K23 tcnh tran thi dieu linh msv 1606030049

Bùi Thị Thu Thủy 2014, “Nghiên cứu mô hình quản lý và hạch toán chi phí môi trường trong doanh nghiệp khai thác than Việt Nam”, nghiên cứu đã chỉ ra lý luận về ECA, xây dựng mô hình quản

TRƯỜNG ĐẠI HỌC NGOẠI THƯƠNG

LUẬN VĂN THẠC SĨ

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG – KINH NGHIỆM QUỐC TẾ VÀ THỰC TRẠNG ÁP DỤNG CHO CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT GẠCH TẠI VIỆT

NAM

Ngành: Tài chính – Ngân hàng – Bảo hiểm

TRẦN THỊ DIỆU LINH

Hà Nội - 2019

TRƯỜNG ĐẠI HỌC NGOẠI THƯƠNG

LUẬN VĂN THẠC SĨ

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG - KINH NGHIỆM QUỐC TẾ VÀ THỰC TRẠNG ÁP DỤNG CHO CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT GẠCH TẠI VIỆT

NAM

Ngành: Tài chính – Ngân hàng – Bảo hiểm

Mã số: 83.40.201

Họ và tên: Trần Thị Diệu Linh

Người hướng dẫn: PGS, TS Trần Thị Kim Anh

Hà Nội - 2019

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đề tài “Kế toán quản trị chi phí môi trường - Kinh nghiệm

quốc tế và thực trạng áp dụng cho các doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam” là

đề tài nghiên cứu độc lập của riêng tôi, được đưa ra dựa trên cơ sở tìm hiểu, phântích và đánh giá các số liệu tại các doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam Các sốliệu là trung thực và chưa được công bố tại các công trình nghiên cứu có nội dungtương đồng nào khác

Hà Nội, ngày 21 tháng 05 năm 2019

Tác giả

Trần Thị Diệu Linh

LỜI CẢM ƠN

Trong thời gian nghiên cứu và thực hiện luận văn này, tôi đã nhận được sựgiúp đỡ nhiệt tình từ các cơ quan, tổ chức và cá nhân Nhân đây, tôi xin gửi lời cảm

ơn sâu sắc lòng biết ơn chân thành đến các tập thể, cá nhân đã tạo điều kiện và giúp

đỡ tôi trong suốt quá trình thực hiện đề tài

Trước hết tôi xin trân trọng cảm ơn Ban giám hiệu trường Đại học Ngoạithương, Phòng Đào tạo và Khoa Sau đại học của trường cùng tập thể các thầy côgiáo, những người đã trang bị kiến thức cho tôi trong suốt quá trình học tập vànghiên cứu tại trường

Với lòng biết ơn chân thành và sâu sắc nhất, tôi xin trân trọng cảm ơn PGS,

TS Trần Thị Kim Anh, người đã trực tiếp hướng dẫn tôi trong suốt quá trình nghiêncứu và hoàn thiện đề tài

Do thời gian nghiên cứu và kiến thức còn hạn chế, luận văn được hoàn thiệnkhông thể tránh khỏi những sơ suất thiếu sót, tác giả rất mong nhận được những ýkiến của các thầy cô giáo cùng các bạn

Xin chân thành cảm ơn!

Hà Nội, ngày 21 tháng 05 năm 2019

TÁC GIẢ LUẬN VĂN

Trần Thị Diệu Linh

MỤC LỤC

Trang

LỜI CAM ĐOAN i

LỜI CẢM ƠN ii

TÓM TẮT LUẬN VĂN vi

DANH MỤC KÝ HIỆU, VIẾT TẮT viii

DANH MỤC SƠ ĐỒ VÀ HÌNH VẼ xi

MỞ ĐẦU 1

1 Tính cấp thiết của đề tài 1

2 Tổng quan các nghiên cứu về đề tài 3

3 Mục tiêu nghiên cứu của đề tài 5

3.1 Mục tiêu chung 5

3.2 Mục tiêu cụ thể 5

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 5

4.1 Đối tượng nghiên cứu 5

4.2 Phạm vi nghiên cứu 5

5 Phương pháp nghiên cứu 6

6 Kết cấu luận văn 6

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG DOANH NGHIỆP 7

1.1 Khái niệm về kế toán quản trị chi phí môi trường 7

1.2 Nội dung kế toán quản trị chi phí môi trường 9

1.2.1 Thông tin trong kế toán quản trị chi phí môi trường 9

1.2.2 Nhận diện chi phí môi trường 11

1.2.3 Phương pháp xác định chi phí môi trường 19

1.2.4 Báo cáo chi phí môi trường và chỉ tiêu đánh giá hiệu quả môi trường 26

1.3 Lợi ích của kế toán quản trị chi phí môi trường 28

1.3.1 Khắc phục nhược điểm của kế toán quản trị chi phí truyền thống 28

1.3.2 Tiết kiệm chi phí, kiểm soát chi phí 29

1.3.3 Hỗ trợ thẩm định dự án đầu tư 29

1.3.4 Đánh giá hiệu quả môi trường 30

1.3.5 Nâng cao hình ảnh của doanh nghiệp 30

1.4 Kinh nghiệm quốc tế về kế toán quản trị chi phí môi trường và bài học

cho Việt Nam 31

1.4.1 Kinh nghiệm quốc tế về kế toán quản trị chi phí môi trường 31

1.4.2 Bài học cho Việt Nam 36

Kết luận chương 1 38

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG ÁP DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT GẠCH TẠI VIỆT NAM 39

2.1 Tổng quan về ngành sản xuất gạch Việt Nam 39

2.1.1 Thực trạng đầu tư và sản xuất ngành gạch Việt Nam 39

2.1.2 Tình hình tiêu thu gạch 43

2.1.3 Đánh giá tổng quan về ngành sản xuất gạch Việt Nam 44

2.2 Thực trạng áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam 45

2.2.1 Thông tin kế toán có xu hướng thiên về thước đo tiền tệ 51

2.2.2 Chi phí môi trường được tập hợp trong các tài khoản chung 52

2.2.3 Phân bổ chi phí môi trường theo phương pháp truyền thống 54

2.2.4 Lập dự toán chi phí môi trường 58

2.2.5 Báo cáo chi phí môi trường và đánh giá hiệu quả môi trường 60

2.2.6 Quyết định kinh doanh dựa trên thông tin chi phí môi trường 61

2.2.7 Sự quan tâm của nhà quản lý về chi phí môi trường còn chưa cao 63

2.3 Đánh giá thực trạng áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam 65

2.3.1 Kết quả đạt được 65

2.3.2 Hạn chế và nguyên nhân 66

Kết luận chương 2 69

CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP ĐẨY MẠNH ÁP DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT GẠCH TẠI VIỆT NAM 70

3.1 Định hướng phát triển ngành gạch Việt Nam 70

3.1.1 Mục tiêu phát triển ngành gạch Việt Nam 70

3.1.2 Dự báo phát triển ngành gạch Việt Nam 70

3.1.3 Phương hướng phát triển ngành gạch Việt Nam 71

3.2 Giải pháp áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại các doanh

nghiệp sản xuất gạch Việt Nam 73

3.2.1 Thiết kế tài khoản riêng biệt cho thông tin môi trường 73

3.2.2 Nhận diện chi phí môi trường 74

3.2.3 Xây dựng phương pháp xác định chi phí môi trường 79

3.2.4 Lập báo cáo chi phí môi trường 91

3.2.5 Xây dựng chỉ tiêu đánh giá hiệu quả môi trường 92

3.3 Một số kiến nghị 96

3.3.1 Kiến nghị với các cơ quan thuộc chính phủ 96

3.3.2 Kiến nghị với doanh nghiệp 99

3.3.3 Các đối tượng khác 102

Kết luận chương 3 104

KẾT LUẬN 105

DANH MỤC CÁC TÀI LIỆU THAM KHẢO 107

PHỤ LỤC 111

TÓM TẮT LUẬN VĂN

Ô nhiễm môi trường đang trở thành mối quan tâm của toàn cầu và hoạt độngcủa các doanh nghiệp sản xuất tác động tiêu cực đến môi trường đang tạo nên sựchú ý ngày càng tăng Đã có những áp lực để quản lý hoạt động môi trường khôngchỉ từ trong nội bộ doanh nghiệp mà còn từ các đối tượng quan tâm khác đặc biệt là

từ chính phủ Các quy định môi trường của chính phủ ngày càng nghiêm ngặt hơn

đã dẫn đến việc các doanh nghiệp phải đối mặt với sự gia tăng đáng kể của chi phímôi trường (EC-Environemtal Cost) bao gồm khoản phạt môi trường, chi phí xử lý

ô nhiễm, chi phí quản lý và phòng ngừa ô nhiễm Chi phí môi trường liên quan đếnhoạt động của doanh nghiệp đang tăng lên bởi sự gia tăng của quy định môi trường

và nhu cầu xã hội cho sự phát triển bền vững Vì vậy, trong những thập kỷ gần đây,

đã có một số lượng ngày càng lớn các doanh nghiệp đề cao tầm quan trọng của quản

lý môi trường và phản ánh chúng vào trong hệ thống kế toán

Các doanh nghiệp sản xuất gạch đóng góp vai trò hết sức to lớn trong sự pháttriển công nghiệp hóa và hiện đại hóa đất nước Tuy nhiên với công nghệ sản xuấtgạch hiện nay chủ yếu bằng đất sét nung và ngay cả với công nghệ sử dụng nguyênliệu khác như cát, xi măng, than, đá cũng đã gây ra những tác động tiêu cực đến môitrường như tiêu tốn một lượng tài nguyên khổng lồ, biến đất canh tác thành ao hồ,gây ra hiện tượng sạt lở, xói mòn, ảnh hưởng nghiêm trọng đến hệ sinh thái và cảnhquan Sản xuất gạch tạo ra khí thải, bụi độc hại ảnh hưởng đến môi trường sống,tăng khí thải nhà kính, tăng chi phí xử lý môi trường cũng như chi phí quản lý vàphòng ngừa ô nhiễm Vì vậy, vấn đề bảo vệ môi trường trong sản xuất gạch đã được

Bộ Xây dựng thể hiện trong chiến lược phát triển đến năm 2020 và định hướng đếnnăm 2030

Chính bởi vậy, nhằm mục đích áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trườngtrong các doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam, tôi quyết định lựa chọn đề tài

nghiên cứu: “Kế toán quản trị chi phí môi trường - Kinh nghiệm quốc tế và thực

trạng áp dụng cho các doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam” cho luận văn tốt

nghiệp của mình Luận văn nghiên cứu đã đạt được kết quả sau:

