tài liệu hướng dẫn thực hiện chuẩn mực kiểm toán số 450

- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230 – “Tài liệu, hồ sơ kiểm toán”: KTV phải thể hiệntrong hồ sơ kiểm toán các vấn đề sau: mức giá trị cụ thể mà các sai sót dưới mức nàyđược coi là sai

TÀI LIỆU HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN SỐ 450

đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm

toán MỤC LỤC

5.1.1 Cỏc loại cơ sở dẫn liệu

5.1.2 Sai sút cú thể phỏt sinh từ nhầm lẫn hoặc gian lận.

5.2.

Thuật ngữ “Sai sút khụng được điều chỉnh”:

PHẦN II CÁC YấU CẦU VÀ HƯỚNG DẤN

1

Tổng hợp cỏc sai sút đó được phỏt hiện

1.1 Nội dung yờu cầu

1.2 Hướng dẫn ỏp dụng

1.2.1 Xỏc định cỏc sai sút đó phỏt hiện cần tổng hợp

1.2.2 Phõn loại sai sút

2

Xem xột cỏc sai sút đó phỏt hiện

2.1 Nội dung yờu cầu

2.2 Hướng dẫn ỏp dụng

2.2.1 Đỏnh giỏ cỏc sai sút thực tế và sai sút ước tớnh

2.2.2 Đỏnh giỏ cỏc sai sút dự kiến

2.2.3 Đỏnh giỏ yếu tố gian lận hoặc nhầm lẫn liờn quan đến cỏc sai sút

2.2.4 Tuõn thủ thỏi độ hoài nghi mang tớnh nghề nghiệp

3

Trao đổi thụng tin và điều chỉnh sai sút

3.1 Nội dung yờu cầu

3.2.

Hướng dẫn ỏp dụng

3.2.1 Xỏc định cấp quản lý cần trao đổi thụng tin phự hợp

3.2.2 Nội dung cần trao đổi thụng tin

3.2.3 Xem xột yờu cầu trao đổi thụng tin với Ban Quản trị

3.2.4 Trao đổi thụng tin với bờn thứ ba

3.2.5 Điều chỉnh cỏc sai sút đó phỏt hiện

Đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh

4.1 Nội dung yêu cầu

4.2 Hướng dẫn áp dụng

4.2.1 Xem xét, điều chỉnh lại mức trọng yếu trước khi đánh giá ảnh hưởng của các sai sót chưa

được điều chỉnh:

4.2.2 Đánh giá các sai sót không được điều chỉnh

4.2.2.1 Xem xét yếu tố định lượng và định tính 4.2.2.2 Xem xét khả năng bù trừ các sai sót 4.2.2.3 Xem xét ảnh hưởng của các sai sót do gian lận 4.2.2.4 Xem xét ảnh hưởng của các sai sót không điều chỉnh của các năm trước

4.2.3 Trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán

4.2.4 Đánh giá các sai sót không được điều chỉnh có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC

4.2.5 Kết luận về ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh:

Tài liệu, hồ sơ kiểm toán

6.1 Nội dung yêu cầu

II QUY ĐỊNH CHUNG

Các chuẩn mực kiểm toán liên quan đến VSA 450

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 450 (VSA 450) có mối quan hệ với các chuẩn mực kiểmtoán (ban hành năm 2010) như sau:

- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 – “Báo cáo kiểm toán về BCTC”: Đánh giá củaKTV về các sai sót không được điều chỉnh (nếu có) đối với BCTC Theo đó, việc đánhgiá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh có thể ảnh hưởng trọng yếu đếnBCTC và do đó ảnh hưởng đến việc đưa ra ý kiến kiểm toán

- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 – “Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thựchiện kiểm toán”: Trách nhiệm của KTV về việc áp dụng khái niệm mức trọng yếu trongbước lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán BCTC Mức trọng yếu của cuộc kiểm toánảnh hưởng đến việc đánh giá về mặt định lượng các sai sót phát hiện trong quá trìnhkiểm toán

- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230 – “Tài liệu, hồ sơ kiểm toán”: KTV phải thể hiệntrong hồ sơ kiểm toán các vấn đề sau: mức giá trị cụ thể mà các sai sót dưới mức nàyđược coi là sai sót không được điều chỉnh; tập hợp tất cả các sai sót phát hiện trongquá trình kiểm toán và những sai sót đã được điều chỉnh; và kết luận của KTV về việccác sai sót không được điều chỉnh khi xem xét riêng lẻ từng khoản mục và khi tổng hợplại có trọng yếu không và cơ sở cho các kết luận của KTV

- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 – “Mục tiêu tổng thể của KTV và công ty kiểmtoán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam”: thu thập bằng chứng

về việc BCTC có còn tồn tại các sai sót trọng yếu hay không

- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 260 – “Trao đổi các vấn đề với Ban quản trị đơn vịđược kiểm toán”: Trao đổi thông tin và điều chỉnh sai sót, nội dung trao đổi với BanGiám đốc cần được thông báo đầy đủ tới các thành viên Ban quản trị đơn vị

- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 – “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lậntrong quá trình kiểm toán BCTC”: các sai sót do gian lận được phát hiện trong quá trìnhkiểm toán cần được đánh giá và thông tin theo qui định

- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 530 – “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọnkhác”: hướng dẫn về việc xác định và đánh giá các sai sót dự kiến

- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 720 – “Những thông tin khác trong tài liệu có BCTC

đã kiểm toán”: Xem xét của KTV đối với các thông tin khác trong tài liệu có BCTC đãđược kiểm toán mà KTV không có trách nhiệm báo cáo

Phạm vi áp dụng

(VSA 450, 01-02)

 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 450 (VSA 450) “Đánh giá các sai sót phát hiện trong quátrình kiểm toán” quy định và hướng dẫn trách nhiệm của KTV (“KTV”) và công ty kiểm toántrong việc đánh giá ảnh hưởng của các sai sót được phát hiện trong quá trình kiểm toán,bao gồm cả các sai sót không được điều chỉnh (nếu có) đối với BCTC

 Đây là một chuẩn mực mới được ban hành, xuất phát từ sự sửa đổi, ban hành năm 2010VSA 320 về mức trọng yếu trong kiểm toán đã ban hành trong giai đoạn 1999-2005 thành 2

CMKiT bao gồm VSA 320 “Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán” vàVSA 450 “Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán”

Đối tượng áp dụng

(VSA 450, 02)

Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải tuân thủ các quy định của Chuẩn mực này trongquá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính

Đơn vị được kiểm toán (khách hàng) phải có những hiểu biết nhất định về Chuẩn mực này

để phối hợp công việc và xử lý các mối quan hệ liên quan đến các thông tin đã được kiểmtoán

Ví dụ: Đơn vị được kiểm toán cần hiểu rằng: trách nhiệm của KTV là kiểm tra và phát hiện các sai

sót và kiến nghị với đơn vị được kiểm toán điều chỉnh (nếu là sai sót trọng yếu) để đảm bảo BCTC phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài sản, kết quả kinh doanh của đơn vị Trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán là xem xét kiến nghị của KTV để quyết định có điều chỉnh BCTC hay không Nếu không điều chỉnh thì KTV sẽ đưa ra ý kiến ngoại trừ hoặc không chấp nhận

Mục tiêu

(VSA 450, 03)

Mục tiêu của KTV là đánh giá:

 Ảnh hưởng của các sai sót đã được phát hiện đối với cuộc kiểm toán

 Ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh (nếu có) đối với BCTC

Mục tiêu chính của bất kỳ cuộc kiểm toán nào khi kiểm toán BCTC là đưa ra ý kiến về tínhtrung thực, hợp lý của BCTC thông qua việc đưa ra ý kiến kiểm toán KTV phải chấp nhậnthực tế rằng BCTC có thể bị sai lệch do kết quả của các sai sót hoặc gian lận Do đó, để thuthập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp cho ý kiến kiểm toán, KTV phải đạt được sựđảm bảo hợp lý, thông qua việc áp dụng các thủ tục kiểm toán trên cơ sở các chuẩn mựckiểm toán liên quan, rằng các sai sót và gian lận có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTCkhông xảy ra, hoặc nếu chúng xảy ra, các sai sót và gian lận này đã được sửa chửa, điềuchỉnh kịp thời trong BCTC

KTV sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp để thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợpcho từng mục tiêu kiểm toán cụ thể và trong quá trình thực hiện, KTV có thể phát hiện cácsai sót Các sai sót này có thể chứng tỏ khả năng xảy ra một, một số sai sót ảnh hưởngtrọng yếu đến BCTC

Do đó, trong quá trình đánh giá ảnh hưởng của các sai sót phát hiện trong quá trình kiểmtoán, mục tiêu chính của KTV là đánh giá 2 nội dung chủ yếu sau đây:

 Đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã được phát hiện đối với cuộc kiểm toán

Trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán, KTV có thể phát hiện ra các sai sót (chênhlệch kiểm toán) KTV cần đánh giá các sai sót đã phát hiện, xem xét nội dung, qui mô,nguyên nhân của các sai sót, đánh giá ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC bao gồm các nhómgiao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh và trên tổng thể BCTC, từ đó tổng hợp ảnhhưởng của các sai sót phát hiện đối với BCTC, xem xét xem liệu BCTC có còn tồn tại saisót trọng yếu khác trên cơ sở cân nhắc sự sửa đổi, bổ sung nội dụng, lịch trình và phạm vicác thủ tục kiểm toán đã thực hiện

 Đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh (nếu có) đối với BCTC

Để đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của BCTC, KTV cần xem xét trong trường hợptồn tại các sai sót không điều chỉnh thì các sai sót không điều chỉnh này có ảnh hưởng trọngyếu đến BCTC không xét trên phạm vi các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyếtminh và trên tổng thể BCTC

Ví dụ: Nếu tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh lớn hơn hoặc nhỏ hơn

mức trọng yếu, KTV sẽ đưa ra những kết luận khác nhau về tính trung thực và hợp lý của BCTC.

