Ph¬ng ph¸p thu thËp b»ng chøng kiÓm to¸n vÒ c¸c íc tÝnh kÕ to¸n Đề án môn học GVHD THS Đinh Thế Hùng MỤC LỤC LỜI MỞ ĐẦU 1 CHƯƠNG 1 KHÁI QUÁT CHUNG VỀ PHƯƠNG PHÁP THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VỀ CÁC[.]
Trang 1MỤC LỤC
LỜI MỞ ĐẦU 1
CHƯƠNG 1: KHÁI QUÁT CHUNG VỀ PHƯƠNG PHÁP THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VỀ CÁC ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN 2
1.1 Những vấn đề cơ bản về ước tính kế toán 2
1.1.1 Khái niệm ước tính kế toán 2
1.1.2 Các loại ước tính kế toán 2
1.1.3 Sự cần thiết phải có các ước tính kế toán 3
1.1.4 Đặc điểm các khoản ước tính kế toán ảnh hưởng đến kiểm toán 6
1.2 Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán về các ước tính kế toán 7
1.2.1 Công việc lập kế hoạch kiểm toán các ước tính kế toán 7
1.2.2 Nội dung chương trình kiểm toán các ước tính kế toán 10
1.2.2.1 Kiểm toán ước tính kế toán là khấu hao TSCĐ 10
1.2.2.2 Kiểm toán các khoản dự phòng 12
1.2.2.3 Kiểm toán các ước tính kế toán khác 18
1.2.3 Kết thúc kiểm toán các ước tính kế toán 20
1.2.3.1 Đánh giá kết quả kiểm toán các ước tính kế toán 20
1.2.3.2 Bày tỏ ý kiến vế các ước tính kế toán và công bố báo cáo kiểm toán21 1.3 Kinh nghiệm thế giới trong vấn đề thu thập bằng chứng kiểm toán về các ước tính kế toán 22
1.3.1 Ước tính kế toán trong Chuẩn mực quốc tế 22
1.3.2 Phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán về các ước tính kế toán 23 1.3.2.1 Quy trình xem xét và kiểm tra việc sử dụng bởi các nhà quản lý 23
1.3.2.2 Sử dụng một Ước tính độc lập 26
1.3.2.3 Xem xét lại các sự kiện tiếp theo 26
Trang 2CHƯƠNG 2: NHẬN XÉT VIỆC THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VỀ CÁC ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN VÀ BÀI HỌC KINH NGHIỆM CHO BẢN THÂN 28
2.1 Nhận xét việc thu thập bằng chứng kiểm toán về các ước tính kế toán 282.2 Bài học kinh nghiệm rút ra trong quá trình tìm hiểu thực trạng kiểm toán cácước tính kế toán 31
Kết luận 33 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 34
Trang 3DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
5
Trang 4LỜI MỞ ĐẦU
Hoạt động kiểm toán tuy mới xuất hiện ở nước ta hơn 15 năm nhưngngày càng đóng một vai trò hết sức quan trọng trong quá trình phát triển củanền kinh tế thị trường Cùng với sự mở rộng quy mô sản xuất kinh doanh, sựphức tạp hoá của công tác kế toán và nhu cầu công khai hoá các thông tin tàichính của doanh nghiệp ngày càng tăng Dịch vụ kiểm toán được coi là mộttrong những dịch vụ có tính chuyên nghiệp cao và có ý nghĩa rất lớn trongviệc góp phần tạo lập môi trường kinh doanh lành mạnh và hiệu quả trong nềnkinh tế thị trường Hoạt động của kiểm toán độc lập không chỉ tạo niềm tincho những người quan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệp mà còngiúp các doanh nghiệp củng cố hoạt động tài chính kế toán và góp phần nângcao năng lực và hiệu quả quản lý
Ước tính kế toán là một bộ phận của BCTC, đồng thời cũng là một vấn
đề mới đối với kế toán, kiểm toán Việt Nam Ước tính kế toán được lập dựatrên những xét đoán và những điều kiện không có sự chắc chắn về kết quả củacác sự kiện đã phát sinh hoặc có thể sẽ phát sinh nên mức độ rủi ro, sai sót củaBCTC thường cao Chính vì mức độ quan trọng và tiềm ẩn những rủi ro củakhoản mục này đã thôi thúc em tìm hiểu sâu hơn vấn đề này
Bài nghiên cứu của em, không tính phần lời nói đầu và phần kết luận, có
2 Chương sau:
Chương 1: Khái quát chung về phương pháp thu thập bằng chứng kiểm
toán về các ước tính kế toán
Chương 2: Nhận xét việc thu thập bằng chứng kiểm toán về các ước tính
kế toán và bài học kinh nghiệm cho bản thân
Đề tài em lựa chọn là một đề tài chưa được nghiên cứu nhiều, và cũngchính sự mới mẻ này đã làm em quan tâm và quyết định thực hiện Bài viết
em có được dưới đây là một sự nỗ lực rất lớn của bản thân trên cơ sở nhữnghướng dẫn nhiệt tình của giáo viên hướng dẫn Th.S Đinh Thế Hùng Em rấtbiết ơn sự giúp đỡ nhiệt tình của thầy
Em xin chân thành cảm ơn!