Một là, luận văn đã chỉ ra cơ sở lý luận về ECMA bao gồm việc trình bày các

khái niệm EC, thông tin môi trường, phân loại EC, phương pháp xác định EC, báocáo EC và các chỉ tiêu đánh giá hiệu quả môi trường Từ cơ sở lý luận và tổng quannghiên cứu trước đó, luận văn chỉ ra các lợi ích có được từ việc áp dụng hệ thốngECMA như: khắc phục nhược điểm của hệ thống kế toán truyền thống, giúp kiểmsoát và tiết kiệm chi phí, thẩm định dự án đầu tư và gia tăng hình ảnh, uy tín củadoanh nghiệp Ngoài ra, dựa trên một số kinh nghiệm của các quốc gia như HànQuốc, Nhật Bản, Mỹ tác giả cũng đã đúc rút ra một số bài học kinh nghiệm quý báucho Việt Nam để thúc đẩy thực hành ECMA

Hai là, luận văn, một sự đánh giá các quan điểm của nhà quản trị về lợi ích

của việc áp dụng ECMA và các phương pháp đo lường EC cũng được xem xét.Những kết quả nghiên cứu trong chương 2 sẽ là nền tảng để giúp chương 3 của luậnvăn đưa ra các giải pháp và khuyến nghị nhằm thúc đẩy DNSX gạch thực hànhECMA

Ba là, dựa vào khung lý thuyết và kết quả nghiên cứu, các giải pháp để thúc

đẩy các DNSX gạch Việt Nam áp dụng ECMA được đề xuất, bao gồm: Thiết kế tàikhoản riêng biệt cho thông tin môi trường bao gồm cả thông tin tiền tệ và hiện vật;Phân loại EC theo hoạt động hoặc theo nội dung, công dụng của chi phí; Xây dựnghai phương pháp đo lường EC trong DNSX gạch là: phương pháp ABC và phươngpháp MFCA; Lập báo cáo EC; Xây dựng các chỉ tiêu để đánh giá hiệu quả môitrường

DANH MỤC KÝ HIỆU, VIẾT TẮT Tiếng Việt

Tiếng Anh

Management Accountants of CanadaCanada

AccountingEnvironmental Management Kế toán quản trị môi trường

Indicators)

FA Financial Accounting Kế toán tài chính

Accountant

Accounting

triển

United States Environmental Cơ quan bảo vệ môi trường

DANH MỤC BẢNG, BIỂU ĐỒ Trang_Toc9325076

Bảng 2.1: Tổng công suất lắp đặt từ 2012 – 2018 40

Bảng 2.2 Sản lượng vật liệu xây từ năm 2012 đến năm 2018 42

Bảng 2.3: Tổng hợp tổng sản lượng sản xuất gạch trong giai đoạn 2012-2018 43

Bảng 2.4 Lượng tiêu thụ trong nước các loại gạch giai đoạn 2012 – 2018 (chưa tính hàng nhập khẩu) 43

Bảng 2.5: Kim ngạch xuất khẩu giai đoạn 2012 – 2018 44

Bảng 2.6: Mã hóa đối tượng tham gia phỏng vấn 45

Bảng 2.7: Bảng xử lý và phân tích dữ liệu định tính 46

Bảng 2.8: Thống kê số liệu khảo sát 47

Bảng 2.9: Quy mô hoạt động (theo số lượng lao động) 48

Bảng 2.10.: Mối quan hệ giữa mức độ áp dụng ECMA với số lượng lao động 48

Bảng 2.11: Quy mô hoạt động (theo tổng nguồn vốn) 49

Bảng 2.12: Mối quan hệ giữa mức độ áp dụng ECMA với tổng nguồn vốn 49

Bảng 2.13: Cơ cấu tổ chức quản lý 50

Bảng 2.14: Mô hình tổ chức kế toán quản trị 50

Bảng 2.15: Quan điểm về quyết định kinh doanh của nhà quản trị 51

Bảng 2.16: Tổng hợp chi phí phục hồi môi trường sau khai thác tại nhà máy gạch Định Công – Công ty CP sản xuất và thương mại Cẩm Chướng 52

Bảng 2.17: Các khoản chi phi môi trường được theo dõi tại Công ty Cổ phần Sản xuất và Thương mại Lam Sơn 53

Bảng 2.18: Phân bổ chi phí môi trường vào hoạt động theo phương pháp truyền thống của Công ty CP SX và TM Lam Sơn, năm 2018 55

Bảng 2.19 Ý kiến về phương pháp sử dụng để xác định chi phí môi trường 56

Bảng 2.20: Dự toán chi phí cải tạo, phục hồi môi trường tại Công ty CP VLXD Hùng Cường 59

Bảng 2.21: Yếu tố ảnh hưởng đến lập báo cáo chi phí môi trường và đánh giá hiệu quả môi trường 61

Bảng 2.22: Các yếu tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA trong doanh nghiệp 65

Bảng 3.1: Quy hoạch nhu cầu gạch trong nước 71

Bảng 3.2 Hoạt động môi trường và thước đo hoạt động 81

Bảng 3.3 Phân bổ chi phí môi trường vào hoạt động 83

Bảng 3.4 Xác định chi phí môi trường của từng sản phẩm 84

Bảng 3.5: So sánh phương pháp ABC và phương pháp truyền thống 85

Bảng 3.6 Bảng cân bằng vật liệu 87

Bảng 3.7: Khối lượng vật liệu sản xuất được phân bổ cho trung tâm chi phí 88

Bảng 3.8: Chi phí vật liệu phân bổ cho sản phẩm và chất thải 88

Bảng 3.9: Phân bổ chi phí năng lượng và chi phí hệ thống cho trung tâm chi phí 89

Bảng 3.10: Phân bổ các chi phí cho sản phẩm và chất thải 90

Bảng 3.11: Các khoản mục chi phí phân bổ cho chất thải 90

Bảng 3.12: So sánh phương pháp MFCA và phương pháp truyền thống 91

Bảng 3.13: Các chỉ tiêu tuyệt đối 93

Bảng 3.14: Các chỉ tiêu tương đối 94

DANH MỤC SƠ ĐỒ VÀ HÌNH VẼ Trang Sơ đồ 1.1: Phân bổ chi phí môi trường theo mức độ đo lường chi phí 19

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Ô nhiễm môi trường đang trở thành mối quan tâm của toàn cầu và hoạt độngcủa các doanh nghiệp sản xuất tác động tiêu cực đến môi trường đang tạo nên sựchú ý ngày càng tăng Đã có những áp lực để quản lý hoạt động môi trường khôngchỉ từ trong nội bộ doanh nghiệp mà còn từ các đối tượng quan tâm khác đặc biệt là

từ chính phủ Các quy định môi trường của chính phủ ngày càng nghiêm ngặt hơn

đã dẫn đến việc các doanh nghiệp phải đối mặt với sự gia tăng đáng kể của chi phímôi trường (EC) bao gồm khoản phạt môi trường, chi phí xử lý ô nhiễm, chi phíquản lý và phòng ngừa ô nhiễm (Niap, 2006) Chi phí môi trường liên quan đến hoạtđộng của doanh nghiệp đang tăng lên bởi sự gia tăng của quy định môi trường vànhu cầu xã hội cho sự phát triển bền vững Vì vậy, trong những thập kỷ gần đây, đã

có một số lượng ngày càng lớn các doanh nghiệp đề cao tầm quan trọng của quản lýmôi trường và phản ánh chúng vào trong hệ thống kế toán (Todea & cộng sự, 2010)

Để quản lý chi phí môi trường, các doanh nghiệp cần phải thu thập, phân tích

và cung cấp thông tin EC Kế toán quản trị chi phí môi trường – ECMA ra đời trởthành công cụ hữu ích để đáp ứng yêu cầu trên Mặc dù ECMA là một lĩnh vực của

kế toán nhưng nó được thể hiện như là một thuật ngữ rộng hơn liên quan đến việctạo ra các dữ liệu về hoạt động môi trường ở cấp độ doanh nghiệp cho cả đối tượngbên trong và bên ngoài ECMA chính là việc nhận diện, đo lường và công bố thôngtin tiền tệ và thông tin hiện vật liên quan đến môi trường để cải thiện hiệu quả môitrường và nâng cao hoạt động tài chính của doanh nghiệp Do đó, ECMA giúp lồngghép các vấn đề môi trường của tổ chức vào hệ thống kế toán quản trị (MA)

ECMA đã thu hút sự chú ý và quan tâm ngày càng lớn và được đánh giá làcông cụ để quản lý môi trường hiệu quả ECMA không còn là một hiện tượngphương Tây bởi vì nó đang lan rộng trên toàn thế giới, và gần đây nó đã được ápdụng rộng rãi với tốc độ chóng mặt ở một số nước châu Á (Bennett & James, 2005;Rikhardsson & cộng sự, 2005) Tuy nhiên, áp dụng ECMA tại các quốc gia đang

phát triển như Đông Nam Á đang ở trong giai đoạn đầu và có ít tài liệu về ECMAtại các quốc gia này Với Việt Nam đó cũng không phải là ngoại lệ, ECMA được coi

là lĩnh vực mới trong cả nghiên cứu và thực hành quản lý Theo Jalil & cộng sự(2016), tại các quốc gia đang phát triển, hoạt động thân thiện với môi trường chưađược chấp nhận nhiều từ các ngành công nghiệp, do đó động lực để cải thiện môitrường hay sản xuất sạch hơn cũng như cơ hội cho việc nghiên cứu và thực hànhECMA đã bị hạn chế Vì vậy, nghiên cứu về ECMA trong các doanh nghiệp sảnxuất (DNSX) tại Việt Nam sẽ giúp phát hiện những thông tin quan trọng về nhữngyếu tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA đứng trên quan điểm của một quốc giađang phát triển đồng thời cũng cung cấp sự hiểu biết về những khác biệt giữa cácquốc gia trong việc thực hành ECMA

Các doanh nghiệp sản xuất gạch đóng góp vai trò hết sức to lớn trong sự pháttriển công nghiệp hóa và hiện đại hóa đất nước Tuy nhiên với công nghệ sản xuấtgạch hiện nay chủ yếu bằng đất sét nung và ngay cả với công nghệ sử dụng nguyênliệu khác như cát, xi măng, than, đá cũng đã gây ra những tác động tiêu cực đến môitrường như tiêu tốn một lượng tài nguyên khổng lồ, biến đất canh tác thành ao hồ,gây ra hiện tượng sạt lở, xói mòn, ảnh hưởng nghiêm trọng đến hệ sinh thái và cảnhquan Sản xuất gạch tạo ra khí thải, bụi độc hại ảnh hưởng đến môi trường sống,tăng khí thải nhà kính, tăng chi phí xử lý môi trường cũng như chi phí quản lý vàphòng ngừa ô nhiễm Vì vậy, vấn đề bảo vệ môi trường trong sản xuất gạch đã được

