Các chuẩn mực kiểm toán liên quan Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 VSA 520 có mối quan hệ với các chuẩn mực kiểm toán ban hành năm 2012 như sau: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315
Trang 1TÀI LIỆU HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN SỐ 520
thñ tôc ph©n tÝch
MỤC LỤC
1.1 Xác định sự phù hợp của các thủ tục phân tích cơ bản cụ thể
1.4 Xác định giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được giữa
I.
Trang 2PHẦN I QUY ĐỊNH CHUNG
1. Các chuẩn mực kiểm toán liên quan
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 (VSA 520) có mối quan hệ với các chuẩn mực kiểm toán (ban hành năm 2012) như sau:
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 - “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị”; đoạn 06(b) quy định KTV phải sử dụng thủ tục phân tích để đánh giá rủi ro;
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 320 - “Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán”; và
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330 - “Biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với các rủi ro đã đánh giá”, đoạn 06, 18 quy định và hướng dẫn nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán để xử lý các rủi ro đã đánh giá Các thủ tục này có thể bao gồm các thủ tục phân tích cơ bản
2. Phạm vi áp dụng
(VSA 520, 01)
Chuẩn mực kiểm toán này quy định và hướng dẫn trách nhiệm của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán trong việc sử dụng thủ tục phân tích như các thử nghiệm cơ bản (“thủ tục phân tích cơ bản”)
Chuẩn mực này cũng quy định và hướng dẫn trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc thực hiện các thủ tục phân tích vào giai đoạn gần kết thúc cuộc kiểm toán để giúp kiểm toán viên hình thành kết luận tổng thể về báo cáo tài chính
Chuẩn mực này cần được áp dụng trong mối liên hệ với các chuẩn mực có liên quan nói trên và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200: “Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam”
3. Trách nhiệm của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán
(VSA 520, 02)
Kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán (dưới đây gọi là kiểm toán viên) phải tuân thủ những quy định của chuẩn mực này trong quá trình thực hiện kiểm toán và cung cấp dịch vụ liên quan
Đơn vị được kiểm toán (khách hàng) phải có những hiểu biết cần thiết về chuẩn mực này để phối hợp với kiểm toán viên trong việc cung cấp các thông tin và tài liệu cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán cũng như khi thực hiện các thủ tục phân tích, đánh giá liên quan
4. Mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán
(VSA 520, 03)
Thu thập bằng chứng kiểm toán phù hợp và đáng tin cậy khi sử dụng các thủ tục phân tích cơ bản;
Thiết kế và thực hiện các thủ tục phân tích vào giai đoạn gần kết thúc cuộc kiểm toán
để giúp kiểm toán viên hình thành kết luận tổng thể về việc liệu báo cáo tài chính có nhất quán với hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị được kiểm toán hay không Đặc biệt, trong giai đoạn gần kết thúc cuộc kiểm toán, các thủ tục phân tích sẽ giúp kiểm toán viên phát hiện ra các rủi ro có sai sót trọng yếu mà chưa được phát hiện trong các giai đoạn trước của cuộc kiểm toán Trong trường hợp phát hiện ra các rủi ro mới hay các mối quan hệ mới, kiểm toán viên có thể phải đánh giá lại các thủ tục kiểm toán theo kế hoạch và đã thực hiện trước đó
Trang 35. Giải thích thuật ngữ chủ yếu
(VSA 520, 04, A1-A3)
Thuật ngữ “thủ tục phân tích”
Thủ tục phân tích trong các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam được hiểu là việc đánh giá
thông tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ hợp lý giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc điều tra khi cần thiết về các biến động hoặc các mối quan hệ được xác định là không nhất quán với các thông tin liên quan khác
hoặc có sự chênh lệch đáng kể so với các giá trị dự tính (VSA 520, 04).
Các thủ tục phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính của đơn vị với (i) Thông tin có thể so sánh của các kỳ trước; (ii) Các kết quả dự tính của đơn vị, như kế hoạch hoặc dự đoán, hoặc các ước tính của kiểm toán viên, như chi phí khấu hao ước tính; và/hoặc (iii) Các thông tin tương tự của ngành, như so sánh tỷ suất doanh thu bán hàng trên các khoản phải thu của đơn vị được kiểm toán với số liệu trung bình của ngành,
hoặc với các đơn vị khác trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động (VSA 520, A1).
Ví dụ: Khi kiểm toán khoản mục doanh thu thuần, kiểm toán viên có thể áp dụng thủ tục phân
tích, trong đó so sánh thông tin về doanh thu của năm nay so với năm trước về mặt số lượng và giá trị Việc so sánh với năm trước nên được tính đến các yếu tố ảnh hưởng khác như sự phát triển của mặt hàng mới, thị trường mới, các biến động về tỷ giá (nếu có), hay những thay đổi về chính sách, luật pháp của của nhà nước, quy định của ngành hoặc địa phương
Doanh thu thuần cũng có thể được so sánh với kế hoạch doanh thu hàng năm của đơn vị (nếu có) hoặc các ước tính của kiểm toán viên (trong trường hợp doanh thu bán hàng là đồng nhất và cơ sơ ước đoán đáng tin cậy, như doanh thu cho thuê nhà, đất, hay doanh thu gia công dựa trên bảng chấm công và giá gia công xác định).