Sai sót có thể phát sinh từ:

(a) Việc thu thập hoặc xử lý dữ liệu để lập báo cáo tài chính không chính xác;

(b) Bỏ sót số liệu hoặc thuyết minh;

(c) Ước tính kế toán không chính xác phát sinh do bỏ sót hoặc hiểu sai; và

d Xét đoán của Ban Giám đốc liên quan đến các ước tính kế toán mà kiểm toán viêncho là không hợp lý hoặc việc lựa chọn và áp dụng các chính sách kế toán màkiểm toán viên cho là không phù hợp

Ví dụ về các sai sót do gian lận được trình bày tại Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240

5.1.1 Các loại cơ sở dẫn liệu

Các sai sót đều bắt nguồn từ các cơ sở dẫn liệu trên BCTC

Cơ sở dẫn liệu trên BCTC được hiểu là những giải trình của Ban Giám đốc đơn vị đượckiểm toán về các yếu tố, khoản mục trên BCTC trên cơ sở các quy định về lập và trình bàyBCTC áp dụng, mà KTV sẽ sử dụng để thu thập bằng chứng chứng minh cho tính đúng đắncủa các giải trình, để đưa ra ý kiến về việc trình bày trung thực và hợp lý trên các khía cạnhtrọng yếu của BCTC theo quy định về lập và trình bày BCTC

Cơ sở dẫn liệu (CSDL) chính là căn cứ để KTV xác định các sai sót có thể xảy ra và đượcchia thành 3 loại sau đây:

a CSDL về các loại nghiệp vụ và giao dịch phát sinh trong kỳ kiểm toán:

o Tính có thật: các nghiệp vụ và giao dịch đã được ghi nhận trên BCTC đã thực sựxảy ra và liên quan đến đơn vị được kiểm toán

o Tính đầy đủ: tất cả các nghiệp vụ và giao dịch cần được ghi nhận đã được ghinhận trong kỳ.

o Tính chính xác: số tiền và các số liệu khác liên quan đến các nghiệp vụ và giaodịch đã được ghi nhận đúng đắn

o Tính đúng kỳ: các nghiệp vụ và giao dịch đã được ghi nhận đúng kỳ kế toán

o Tính phân loại: các nghiệp vụ và giao dịch được ghi chép đúng tài khoản liênquan

b CSDL về số dư các tài khoản tại thời điểm cuối kỳ:

o Tính hiện hữu: tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu thực sự hiện hữu

o Quyền và nghĩa vụ: đơn vị được kiểm toán sở hữu hoặc kiểm soát các quyềnliên quan đến tài sản, và nợ phải trả là các nghĩa vụ thực tế của đơn vị

o Tính đầy đủ: tất cả tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu cần được ghi nhận đãđược ghi nhận

o Tính đánh giá và tính phân bổ: tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu được trìnhbày trên BCTC theo số tiền phù hợp và các điều chỉnh liên quan đến bất kỳ sựphân bổ hoặc đánh giá nào được ghi nhận đúng đắn

c CSDL về tính trình bày và thuyết minh:

o Tính có thật, quyền và nghĩa vụ: các giao dịch, nghiệp vụ và các vấn đề khácđược trình bày, thuyết minh đã xảy ra và liên quan đến đơn vị được kiểm toán

o Tính đầy đủ: tất cả các thuyết minh BCTC cần được phản ánh trong BCTC đãđược trình bày

o Tính phân loại và dễ hiểu: các thông tin tài chính được trình bày và mô tả đúngđắn, các thuyết minh được thể hiện rõ ràng

o Tính chính xác và đánh giá: thông tin tài chính và các thông tin khác được thuyếtminh đúng đắn và theo số tiền phù hợp

5.1.2 Sai sót có thể phát sinh từ nhầm lẫn hoặc gian lận

a Sai sót do nhầm lẫn có thể phát sinh từ:

- Việc thu thập hoặc xử lý dữ liệu để lập BCTC không chính xác Ví dụ: kế toán chưacập nhật số liệu kiểm kê thực tế hàng tồn kho cuối kỳ đầy đủ nên số dư hàng tồn khocuồi kỳ chưa phản ánh đúng số dư thực tế tồn kho; tính sai chi phí khấu hao do đặtnhầm công thức tính khấu hao; v.v