Bộ Xây dựng thể hiện trong chiến lược phát triển đến năm 2020 và định hướng đếnnăm 2030

Chính bởi vậy, nhằm mục đích áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trườngtrong các doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam, tôi quyết định lựa chọn đề tài

nghiên cứu: “Kế toán quản trị chi phí môi trường - Kinh nghiệm quốc tế và thực

trạng áp dụng cho các doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam” cho luận văn tốt

nghiệp của mình

2 Tổng quan các nghiên cứu về đề tài

Nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí môi trường có những nghiên cứu tiêubiểu sau:

Godschalk (2008) vận dụng Lý thuyết hợp pháp, Lý thuyết bên liên quan đểxác định nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA Lý thuyết hợp pháp cho rằngcác tổ chức phải công khai hoạt động của mình để đảm bảo cho xã hội tiếp tục theodõi hoạt động, trong khi Lý thuyết bên liên quan lại chỉ ra một tổ chức có thể nângcao tính hợp pháp nếu tổ chức đó xác định và giải quyết các vấn đề môi trường cóảnh hưởng đến lợi ích của các bên liên quan và thực hiện bằng cách báo cáo vềnhững hành động này Quan hệ với các bên liên quan có thể được cải thiện bằngcách gia tăng lợi ích mà họ nhận được từ việc cải thiện hiệu quả môi trường Do đó,nhân tố thúc đẩy việc ứng dụng ECMA bao gồm cộng đồng dân cư, nhà đầu tư,ngân hàng, khách hàng, nhà cung cấp,… Một khi ECMA được áp dụng thì nhiều lợiích sẽ đạt được như giúp tổ chức sử dụng nguyên liệu đầu vào hiệu quả, giảm ônhiễm môi trường, định giá bán sản phẩm chính xác, cải thiện hình ảnh với các bênliên quan và nâng cao lợi thế cạnh tranh

Bùi Thị Thu Thủy (2014), “Nghiên cứu mô hình quản lý và hạch toán chi phí

môi trường trong doanh nghiệp khai thác than Việt Nam”, nghiên cứu đã chỉ ra lý

luận về ECA, xây dựng mô hình quản lý EC cho doanh nghiệp khai thác than theo 3nhóm hoạt động (Hoạt động bảo vệ môi trường trực tiếp; Hoạt động khai thác, sửdụng hợp lý khoáng sản; Hoạt động khác), áp dụng mô hình đã đề xuất để tính toánmột đơn vị khai thác than, làm rõ các EC trước đây bị ẩn trong tài khoản chung, xácđịnh lại giá thành sản phẩm có tính đến yếu tố môi trường Song, một số hạn chếcủa nghiên cứu đó là chưa chỉ ra được khoảng trống nghiên cứu Phương phápnghiên cứu chưa rõ ràng, chưa có một cơ sở lý thuyết đầy đủ bởi mới chỉ phân loại

EC theo hoạt động, chưa đề cập đến báo cáo môi trường, chưa có các chỉ tiêu đểphân tích hiệu quả môi trường, chưa đưa ra phương pháp xác định EC phù hợp,chưa chỉ ra được 2 loại thông tin môi trường hiện vật và tiền tệ có vai trò như thếnào đối với quản lý chi phí Ngoài ra, thực trạng và giải pháp của đề tài tập trung

vào quản lý môi trường hơn là kế toán quản lý môi trường, kinh nghiệm về ECMAtrên thế giới chưa được trình bày.

Bộ Hợp tác và Phát triển Kinh tế Đức phối hợp với Tổ chức Nâng cao Năng

lực Quốc tế (InWENT) (2012), “Hạch toán quản lý môi trường trong các doanh

nghiệp vừa và nhỏ tại Việt Nam”, nghiên cứu trong dự án này gồm: Công ty Bia Sài

Gòn, Công ty chế biến thức ăn Tấn Lộc, Công ty cà phê Neumann, Công ty chế biếntôm Châu Thành Tâm Nghiên cứu đặc biệt chú ý đến mối quan hệ giữa thông tinmôi trường hiện vật và tiền tệ trong việc thiết lập các quyết định kinh doanh ngắnhạn và dài hạn Nghiên cứu trường hợp được chọn lựa bởi vì mục đích nghiên cứu

là để hiểu được quan điểm ra quyết định và chỉ ra tại sao hoàn cảnh cụ thể dẫn đếnkết quả cụ thể và liệu các trường hợp nghiên cứu khác có tạo ra kết quả trái ngượckhông Phương pháp so sánh cũng cố gắng xác định và làm rõ sự khác nhau vàgiống nhau giữa quá trình ra quyết định của các công ty khi mà quá trình này chịu

sự ảnh hưởng bởi yếu tố như đặc điểm của công ty hay quan điểm nhà quản lý Kếtquả của việc phân tích trường hợp sẽ xác định lợi ích về khuôn khổ ECMA đượcứng dụng cũng như giải quyết 2 câu hỏi nghiên cứu: một là, môi trường của tổ chức

và tính thể chế hóa ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA như thế nào; hai là, cáccông cụ ECMA sẽ tương tác và bổ trợ cho nhau như thế nào để giúp nhà quản trịtrong quá trình ra quyết định Vì vậy, phương pháp định tính kết hợp với định lượngđược sử dụng trong nghiên cứu này Đối tượng thu thập chủ yếu là nhà quản lý môitrường, MA để xem xét sự hiểu biết, quan điểm và kinh nghiệm của họ về ECMA.Tuy nhiên, nghiên cứu chỉ tập trung vào việc áp dụng phương pháp MFCA để xácđịnh chi phí vật liệu tạo ra chất thải và từ đó cung cấp biện pháp cho các doanhnghiệp như thay thế nguyên vật liệu, thay thế dây chuyền công nghệ nhằm cải thiệnhiệu quả sử dụng vật liệu và giảm thiểu chất thải Do đó các chi phí chế biến tạo rachất thải, chi phi ngăn ngừa và quản lý chất thải bị bỏ qua, cũng như các phươngpháp kế toán khác được coi là những công cụ hữu ích cho doanh nghiệp chưa đượckhám phá

Tuy nhiên chưa có nghiên cứu nào cụ thể về áp dụng kế toán quản trị chi phímôi trường trong các doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam trên cơ sở ứng dụng

kinh nghiệm quốc tế Vì vậy đề tài Kế toán quản trị chi phí môi trường - Kinh

nghiệm quốc tế và thực trạng áp dụng cho các doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam vẫn có ý nghĩa thực tiễn.

3 Mục tiêu nghiên cứu của đề tài

3.1 Mục tiêu chung

Mục tiêu bao trùm của luận văn là đánh giá hiện trạng áp dụng kế toán quảntrị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam kết hợpnghiên cứu kinh nghiệm của một số quốc gia trên thế giới nhằm đưa ra các giải pháp

và khuyến nghị để các doanh nghiệp sản xuất gạch Việt Nam áp dụng kế toán quảntrị chi phí môi trường từ đó nâng cao hiệu quả sản xuất, giảm tác động tiêu cực đếnmôi trường hướng đến mục tiêu phát triển bền vững

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

4.1 Đối tượng nghiên cứu

Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp

5 Phương pháp nghiên cứu

Để thực hiện được nhiệm vụ nghiên cứu và mục đích nghiên cứu, đề tài dựđịnh sử dụng các phương pháp nghiên cứu sau đây:

Nhóm các phương pháp nghiên cứu lý thuyết: Phân tích và tổng hợp lýthuyết nhằm khái quát một cách đầy đủ và hệ thống nhất những nội dung cơ bản về

kế toán quản trị chi phí môi trường; nội dung kế toán quản trị chi phí môi trường;Lợi ích của kế toán quản trị chi phí môi trường

Phương pháp điều tra thu thập số liệu: Thu thập những thông tin, dữ liệuphục vụ cho việc nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí môi trường Kế toán quảntrị chi phí môi trường tại một số quốc gia trên thế giới

Phương pháp so sánh, phân tích và tổng kết kinh nghiệm: Thống kê mô tả, sosánh để phân tích các số liệu đã thu thập được Đánh giá thực trạng áp dụng kế toánquản trị chi phí môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam từ đótìm ra những biện pháp hữu hiệu để đẩy mạnh áp dụng kế toán quản trị chi phí môitrường tại các doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam

6 Kết cấu luận văn

Ngoài phần mở đầu, kết luận, phụ lục, danh mục chữ viết tắt, danh mục bảng biểu đồ, sơ đồ, tài liệu tham khảo, luận văn được chia thành 3 chương:

Chương 1: Cơ sở lý luận về kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp.

Chương 2: Thực trạng áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam.

Chương 3: Giải pháp đẩy mạnh áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam.

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG DOANH NGHIỆP

1.1 Khái niệm về kế toán quản trị chi phí môi trường

Khái niệm kế toán môi trường: Theo định nghĩa của Viện Kế toán quản trị

môi trường Kế toán môi trường là việc xác định, đo lường và phân bổ chi phí môitrường, kết hợp chi phí môi trường trong quyết định kinh tế, công bố thông tin chocác bên liên quan (International Guidance Document, USA, 2005)

Theo tài liệu hướng dẫn thực hành kế toán môi trường của Nhật Bản Kế toánmôi trường có mục tiêu hướng tới sự phát triển bền vững, duy trì mối quan hệ tốtđẹp với cộng đồng và theo đuổi các hoạt động bảo vệ môi trường trong quá trìnhhoạt động bình thường, xác định lợi ích từ các hoạt động, cung cấp cách thức địnhlượng và hỗ trợ phương thức công bố thông tin

Cơ quan Phát triển Bền vững của Liên hợp quốc (UNDSD) thống nhất giữacác nhóm chuyên gia đến từ 30 quốc gia đã đưa ra định nghĩa như sau: “Hạch toánquản lý môi trường là việc nhận dạng, thu thập, phân tích và sử dụng loại thông tincho việc ra quyết định nội bộ Thông tin vật chất (phi tiền tệ) về sử dụng, luânchuyển và thải bỏ năng lượng, nước và nguyên vật liệu (bao gồm chất thải) và thôngtin tiền tệ về các chi phí, lợi nhuận và tiết kiệm liên quan đến môi trường”.(Environmental Management Accounting, IFCA,2005)

Kế toán môi trường còn là cơ sở cho việc cung cấp thông tin ra bên ngoàiphạm vi DN đến các bên liên quan như: Các ngân hàng, tổ chức tài chính, các cơquan quản lý môi trường, cộng đồng dân cư

Khái niệm kế toán tài chính môi trường: Theo sách Kế toán môi trường trong

doanh nghiệp, Phạm Đức Hiếu và Trần Thị Hồng Mai (2012): “Kế toán tài chínhmôi trường có nhiệm vụ ghi nhận, đo lường và khai báo các tác động môi trườngtrong báo cáo tài chính Kế toán tài chính môi trường cung cấp thông tin môi trườngkết hợp trong báo cáo tài chính, do đó cũng có đặc điểm như kế toán tài chính”

Kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA) phát triển mạnh trong 20 nămtrở lại đây và được coi là bước tiến cho sự phát triển của kế toán môi trường; là một

trong những khía cạnh quan trọng của EMA hay là một thành phần cốt lõi của EMA(Schaltegger & Burrit, 2005).