Việc so sánh các thông tin tương tự có liên quan đến doanh thu của ngành hoặc các ngành có cùng quy mô cũng có thể thực hiện được, ví dụ tỷ lệ lãi gộp, hay vòng quay nợ phải thu Tuy nhiên, khi tham chiếu tới các thông tin tương tự đó, cần lưu ý đánh giá các thông tin này về mức độ phổ biến, độ tin cậy, và mức độ được công nhận
Các thủ tục phân tích cũng bao gồm việc xem xét các mối quan hệ như (i) Mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tài chính được kỳ vọng theo một chiều hướng có thể dự đoán được dựa trên kinh nghiệm của đơn vị được kiểm toán, như tỷ lệ lãi gộp; và hoặc (ii) Mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính có liên quan như chi phí
nhân công với số lượng nhân viên (VSA 520, A2).
Ví dụ: Khi doanh nghiệp không có những thay đổi về các yếu tố công nghệ sản xuất, kiểm toán
viên có thể kỳ vọng tỷ lệ lãi gộp của một mặt hàng nhất định không thay đổi qua các năm, hoặc các tháng trong năm (cho dù doanh thu và chi phí giá vốn tuyệt đối có thể tăng lên hoặc giảm đi) Tuy nhiên, kiểm toán viên không nên dùng kỳ vọng chung cho toàn bộ các sản phẩm để phân tích, vì các sản phẩm khác nhau có tỷ lệ lãi gộp khác nhau Do đó, với sự biến động của tỷ lệ doanh thu của từng thành phầm trong tổng doanh thu qua các năm hay các tháng, tỷ lệ lãi gộp chung của toàn bộ các sản phẩm sẽ biến đổi giữa các năm hay các tháng, mặc dù tỷ lệ này của từng sản phẩm có thể biến động rất ít.
Khi kiểm toán khoản mục chi phí lương, trong trường hợp không có tăng lương cho nhân viên trong năm, kiểm toán viên có thể kỳ vọng mức lương trung bình của 1 nhân viên của đơn vị không có thay đổi trọng yếu trong năm, mặc dù tổng chi phí lương và số lượng nhân viên có thể thay đổi Tuy nhiên, khi phân tích sử dụng mối quan hệ giữa thông tin tài chính và phi tài chính này, kiểm toán viên cần cân nhắc sự thay đổi của số lượng nhân viên không cùng một vị trí (ví dụ giảm 5 công nhân, nhưng thêm 1 cán bộ cao cấp), khi đó mức lương trung bình trên một nhân viên có thể sẽ thay đổi trọng yếu Do vậy, kiểm toán viên có thể sẽ phải áp dụng cách phân tích này cho từng nhóm nhân viên riêng biệt, như công nhân, nhân viên văn phòng, ban giám đốc
Kiểm toán viên có thể sử dụng nhiều phương pháp khác nhau để thực hiện các thủ tục phân tích, từ việc so sánh đơn giản đến các phân tích phức tạp đòi hỏi phải sử dụng các
kỹ thuật thống kê tiên tiến Các thủ tục phân tích có thể được áp dụng cho báo cáo tài chính hợp nhất, báo cáo tài chính tổng hợp, baocs cáo bộ phận, các bộ phận cấu thành
hoặc các yếu tố riêng lẻ của thông tin (VSA 520, A3)
Trang 4Hướng dẫn thêm về các kỹ thuật phân tích
Có 1 số các kỹ thuật có thể sử dụng khi tiến hành thủ tục phân tích Mục đích là lựa chọn thủ thục phù hợp nhất để đạt được mức độ đảm bảo và chính xác mong muốn Các kỹ thuật này bao gồm:
Phân tích các chỉ số;
Phân tích xu hướng;
Phân tích điểm hòa vốn;
Phân tích mô hình; và
Phân tích quy hồi
Mỗi kỹ thuật có những ưu điểm và nhược điểm riêng, do đó, kiểm toán viên cần cân nhắc các đặc điểm của từng kỹ thuật khi thiết kế thủ tục phân tích Kỹ thuật phức tạp như phân tích quy hồi có thể đưa lại các kết luận đáng tin cậy về mặt số liệu Tuy nhiên, một kỹ thuật đơn giản khác như nhân số phòng cho thuê với giá cho thuê của từng phòng và điều chỉnh kết quả nhận được cho các biến động thực tế có thể cũng cung cấp được các ước tính chính xác và đáng tin cậy cho doanh thu cho thuê bất động sản
Có thể sử dụng từng kỹ thuật phân tích một cách độc lập, cũng có thể sử dụng kết hợp các kỹ thuật phân tích nêu trên để đánh giá toàn diện
Trong kiểm toán, nội dung phân tích chủ yếu là phân tích hoạt động tài chính (phân tích khái quát, phân tích cơ cấu và sự biến động vốn – nguồn vốn, phân tích nợ và khả năng thanh toán, phân tích lưu chuyển tiền tệ, hiệu quả sử dụng vốn, phân tích rủi ro tài chính
và dự báo tài chính
KTV có thể sử dụng từng phương pháp hoặc kết hợp các phương pháp phân tích nghiệp
vụ và kỹ thuật khác nhau Phương pháp phân tích chủ yếu là phương pháp so sánh; phương pháp liên hệ, đối chiếu; phương pháp phân tích nhân tố (phương pháp loại trừ, phương pháp thay thế liên hoàn), phương pháp dự đoán và phương pháp Dupont
II.
