAC, KSNB được cấu thành bởi 3 yếu tố

đó là: Môi trường kiểm soát; Hệ thống kế toán; Các nguyên tắc và thủ tục kiểm soát.COSO lại cho rằng kiểm soát nội bộ bao gồm 5 yếu tố: Môi trường kiểm soát; Quytrình đánh giá rủi ro; Hệ thống thông tin và truyền thông; Hoạt động kiểm soát; vàgiám sát kiểm soát Theo đó, các hoạt động diễn ra luôn phải được kiểm soát chặt chẽ

để đảm bảo độ tin cậy về kết quả kiểm soát cho những đối tượng quan tâm

Khi xem xét các yếu tố cấu thành KSNB mặc dù có những quan điểm khác nhauNCS cho rằng KSNB được đánh giá là phù hợp và hiệu quả nhất thông thường phải