Hà Nội, tháng 11 năm 2009
Sinh viên: Mai Thị Thu Anh
Trang 5CHƯƠNG 1 KHÁI QUÁT CHUNG VỀ PHƯƠNG PHÁP THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VỀ CÁC ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN
1.1 Những vấn đề cơ bản về ước tính kế toán
1.1.1 Khái niệm ước tính kế toán
Ước tính kế toán là một giá trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đếnBCTC được ước tính trong trường hợp thực tế đã phát sinh nhưng chưa có sốliệu chính xác hoặc chưa có phương pháp phương pháp tính toán chính xáchơn, hoặc một chỉ tiêu thực tế chưa phát sinh nhưng đã được ước tính để lậpBCTC ( Theo VSA số 540 đoạn 4)
1.1.2 Các loại ước tính kế toán
Ước tính kế toán có thể phân biệt thành 2 nhóm:
a, Ước tính chỉ tiêu phát sinh, như:
- Dự phòng nợ phải thu khó đòi
- Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn
- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
- Chi phí làm sạch môi trường
b, Ước tính chỉ tiêu chưa phát sinh, như:
- Dự phòng chi phí bảo hành
- Chi phí trích trước tài sản
- Thuế hoãn lại
Trang 61.1.3 Sự cần thiết phải có các ước tính kế toán.
Do các ước tính được lập dựa vào những xét đoán và những điều kiệnkhông có sự chắc chắn về kết quả của các sự kiện đã phát sinh hoặc có thể sẽphát sinh nên mức độ rủi ro, sai sót của BCTC thường cao Vì là xét đoánnghề nghiệp nên mang nặng tính chủ quan, khó có một tiêu chuẩn nào đểđánh giá tinh hợp lý cả Chính vì vậy, tính tin cậy của các ước tính kế toán làmột vấn đề được người sử dụng BCTC đặc biệt quan tâm
Về tính chất, các ước tính kế toán có thể được đơn vị thực hiện thườngxuyên trong kỳ kế toán hoặc vào cuối kỳ kế toán và việc lập một ược tính kếtoán có thể đơn giản hoặc phức tạp tuỳ theo tính chất của các chỉ tiêu ướctính
Để đánh giá về “ Sự cần thiết phải kiểm toán các ước tính kế toán” trước
tiên ta tìm hiểu “ Sự cần thiết phải có các ước tính kế toán” :
Như ta đã biết, trên thực tế tồn tại một quan điểm cho rằng việc cho phépngười lập BCTC sử dụng xét đoán chủ quan khi lập báo cáo sẽ làm giảm độtin cậy của thông tin tài chính, vì có khả năng người lập BCTC sẽ tìm cáchche giấu những thông tin quan trọng, có ảnh hưởng không tốt đến quyền lợicủa họ Lập luận này không phải là không có lý, thực tế đã chứng minh nỗ lực
“ phù phép” BCTC là có thực và ngày càng tinh vi hơn Những người ủng hộquan điểm này cho rằng cần phải hạn chế, thậm chí loại bỏ hoàn toàn việc sửdụng cả xét đoán chủ quan khi lập BCTC Nhưng bất chấp những chỉ tríchnày, việc sử dụng các ước tính trong việc lập BCTC không những không bịloại bỏ mà ngày càng có chiều hướng gia tăng với việc kế toán theo “giá trịhợp lý” ngày càng lấn lướt kế toán theo “giá gốc”
Rõ ràng nguy cơ sử dụng các ước tính kế toán để phản ánh sai lệch cácthông tin tài chính là có thực, vậy mà người ta vẫn không tìm cách loại bỏchúng, điều đó cho thấy việc sử dụng các ước tính kế toán hẳn là có những ích
Trang 7khả thi và kém hiệu quả.