Trang 5PHẦN II CÁC YÊU CẦU VÀ HƯỚNG DẪN
Kết cấu của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 (“VSA 520”) – “Thủ tục phân tích” bao gồm phần Nội dung yêu cầu và phần Hướng dẫn áp dụng Tài liệu hướng dẫn này trình bày chung hai phần nội dung và hướng dẫn áp dụng theo từng mục phù hợp
Khi nghiên cứu và thực hiện Chuẩn mực kiểm toán này cần tham khảo các quy định và hướng dẫn của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 và các chuẩn mực kiểm toán liên quan nêu tại Mục 1 Phần I
1. Thủ tục phân tích cơ bản
(VSA 520, 05, A4-A5)
Nội dung yêu cầu
(VSA 520, 05)
Khi thiết kế và thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản một cách độc lập hoặc kết hợp với kiểm tra chi tiết như là các thử nghiệm cơ bản theo đoạn 18 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330, kiểm toán viên phải:
(a) Xác định sự phù hợp của các thủ tục phân tích cơ bản cụ thể đối với các cơ sở dẫn liệu nhất định, trong đó có tính đến rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá và các kiểm tra chi tiết (nếu có) đối với các cơ sở dẫn liệu;
(b) Đánh giá độ tin cậy của dữ liệu mà kiểm toán viên sử dụng để dự tính về các số liệu ,
tỷ lệ hoặc tỷ suất được ghi nhận, trong đó có tính đến nguồn gốc, khả năng so sánh, nội dung và sự phù hợp của thông tin sẵn có, và các kiểm soát đối với việc tạo lập thông tin;
(c) Dự tính về các số liệu, tỷ lệ hoặc tỷ suất được ghi nhận và đánh giá liệu dự tính này
có đủ chính xác để xác định một sai sót, khi xét riêng lẻ hoặc kết hợp với các sai sót khác, có thể làm cho báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu hay không;
(d) Xác định giá trị của bất kỳ chênh lệch nào có thể chấp nhận được giữa số liệu đơn vị
đã ghi nhận và giá trị dự tính mà không cần điều tra thêm như quy định tại đoạn 07
Hướng dẫn áp dụng
(VSA 520, A4-A5)
Các thử nghiệm cơ bản mà kiểm toán viên thực hiện ở cấp độ cơ sở dẫn liệu có thể là kiểm tra chi tiết, các thủ tục phân tích cơ bản, hoặc kết hợp cả hai Việc quyết định thực hiện thủ tục kiểm toán nào, bao gồm quyết định có sử dụng các thủ tục phân tích cơ bản hay không, tùy thuộc vào xét đoán của kiểm toán viên về hiệu quả và hiệu suất của các thủ tục kiểm toán có thể áp dụng để giảm rủi ro kiểm toán ở cấp độ cơ sở dẫn liệu xuống
một mức thấp có thể chấp nhận được (VSA 520, A4).
Kiểm toán viên có thể phỏng vấn Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán về mức độ sẵn có
và độ tin cậy của các thông tin cần thiết cho việc áp dụng các thủ tục phân tích cơ bản, và kết quả của bất kỳ thủ tục phân tích nào mà đơn vị đã thực hiện Việc sử dụng dữ liệu phân tích do Ban Giám đốc đơn vị lập có thể có hiệu quả nếu kiểm toán viên thỏa mãn
rằng các dữ liệu này được lập một cách đúng đắn (VSA 520, A5).