- Bỏ sót số liệu hoặc thuyết minh Ví dụ: kế toán chưa cập nhật các nghiệp vụ giao hàngcho người mua từ ngày 25 đến 31 cuối kỳ nên chưa phản ánh đầy đủ doanh thu trongkỳ; kế toán chưa hiểu chuẩn mực kế toán về các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ

kế toán nên chưa trình bày sự kiện đơn vị có vay một khoản vay dài hạn lớn sau ngàykhóa sổ trên phần thuyết minh BCTC

- Ước tính kế toán không chính xác phát sinh do bỏ sót hoặc hiểu sai Ví dụ: kế toánchưa trích lập đầy đủ dự phòng phải thu khó đòi do chưa cập nhật đầy đủ tình hình nợxấu và khả năng thu hồi nợ từ bộ phận theo dõi công nợ ở các chi nhánh; kế toánchưa cập nhật lãi suất cho 3 tháng cuối năm nên ước tính sai chi phí lãi vay

- Xét đoán của Ban Giám đốc liên quan đến các ước tính kế toán mà KTV cho là khônghợp lý hoặc việc lựa chọn và áp dụng các chính sách kế toán mà KTV cho là khôngphù hợp Ví dụ: BGĐ cho rằng trích lập dự phòng phải thu khó đòi theo tỷ lệ 40% chocác khoản nợ quá hạn 1-2 năm, 60% cho các khoản nợ quá hạn từ 2-3 năm, 100%cho các khoản nợ quá hạn trên 3 năm, nhưng không có số liệu thống kê chứng minhtính đúng đắn của tỷ lệ trích lập; BGĐ cho rằng ghi nhận doanh thu theo tiền thực tếthu về là phù hợp, v.v

b Sai sót do gian lận có thể phát sinh từ (Xem chi tiết ở VSA 240):

- Các cá nhân có thể có một động cơ thực hiện hành vi biển thủ tài sản vì hoàn cảnhkinh tế khó khăn Ví dụ: thủ kho ăn cắp thành phẩm đem bán; nhân viên bán hàngchiếm dụng tiền thu từ khách hàng để dùng cho mục đích cá nhân;v.v

- Cá nhân đó có một vị thế đáng tin cậy hoặc biết rõ về các khiếm khuyết cụ thể của hệthống kiểm soát nội bộ Ví dụ: do biết bộ phận bảo vệ ít người, không đối chiếu chặtchẽ giữa phiếu xuất kho và lượng hàng thực xếp lên xe, thủ kho có thể xuất kho nhiềuhơn số yêu cầu đem bán ra ngoài thu lợi; kế toán trưởng yêu cầu thủ quỹ chi tiềnkhống để lấy tiền cho mục đích cá nhân; v.v

- Các cá nhân cố tình làm sai lệch BCTC so với số liệu thực tế hoặc so với các qui định

về lập BCTC Ví dụ: do sức ép phải hoàn thành kế hoạch lợi nhuận theo dự toán đãđược Hội đồng Thành viên phê duyệt để đạt mức thưởng năm theo mong muốn, Giámđốc đề nghị phòng kế toán ghi khống doanh thu dù hàng chưa thực xuất, hoặc chuyểnmột số khoản chi phí phát sinh trong năm sang năm sau ghi nhận

5.2 Thuật ngữ “Sai sót không được điều chỉnh”

Sai sót không được điều chỉnh gồm 2 loại:

a Sai sót doanh nghiệp không điều chỉnh: Là các sai sót mà KTV đã phát hiện và tổnghợp lại trong quá trình kiểm toán, đã đề nghị đơn vị được kiểm toán điều chỉnh nhưngđơn vị được kiểm toán đã không điều chỉnh Đây là các sai sót lơn hơn mức trọng yếu,

và về mặt định tính là sai sót đáng kể, nếu không điều chỉnh sẽ ảnh hưởng trọng yếuđến BCTC đã được kiểm toán cũng như ý kiến của KTV Trường hợp này KTV thườngđưa ra ý kiến không chấp nhận toàn phần (ý kiến ngoại trừ hoặc không chấp nhận )

b Sai sót không cần điều chỉnh: Là các sai sót mà KTV đã phát hiện và tổng hợp lạitrong quá trình kiểm toán nhưng không cần điều chỉnh Đây là các sai sót về mặt tổnghợp thì nhỏ hơn mức trọng yếu, về mặt định tính thì thực sự là không đáng kể, khônglàm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC đã được kiểm toán mà không cần điều chỉnh vàoBCTC

III

IV CÁC YÊU CẦU VÀ HƯỚNG DẤN

Kết cấu của Chuẩn mực kiểm toán số 450 (“VSA 450”) - “Đánh giá các sai sót phát hiệntrong quá trình kiểm toán” bao gồm phần Yêu cầu và phần Hướng dẫn áp dụng Tài liệuhướng dẫn này trình bày chung hai phần yêu cầu và hướng dẫn áp dụng theo từng mụcphù hợp

1 Tổng hợp các sai sót đã được phát hiện

(VSA 450, 05)