Một ví dụ cho trường hợp trên là viêc quy định tất cả các doanh nghiệpphải ghi nhận chi phí nghiên cứu và phát triển ( R&D) ngay khi chi phí phátsinh có thể khiến cho nhiều doanh nghiệp không có động lực tiến hành nghiêncứu và phát triển nếu điều đó làm ảnh hưởng đến kết quả sản xuất kinh doanh,giá cổ phiếu trên thị trường của doanh nghiệp
Thứ hai, việc cho phép một doanh nghiệp sử dụng các xét đoán chủ quan
trong lập BCTC cũng mang lại nhiều ích lợi Lý thuyết đại diện chỉ ra rằngtrạng thái thông tin không cân xứng giữa nhà quản lý doanh nghiệp và các cổđông khiến cho rủi ro thông tin tăng lên, theo đó các nhà đầu tư sẽ yêu cầumột tỷ lệ lợi tức tăng lên để bù đắp rủi ro tương ứng Hệ quả là doanh nghiệp
bị đánh giá thấp hơn giá trị thực của nó, để hạn chế những ảnh hưởng này, cácdoanh nghiệp phải cung cấp những thông tin phù hợp để cổ đông có thể đánhgiá chính xác hơn giá trị doanh nghiệp Việc cho phép những nhà quản lý sửdụng những xét đoán nghề nghiệp một cách linh hoạt sẽ giúp cho nhữngthông tin BCTC đáp ứng tốt hơn những yêu cầu này Lợi ích chính của việccho phép sử dụng các ước tính trong BCTC là ở chỗ giúp cho doanh nghiệpcung cấp những thông tin cần thiết về triển vọng phát triển, đồng thời tránhphải tiết lộ những thông tin chi tiết không có lợi cho việc cạnh tranh trên thịtrường Ví dụ việc vốn hoá một khoản đầu tư vào một dự án mới là cách đểdoanh nghiệp thông báo với cổ đông rằng lãnh đạo doanh nghiệp tin tưởngvào khả năng thành công của dự án, thay vì phải tổ chức họp báo công bốthông tin chi tiết về dự án đó, vừa tốn kém mà lại lộ những thông tin nhạycảm Trong nghiên cứu của Bartov và Bodnar (1996) cũng cung cấp nhữngbằng chứng cho thấy nhiều doanh nghiệp lợi dụng việc thay đổi các phươngpháp kế toán như một biện pháp để cung cấp các thông tin tài chính hiệu quảcho cổ đông
Trang 8Thứ ba, cũng lý thuyết đại diện cho rằng nếu cả bên lập và bên sử dụng
BCTC đều ý thức rõ về sự tồn tại của các xét đoán chủ quan trong việc lậpBCTC thì họ sẽ tính tới yếu tố này trong các thoả thuận để có được một hợpđồng tối ưu Vì thế mối lo ngại bên lập BCTC sử dụng các xét đoán chủ quancủa mình để làm lợi cho bản thân và hại cho bên đối tác sẽ không xảy ra Ví
dụ, trong hợp đồng cho vay ngân hàng có thể yêu cầu doanh nghiệp khôngđược phép thay đổi phương pháp kế toán trong suốt thời gian vay, nhưngcũng có thể cho phép bên đi vay sử dụng quyền tự chủ của mình theo đúngluật, bù lại ngân hàng có thể yêu cầu mức lãi suất cao hơn để bù đắp cho rủi
ro có thể phải chịu do bất lợi về thông tin Nếu doanh nghiệp thấy mức lãisuất cao hơn là phù hợp so với sự linh hoạt này mang lại thì họ sẽ chấp nhận.Như vậy không bên nào chịu thiệt cả, và trên thực tế các ngân hàng vẫn ápdụng những chính sách như vậy
Cuối cùng, ngay cả khi có thể xây dựng được một chế độ kế toán chi tiết
đến mức không còn có chỗ để xét đoán chủ quan nữa thì điều đó cũng khôngđảm bảo sẽ không có kẽ hở nếu người ta muốn “ lách luật” Enron là ví dụđiển hình, một trong những thủ thuật mà Enron sử dụng để che dấu nhữngkhoản nợ và lỗ khổng lồ là thành lập các đơn vị thành viên đặc biệt Với việcđảm bảo tỷ lệ sở hữu của bên thứ ba lớn hơn 3% để thoả mãn điều kiện khôngphải hợp nhất BCTC, và Enron đã đạt được mục tiêu phù phép đó của mình Tóm lại, việc cho phép doanh nghiệp sử dụng các xét đoán chủ quantrong việc lập BCTC không phải là một giải pháp hoàn hảo để nâng cao chấtlượng của các thông tin tài chính Tuy nhiên giải pháp loại bỏ hoàn toàn yếu
tố xét đoán chủ quan của doanh nghiệp trong việc lập các BCTC sẽ khônggiải quyết được vấn đề Và giải pháp khả thi hơn là nâng cao vai trò của kiểmtoán nội bộ, hội đồng quản trị, thị trường kinh doanh và nhất là kiểm toán độc
Trang 9lập trong việc ngăn ngừa và phát hiện những hành vi sai trái, không đúngchuẩn mực.