Hướng dẫn thêm về các thủ tục phân tích cơ bản
Thủ tục phân tích cơ bản bao gồm việc so sánh các số liệu hay các mối quan hệ trong các báo cáo tài chính với các kỳ vọng của kiểm toán viên từ các thông tin thu thập được trong quá trình tìm hiểu về đơn vị và với các bằng chứng kiểm toán khác
Nếu các rủi ro tiềm tàng của các nhóm giao dịch là thấp, chỉ cần các thủ tục phân tích cơ bản cũng có thể cung cấp các bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ Tuy nhiên, nếu các rủi ro tiềm tàng này được đánh giá là thấp nhờ có các kiểm soát nội bộ liên quan, kiểm toán viên cần tiến hành kiểm tra các kiểm soát đó Hoặc, khi phát hiện ra các rủi ro trọng yếu, các thủ tục phân tích cơ bản có thể cần được áp dụng cùng với các thủ tục kiểm tra cơ bản khác hoặc với các biện pháp kiểm tra các kiểm soát
Trang 6Để sử dụng các thủ tục phân tích như một thủ tục kiểm tra cơ bản, kiểm toán viên nên thiết kế các thủ tục sao cho chúng có thể giảm thiểu rủi ro không phát hiện được các sai sót trọng yếu trong các cơ sở dẫn liệu liên quan đến một mức thấp có thể chấp nhận được Điều này có nghĩa là kỳ vọng về số liệu được ghi trên báo cáo tài chính cần phải được được xác định chính xác nhất và ở mức hợp lý, để có thể giúp phát hiện ra các sai sót trọng yếu, dù đó là các sai sót đơn lẻ hay kết hợp với các sai sót khác
Cho mục đích lập kế hoạch kiểm toán, các thủ tục phân tích cơ bản có thể được phân loại thành 3 nhóm khác nhau, tùy thuộc vào mức độ đảm bảo có thể đạt được Cụ thế như sau:
Tác động giảm rủi ro
Tác động ở mức cao
(Rủi ro ở mức thấp rằng giá trị ghi nhận bị sai sót)
Thủ tục phân tích là nguồn bằng chứng quan trọng về một cơ
sở dẫn liệu của báo cáo tài chính Nó chứng minh một cách hữu hiệu giá trị của khoản đang được ghi nhận Tuy nhiên, nếu rủi ro ở mức trọng yếu, thủ tục này nên được tiến hành cùng với các thủ tục có liên quan khác
Tác động ở mức trung bình
Thủ thủ phân tích chỉ nhẳm củng cố thêm các chứng cứ thu được từ các thủ tục khác Mức độ đảm bảo thu được ở mức trung bình
Tác động ở mức hạn chế Các thủ tục cơ bản, ví dụ như so sánh giá trị của năm hiện tạivới năm trước, cũng có tác dụng nhưng chỉ đem lại một mức
đảm bảo hạn chế
Trong thực tế, không phải lúc nào thủ tục phân tích cơ bản cũng được sử dụng Ví dụ, khi kiểm toán khoản mục tiền mặt tại quỹ hoặc tiền gửi ngân hàng, việc sử dụng thủ tục phân tích cơ bản có thể không cần thiết Ngược lại, khi kiểm toán một số khoản mục khác, kiểm toán viên có thể áp dụng thủ tục phân tích cơ bản để tăng hiệu quả của các thủ tục kiểm toán, như đối với khoản mục doanh thu thuần, giá vốn hàng bán, hay các khoản phải thu khách hàng Với các khoản mục này, thủ tục phân tích cơ bản sẽ giúp kiểm toán viên giảm các thủ tục kiểm tra chi tiết (mà thông thường sẽ phát sinh một khối lượng lớn công việc), trong khi vẫn đảm bảo giảm rủi ro kiểm toán ở cấp độ cơ sở dẫn liệu xuống một mức có thể chấp nhận được
Việc quyết định áp dụng kiểm tra chi tiết, các thủ tục phân tích cơ bản, hoặc kết hợp cả hai phụ thuộc vào bản chất của từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh trọng yếu và phụ thuộc vào tình hình thực tế của đơn vị Để có quyết định chuẩn xác trong thực hiện thủ tục kiểm toán nào, bao gồm quyết định có sử dụng các thủ tục phân tích cơ bản hay không, cũng như mức độ áp dụng của các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên cần hoàn hiện bước đánh giá rủi ro tổng thể của đơn vị và rủi ro có các sai sót trọng yếu của từng tài khoản cũng như xem xét mức độ sắn có của thông tin cần dùng cho các thủ tục kiểm toán
Tính đúng đắn của các dữ liệu cần được kiểm toán viên đánh giá bao gồm đối tượng lập báo cáo, nguồn thông tin dùng cho báo cáo, quy trình rà soát và phê duyệt báo cáo, và mục đích của báo cáo