1.1 Nội dung yêu cầu

KTV phải dựa trên cơ sở mức trọng yếu để đánh giá ảnh hưởng của các sai sót

KTV phải tổng hợp tất cả các sai sót đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán, trừnhững sai sót không được điều chỉnh (VSA 450, 05)

Ngoài ra, trong quá trình kiểm toán, nếu đơn vị được kiểm toán có thể cung cấp cho KTVdanh sách các sai sót cần điều chỉnh thì KTV cũng phải kiểm tra lại và nếu khẳng định đóđúng là các sai sót cần điều chỉnh thì cũng phải tổng hợp các sai sót này cùng với các saisót do KTV phát hiện và sử dụng cùng một cách thức xét đoán cho tất cả các sai sót này

1.2 Hướng dẫn áp dụng

1.2.1 Xác định các sai sót đã phát hiện cần tổng hợp

Để quyết định những sai sót nào cần được tổng hợp trong danh sách các sai sót phát hiện(danh sách bút toán điều chỉnh) trong quá trình kiểm toán, KTV phải xem xét các sai sót đãphát hiện trên hai góc độ: định lượng và định tính

a Yếu tố định lượng - Cách xác định “sai sót không được điều chỉnh”:

Trong một cuộc kiểm toán, KTV cần xác định một mức giá trị cụ thể (định lượng) mà sai sótdưới mức đó được coi là sai sót không được điều chỉnh, hay còn gọi là “ngưỡng chênh lệch

có thể bỏ qua” Tất cả các sai sót nhỏ hơn mức này không cần tổng hợp trong danh sáchcác sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán

Ngưỡng chênh lệch có thể bỏ qua được xác định đồng thời khi KTV tính toán mức trọngyếu cho BCTC trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Thông thường, theo thông lệ quốc

tế, ngưỡng chênh lệch có thể bỏ qua được xác định trong khoảng từ 1% đến 5% của mứctrọng yếu thực hiện

Việc xác định sai sót không được điều chỉnh giúp cho cuộc kiểm toán được thực hiện trên

cơ sở trọng yếu, không phải toàn bộ các sai sót đều cần thiết được tổng hợp Điều này tiếtkiệm thời gian cho việc hoàn thành cuộc kiểm toán từ việc lập hồ sơ kiểm toán, giải trìnhđến việc tổng hợp các sai sót và trao đổi với BGĐ đơn vị được kiểm toán, đồng thời địnhhướng cuộc kiểm toán tập trung vào những khu vực có thể xảy ra sai sót trọng yếu, đảmbảo tính hiệu quả cuộc kiểm toán đồng thời vẫn đảm bảo tính trung thực và hợp lý củaBCTC

Tuy nhiên, trong trường hợp xảy nhiều các sai sót không được điều chỉnh (dưới mức trọngyếu) cùng loại nhưng khi tổng hợp lại có thể tạo thành sai sót đáng kể Do đó, nếu không có

sự xét đoán đúng đắn đối với bản chất, quy mô của các sai sót không được điều chỉnh đãphát hiện, KTV có thể bỏ sót các sai sót có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC và không

có những điều chỉnh phù hợp về phạm vi, nội dung và lịch trình của các thủ tục kiểm toán

bổ sung

Trong quá trình kiểm toán, KTV cần xem xét tính “không đáng kể” Khi có bất kỳ sự khôngchắc chắn nào về tính “không đáng kể” của một vấn đề thì vấn đề đó không còn được coi làkhông đáng kể

Ví dụ:

Khi phát hiện đơn vị chưa ghi nhận doanh thu cho một nghiệp vụ xuất hàng vào ngày 31/12, mặc dù số tiền nhỏ hơn ngưỡng chênh lệch có thể bỏ qua, nhưng nếu KTV cảm thấy không chắc chắn liệu có còn những sai sót như vậy có thể xảy ra không thì KTV phải mở rộng phạm vi kiểm toán bao gồm kiểm tra tính đầy đủ của doanh thu qua kiểm tra các nghiệp vụ xuất hàng trước và sau ngày khóa sổ kế toán, đối chiếu số liệu kiểm kê thành phẩm cuối năm, xác nhận lượng hàng gửi bán cuối năm, v.v Nếu có các sai sót tương tự thì KTV phải tổng hợp lại và xét đoán trên cơ sở kết quả tổng hợp để đánh giá mức độ đáng kể hay không

để tổng hợp thành các sai sót đáng kể.

b Yếu tố định tính - Bản chất của sai sót

Các sai sót không được điều chỉnh không cần phải tổng hợp thành Danh mục các bút toánkhông điều chỉnh Tuy nhiên, KTV cần xem xét về mặt định tính của các sai sót đã phát hiệnbao gồm việc xem xét nguyên nhân và bản chất của các sai sót nhằm đảm bảo việc đánhgiá là phù hợp Một số khía cạnh có thể được xem xét bao gồm:

- Các sai sót đó có liên quan đến các hành vi gian lận hay không?