1.1.4 Đặc điểm các khoản ước tính kế toán ảnh hưởng đến kiểm toán
Trong quy trình lập các BCTC các công ty thường phải sử dụng rất nhiềucác ước tính kế toán Các ước tính kế toán này được lập dựa trên những xétđoán và trong các điều kiện không có sự chắc chắn về kết quả của các sự kiệnphát sinh hoặc có thể sẽ phát sinh Giá trị các ước tính kế toán này thường cóảnh hưởng trực tiếp tới mức lợi nhuận trong kỳ của công ty Do đó, các công
ty thường sử dụng các ước tính kế toán như là một công cụ đắc lực để “phùphép” lợi nhuận Một số thủ thuật nhằm phù phép tăng lợi nhuận bao gồm:giảm mức khấu hao TSCĐ, giảm mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dựphòng phải thu khó đòi, không ghi nhận chi phí tài sản bị giảm xuống dướigiá trị thuần …Về thực chất việc sử dụng các công cụ ước tính này để thayđổi lợi nhuận đơn thuần chỉ là chuyển lợi nhuận từ kỳ sau về kỳ hiện tại nhằmtạo ra sự nhìn nhận về BCTC hay tình hình kinh doanh của công ty phát đạt,lợi nhuận đạt cao dẫn đến hậu quả là lợi nhuận các năm sau sẽ bị giảm sút Đểduy trì mạch tăng trưởng của công ty năm sau cao hơn năm trước, BCTC tiếptục lại được “phù phép” hậu quả là con số lợi nhuận cần được phù phép ngàycàng phình to ra đến khi việc sử dụng các ước tính kế toán không còn tácdụng, không thể che dấu tình hình nữa thì khủng hoảng là điều khó tránhkhỏi Thêm vào đó các ước tính kế toán thường liên quan đến kết quả kinhdoanh và nghĩa vụ thuế TNDN đối với Nhà nước nên dễ bị xử lý chủ quan cólợi cho đơn vị
Chính vì đặc điểm của các ước tính kế toán nên việc xây dựng các thủ tụckiểm toán cho khoản mục ước tính kế toán trong kiểm toán BCTC là vô cùngcần thiết KTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để cókết luận về tính hợp lý của các ước tính kế toán trong từng trường hợp cụ thể
Trang 10Các thông tin cần thiết đủ sức thuyết phục về tính hợp lý của các ước tính kếtoán phải được trình bày trong thuyết minh BCTC Các bằng chứng kiểm toán
để chứng minh các ước tính kế toán thường là khó thu thập hơn và có tínhthuyết phục thấp hơn các bằng chứng chứng minh cho các chỉ tiêu khác.Ngoài ra, khi kiểm toán các khoán ước tính kế toán đòi hỏi KTV phải có kiếnthức chuyên môn sâu rộng, nhiều kinh nghiệm thực tế mới có thể xét đoánđược tính trung thực hợp lý của các khoản mục này Các khoản mục ước tính
kế toán đa dạng, tuy nhiên phát sinh không nhiều, chính vì vậy một yêu cầuđặt ra với KTV là phải thực hiện kiểm toán toàn diện các khoản mục phát sinhtrong ký kế toán của đơn vị, từ đó mới có được những bằng chứng tin cậynhất về kiểm toán khoản mục này
1.2 Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán về các ước tính kế toán
1.2.1 Công việc lập kế hoạch kiểm toán các ước tính kế toán
Nhằm định hướng cơ bản kiểm toán các ước tính kế toán và đảm bảo bao quát hết các khía cạnh ước tính kế toán, đồng thời có thể phát hiện ra những vấn đề tiềm ẩn KTV xác đinh mục tiêu, phạm vi kiểm toán các ước tính kế toán, chuẩn bị nhân sự, điều kiện vật chất, kỹ thuật, tài liệu cần thiết cho kiểmtoán các ước tính kế toán
Thu nhập thông tin cơ sở về ước tính kế toán
Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của đơn vị nhằm xác địnhcác dữ kiện ảnh hưởng đến hoạt động của đơn vị như: cơ cấu tổ chức như thếnào, các thủ tục kiểm soát ra sao?… KTV cũng có thể xem xét các kết quảkiểm toán lần trước, hồ sơ kiểm toán chung về ước tính kế toán để qua đóKTV thu thập các thông tin về bộ máy, điều lệ, chính sách tài chính kế toán
và có thể xác định các sai phạm tiềm tàng khi kiểm toán các ước tính kế toán;
Trang 11Thêm vào đó, KTV quan sát thực tế hoạt động kinh doanh của đơn vị (nhàxưởng, nơi tiêu thụ sản phẩm…); nhận diện các bên hữu quan; dự kiến nhucầu sử dụng chuyên gia các ngành khác…nhằm phục vụ cho kiểm toán cácước tính kế toán.
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của đơn vị có liên quan đến việc lập các ước tính kế toán
Như giấp phép thành lập và điều lệ của đơn vị ( bao gồm mục tiêu, lĩnh
vực hoạt động, tổ chức, chức năng, nhiệm vụ của các phòng ban, thủ tục pháthành cổ phiếu, trái phiếu…), BCTC, báo cáo kiểm toán, thanh tra của nămhiện hành hoặc của nhiều năm trước và biên bản các cuộc họp cổ đông và bangiám đốc, các hợp đồng mua bán, liên doanh và các cam kết để có được địnhhướng kiểm toán các ước tính kế toán nhằm cung cấp thông tin về các ướctính kế toán của đơn vị
Các văn bản pháp lý liên quan đến các ước tính kế toán như VAS 03 và 04
về việc trích khấu hao TSCĐ; VAS 02 về lập dự phòng giảm giá hàng tồn khokèm theo các văn bản hướng dẫn khác…
Phân tích sơ bộ các ước tính kế toán
KTV có thể lựa chọn tiến hành phân tích các ước tính kế toán theo haiphương pháp
Thứ nhất, phân tích ngang (phân tích dựa trên các sơ sở so sánh các trị sốcủa cùng một chỉ tiêu trên BCTC) là so sánh số liệu kỳ này với kỳ trước hoặcgiữa các kỳ với nhau đề thấy được những biến động bất thường, các lĩnh vựccần quan tâm; so sánh số liệu do KTV ước tính; so sánh số liệu của đơn vị với
số liệu của ngành
Thứ hai, phân tích dọc là phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tươngquan của các chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên BCTC mà trên đó có
Trang 12các tỷ suất thường dùng để lập các ước tính như các tỷ suất về khả năng thanhtoán, tỷ suất cấu trúc tài chính, tỷ suất về hiệu quả kinh doanh.
Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro
Các ước tính kế toán chiếm tỷ trọng không nhỏ trong chi phí sản phẩm của
doanh nghiệp và nó ảnh hưởng đến các chỉ tiêu khác trên BCTC của doanhnghiệp Hơn nữa, các ước tính kế toán dễ có khả năng xảy ra sai phạm trọngyếu KTV từ đó có thể xác định mức trọng yếu là chỉ tiêu doanh thu, chỉ tiêulợi nhuận sau thuế, hay tổng tài sản
KTV đánh giá tính trọng yếu và bản chất sai phạm (kể cả bỏ sót) cácthông tin về ước tính kế toán mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào nhữngthông tin ước tính này thì xét đoán của KTV không thể chính xác hoặc rút ranhững kết luận sai lầm, theo trình tự : Ước lượng ban đầu về tính trọng yếucác ước tính kế toán rồi phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho cáckhoản mục các ước tính kế toán
KTV xác định các rủi ro tiềm tàng đối với các ước tính kế toán như: tínhtoán những ước tính dựa trên những dữ liệu không đầy đủ, tính thích hợp và
độ tin cậy không cao, các nguyên tắc đối với các ước tính có thể không rõràng, không chặt chẽ, thậm chí không nêu ra, hiểu sai sự phát triển hiện tại
và do vậy những thông tin này có ảnh hưởng trọng yếu đến tình hình tài chínhcủa đơn vị
Đối với ước tính khấu hao TSCĐ, các sai phạm có thể xảy ra như: hạchtoán nhầm, định khoản sai, trùng lập, cộng và chuyển sổ sai, tỷ lệ trích khấuhao không theo quy định của Nhà nước, ghi giảm nguồn vốn kinh doanh khitrích khấu hao Đối với khoản chi phí trước, các gian lận và sai sót như: hạchtoán nhầm và định khoản sai, cộng và chuyển sổ sai, cố ý hạch toán khôngtheo chế độ nhằm điều chỉnh chi phí, giá thành và kết quả kinh doanh Đốivới khoản thu dự phòng phải thu khó đòi, có các gian lận và sai sót như: đối
Trang 13tượng trích lập và mức trích lập dự phòng phải thu khó đòi không phải lànguyên nhân để điều chỉnh tăng giá phí, giá thành và kết quả sản xuất kinhdoanh, số dư các khoản các khoản thu có thể bị ghi tăng bằng cách tạo ra cáckhoản thu dự phòng không thích hợp với khoản phải thu khó đòi, doanhnghiệp có thể che giấu, biển thủ tiền bằng cách hạch toán chúng vào mộtkhoản nợ khó đòi đã bị xóa sổ vì không có khả năng trả nợ
Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ đơn vị
Các yêu tố như môi trường, thủ tục kiểm soát các ước tính kế toán, việc kế
toán lập các ước tính kế toán, bộ phận kiểm toán nội bộ trong việc kiểm toáncác ước tính kế toán Qua đó, KTV có thể đánh giá được hệ thống kiểm soátnội bộ ở đơn vị có đáng tin cậy không, mức độ rủi ro kiểm soát, do vậy KTV
có thể tăng cường hay giảm bớt các thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm
cơ bản khi kiểm toán các ước tính kế toán
Lập kế hoạch chi tiết, thiết kế chương trình kiểm toán các ước tính kế toán Như những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán các ước tính kế toán
cần thực hiện, phạm vi, thời gian, tư liệu, thông tin cần thu thập và sử dụng.Khi xây dựng chương trình kiểm toán các ước tính kế toán, KTV đánh giá rủi
ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát để xác định các phương pháp kiểm toán các ướctính kế toán, xác định các thủ tục kiểm tra chi tiết; tổng hợp kế hoạch và phổbiến kế hoạch kiểm toán các ước tính kế toán