Ví dụ, khi đơn vị tiến hành phân tích tỷ lệ lãi gộp trong báo cáo hoạt động và báo cáo tài chính hàng năm của mình, các báo cáo này đã có sự rà soát và phê duyệt của Ban Giám Đốc cũng như Hội đồng Quản trị, hoặc các báo cáo này là một phần trong báo cáo hàng năm của bộ phận kiểm toán nội bộ của đơn vị, kiểm toán viên có thể dựa vào một phần hay toàn bộ các dữ liệu và thông tin phân tích thích hợp cho mục đích kiểm toán độc lập
1.1 Xác định sự phù hợp của các thủ tục phân tích cơ bản cụ thể đối với các cơ sở dẫn liệu nhất định
(VSA 520, 05(a), A6-A11)
1.1.1 Nội dung yêu cầu
(VSA 520, 05(a))
Trang 7Khi thiết kế và thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản một cách độc lập hoặc kết hợp với kiểm tra chi tiết như là các thử nghiệm cơ bản theo đoạn 18 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330, kiểm toán viên phải: (a) Xác định sự phù hợp của các thủ tục phân tích cơ bản cụ thể đối với các cơ sở dẫn liệu nhất định, trong đó có tính đến các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá và các kiểm tra chi tiết (nếu có) đối với các cơ sở dẫn liệu
1.1.2 Hướng dẫn áp dụng
(VSA 520, A6-A11)
Các thủ tục phân tích cơ bản thường dễ áp dụng hơn đối với các khối lượng giao dịch lớn
có thể dự đoán được theo thời gian Việc áp dụng các thủ tục phân tích đã dự kiến dựa trên kỳ vọng có mối quan hệ giữa các dữ liệu và không có thông tin trái ngược liên quan đến mối quan hệ đó Tuy nhiên, sự phù hợp của một thủ tục phân tích cụ thể sẽ phụ thuộc vào đánh giá của kiểm toán viên về hiệu quả của việc phát hiện một sai sót, mà khi xét riêng lẻ hay được kết hợp với các sai sót khác, có thể làm cho báo cáo tài chính chứa
đựng sai sót trọng yếu (VSA 520, A6)
Ví dụ: Đối với các chi phí quản lý hành chính, kiểm toán viên có kỳ vọng rằng khi quy mô đơn vị
không thay đổi, chi phí quản lý hành chính sẽ đều đặn qua các tháng (như chi phí điện, nước, điện thoại, thuê văn phòng, v.v ) và so với năm trước đó, tổng chi phí có thể tăng bằng mức lạm phát của nền kinh tế trong nước Với kỳ vọng đó, việc áp dụng thủ tục phân tích cơ bản sẽ được coi là phù hợp Tuy nhiên, nếu quy mô đơn vị thay đổi, hay có những thay đổi trong chính sách nội bộ của công ty, hoặc có các sự kiện bất thường xảy
ra trong năm, kỳ vọng của kiểm toán viên sẽ không được xây dựng phù hợp với thực tế, thủ tục đánh giá, do đó, sẽ không thuận lợi cho việc phát hiện và đánh giá các sai sót.
Trong một số trường hợp, một mô hình dự đoán không phức tạp có thể cũng hiệu quả như một thủ tục phân tích Ví dụ, khi đơn vị được kiểm toán có một số lượng nhân viên nhất định được trả một mức lương cố định trong suốt kỳ, kiểm toán viên có thể sử dụng
dữ liệu này để ước tính tổng chi phí nhân công cho kỳ đó với độ chính xác cao, từ đó cung cấp bằng chứng kiểm toán cho một khoản mục quan trọng trên báo cáo tài chính và giảm sự cần thiết phải thực hiện kiểm tra chi tiết trên bảng lương Các tỷ suất thương mại được chấp nhận rộng rãi (ví dụ tỷ lệ lãi gộp cho các loại hình doanh nghiệp bán lẻ khác nhau) có thể được sử dụng hiệu quả trong các thủ tục phân tích cơ bản để cung cấp bằng
chứng chứng minh tính hợp lý của các số liệu được ghi nhận (VSA 520, A7)
Lưu ý
Nếu đơn vị hoạt động trong một trường năng động và không ổn định, việc xây dựng một mô hình dự đoán chính xác và đáng tin cậy có thể không khả thi
Chênh lệch có thể phát sinh giữa mô hình dự đoán và số liệu trên báo cáo tài chính Khi đó, kiểm toán viên cần cân nhắc mức độ đảm bảo kỳ vọng của các thủ tục này cũng như cân nhắc mức trọng yếu của cuộc kiểm toán Trong bất kỳ trường hợp nào, chênh lệch phát hiện chỉ được chấp nhận và không cần kiểm tra thêm khi chênh lệch này nhỏ hơn mức trọng yếu của cuộc kiểm toán