Vai trò quan trọng của ECMA trong hệ thống EMA được nhiều tác giả chứngminh Burrit & Saka (2004) định nghĩa EMA là công cụ quản trị môi trường mớiđược thiết kế để thu thập và theo dõi EC và dòng vật liệu Hệ thống EMA ngày cànggiữ vai trò lớn trong đó ECA nhận được sự chú ý nhất (Schaltegger & Wagner,2005) Mục tiêu quan trọng nhất của EMA là phải đảm bảo rằng tất cả EC liên quanđều được xem xét khi đưa ra quyết định kinh doanh Schaltegger & cộng sự (2011)lập luận rằng một trong những chủ đề thu hút sự chú ý nhất của EMA đó là ECA

Do ECMA là thuật ngữ mở rộng của MA cũng là bộ phận cốt lõi của EMA nên tác

giả đưa ra định nghĩa về ECMA như sau: ECMA là quá trình thu thập, xử lý và cung

cấp thông tin chi phí môi trường cho quản trị nội bộ nhằm gia tăng lợi ích kinh tế

và cải thiện hiệu quả môi trường hướng tới mục tiêu phát triển bền vững.

Theo quan điểm truyền thống, EC được coi như là chi phí bảo vệ môi trường

và công nghệ môi trường cuối đường ống, chẳng hạn như các chi phí liên quan làmsạch các địa điểm sau khi sản xuất, chi phí xử lý nước thải Chính sách quản lý môitrường tập trung vào các chi phí xử lý môi trường và công nghệ cuối đường ống cóthể tạo ra lợi nhuận trong ngắn hạn, nhưng điều này sẽ là tốn kém trong dài hạn vì

nó sẽ làm gia tăng chi phí chất thải do sử dụng các nguồn lực không hiệu quả Mộtquan điểm rộng hơn cho thấy EC bao gồm các chi phí trực tiếp và gián tiếp liênquan đến việc sử dụng vật liệu và năng lượng, cộng thêm chi phí xử lý có liên quan,bảo hiểm trách nhiệm môi trường và chi phí quản lý môi trường bao gồm cả chi phítuân thủ và phí cấp giấy phép, khoản tiền phạt (Schaltegger & Wagner, 2005;Schaltegger & Burritt, 2002)

Phân loại EC phụ thuộc vào các thông tin chi phí sẽ được sử dụng, vào phạm

vi hoặc quy mô xác định Sự cân nhắc trong mối quan hệ với EC thường bao gồm:Các chức năng quản lý (kiểm soát nội bộ và trách nhiệm); Các quyết định cụ thểđược thực hiện (ví dụ như đầu tư vốn); Vai trò của người quản lý trong các chuỗigiá trị (ví dụ như thiết kế, sản xuất); Trách nhiệm của người quản lý (nhà quản trị

cấp cao, cấp trung, cấp cơ sở); Các hệ thống đánh giá (đánh giá hiệu quả môitrường) (Burritt, 2004).

Để thực hiện được mục tiêu quản lý EC đòi hỏi một sự thay đổi về cách nhìnnhận đối với EC Xác định và đo lường các EC liên quan đến một sản phẩm, quátrình hoặc hệ thống rất quan trọng cho việc thực hiện các quyết định quản trị Cácchi phí xử lý ô nhiễm, quản lý chất thải, giám sát, báo cáo quy định, chi phí pháp lý

đã tăng lên với tốc độ nhanh trong suốt 30 năm qua, đặc biệt là khi các tiêu chuẩnmôi trường ngày càng khắt khe hơn Hệ thống MA truyền thống đã không tạo ra cơhội cho nhà quản lý để giảm chi phí và cũng như không nhận thức được quy mô của

EC Bằng việc phân loại EC, ECMA sẽ cho phép nhà quản lý hiểu chính xác nhữngkhía cạnh cần phải được nhấn mạnh để làm cho chi phí trở nên hiệu quả hơn và hỗtrợ cho việc lập kế hoạch, kiểm soát, ra quyết định (Schaltegger & Burritt, 2002)

1.2 Nội dung kế toán quản trị chi phí môi trường

1.2.1 Thông tin trong kế toán quản trị chi phí môi trường

1.2.1.1 Thông tin môi trường hiện vật

ECMA chú trọng đặc biệt vào các thông tin môi trường hiện vật của dòngnăng lượng, nước, vật liệu và chất thải Đó là bởi vì chi phí vật liệu được coi là chiphí chiếm đáng kể và rất nhiều các tác động môi trường của tổ chức có liên quantrực tiếp đến việc sử dụng các nguồn lực và phát sinh chất thải (IFAC, 2005) Cácthông tin hiện vật được thu thập trong ECMA là cần thiết cho việc xác định EC vàcho phép một tổ chức xem xét, đánh giá các thông tin hiện vật liên quan đến hoạtđộng môi trường Để thiết lập các mục tiêu môi trường và có thể đo lường tác độngmôi trường một cách hiệu quả, việc theo dõi nguồn lực sử dụng và chất thải phátsinh là cần thiết Thông tin hiện vật không cung cấp tất cả các dữ liệu để quản lýhiệu quả các tác động môi trường, nhưng nó là thông tin cần thiết mà chức năng kếtoán có thể cung cấp Các thông tin hiện vật được thu thập trong ECMA là chìakhóa cho sự phát triển của nhiều EC Một khi dữ liệu hiện vật đã được thu thập,chúng sẽ hỗ trợ cho ECMA và để tạo ra các chỉ số hiệu quả môi trường (EPIs) giúp

tổ chức đánh giá và báo cáo các khía cạnh liên quan đến hoạt động môi trường Và

thậm chí, trong việc ra quyết định hằng ngày, thông tin hiện vật còn hữu ích hơnthông tin tiền tệ (Bennett & James, 2000).

Việc theo dõi lượng vật liệu, nước và năng lượng sử dụng cho sản xuất đemlại nhiều lợi ích Ví dụ, các hoạt động khai thác các vật liệu như đất sét, than, dầu,khí tự nhiên và các khoáng chất khác đều có tác động lớn đối với môi trường xungquanh Để quản lý hiệu quả và giảm thiểu tác động môi trường từ chất thải, tổ chứcphải có dữ liệu chính xác về số lượng và dòng vật liệu sử dụng

Thông tin môi trường hiện vật được sử dụng như một công cụ quản lý nội bộ

để đối phó với những tác động môi trường Theo Schaltegger & Burritt (2000),thông tin hiện vật như là một kỹ thuật để hỗ trợ quá trình ra quyết định liên quanđến kiểm soát hoạt động môi trường, là một công cụ không thể thiếu trong việc đolường hiệu quả môi trường và giúp phát triển các công cụ khác

1.2.1.2 Thông tin môi trường tiền tệ

Theo quan điểm thông thường, EC đề cập đến đầu tiên là các chi phí đượcđịnh hướng bởi những nỗ lực để kiểm soát hay ngăn chặn thiệt hại về môi trường,bao gồm: chi phí ngăn chặn sự phát sinh chất thải; chi phí kiểm soát và xử lý chấtthải; chi phí cho khắc phục hậu quả do ô nhiễm môi trường gây ra Những chi phínày được gọi chung là chi phí bảo vệ môi trường

Tuy nhiên, EC trong ECMA không chỉ bao gồm chi phí bảo vệ môi trường,

mà còn là các thông tin tiền tệ cần thiết để quản lý hoạt động môi trường của tổchức một cách hiệu quả như chi phí tài nguyên (ví dụ như năng lượng, nước, vậtliệu) (IFAC, 2005) Chi phí tài nguyên được sử dụng để đánh giá hoạt động quản lýmôi trường liên quan đến việc sử dụng vật liệu và cả sản phẩm và chất thải tạo ra(IFAC, 2005) Thông tin EC giúp phục vụ cho việc lập kế hoạch chiến lược, cungcấp nền tảng chính cho các quyết định để đạt được mục tiêu mong muốn Thông tinnày có thể được thu thập dựa trên hệ thống MA truyền thống (Herzig, 2012)

Thông tin tiền tệ giúp giải quyết các khía cạnh môi trường từ hoạt động của

tổ chức do đó có thể phục vụ như là cơ sở cho việc cải thiện hoạt động môi trường.Ngoài ra, thông tin tiền tệ cũng tập trung vào các khía cạnh tài chính và vì vậy nó

cũng rất hữu ích để thiết lập các mục tiêu kinh doanh (Burritt, Hahn & Schaltegger, 2002; Schaltegger & Burritt, 2000; Chang, 2007) EC phù hợp với hoạt động của

1.2.2 Nhận diện chi phí môi trường

1.2.2.1 Căn cứ vào nội dung, công dụng của chi phí

Cách phân loại này dựa trên quan điểm phân loại của UNIDO (2003), IFAC (2005), JMOE (2005) theo đó EC chia thành 5 loại:

❖Chi phí kiểm soát và xử lý chất thải

Loại này bao gồm các chi phí kiểm soát và xử lý tất cả các dạng chất thải(chất thải rắn, chất thải nguy hại, nước thải và khí thải) Cụ thể:

Chi phí khấu hao: là chi phí khấu hao của thiết bị xử lý và kiểm soát các chất

thải như: Thiết bị xử lý chất thải rắn (như thiết bị vận chuyển chất thải); Thiết bị xử

lý nước thải và khí thải (như hệ thống xử lý nước thải, máy lọc không khí); Thiết bị

để chôn lấp chất thải Ngoài ra, chi phí khấu hao thiết bị bao gồm cả chi phí khấuhao của nhà máy xử lý chất thải, chi phí hằng năm cho việc thuê bãi rác

Chi phí nhân sự nội bộ: bao gồm tiền lương và tiền phụ cấp của công nhân

viên tham gia vào các hoạt động kiểm soát và xử lý chất thải, như: Chi phí bảodưỡng thiết bị xử lý chất thải; Chi phí chôn lấp chất thải; Tuân thủ quy định về xử lýchất thải

Chi phí vật liệu hoạt động: là vật liệu đầu vào không phải là một phần của

sản phẩm, nhưng vẫn cần thiết để giúp tổ chức hoạt động Ví dụ về các vật liệu hoạtđộng liên quan đến kiểm soát chất thải bao gồm: Bảo dưỡng thiết bị kiểm soát khíthải và chất thải (như hóa chất vệ sinh thiết bị); xử lý chất thải (hóa chất xử lý nướcthải); chôn lấp chất thải (vật liệu lót cho một bãi chôn lấp tại chỗ); Tuân thủ quyđịnh liên quan (vật liệu bảo hộ lao động, tài liệu đào tạo)