1.2.2 Nội dung chương trình kiểm toán các ước tính kế toán
1.2.2.1 Kiểm toán ước tính kế toán là khấu hao TSCĐ
Do chi phí khấu hao là một loại chi phí thực tế phát sinh nên việc kiểmtra chi phí khấu hao mang tính chất của việc kiểm tra một phương pháp kếtoán Chi phí khấu hao khác với loại chi phí khác nên KTV sẽ không xem xétchi phí khấu hao trong tương quan với kiểm soát nội bộ
Trang 14
Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
KTV trong quá trình kiểm toán chi phí khấu hao cần phải gắn với phần
hành kiểm toán TSCĐ Bên cạnh đó, KTV cần xem xét các nội dung sau:chính sách khấu hao TSCĐ của doanh nghiệp có nhất quán không, qua việckiểm tra các văn bản có liên quan đến việc đăng ký thời gian khấu hao TSCĐcủa đơn vị
Thực hiện thủ tục phân tích
KTV thường tính tỷ lệ khấu hao bình quân bằng tỷ số giữa chi phí khấuhao với tổng nguyên giá TSCĐ Nếu có sự thay đổi đột ngột trong tỷ số nàygiúp KTV lưu ý đến những thay đổi trong chính sách khấu hao của đơn vị,trong cơ cấu TSCĐ hoặc khả năng có sai sót trong việc tính toán khấu hao Tỷ
lệ này cần tính cho từng loại TSCĐ như nhà xưởng, máy móc, thiết bị…
Ngoài ra KTV còn so sánh tỷ lệ chi phí khấu hao so nguyên giá TSCĐ kỳnày với kỳ trước, chi phí khấu hao với giá thành sản phẩm nhập kho… xem
có những biến động bất thường không để tìm hiểu và giải thích nguyên nhân
Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết
Trước tiên KTV xem xét các chính sách khấu hao của đơn vị như phươngpháp khấu hao sử dụng có phù hợp với lợi ích kinh tế mà tài sản mang lại chođơn vị được kiểm toán không, có phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toánhiện hành không? Đơn vị có thể lựa chọn một trong ba phương pháp khấu haotùy theo thực trạng của số dư giảm dần và khấu hao theo số lượng sản phẩm
Ví dụ, phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần dựa trên giả định là lợi íchkinh tế mà tài sản mang lại cho doanh nhiệp sẽ giảm dần theo thời gian sửdụng; thời gian sử dụng hữu ích có được ước tính phù hợp hay không? (theoVAS – 03, thời gian sử dụng hữu ích và VAS 04 – TSCĐ vô hình)
Bên cạnh đó, KTV kiểm tra mức khấu hao: so sánh tỷ kệ khấu hao củanăm hiện hành với năm trước và điều tra các chênh lệch (nếu có) sau đó tính
Trang 15toán lại mức trích khấu hao cho một số tài sản và theo dõi số liệu của nó trên
sổ cái Lưu ý phát hiện các trường hợp tài sản đã khấu hao hết nhưng vẫn tiếptục trích khấu hao và so sánh số phát sinh Có của tài khoản hao mòn TSCĐvới chi phí khấu hao ghi trên tài khoản chi phí Đối chiều với thông tin thuthập được trong quá trình kiểm kê và quan sát hoạt động của doanh nghiệp vàthực hiện kiểm tra để đảm bảo rằng TSCĐ không sử dụng hoặc khấu hao hếtthì không được tính khấu hao
Trong trường hợp có sự thay đổi về phương pháp, thời gian khấu hao thìKTV cần trao đổi với đơn vị được kiểm toán lý do sự thay đổi và xem xétmức độ ảnh hưởng của sự thay đổi đến BCTC năm, KTV cần tìm hiểu mức
độ sử dụng TSCĐ trong kỳ để xem cường độ có tăng cao hay giảm quá nhiều
so với mức bình thường không; sự cần thiết thay đổi chính sách khấu hao: căn