Khi các mô hình dự đoán này không mang lại kết quả như mong muốn, tức là kết quả theo dự đoán của kiểm toán viên khác với số liệu được ghi nhận trong BCTC,
và mức độ chênh lệch cần phải kiểm tra thêm bằng các thủ tục khác, kiểm toán viên cần:
Trước hết xem lại các yếu tố bao gồm trong mô hình cũng như sự liên hệ giữa các yếu tố, để đảm bảo mô hình được xây dựng thực sự sát với bản chất của giao dịch;
Phỏng vấn ban quản trị về các nguyên nhân có thể gây ra chênh lệch giữa
mô hình của kiểm toán viên và số liệu đang được ghi nhận, và với sự hiểu biết của kiển toán viên về đơn vị thu thập được trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên cần đánh giá các phản hồi của ban quản trị về các vấn đề được nêu; và
Tiến hành các thủ tục kiểm toán khác để chứng thực các phản hồi của ban quản trị
Trang 8Khi tiến hành các thủ tục kiểm tra thêm như trên, kiểm toán viên có thể kết luận rằng:
Các chênh lệch giữa kỳ vọng của kiểm toán viên và số liệu ghi chép trên sổ sách không cho thấy các sai sót; hoặc
Các chênh lệch có thể là dấu hiệu của các sai sót, và các thủ tục kiểm toán sâu hơn nữa cần được thực hiện để có thể thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và phù hợp về việc liệu các các sai sót trọng yếu hay không
Các loại thủ tục phân tích khác nhau có các mức độ đảm bảo khác nhau Các thủ tục phân tích, ví dụ dự đoán tổng thu nhập từ việc cho thuê một tòa nhà chung cư, trong đó
có tính đến giá cho thuê, số lượng căn hộ và tỷ lệ các căn hộ trống, có thể cung cấp bằng chứng thuyết phục và có thể loại bỏ sự cần thiết phải xác minh thêm bằng các kiểm tra chi tiết, với điều kiện là các yếu tố được xác minh phù hợp Trái lại, việc tính toán và so sánh các tỷ lệ lãi gộp để xác nhận số liệu về doanh thu có thể cung cấp bằng chứng ít thuyết phục hơn, nhưng lại cung cấp bằng chứng chứng thực hữu ích nếu được sử dụng kết
hợp với các thủ tục kiểm toán khác (VSA 520, A8)
Đặc điểm của các cơ sở dẫn liệu và đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro có sai sót trọng yếu có ảnh hưởng đến việc xác định tính phù hợp của các thủ tục phân tích cơ bản cụ thể Ví dụ, nếu có khiếm khuyết trong các kiểm soát đối với quy trình xử lý đơn đặt hàng, kiểm toán viên có thể tập trung nhiều hơn vào kiểm tra chi tiết thay vì các thủ tục phân tích
cơ bản đối với các cơ sở dẫn liệu liên quan đến các khoản phải thu (VSA 520, A9)
Các thủ tục phân tích cơ bản cụ thể cũng có thể được coi là phù hợp khi kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chi tiết cho cùng một cơ sở dẫn liệu Ví dụ, khi thu thập bằng chứng kiểm toán liên quan đến cơ sở dẫn liệu là “tính đánh giá” của số dư các khoản phải thu, kiểm toán viên có thể áp dụng các thủ tục phân tích tuổi nợ của các khoản phải thu ngoài việc kiểm tra chi tiết các khoản thu tiền sau ngày khoá sổ để xác định khả năng thu hồi
các khoản phải thu (VSA 520, A10)
Khi kiểm toán các đơn vị kinh doanh, kiểm toán viên thường xem xét mối quan hệ giữa các khoản mục riêng lẻ của báo cáo tài chính Tuy nhiên, việc xem xét này có thể không phù hợp khi kiểm toán các đơn vị trực thuộc Chính phủ hoặc các đơn vị không kinh doanh trong lĩnh vực công, ví dụ các đơn vị trong lĩnh vực công ít khi có mối quan hệ trực tiếp giữa doanh thu và chi phí Hơn nữa, do các khoản chi mua tài sản không được vốn hóa,
có thể không có mối liên hệ giữa các chi phí như chi phí hàng tồn kho và tài sản cố định với giá trị của các tài sản đó được báo cáo trên báo cáo tài chính Ngoài ra, trong lĩnh vực công có thể không có số liệu của ngành hoặc các số liệu thống kê cho mục đích so sánh Tuy nhiên, các mối quan hệ khác có thể phù hợp để xem xét, ví dụ biến động trong chi phí trên mỗi kilomet đường xây dựng hoặc số lượng xe mua mới so với số lượng xe ngừng