- Các sai sót đó có liên quan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ haykhông?

- Các sai sót đó có liên quan đến việc vi phạm các qui định pháp luật không (ví dụ:các luật thuế, luật doanh nghiệp, luật đầu tư)?

- Các sai sót đó có mang tính cố ý hay không?

Sau khi cân nhắc các yếu tố định tính nêu trên và thấy rằng các sai sót thực sự không đáng

kể, KTV phải phản ánh trên giấy tờ làm việc kết luận rằng các sai sót đã phát hiện là khôngđáng kể Cần lưu ý, một sai sót sẽ là sai sót đáng kể khi hành vi sai sót là gian lận, liênquan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ, vi phạm pháp luật hay sai sót là cố ý,

1.2.2 Phân loại sai sót

Để có thể đánh giá ảnh hưởng của các sai sót phát hiện, cũng như trao đổi các sai sót đóvới Ban Giám đốc và Ban quản trị một cách thích hợp và hiệu quả, căn cứ vào bản chất củacác sai sót, KTV phân loại các sai sót thành các loại sau:

a Sai sót thực tế: là các sai sót đã xảy ra và được xác định một cách chắc chắn Ví dụ:

⇒ Sai sót liên quan đến chênh lệch số lượng cuối kỳ của thành phẩm giữa sổ sách

kế toán với kết quả kiểm kê thực tế;

⇒ Sai sót do việc ghi nhận sai số tiền ghi trong hóa đơn mua hàng;

⇒ Sai sót ghi nhận thiếu chi phí trong năm do hóa đơn của nhà cung cấp chuyểnđến vào năm sau

b Sai sót xét đoán: là các chênh lệch phát sinh từ việc xét đoán của Ban Giám đốc liên

quan đến các ước tính kế toán, việc lựa chọn hoặc áp dụng các chính sách kế toán

mà KTV cho rằng không hợp lý Ví dụ:

⇒ Chênh lệch chi phí khấu hao tài sản cố định do KTV đánh giá thời gian hữu dụngcủa tài sản dài hơn/ngắn hơn so với ước tính của Ban Giám đốc.

⇒ KTV đánh giá giá trị khoản phải thu có thể thu hồi được từ khách hàng nhỏ hơn

số liệu trên sổ sách của đơn vị được kiểm toán do khách hàng đang trong quátrình làm thủ tục giải thể, thanh lý và không có đủ tài sản bảo đảm

c Sai sót dự kiến: là những ước tính của KTV về các sai sót trong tổng thể, liên quan

đến việc suy rộng các sai sót phát hiện trong mẫu kiểm toán cho toàn bộ tổng thểhoặc sai sót phát sinh từ việc KTV xây dựng các mô hình ước tính độc lập (thựchiện thủ tục phân tích soát xét) và so sánh với số liệu thực tế

Ví dụ:

⇒ Kiểm tra giao dịch mua nguyên vật liệu của Công ty X trong 6 tháng đầu năm

2009 Giả sử tổng thể có 500 giao dịch KTV chọn 200 giao dịch để kiểm tra vàphát hiện sai sót của mẫu là 30 triệu VNĐ Sai sót dự kiến = (30 tr / 200) * 500 =

75 tr

⇒ Chênh lệch phát sinh từ việc KTV ước tính tổng doanh thu trong năm dựa trên

số liệu về tổng số lượng hàng bán trong năm thu thập từ bộ phận bán hàng vàđơn giá qui định trong chính sách của đơn vị được kiểm toán và so sánh vớidoanh thu ghi nhận của bộ phận kế toán

Các sai sót dự kiến không được ghi nhận vào danh sách các chênh lệch kiểm toán cần điềuchỉnh, trừ khi xác định được chính xác số chênh lệch để đưa ra các bút toán điều chỉnh phùhợp đối với sổ sách kế toán Khi phát sinh các sai sót dự kiến, KTV cần yêu cầu Ban Giámđốc đơn vị được kiểm toán thực hiện kiểm tra lại một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặcthông tin thuyết minh liên quan hoặc KTV cần thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung đểxác định liệu còn sai sót khác không

KTV cần tổng hợp toàn bộ các sai sót, ngoại trừ các sai sót không được điều chỉnh trongdanh sách các bút toán đề nghị điều chỉnh (xem mẫu trong file kiểm toán mẫu)

Chú ý: Trong danh sách các bút toán đề nghị điều chỉnh, nếu đơn vị được kiểm toán chỉchấp nhận điều chỉnh một số bút toán, còn một số bút toán không chấp nhận điều chỉnh thìKTV phải chia thành 2 danh sách: Danh sách các bút toán KTV đề nghị điều chỉnh nhưngđơn vị không điều chỉnh và Danh sách các bút toán đã điều chỉnh

2 Xem xét các sai sót đã phát hiện

(VSA 450, 06-07)