Chi phí nước và năng lượng: Cũng giống với vật liệu hoạt động, tổng chi phí

nước và năng lượng đầu vào trở thành chất thải nhiều hơn là tạo ra sản phẩm vàchúng được ghi nhận theo chi phí vật liệu mua vào tạo ra chất thải Tuy nhiên, nước

và năng lượng sử dụng đặc biệt cho mục đích kiểm soát, xử lý chất thải có thể được

đánh giá theo danh sách chi phí kiểm soát, xử lý chất thải nếu các dữ liệu được lấy

từ báo cáo trung tâm chi phí Ví dụ như: Xử lý chất thải (năng lượng cho cácphương tiện vận chuyển); Xử lý nước thải và khí thải (như nước làm sạch thiết bị,làm sạch cho một lò đốt rác thải); Chôn lấp chất thải (năng lượng cho các thiết bịchôn lấp chất thải)

Các khoản thuế, phí và cấp phép: Các khoản phí, thuế và giấy phép liên quan

đến kiểm soát và xử lý chất thải, bao gồm thuế tài nguyên, thuế bảo vệ môi trường;phí xử lý chất thải rắn, phí xả nước thải, phí vệ sinh, phí phát thải CO2, phí bảo vệmôi trường đối với hoạt động khai thác khoáng sản

Chi phí dịch vụ bên ngoài: Các chi phí của tất cả các dịch vụ bên ngoài được

cung cấp bởi chuyên gia tư vấn, chuyên viên đào tạo, cơ quan cấp giấy chứng nhận,công ty luật, kiểm toán… liên quan kiểm soát và xử lý chất thải

Các khoản nộp phạt: Chi phí phát sinh do không tuân thủ các quy định về

kiểm soát và xử lý chất thải như: chi phí bồi thường thiệt hại môi trường, chi phíđền bù tai nạn, các sự cố môi trường, tiền phạt do làm ô nhiễm nguồn nước xungquanh ảnh hưởng đến sức khỏe người dân địa phương…

Chi phí bảo hiểm trách nhiệm môi trường: những chi phí cho việc bảo hiểm

chứa đựng trách nhiệm tiềm tàng của doanh nghiệp liên quan đến chi phí kiểm soát

và xử lý chất thải như bảo hiểm cho tai nạn do phát chất thải độc hại Đây là khoảnchi phí mà doanh nghiệp bỏ ra để bù đắp các các rủi ro môi trường

Chi phí dự phòng môi trường: như dự phòng cho các chi phí sửa chữa, đền

bù, dọn vệ sinh Mục đích của khoản dự phòng này là tính toán và dự trù trướcnhững chi phí và nghĩa vụ tương lai phát sinh trong các hoạt động của doanh nghiệp

có liên quan đến môi trường Các chi phí này có thể là những trách nhiệm trongtương lai về đáp ứng thiết bị đạt mức công nghệ yêu cầu, trách nhiệm di chuyểnchất thải, trách nhiệm cải tạo khu vực bị ô nhiễm và tiêu hủy chất thải,…

Chi phí khắc phục hậu quả và bồi thường: Các chi phí khắc phục và bồi

thường thiệt hại gây ô nhiễm môi trường, phục hồi hậu quả làm ảnh hưởng đến hệsinh thái hoặc bồi thường thiệt hại cho bên thứ ba,…

❖Chi phí quản lý và phòng ngừa môi trường

Là các chi phí cho những nỗ lực để ngăn chặn việc tạo ra các chất thải vàthực hiện các hoạt động quản lý môi trường nói chung Trước hết, nó bao gồm cácchi phí của các hoạt động quản lý môi trường phòng ngừa, chẳng hạn như quản lý

hệ sinh thái, hoạt động tái chế, sản xuất sạch hơn, mua vật liệu xanh, quản lý môitrường chuỗi cung ứng và mở rộng trách nhiệm của người sản xuất Nó cũng baogồm chi phí cho các hoạt động quản lý môi trường tổng quát hơn như: quy hoạchmôi trường và thiết lập hệ thống quản lý môi trường, kế toán tài chính môi trường,

kế toán quản trị môi trường; đo lường môi trường (giám sát, kiểm toán hoạt động,đánh giá thực hiện); truyền thông môi trường (thực hiện báo cáo, họp nhóm cộngđồng, vận động hành lang chính phủ) và các hoạt động khác có liên quan (ví dụ như

hỗ trợ tài chính của các dự án môi trường trong cộng đồng)

Chi phí quản lý và phòng ngừa môi trường gồm:

Chi phí khấu hao: Một số thiết bị được sử dụng để quản lý và phòng ngừa

môi trường có thể là thiết bị độc lập (như một hệ thống máy tính mới cho thu thập

dữ liệu về môi trường) Các thiết bị khác được sử dụng để quản lý và phòng ngừa ônhiễm có thể được tích hợp chặt chẽ với thiết bị sản xuất (ví dụ như hệ thống tái sửdụng và chưng cất dung môi hay súng phun sơn hiệu quả cao) có thể chỉ đơn giản làgóp phần quản lý môi trường dự phòng bởi vì nó vốn đã sử dụng năng lượng,nguyên liệu hiệu quả hơn và tạo ra ít chất thải hơn so với thiết bị khác Trong trườnghợp này, một tổ chức có thể mong muốn ước tính tỷ lệ phần trăm (nếu có) của chiphí khấu hao hàng năm cho các thiết bị trên

Chi phí nhân sự nội bộ liên quan đến quản lý môi trường bao gồm tiền lương

và phụ cấp của công nhân viên tham gia: Quản lý môi trường phòng ngừa; Xâydựng hệ thống quản lý môi trường; Đo lường môi trường; Truyền thông môi trường

Chi phí vật liệu hoạt động, nước và năng lượng: Một ví dụ về một vật liệu

hoạt động được sử dụng đặc biệt cho hoạt động quản lý môi trường và phòng ngừa,

đó là vật liệu cung cấp cho hoạt động quan trắc môi trường và lấy mẫu Nước và

năng lượng cũng được sử dụng để quản lý và phòng ngừa môi trường, ví dụ, nước

và năng lượng sử dụng cho các thiết bị tái chế

Chi phí dịch vụ mua ngoài: Các chi phí dịch vụ bên ngoài được cung cấp bởi

chuyên gia tư vấn môi trường, chuyên gia đào tạo, cơ quan cấp giấy chứng nhận,công ty luật, kiểm toán,… cho quản lý và phòng ngừa ô nhiễm

Chi phí khác: chi phí quản lý hệ sinh thái, tài trợ cho các sáng kiến môi

trường hoặc bảo tồn thiên nhiên

❖Chi phí vật liệu tạo ra chất thải

Mặc dù kết quả đầu ra sản xuất thường tạo ra số lượng lớn nhất về sản phẩmtrong hoạt động sản xuất, song tổng chất thải tạo ra trong sản xuất vẫn có thể khálớn, tốn kém và ảnh hưởng đến môi trường Chi phí vật liệu tạo ra chất thải càng lớncàng phản ánh quá trình sản xuất không hiệu quả Theo đánh giá của Jasch (2006),chi phí mua nguyên vật liệu biến thành chất thải là EC quan trọng, chiếm khoảng 40– 70% tổng EC Các chi phí vật liệu tạo ra chất thải bao gồm:

Chi phí nguyên vật liệu chính: Là các nguyên vật liệu chính sử dụng trong

quá trình sản xuất nhưng không tạo ra thành phẩm mà thường dưới dạng phế phẩm

và được tiêu hủy như chất thải hoặc một phần được tái chế, tái sử dụng

Chi phí vật liệu phụ: không phải là thành phần chính của sản phẩm và bị thải

ra trong quá trình sản xuất

Chi phí bao bì: Đa số bao bì cho sản phẩm rời khỏi tổ chức cùng với sản

phẩm hoàn thành nhưng cũng có một số bao bì mất mát, hư hỏng Khi đó giá trị củavật liệu bao bì tạo ra phế thải được coi là chi phí vật liệu tạo ra chất thải

Chi phí vật liệu hoạt động: Loại chi phí này bao gồm các vật liệu dùng cho

sản xuất không phải là một phần của sản phẩm

Chi phí năng lượng: bao gồm điện, xăng dầu, than, Phần năng lượng tạo ra

chất thải được xác định theo tỷ lệ của quá trình chuyển đổi năng lượng không có íchtrong hoạt động sản xuất (phần hiệu suất mất mát trong sử dụng năng lượng do tạo

ra chất thải)

Chi phí nước: Lượng nước sử dụng cho hoạt động sản xuất nhưng không đi

vào sản phẩm mà trở thành nước thải

❖Chi phí chế biến tạo ra chất thải

Các chi phí chế biến tạo ra chất thải như chi phí lao động bị mất do sản xuấtkhông hiệu quả, khấu hao máy móc để tạo ra chất thải Những chi phí chế biến tạo

ra chất thải thường có thể được ước tính bằng một tỷ lệ phần trăm của chi phí sảnxuất tiêu chuẩn như chi phí khấu hao thiết bị và chi phí lao động

❖Chi phí nghiên cứu và phát triển

Bao gồm các chi phí nghiên cứu và phát triển (R& D) liên quan đến các vấn

đề môi trường và các sáng kiến về môi trường Ví dụ như chi phí nghiên cứu về độctính của vật liệu; phát triển các sản phẩm tiết kiệm năng lượng; thử nghiệm các thiết

bị mới để tăng hiệu quả sử dụng vật liệu, đầu tư cho các dự án tiết kiệm nguyên vậtliệu, năng lượng, giảm thiểu chất thải

1.2.2.2 Căn cứ vào mức độ hoạt động

Theo cách tiếp cận EC dựa trên hoạt động của Bộ Môi trường Nhật (2005) cóthể phân loại chi phí thành 4 loại sau:

Chi phí hoạt động xử lý ô nhiễm là các chi phí xử lý chất thải cuối đường

ống, đây là những chi phí tuân thủ quy định môi trường như: Chi phí lao động, nănglượng, điện, nhiên liệu cho xử lý ô nhiễm; Chi phí cho thiết bị và phương tiện được

sử dụng để xử lý chất thải, chi phí sửa chữa, bảo trì, bảo dưỡng thiết bị xử lý ônhiễm,…

Chi phí hoạt động phòng ngừa ô nhiễm là những chi phí có liên quan đến

việc giảm các tác động môi trường trong quá trình sản xuất Loại chi phí này tạo ra

sự cải tiến trong sản xuất và được gọi là chi phí công nghệ sạch, bao gồm: chi phícủa thiết bị tái chế, cũng như vật liệu hoạt động và chi phí lao động liên quan; Chiphí cho việc xây dựng và thực hiện một hệ thống quản lý và phòng ngừa ô nhiễm;Chi phí cho việc tái chế, bán lại và xử lý sản phẩm đã sử dụng; Chi phí cho tiết kiệmnăng lượng, vật liệu; Chi phí cho đào tạo nhân viên về các vấn đề môi trường;

Các chi phí nghiên cứu và phát triển trong mối liên hệ với sự phát triển của sảnphẩm xanh; Các chi phí R&D để hạn chế ảnh hưởng tiêu cực đến môi trường.