sử dụng (VSA 520, A11)
1.2 Đánh giá độ tin cậy của dữ liệu
(VSA 520, 05 (b), A12-A14)
1.2.1 Nội dung yêu cầu
(VSA 520, 05 (b))
Khi thiết kế và thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản một cách độc lập hoặc kết hợp với kiểm tra chi tiết như là các thử nghiệm cơ bản theo đoạn 18 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330, kiểm toán viên phải: (b) Đánh giá độ tin cậy của dữ liệu mà kiểm toán viên
sử dụng để dự tính về các số liệu, tỷ lệ hoặc tỷ suất được ghi nhận, trong đó có tính đến nguồn gốc, khả năng so sánh, nội dung và sự phù hợp của thông tin sẵn có, và kiểm soát đối với việc tạo lập thông tin
1.2.2 Hướng dẫn áp dụng
(VSA 520, A12-A14)
Độ tin cậy của dữ liệu chịu ảnh hưởng của nguồn gốc, nội dung của dữ liệu và phụ thuộc vào hoàn cảnh mà dữ liệu được thu thập Do vậy, để xác định liệu dữ liệu có đáng tin cậy
Trang 9cho việc thiết kế các thủ tục phân tích cơ bản hay không, kiểm toán viên cần xem xét những yếu tố sau đây:
(a) Nguồn gốc của thông tin thu thập được
Ví dụ: Thông tin có thể đáng tin cậy hơn nếu được thu thập từ các nguồn độc lập bên ngoài
đơn vị (như thư xác nhận ngân hàng, thư xác nhận số dư phải thu, phải trả hoặc xác nhận các khoản vay) Ngoài ra, các thông tin do kiểm toán viên trực tiếp thu thập được (như thông tin từ quá trình tự quan sát của kiểm toán viên) có thể đáng tin cậy hơn các thông tin thu thập một cách gián tiếp hoặc các thông tin có được sau chuỗi các suy luận (như thông tin thu thập qua phỏng vấn nhân viên của đơn vị)
Nếu thông tin được thu thập được từ nội bộ của đơn vị và được cung cấp bởi các cá nhân không trực tiếp chịu trách nhiệm về tính chính xác của thông tin, kiểm toán viên cần tiến hành các thủ tục khác để kiểm tra độ chính xác của thông tin
(b) Khả năng so sánh của thông tin thu thập được
Ví dụ: Dữ liệu chung cho ngành có thể cần được bổ sung để so sánh được với dữ liệu của một
đơn vị sản xuất và bán các sản phẩm đặc thù;
Các thông tin chung cho ngành có thể có sẵn trên các báo, tạp chí, ấn phẩm cũng như các web-site
Với đặc thù nền kinh tế Việt Nam, trừ nhóm ngành tài chính, các dữ liệu chung của các ngành sản xuất, thương mại và dịch vụ khác thường không sẵn có, ít phổ biến và có thể chỉ cho một vài nhóm ngành nhất định Do vậy, trong quá trình kiểm toán, tùy vào bản chất hoạt động kinh doanh của đơn vị, kiểm toán viên quyết định có bổ sung các dữ liệu của ngành trong thủ tục phân tích, để so sánh với các dự liệu của đơn vị hay không Khả năng so sánh được của thông tin thu thập được cũng có thể biểu hiện ở thông tin nội bộ đơn vị, giữa các phòng ban khác nhau Ví dụ như thông tin về tăng kiểm soát đối với hàng tồn kho, áp dụng phương pháp Just In Time, giảm lưu kho lưu bãi, có thể so sánh được với thông tin kế toán khi kiểm toán viên tính vòng quay hàng tồn kho trong năm
(c) Nội dung và sự phù hợp của thông tin thu thập được Ví dụ, liệu dự toán có được lập dựa trên kết quả ước tính thay vì được lập trên cơ sở các mục tiêu phải đạt được hay không;
Ví dụ: Khi so sánh thông tin trên BCTC với dự toán năm của đơn vị, kiểm toán viên cần xem xét
liệu dự toán có được lập dựa trên kết quả ước tính thay vì được lập trên cơ sở các mục tiêu phải đạt được hay không Khi dự toán được lập trên kết quả ước tính, các số liệu dự toán thể hiện kỳ vọng của doanh nghiệp dựa trên cơ sở các điều kiện thực tế và tính khả thi của đơn vị Do vậy các thông tin này có thể có độ tin cậy nhất định Ngược lại, nếu dự toán được lập trên cơ sở các mục tiêu phải đạt được, các mục tiêu này có thể quá tham vọng, không phù hợp với điều kiện thức tế của doanh nghiệp Khi đó, dự toán không phải
là một nguồn tin cậy cho thủ tục phân tích.