2.1 Nội dung yêu cầu

KTV phải xác định sự cần thiết của việc sửa đổi chiến lược kiểm toán tổng thể và kế hoạchkiểm toán nếu:

 Nội dung của các sai sót đã được phát hiện và tình huống phát sinh các sai sót đócho thấy có thể tồn tại các sai sót khác mà khi tổng hợp lại có thể là trọng yếu; hoặc

 Tổng hợp các sai sót đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán đạt tới mức trọngyếu theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 (ban hành năm2010)

2.2 Hướng dẫn áp dụng

2.2.1 Đánh giá các sai sót thực tế và sai sót ước tính

Trên thực tế, sai sót không xảy ra một cách riêng lẻ mà một sai sót xảy ra thường dẫn đếncác sai sót khác (“sai sót dây chuyền”) Do vậy KTV cần đánh giá liệu các sai sót được pháthiện có mang tính dây chuyền hay không Nếu các sai sót mang tính dây chuyền, KTV cầnxem xét áp dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc các thủ tục kiểm toán khác nhằm pháthiện các sai sót tương tự

Việc đánh giá rủi ro có thêm các sai sót không chỉ được tiến hành trong phạm vi tổng thểđược kiểm tra mà cần được xem xét cho các số dư tài khoản, nhóm giao dịch khác có liênquan

Thông thường sai sót phát sinh từ sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc từ cácước tính kế toán, các nguyên tắc kế toán không phù hợp đã được đơn vị áp dụng rộng rãi

có thể dẫn đến việc phát hiện các sai sót mang tính dây chuyền

Ví dụ:

⇒ Việc phát hiện một khoản sai sót ghi nhận thiếu doanh thu do việc lựa chọn thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm xuất hóa đơn dẫn đến nhiều các sai sót tương tự đối với các nghiệp vụ doanh thu khác.

Trong trường hợp này KTV phải mở rộng thủ tục đối chiếu các nghiệp xuất hàng cuối

kỳ với hóa đơn đã xuất và doanh thu đã ghi nhận, đối chiếu số dư thành phẩm cuối kỳ giữa thực tế và sổ sách để đảm bảo tất cả các nghiệp vụ xuất hàng cần phải ghi nhận doanh thu đã được ghi nhận doanh thu đúng kỳ.

⇒ Phát hiện một khoản sai sót ghi nhận thiếu nợ phải trả cho một nhà cung cấp thông qua thủ tục gửi thư xác nhận do trong đơn vị không có thủ tục kiểm soát đối chiếu lượng hàng thực mua của phòng mua hàng với nợ phải trả do phòng kế toán ghi nhận hàng tháng nên có thể dẫn đến còn nhiều nghiệp vụ mua hàng khác trong kỳ với nhiều nhà cung cấp cũng có thể bị ghi thiếu tương tự

Trong trường hợp này, KTV cần mở rộng phạm vi kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ muahàng cuối kỳ, đối chiếu với các phiếu nhập kho với số liệu nợ phải thu do phòng kế toán ghichép, đồng thời mở rộng phạm vi gửi thư xác nhận cho các nhà cung cấp khác, tập trungđối chiếu số liệu tồn kho kiểm kê thực tế và số liệu trên sổ sách

Ngoài ra, sai sót có thể mang tính dây chuyền, ảnh hưởng đến nhiều tài khoản khác nhau

Ví dụ:

Sai sót do tính toán sai đơn giá nhập kho của nguyên vật liệu chính (ví dụ không bao gồm thuế nhập khẩu trong giá nhập kho), dẫn đến sai sót về giá xuất kho, tiếp đó dẫn đến sai sót về giá thành sản phẩm sản xuất, sai sót về giá vốn hàng bán, lãi (lỗ) gộp và lợi nhuận

kế toán

KTV cần xem xét thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc xem xét mở rộng qui mômẫu chọn để kết luận nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh có sai sóttrọng yếu hay không trong trường hợp khi tổng hợp các sai sót phát hiện trong quá trìnhkiểm toán gần đạt mức trọng yếu có thể dẫn đến các sai sót thực tế cao hơn mức độ rủi rođược chấp nhận do ảnh hưởng của các sai sót không được phát hiện; các sai sót này khicộng gộp vào với những sai sót đã phát hiện và được tổng hợp trong quá trình kiểm toán,

có thể vượt mức trọng yếu

Những sai sót không được phát hiện có thể tồn tại do rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu

 Rủi ro lấy mẫu: là các rủi ro kết luận đưa ra đối với mẫu chọn khác biệt với kết luậnđưa ra với tồng thể Nguyên nhân có thể là: KTV lựa chọn phương pháp lấy mẫukhông phù hợp dẫn đến mẫu không đại diện cho tổng thể hoặc sai sót tồn tại cá biệt