Chi phí hoạt động các bên liên quan là các chi phí phát sinh để xây dựng và

duy trì mối quan hệ tốt với các bên liên quan như các nhà đầu tư, cơ quan chínhphủ, cộng đồng, người tiêu dùng và các nhóm hoạt động môi trường Các chi phí cụthể là: Các chi phí tài trợ hoặc hỗ trợ tài chính cho các nhóm hoạt động môi trường;Chi phí cho việc công bố thông tin môi trường; Các chi phí cho các hoạt động xãhội chẳng hạn như sự hỗ trợ tài chính cho các hoạt động bảo vệ môi trường từ cộngđồng địa phương

Chi phí khắc phục hậu quả và tuân thủ quy định về môi trường là các

khoản phí, thuế và tiền phạt phát sinh gây hại đến sức khỏe, tính mạng và tài sảnphải được bồi thường như: khoản tiền phạt do không tuân thủ quy định về môitrường; Bồi thường cho bên thứ ba do thiệt hại gây ra từ hoạt động ô nhiễm môitrường trước đó; Thuế môi trường, phí môi trường…

1.2.2.3 Căn cứ vào hoạt động kiểm soát chất lượng môi trường

Bao gồm chi phí phòng ngừa, chi phí giám sát, chi phí xử lý bên trong và bênngoài

Chi phí phòng ngừa là chi phí để ngăn chặn hoặc tránh các tác động môi

trường tiêu cực Chẳng hạn như chi phí điều hành hệ thống quản lý môi trường(EMS), chi phí cho các biện pháp phòng ngừa tác động môi trường đầu nguồn, chiphí cho các mối quan hệ với bên thứ ba (lựa chọn nhà cung cấp để sử dụng nguyênvật liệu thân thiện môi trường), chi phí đào tạo nhân lực, chi phí thiết kế sản phẩmxanh

Chi phí giám sát là chi phí giám sát hoạt động quản lý môi trường chẳng hạn

như chi phí quan trắc môi trường, đánh giá tác động môi trường, cấp giấy phép pháttriển tiêu chuẩn đánh giá hiệu quả môi trường, kiểm định ô nhiễm

Chi phí xử lý chất thải bên trong doanh nghiệp là chi phí của những hoạt

động phát sinh bên trong doanh nghiệp, các chi phí này được tạo ra do sử dụng

không hiệu quả nguồn lực hay bởi hoạt động xử lý ô nhiễm bao gồm chi phí khấuhao máy móc thiết bị để xử lý chất thải, bảo dưỡng thiết bị xử lý chất thải.

Chi phí xử lý chất thải bên ngoài doanh nghiệp là EC ảnh hưởng đến cộng

đồng, xã hội mà doanh nghiệp phải gánh chịu, bao gồm: chi phí khắc phục, bồithường thiệt hại cho bên thứ ba, chi phí dọn sạch hồ nước ô nhiễm, dọn sạch dầutràn, chi phí chăm sóc y tế do ô nhiễm, phá hủy hệ thống sinh thái do quá trình xử lýcác chất thải (sự tàn phá)

1.2.2.4 Theo chu kỳ sống của sản phẩm

Theo USEPA (1995b), chi phí theo chu kỳ sống là chi phí liên quan đến toàn

bộ hoạt động diễn ra trong vòng đời của sản phẩm, bao gồm các chi phí trực tiếp vàgián tiếp trong quá trình nghiên cứu và phát triển sản phẩm, thiết kế, sản xuất, phânphối, bảo trì và xử lý sản phẩm (thải bỏ, tái chế, tái sử dụng) Căn cứ vào chu kỳsống của sản phẩm, EC trong doanh nghiệp bao gồm:

Chi phí trước giai đoạn sản xuất như chi phí nghiên cứu và thiết kế các sản

phẩm, dây truyền công nghệ thân thiện với môi trường, chuẩn bị nguyên vật liệu ítảnh hưởng tới môi trường

Chi phí trong giai đoạn sản xuất như chi phí kiểm soát và xử lý ô nhiễm,

chi phí phòng ngừa và quản lý ô nhiễm, chi phí vật liệu tạo ra chất thải, chi phí chếbiến tạo ra chất thải

Chi phí trong giai đoạn phân phối như chi phí vận chuyển, bao bì (bao bì

đóng gói tạo ra chất thải)

Chi phí trong và sau giai đoạn sử dụng như chi phí tái chế chất thải, chi phí

tiêu hủy (chôn, lấp, đốt,…) chất thải

1.2.2.5 Căn cứ vào phạm vi phát sinh

Nếu căn cứ vào phạm vi phát sinh thì EC được chia thành 2 loại là chi phíbên trong và chi phí bên ngoài:

Chi phí bên trong (Chi phí cá nhân): đây là chi phí tạo ra từ hoạt động sản xuất

doanh nghiệp bao gồm cả chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp Doanh nghiệp có

trách nhiệm chi trả các chi phí này và nó ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận củadoanh nghiệp.

Chi phí bên ngoài (Chi phí xã hội): là các chi phí phát sinh từ hoạt động của

doanh nghiệp ảnh hưởng đến môi trường và xã hội mà doanh nghiệp không phảichịu trách nhiệm Chi phí xã hội bao gồm: chi phí bỏ ra để giảm tác động môitrường mà doanh nghiệp không chịu trách nhiệm về mặt pháp lý; các chi phí ảnhhưởng xấu đến cộng đồng (sức khỏe, an toàn, tài sản) mà họ không được đền bùthông qua những quy định về pháp lý Ví dụ, hóa chất phát chất thải ra bầu khíquyển và con sông gần đó Điều này có tác động tiêu cực đến xã hội, gây nên áp lực

về chi phí xã hội chẳng hạn như: chi phí làm sạch; chi phí về y tế, sức khỏe, biến đổikhí hậu, suy giảm tầng ozon,…

1.2.2.6 Căn cứ vào cơ cấu có tính tổ chức (mức độ đo lường chi phí)

Theo USEPA (1995b), USEPA (2000) EC phân loại thành: chi phí truyềnthống, chi phí tiềm ẩn, chi phí không lường trước được, chi phí quan hệ và tạo hìnhảnh

Chi phí truyền thống: đây là những chi phí liên quan trực tiếp đến quá trình

sản xuất, thường nhận được sự quan tâm trực tiếp của nhà quản lý Bao gồm các chiphí lao động, nguyên vật liệu, thiết bị liên quan đến xử lý môi trường Có thể là cácchi phí định kỳ hoặc không định kỳ như chi phí vận hành, bảo dưỡng thiết bị xử lý ônhiễm

Chi phí tiềm ẩn: bao gồm chi phí trước sản xuất và sau sản xuất Chi phí

trước khi sản xuất là các chi phí nghiên cứu địa điểm, cấp giấy phép hoạt động, thiết

kế sản phẩm, đánh giá thiết bị kiểm soát ô nhiễm, báo cáo đánh giá tác động môitrường… Dù chi phí này được đưa vào chi phí quản lý hay chi phí nghiên cứu pháttriển thì chúng có thể dễ dàng bỏ quên khi người quản lý tập trung vào chi phí hoạtđộng trong quá trình sản xuất

Chi phí không lường trước được (chi phí ngẫu nhiên, chi phí tương lai):

chi phí này có thể gọi là chi phí trách nhiệm phát sinh, là các chi phí có thể được chitrả hoặc không được chi trả tại một thời điểm trong tương lai Chẳng hạn chi phí

khắc phục thiệt hại về tài sản trong tương lai, đền bù cho các tai nạn xảy ra trongtương lai, có ảnh hưởng đến môi trường, các khoản tiền phạt do các quy định trongtương lai, chi phí phát sinh tương lai do hậu quả không mong muốn Tùy vào mụcđích của tổ chức mà các chi phí này có thể không cần được xem xét trong hệ thống

kế toán quản lý nội bộ và quá trình ra quyết định

Chi phí quan hệ và hình ảnh của doanh nghiệp: là EC được chi trả để tác

động đến nhận thức của cả đối tượng bên trong và bên ngoài doanh nghiệp Các chiphí này có thể là chi phí cho báo cáo môi trường hằng năm, báo cáo hoạt động cộngđồng, các chương trình giảm thiểu ô nhiễm, tinh thần và trách nhiệm làm việc củacông nhân, quan hệ đoàn thể, cộng đồng Các chi phí này là những chi phí khó địnhlượng

1.2.3 Phương pháp xác định chi phí môi trường

1.2.3.1 Phương pháp truyền thống

Trong kế toán truyền thống, các EC trực tiếp được tập hợp cho từng sảnphẩm, trung tâm chi phí còn các EC gián tiếp liên quan đến nhiều bộ phận, hoạtđộng sẽ tập hợp chung, sau đó tùy thuộc nhu cầu thông tin của nhà quản trị, chi phínày có thể phân bổ cho các loại sản phẩm, trung tâm chi phí theo một tiêu thức phân

bổ nhất định (chẳng hạn như: số giờ máy, số giờ lao động, chi phí nguyên vật trựctiếp, số lượng sản phẩm,v.v…)

Nếu chỉ dựa vào một tiêu thức phân bổ thì EC sẽ không được phân bổ chínhxác bởi trên thực tế các sản phẩm khác nhau được thực hiện bởi quá trình sản xuấtkhác nhau và mỗi quá trình đó có khả năng tạo ra các EC khác nhau Chẳng hạn nếu

tiêu thức phân bổ EC là số lượng sản phẩm sản xuất thì giữa hai sản phẩm A (sản phẩm độc hại gây ra EC lớn hơn) và sản phẩm B (tạo ra EC nhỏ hơn) thì sản phẩm

B có số lượng sản phẩm sản xuất lớn hơn lại gánh chịu EC phân bổ cho nó lớn hơn.Điều này dẫn đến giá thành sản phẩm không được tính chính xác và giá bán sẽkhông phản ánh đúng giá trị của sản phẩm Đồng nghĩa với việc EC thực sự của sảnphẩm không được nhận diện đầy đủ, vì vậy nhà quản lý sẽ không có thông tin tincậy để đưa ra sáng kiến ngăn ngừa ô nhiễm (IFAC, 2005)