(d) Các kiểm soát đối với việc tạo lập thông tin được thiết kế để đảm bảo tính đầy
đủ, tính chính xác và tính hợp lệ của thông tin Ví dụ, các kiểm soát đối với việc lập,
soát xét và duy trì dự toán (VSA 520, A12)
Ví dụ: Các thông tin nội bộ đơn vị có thể đáng tin cậy hơn nếu đơn vị có các biện pháp kiểm
soát hữu hiệu liên quan tới quá trình lập và lưu giữ thông tin Cụ thể, thông tin được lưu giữ dưới dạng văn bản, dù bằng giấy hay bản mềm trong máy tính, sẽ đáng tin cậy hơn các thông tin qua đối thoại trực tiếp (ví dụ, bản ghi tốc kí trong quá trình họp đáng tin cậy hơn việc trình bày sau này mà không có văn bản về các vấn đề của cuộc họp) Việc lưu giữ các thông tin bằng bản gốc cũng đáng tin cậy hơn các thông tin được lưu giữ dưới dạng copy, fax, các thông tin được quay phim hay số hóa khi độ tin cậy của chúng phụ thuộc vào quá trình lập và lưu trữ)
Lưu ý
Ngoài ra, thông tin của năm kiểm toán cũng sẽ đáng tin cậy hơn nếu khoản mục đang được kiểm toán đã được kiểm toán trong năm trước đây Tương tự, các kỳ vọng của kiểm toán viên cũng sẽ chính xác và đáng tin cậy hơn nếu được xây dựng trên cơ sở nhiều nguồn thông tin cùng lúc
Để tránh việc phụ thuộc một cách không mong muốn vào một nguồn thông tin, kiểm toán viên có thể tiến hành các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với các thông tin
Trang 10cơ sở để xem xét tính đáng tin cậy của chúng, hoặc tiến hành kiểm tra xem liệu các kiểm soát về tính đầy đủ, tính hiện hữu, và tính chính xác có đang hoạt động hiệu quả hay không
Trong một vài trường hợp, các thông tin phi tài chính như số lượng và chủng loại của sản phẩm sản xuất trong kỳ cũng được sử dụng trong quá trình phân tích cơ bản Khi đó, kiểm toán viên cần có cơ sở thích hợp để xem xét liệu các thông tin phi tài chính này có đủ tin cậy cho mục đích phân tích cơ bản không
Kiểm toán viên có thể cân nhắc việc kiểm tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát, nếu
có, đối với việc tạo lập thông tin mà kiểm toán viên sử dụng để thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản để xử lý các rủi ro đã đánh giá Khi các kiểm soát đó hoạt động hữu hiệu, kiểm toán viên thường tin tưởng hơn vào độ tin cậy của thông tin và do đó cũng tin tưởng hơn vào kết quả của các thủ tục phân tích Việc kiểm tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát đối với thông tin phi tài chính thường được thực hiện kết hợp với các thử nghiệm kiểm soát khác Ví dụ, khi thiết lập các kiểm soát đối với việc lập hóa đơn bán hàng, đơn vị có thể thiết lập các kiểm soát đối với việc ghi chép số lượng hàng bán Trong trường hợp này, kiểm toán viên có thể kiểm tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát đối với ghi chép số lượng hàng bán kết hợp với kiểm tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát đối với lập hóa đơn bán hàng Hoặc kiểm toán viên có thể xem xét sự cần thiết phải kiểm tra các thông tin sử dụng Đoạn 10 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 quy định
và hướng dẫn việc xác định các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với thông tin được sử
dụng cho các thủ tục phân tích cơ bản (VSA 520, A13)
Lưu ý
Việc kiểm tra bao gồm thu thập các bằng chứng kiểm toán về tính chính xác và đầy đủ của thông tin, cũng như đánh giá liệu các thông tin thu thập được có rõ ràng và chi tiết cho mục đích kiểm toán không Ví dụ, hiệu quả của kiểm toán khoản mục doanh thu khi áp dụng giá tiêu chuẩn để ghi nhận doanh thu phụ thuộc vào độ chính xác của thông tin về giá áp dụng và độ đầy đủ và chính xác của doanh số bán hàng
Các vấn đề cần xem xét về độ tin cậy của dữ liệu nêu ở trên phù hợp cho cả trường hợp kiểm toán viên thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản đối với báo cáo tài chính cuối kỳ của đơn vị hay tại thời điểm giữa kỳ và có kế hoạch thực hiện các thủ tục phân tích cơ
bản cho giai đoạn còn lại (VSA 520, A14)
1.3 Đánh giá tính chính xác của dự tính
(VSA 520, 05 (c), A15)
1.1.1 Nội dung yêu cầu
(VSA 520, 05 (c))
Khi thiết kế và thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản một cách độc lập hoặc kết hợp với kiểm tra chi tiết như là các thử nghiệm cơ bản theo đoạn 18 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330, kiểm toán viên phải: (c) Dự tính về các số liệu, tỷ lệ hoặc tỷ suất được ghi nhận và đánh giá liệu dự tính này có đủ chính xác để xác định một sai sót, khi xét riêng lẻ hoặc kết hợp với các sai sót khác, có thể làm cho báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu hay không
1.1.2 Hướng dẫn áp dụng
(VSA 520, A15)
Khi đánh giá về việc liệu dự tính được đưa ra có đủ chính xác để xác định một sai sót mà khi kết hợp với các sai sót khác có thể làm cho báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu hay không, các vấn đề liên quan đến đánh giá của kiểm toán viên bao gồm:
(1) Độ chính xác trong việc dự đoán về các kết quả dự tính của thủ tục phân tích cơ bản
Ví dụ, việc so sánh lãi gộp giữa kỳ này với kỳ khác có thể đạt được độ nhất quán cao hơn so với việc so sánh các chi phí bất kỳ, như chi phí nghiên cứu và quảng cáo;
(2) Mức độ thông tin có thể được phân tách Ví dụ, áp dụng thủ tục phân tích cơ bản đối với thông tin tài chính về các phần riêng lẻ của một hoạt động hoặc đối với báo cáo