cứ trên kết quả xác minh các nội dung trên Nếu xét thấy cần thiết, KTV cầnlưu ý đơn vị về việc công bố các thông tin này trên Thuyết minh BCTC
KTV kiểm tra việc phân bổ chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ (phân bổvào chi phí sản xuất chung, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp,chi phí bất thường khác) để đảm bảo rằng chi phí khấu hao được tập hợp đúngtheo mục đích và bộ phận sử dụng TSCĐ Kiểm tra các khoản ghi giảm giá trịhao mòn lũy kế do thanh lý hay nhượng bán tài sản: đối chiếu các khoản ghigiảm này với hồ sơ kiểm toán phân tích các tài sản thanh lý, nhượng bán trongnăm; kiểm tra tính chính xác của việc tính toán và ghi chép giá trị hao mònlũy kế cho đến ngày thanh lý, nhượng bán
Một vấn đề khác mà KTV cần xem xét là chỉ ra chênh lệch giữa số khấuhao được tính vào chi phí theo kế toán thuế và kế toán tài chính (nếu có)
1.2.2.2 Kiểm toán các khoản dự phòng
Dự phòng là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa chi vàochi phí kinh doanh, chi phí tài chính của niên độ báo cáo để có nguồn thu tài
Trang 16chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể xảy ra trong niên độ sau Có 2loại dự phòng chủ yếu là dự phòng nợ phải thu khó đòi và dự phòng giảm giáhàng tồn kho Tuy đã có những quy định về điều kiện trích lập dự phòng,nhưng một số quy định chỉ mang tính quy định chung, chưa quy định thànhcác chỉ tiêu cụ thể Đây là hai khoản mục mà đơn vị thường ghi không hợp lý,
nó có thể ghi cao hay thấp hơn thực tế vì những mục đích riêng của đơn vị.Bằng chứng kiểm toán về các khoản dự phòng liên quan trực tiếp đến chi phí
và thu nhập nên đơn vị kiểm toán xử lý chủ quan theo hướng có lợi cho mình.Bởi vậy, kiểm toán các khoản dự phòng khó khăn và có rủi ro lớn
a, Kiểm toán ước tính kế toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Đối tượng kiểm toán khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho là quy trình lậpkhoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho và số dư các khoản dự phòng trênBCĐKT Nhiệm vụ của KTV khi kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn khogắn liền với kiểm toán khoản mục hàng tồn kho và kiểm tra tính trung thực,hợp lý của các số dư các khoản mục này trên BCĐKT
Để kiểm toán khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, KTV thường kếthợp với kiểm toán khoản mục hàng tồn kho Trong quá trình này, KTV cầnthực hiện các thủ tục kiểm toán sau:
- Thu thập bảng tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tính toán lạimột số khoản để kiểm tra cơ sở của việc trích lập dự phòng;
- Kiểm tra đơn giá của hàng tồn kho trên sổ sách kế toán, sau đó sosánh với đơn giá lập dự phòng và đơn giá trên thị trường tại thời điểm cuối
Trang 17niên độ kế toán nhằm xem xét hàng tồn kho có được trích lập đúng theo quyđịnh hiện hành không;
- Xem xét việc hạch toán dự phòng, hoàn nhập dự phòng cũng nhưcộng dồn ghi sổ của khách hàng để kiểm tra tính chính xác
Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Nhằm tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng về dựphòng giảm giá hàng tồn kho, KTV có thể xem xét các nội dung sau:
- Doanh nghiệp có theo dõi chi tiết từng loại vật tư bị giảm giá không?