Mặc dù, phương pháp truyền thống có ưu điểm là đơn giản, dễ tính toán songphương pháp này có một số hạn chế như việc phân bổ EC không chính xác khi ECphong phú và phức tạp; thứ hai, EC được chứa đựng trong tài khoản chung vì vậykhông có sự kết nối giữa chi phí với các hoạt động do đó chúng ta không hiểu được

EC nào là phù hợp, cũng như làm sai lệch đi mối quan hệ giữa chi phí và doanh thucủa sản phẩm Điều này có thể tạo ra các quyết định sai lầm Ngoài ra, một số ECtiềm tàng khó có khả năng nhận diện được và dẫn đến không cung cấp dữ liệu ECđầy đủ và kịp thời nhằm đáp ứng nhu cầu quản trị

Để khắc phục nhược điểm của phương pháp truyền thống, đã có nhiều tác giảnghiên cứu về các phương pháp xác định EC để ứng dụng vào trong lĩnh vực cụ thểnhư phương pháp chi phí dựa trên hoạt động (ABC), kế toán chi phí dòng vật liệu(MFCA), kế toán chi phí đầy đủ (FCA), kế toán chi phí toàn bộ (TCA) và kế toánchi phí vòng đời sản phẩm (LCC) (Burritt, 2004) Các phương pháp này đều tách

EC nằm ngoài tài khoản chung và phân bổ một cách phù hợp vào sản phẩm, quátrình sản xuất, trung tâm chi phí, điều này sẽ giúp nhà quản lý hiểu rõ EC và đưa racác biện pháp tiết kiệm chi phí Hơn nữa, mỗi phương pháp được tiếp cận theo cáctiêu thức phân loại chi phí khác nhau Chẳng hạn phương pháp ABC phân loại chiphí theo mức độ hoạt động, phương pháp LCC căn cứ vào chu kỳ sống của sảnphẩm, phương pháp TCA theo mức độ đo lường chi phí, phương pháp FCA theophạm vi phát sinh, và phương pháp MFCA theo nội dung, công dụng của chi phí

1.2.3.2 Phương pháp dựa trên hoạt động (ABC)

EC đã bị đánh giá thấp trong hai thập kỷ qua và hầu hết chúng không thườngxuyên được theo dõi và phân bổ chính xác đến sản phẩm hay quá trình bởi phươngpháp kế toán truyền thống Phương pháp ABC cung cấp thông tin chi phí chính xáchơn, do đó sẽ tạo ra một sự hiểu biết thực tế hơn về khả năng sinh lời của sản phẩm

Và điều này sẽ càng trở nên rõ ràng hơn khi ABC được tích hợp vào ECMA Việc

sử dụng ABC trong tính toán EC sẽ tạo ra một lợi thế lớn – tích hợp EC vào cácmục tiêu chiến lược của tổ chức và liên kết các mục tiêu với hoạt động quản lý(Schaltegger & Burritt, 2000) ABC kết hợp với ECMA để tạo thành hệ thống MAbền vững Hệ thống này như một chiến lược quản trị, giúp tổ chức lựa chọn thôngtin môi trường hữu ích để hỗ trợ dự án ngăn ngừa ô nhiễm nhằm tiết kiệm chi phíthông qua việc sử dụng hiệu quả vật liệu và năng lượng, giảm tác động tiêu cực vớimôi trường (Domil & cộng sự, 2011)

Tích hợp ABC vào hệ thống ECMA như là cơ sở cho mục tiêu quản trị môitrường Điều này sẽ giúp nhà quản trị hiểu được thông tin liên quan đến hoạt độngmôi trường và xác định tỉ lệ % EC trong chi phí sản phẩm Dựa trên thông tin ABCcung cấp, nhà quản trị tạo ra các quyết định cho định giá sản phẩm, thiết kế sảnphẩm và đánh giá hoạt động (Capusneanu, 2008) Phương pháp ABC được vậndụng rất linh hoạt trong nhiều lĩnh vực chẳng hạn như: hóa chất – công ty sản xuấthóa chất AT&T (USEPA, 1995a), tập đoàn Posco (JMETI, 2002) Về cơ bản, thìphương pháp ABC bao gồm 4 bước thực hiện: (1) Xác định các hoạt động môitrường liên quan; (2) Phân loại EC; (3) Xác định các nguồn lực cho mỗi hoạt động

và thước đo hoạt động; (4) Phân bổ EC vào hoạt động

ABC là một phương tiện kỹ thuật hữu ích để tính giá thành sản phẩm Tuynhiên, phương pháp này đòi hỏi công việc tính toán phức tạp, tốn kém hơn so vớiphương pháp kế toán truyền thống Vì vậy, ABC chỉ nên vận dụng trong một sốđiều kiện nhất định như: Sản xuất nhiều chủng loại sản phẩm với khối lượng sảnxuất lớn; Quy trình sản xuất sản phẩm phức tạp, trải qua nhiều giai đoạn; EC chiếm

tỷ trọng đáng kể trong tổng chi phí hoạt động

1.2.3.3 Phương pháp chi phí chu kỳ sống sản phẩm (LCC)

Sự phức tạp của quá trình sản xuất kinh doanh kết hợp với một môi trườngcạnh tranh ngày càng năng động đã dẫn đến sự cần thiết để theo dõi và phân tích vềcác chi phí phát sinh, không chỉ ở giai đoạn sản xuất mà tất cả các giai đoạn trước

và sau quá trình sản xuất nhằm giảm thiểu chi phí sản phẩm thông qua toàn bộ vòngđời của nó Phương pháp LCC là được sử dụng để xác định chi phí ở tất cả các giaiđoạn của vòng đời sản phẩm: thiết kế, sản xuất, sử dụng, bảo hành, xử lý Mục đíchcủa phương pháp này là để giảm thiểu chi phí ở mỗi giai đoạn của chu kỳ sống,cung cấp lợi ích kinh tế cho cả nhà sản xuất và người sử dụng

Các bước xác định EC theo LCC (Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai,2012):

Bước 1: Thiết lập phạm vi: Xác định các vấn đề môi trường có thể xảy ra ở

từng giai đoạn trong chu kỳ sống của sản phẩm bởi mỗi giai đoạn tác động đến môitrường với phạm vi và mức độ khác nhau

Bước 2: Phân tích chu kỳ sống sản phẩm (Thu thập dữ liệu): Trong kế toán

môi trường, LCC sử dụng các kỹ thuật ước lượng để thu thập và xác định yếu tố đầuvào (nguyên liệu, năng lượng, nước), yếu tố đầu ra (sản phẩm, chất thải)

Bước 3: Đánh giá tác động của chu kỳ sống (Đánh giá môi trường): là một

quá trình khá phức tạp, cần có sự phân tích sâu Nó thường được thực hiện bởichuyên gia tư vấn hoặc bởi nhóm nội bộ có kiến thức và kinh nghiệm trong từnggiai đoạn của chu kỳ sống nhằm ước lượng, đánh giá những tác động tới môitrường Từ đó xác định EC trong mỗi giai đoạn vòng đời của sản phẩm

Bước 4: Đánh giá cải tiến (Phản ứng của doanh nghiệp) – Giai đoạn cuối

cùng của LCC là đánh giá các cơ hội cho việc giảm tác động môi trường của sảnphẩm hoặc quá trình, xem xét thế mạnh của các sản phẩm trong mối quan hệ vớimôi trường

Mặc dù LCC giúp doanh nghiệp đánh giá tác động môi trường ở từng giaiđoạn song phương pháp này rất khó thực hiện nếu như nguồn lực của tổ chức hạn

chế bởi nó đòi hỏi một sự am hiểu sâu sắc về vòng đời sản phẩm và tác động môitrường trong mỗi giai đoạn của sản phẩm…

1.2.3.4 Phương pháp kế toán chi phí tổng (TCA)

TCA liên quan đến việc phân tích khía cạnh tài chính toàn diện được thựchiện trong dài hạn về các khoản chi phí cá nhân (chi phí nội bộ) và khoản tiết kiệmchi phí của một dự án đầu tư Nó là công cụ để tạo điều kiện thuận lợi cho việc xácđịnh và phân tích mối quan hệ giữa lợi ích và chi phí của dự án đầu tư Khi đánh giátổng chi phí, USEPA đề xuất xem xét các loại chi phí sau (Nguyễn Chí Quang,2002; USEPA, 1995b):

Chi phí trực tiếp: Là chi phí liên quan trực tiếp đến dự án, bao gồm chi phí

lao động, khấu hao và vật tư, chi phí tiện ích chẳng hạn như khấu hao thiết bị xử lý

ô nhiễm, chi phí tiêu thụ điện nước, lắp đặt thiết bị kỹ thuật cho dự án,…

Chi phí gián tiếp: bao gồm chi phí liên quan đến quy định môi trường; chi

phí trách nhiệm môi trường và cả chi phí trước khi hoạt động Những chi phí nàythường tập hợp vào tài khoản chung hơn là phân bổ đến từng bộ phận cụ thể

Chi phí vô hình: Chi phí vô hình bao gồm chi phí duy trì hình ảnh của tổ

chức, duy trì mối quan hệ với khách hàng, nhà đầu tư,v.v…

Chi phí ngẫu nhiên: là chi phí có thể hoặc không phát sinh tại một thời điểm

trong tương lai Ví dụ như sự việc tai nạn xảy ra trong tương lai do quá trình sảnxuất

Các nghiên cứu cũng chỉ ra rằng phạm vi nghiên cứu của TCA bị giới hạn và

ít bao quát hơn phương pháp FCA bởi TCA chỉ bao gồm các chi phí nội bộ màkhông bao gồm chi phí xã hội (Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012) Vìvậy, để khắc phục hạn chế của TCA, phương pháp kế toán chi phí đầy đủ (FCA)được giới thiệu

1.2.3.5 Phương pháp kế toán chi phí đầy đủ (FCA)

FCA được coi là một cách tiếp cận rộng hơn từ phương pháp kế toán chi phítổng (TCA) FCA là phương pháp được sử dụng để đo lường không chỉ chi phí nội

bộ mà còn các yếu tố môi trường bên ngoài được tạo ra bởi hoạt động kinh doanhcủa tổ chức (Chang, 2007).

FCA được vận dụng để định giá bán đầy đủ nhằm phản ánh chi phí thực tếcủa sản phẩm bởi tất cả chi phí xã hội và cá nhân liên quan đến sản phẩm có thểđược bao gồm trong giá của sản phẩm Định ra chi phí đầy đủ cũng sẽ mở rộngphạm vi đến các khách hàng Chẳng hạn, nếu tất cả EC liên quan đến sản xuất cốcđược bao gồm trong giá cả của cốc giấy và cốc nhựa, khách hàng có thể tạo ra một

sự lựa chọn môi trường dựa vào giá bán của sản phẩm khi đó doanh nghiệp sẽ có nỗlực để loại bỏ những thiệt hại môi trường để có giá bán thấp nhất (Schemph, 1998).Ngoài ra, FCA tiết lộ thông tin về EC giúp doanh nghiệp xác định chương trìnhhành động, tận dụng cơ hội tạo điều kiện thuận lợi cho những nỗ lực tiết kiệm chiphí và xây dựng kế hoạch kinh doanh tốt hơn cho tương lai (USEPA, 1996)

Như vậy, FCA bao gồm cả chi phí nội bộ và cả chi phí xã hội Tuy nhiên,thực hành FCA gặp phải nhiều khó khăn bởi vì không dễ dàng để có thể tính toánchi phí xã hội và ranh giới giữa chi phí nội bộ và chi phí bên ngoài không rõ ràng

1.2.3.6 Phương pháp kế toán dòng vật liệu (MFCA)

Phương pháp MFCA ra đời và phát triển vào cuối năm 1990 xuất phát từ việccác nghiên cứu đã nhận ra rằng việc tính toán các chi phí bảo vệ môi trường khôngcung cấp thông tin đầy đủ để xác định các biện pháp nhằm nâng cao hiệu quả sinhthái Để gia tăng cả hiệu quả kinh tế và môi trường thì trọng tâm phải hướng đến cácdòng vật liệu và năng lượng, hay hướng sự tập trung vào phương pháp MFCA

MFCA có những tên gọi khác nhau như kế toán hiệu quả nguồn lực, kế toánchi phí dòng vật liệu, kế toán chi phí dựa vào hoạt động định hướng dòng vật liệu(JMETI, 2007; Schaltegger & Burritt, 2000) MFCA được coi là phương pháp rấthữu ích để quản lý môi trường và nó đã trở nên phổ biến trong các ngành côngnghiệp bởi tiềm năng của MFCA là giúp tổ chức tăng nhận thức về dòng vật liệu vìvậy tổ chức có thể giảm tác động môi trường và gia tăng hiệu quả tài chính(Doorasamy, 2015) Đặc biệt, MFCA làm nổi bật mối tương quan giữa chi phí của

sản phẩm và chi phí cho tổn thất vật liệu Trong nhiều trường hợp, một tổ chứckhông nhận thức đầy đủ các chi phí thực tế về tổn thất vật liệu một cách chi tiết bởi

vì dữ liệu về tổn thất vật liệu và chi phí liên quan rất khó khăn để khai thác từ thôngtin của hệ thống kế toán và quản lý môi trường truyền thống (Herzig, 2012) Do đóphương pháp MFCA sẽ thúc đẩy tăng tính minh bạch của các hoạt động sử dụng vậtliệu thông qua theo dõi, xác định và đo lường dòng vật liệu ở cả thông tin hiện vật

và tiền tệ của sản phẩm và chất thải (Fakoya, 2014) Những thông tin này được sửdụng để cho phép nhà quản lý tìm kiếm cơ hội nâng cao hiệu quả sử dụng nănglượng và vật liệu, giảm tác động môi trường và chi phí liên quan, tăng khả năng ứngdụng công nghệ và kỹ thuật sản xuất sạch hơn (Doorasamy, 2014; Doorasamy,2015), giảm thiểu chất thải và ra quyết định chiến lược (Fakoya, 2014) Theo Herzig(2012), lợi ích tiềm năng của việc ứng dụng MFCA là khi chất thải được giảm, thìtiêu thụ nguồn lực khác cũng giảm tương ứng, bằng cách này sẽ cho phép tổ chức

có trách nhiệm với môi trường hơn và tạo ra tác động môi trường ít hơn

Phương pháp này theo dõi tất cả nguyên liệu đầu vào tham gia vào quá trìnhsản xuất để tạo nên các sản phẩm và yếu tố phi sản phẩm (chất thải hay tổn thất vậtliệu) theo thước đo hiện vật bằng cách sử dụng phương trình cân bằng dòng vật liệu:

Khối lượng vật = Khối lượng sản + Khối lượng chất thải tạo liệu đầu vào phẩm tạo ra thành (tổn thất vật liệu)

Điểm khởi đầu quan trọng của MFCA là để đo lường tổn thất vật liệu dựatrên cân bằng khối lượng đôi khi gọi là cân bằng vật liệu (IFAC, 2005) hay cân bằngsinh thái hoặc cân bằng dòng vật liệu Sự cân bằng khối lượng dựa trên giả định cơbản là tất cả các yếu tố đầu vào cuối cùng phải trở thành đầu ra, hoặc là sản phẩmhoặc chất thải và vì vậy các yếu tố đầu vào và yếu tố đầu ra phải được cân bằng.Mức độ chính xác của cân bằng vật liệu có thể khác nhau tùy thuộc vào mục đích cụthể của việc thu thập thông tin, sự sẵn có và chất lượng của dữ liệu Dựa trên lượngchất thải tạo ra và đơn giá của từng loại vật liệu, MFCA hỗ trợ tổ chức

tính ra giá trị tiền tệ của thiệt hại vật liệu Đây được coi là phần quan trọng nhất của

EC (Doorasamy, 2014)

Phương pháp MFCA được áp dụng cho tất cả các lĩnh vực sản xuất, ở bất kỳloại hình và quy mô, kể cả không có hệ thống quản lý môi trường (EMS) MFCAkhông chỉ áp dụng trong các doanh nghiệp quy mô lớn mà cả trong doanh nghiệpquy mô vừa và nhỏ Tuy nhiên, sử dụng phương pháp này chỉ xác định được ECliên quan đến sử dụng vật liệu trong sản xuất mà không xem xét các chi phí phátsinh trước sản xuất và chi phí sau sản xuất

1.2.4 Báo cáo chi phí môi trường và chỉ tiêu đánh giá hiệu quả môi trường

1.2.4.1 Báo cáo chi phí môi trường

Báo cáo EC là một bộ phận của hệ thống quản trị doanh nghiệp, được lập đểcung cấp các dữ liệu môi trường cho nhà quản trị doanh nghiệp nhằm trợ giúp choviệc ra quyết định liên quan đến cải thiện hiệu quả môi trường cũng như kiểm soát

EC Các thông tin môi trường trong báo cáo EC bao gồm cả thông tin hiện vật vàthông tin tiền tệ Báo cáo EC mang lại nhiều lợi ích như:

Giúp kiểm soát chi phí: Báo cáo sẽ tiết lộ thông tin về môi trường ở cả góc

độ hiện vật và tiền tệ Nhà quản trị nhận thức đúng chi phí thực tế cho môi trường từ

đó tạo ra những quyết định đúng đắn trong việc kiểm soát EC, thiết kế sản phẩm,lựa chọn nguyên vật liệu và thiết bị thân thiện môi trường

Cung cấp thông tin để tổ chức thực hiện trách nhiệm môi trường: Tổ chức

đóng vai trò chính trong hoạt động kinh tế - xã hội và có thể tạo ra các tác động môitrường đáng kể Vì vậy, các tổ chức cần thực hiện đầy đủ trách nhiệm của mìnhbằng cách cung cấp các dữ liệu về tác động môi trường, đưa ra biện pháp giảm thiểu

ô nhiễm môi trường và các sáng kiến bảo vệ môi trường

Thiết lập hay xem lại các chính sách, mục tiêu và kế hoạch hành động về môi trường: Việc cung cấp dữ liệu EC sẽ giúp tổ chức tự nguyện cải tiến nội dung và

chất lượng của các sáng kiến bảo vệ môi trường Ngoài ra, cải thiện hệ thống thuthập thông tin về EC nội bộ sẽ cung cấp cơ hội cho tổ chức để sửa đổi hoặc thiết lậpmục tiêu, chính sách và kế hoạch hành động liên quan đến môi trường

Tạo động lực để quản lý hoạt động môi trường từ nhà quản trị đến nhân viên: Nhân viên có thể không biết rõ chi tiết về những sáng kiến bảo vệ môi trường

của một tổ chức Vì vậy, báo cáo EC có thể được sử dụng cho các nhân viên nhằmnâng cao nhận thức của họ về quản lý hoạt động môi trường Hơn nữa, niềm tự hào

mà nhân viên có trong tổ chức sẽ được tăng lên thông qua các hoạt động bảo vệ môitrường và cam kết bảo vệ môi trường của nhà quản lý

1.2.4.2 Chỉ tiêu đánh giá hiệu quả môi trường

Hiệu quả môi trường là chỉ tiêu phản ánh sự thay đổi của tác động môitrường trong một thời gian nhất định (Schaltegger & Wagner, 2005) Khái niệm vềhiệu quả môi trường cũng được Schaltegger & Sturm (1994) phát triển như là “hiệuquả kinh tế - môi trường” Điều này được hiểu rằng các thông tin tiền tệ và thông tinhiện vật phải được gắn kết chặt chẽ để cung cấp một thước đo cho phép các vấn đềmôi trường được kết hợp với các chỉ tiêu kinh tế nhằm phục vụ cho quá trình raquyết định cũng như giải trình thông tin (Schaltegger & Wagner, 2005) Vì vậy,đánh giá hiệu quả môi trường phản ánh trên hai khía cạnh là giảm các tác động môitrường và gia tăng lợi ích kinh tế (Rikhardsson & cộng sự, 2005; IFAC, 2005)

IFAC (2005) giải thích: Hiệu quả môi trường có thể được tính toán ở nhiềucấp độ khác nhau – cho các tổ chức, cho các sản phẩm cụ thể hay dòng sản phẩm,cho các nhóm vật liệu cụ thể… tùy thuộc vào mục đích sử dụng thông tin Ví dụ,cộng đồng địa phương có thể quan tâm nhiều hơn đến tỷ lệ nước thải tạo ra trong 1nhà máy, trong khi các nhà quản lý nội bộ sẽ quan tâm đến tỷ lệ nước thải tạo ra củamột giai đoạn sản xuất cụ thể để thực hiện quy trình cải tiến

Các thông tin trên báo cáo EC sẽ giúp tạo ra các chỉ số hiệu quả môi trường(EPI) nhằm đo lường kết quả và đưa ra những cải tiến liên tục liên quan đến cácmục tiêu môi trường được thiết lập Các tổ chức có thể xem xét EPI trong thước đotiền tệ (EPI tiền tệ) như: tổng chi phí xử lý nước thải, tổng chi phí quản lý và phòngngừa ô nhiễm mỗi năm Các thông tin hiện vật (EPI hiện vật) cũng cần được bổsung EPI tiền tệ và EPI hiện vật đều được gọi là các chỉ tiêu tuyệt đối Các chỉ tiêutuyệt đối này không thể đánh giá hiệu quả môi trường trong mối tương quan với các