- Có khớp đúng số liệu trên sổ phụ với sổ tổng hợp dự phòng giảm giáhàng tồn kho không?
- Có tồn tại thực sự hàng tồn kho có giá gốc lớn hơn giá trị thuần cóthể thực hiện được tại thời điểm 31/12 không?
- Phương pháp tính giá xuất hàng tồn kho có nhất quán không? Cótuân thủ các quy định hiện hành không, có đầy đủ các thủ tục phê duyệtkhông?
- Hàng hoá tồn kho có hoá đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định củaBTC hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn vật tư hàng hoá tồn khokhông?
- Vật tư hàng hoá tồn kho có giá trị bị giảm so với giá gốc bao gồm:Vật tư hàng hoá bị hư hỏng, kém phẩm chất, bị lỗ thời hoặc giá bán bị giảmtheo mặt bằng chung trên thị trường hay không?
- Trường hợp vật tư hàng hoá tồn kho có giá trị bị giảm so với giágốc nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ vật tư, hàng hoá nàykhông bị giảm giá thì không được trích lập dự phòng giảm giá vật tư hàng hoátồn kho này
Việc trích lập dự phòng không phải là một nghiệp vụ kinh tế phátsinh mà là một số liệu ước tính khoản thiệt hại có thể xảy ra nhưng thực tế
Trang 18chưa xảy ra Nếu ban giám đốc thiếu liêm chính thì có thể lợi dụng đặc điểmnày để tính sai số thực tế, làm mất tính chính xác của số liệu kế toán (cố tìnhtrích lập dự phòng cả với hàng tồn kho có giá trị tăng, hay không bị giảm).Khi đó KTV không thể dựa vào bất kỳ bản giải trình nào của Ban giám đốccũng như không thể dựa vào số liệu trên sổ sách kế toán do đơn vị đó cungcấp Thêm vào đó, Ban giám đốc là chủ thể có trách nhiệm chính trong việctạo ra một môi trường kiểm soát vững mạnh Những nghi ngại về tính liêmchính của Ban giám đốc có thể nghiêm trọng đến nỗi KTV kết luận rằng cuộckiểm toán không thể thực hiện được.
- So sánh tỷ suất giữa dự phòng giảm giá hàng tồn kho với số dư hàngtồn kho giữa các niên độ kế toán;
- So sánh tỷ suất giữa dự phòng giảm giá hàng tồn kho với chỉ tiêu giávốn hàng bán giữa các kỳ kế toán
Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết
* Kiểm tra số liệu và xem xét các cơ sở của việc trích lập dự phòng Mụcđích của thủ tục này giúp KTV đánh giá tính đầy đủ, thích hợp của các căn cứdùng làm cơ sở trích lập dự phòng, đánh giá tính nhất quán trong việc ghi sổ
kế toán, đảm bảo phù hợp với các quy định hiện hành cũng như phù hợp vớikết quả thực tế của các kỳ kế toán trước Để thực hiện thủ tục này, KTV cóthể tính toán lại một số khoản để đảm bảo là doanh nghiệp thực hiện đúng đắntheo quy định của Nhà nước