ở những phần tử mà KTV không lựa chọn

 Rủi ro ngoài lấy mẫu là mẫu là rủi ro không liên quan đến quá trình chọn mẫu củaKTV như: KTV xác định sai thủ tục kiểm toán, KTV lựa chọn sai tổng thể, v.v

2.2.2 Đánh giá các sai sót dự kiến

Trong trường hợp phát sinh các sai sót dự kiến, KTV cần cân nhắc sự khác nhau khônghợp lý giữa ước tính của KTV về giá trị hoặc dải giá trị và giá trị đã được ghi nhận trongBCTC để xác định xem đây có phải là dấu hiệu của một sai sót thực tế không Việc xét đoánliệu sự chênh lệch là hợp lý hay không tùy thuộc vào mức trọng yếu chi tiết mà KTV xácđịnh cho loại giao dịch hoặc số dư tài khoản KTV cần cân nhắc thêm sau khi trao đổi vớiđơn vị được kiểm toán về nguyên nhân chênh lệch

Trong trường hợp KTV không có sự chắc chắn về quy mô của sai sót trong tổng thể do sựchênh lệch giữa ước tính của KTV và số liệu của đơn vị là không hợp lý, KTV cần thực hiệncác thủ tục kiểm toán bổ sung để xác định các sai sót thực tế trong tổng thể hoặc yêu cầuBan Giám đốc đơn vị được kiểm toán kiểm tra các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặcthông tin thuyết minh liên quan để hiểu rõ nguyên nhân của các sai sót dự kiến mà KTVphát hiện được và thực hiện các thủ tục để xác định giá trị của các sai sót thực tế trong cácnhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh và thực hiện các điều chỉnh cầnthiết đối với BCTC Việc yêu cầu xuất phát từ cơ sở suy rộng về các sai sót đã phát hiệntrong các mẫu kiểm toán được chọn ra từ tổng thể

2.2.3 Đánh giá yếu tố gian lận hoặc nhầm lẫn liên quan đến các sai sót

Các thủ tục kiểm toán được thiết kế trên cơ sở đánh giá rủi ro rằng gian lận hoặc nhầm lẫn

có thể làm cho BCTC chứa đựng các sai sót trọng yếu Nếu KTV phát hiện các sai sót trongquá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán, KTV cần phải cân nhắc bản chất và nguyên nhâncủa các sai sót đó, đồng thời xét đoán xem các sai sót đó có thể phản ánh dấu hiệu tồn tạicủa gian lận hoặc nhầm lẫn không Điều này đòi hỏi KTV phải xem xét liệu các sai sót đãphát hiện có mang tính cố ý không Các sai sót mang tính cố ý có thể xuất phát từ gian lậnhoặc hành vi vi phạm pháp luật

Tất nhiên, việc xác định sai sót là cố ý hay không thường rất khó do gian lận thường đi kèmvới hành vi che dấu, phụ thuộc vào xét đoán của KTV

Ví dụ:

Trong kỳ, KTV phát hiện một số sai sót liên quan đến doanh thu, chi phí mà KTV biết rõ mục đích của Ban Giám đốc là thay đổi mức lợi nhuận báo cáo để làm hài lòng sự mong đợi của người sử dụng BCTC hoặc thỏa mãn các mong muốn khác như:

 Tăng giá cổ phiếu

 Tạo sự thay đổi lợi nhuận mang tính tích cực (chuyển lỗ thành lãi hoặc lãi năm nay tăng gấp nhiều lần năm trước)

 Che giấu sự thua lỗ để thỏa mãn điều kiện đảm bảo cho các hợp đồng vay hoặc thỏa mãn mong đợi về lợi nhuận của các cổ đông

 Giảm thiểu thuế thu nhập doanh nghiệp

Do đó, những sai sót phát hiện có thể coi là do gian lận.

Trong trường hợp không xác định rõ động cơ của sai sót hoặc không có bằng chứng vềgian lận, một sai sót của Ban Giám đốc trong việc lựa chọn và áp dụng các chính sách kếtoán hoặc xây dựng các ước tính kế toán có thể được coi là nhầm lẫn

Nếu KTV nhận thấy rằng gian lận hoặc nhầm lẫn có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, KTVcần thực hiện các thủ tục kiểm toán sửa đổi hoặc bổ sung Nếu việc thực hiện các thủ tụckiểm toán sửa đổi hoặc bổ sung không xóa tan được sự nghi ngờ về gian lận hoặc nhầmlẫn có thể xảy ra, KTV cần trao đổi các vấn đề này với Ban Giám đốc và cân nhắc liệu cácvấn đề đó đã được phản ánh hoặc sửa chữa kịp thời trên BCTC không KTV cũng cần phảicân nhắc ảnh hưởng có thể có đến ý kiến kiểm toán

2.2.4 Tuân thủ thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp

Trong quá trình xem xét các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán, KTV phải xem xétvới thái độ hoài nghi nghề nghiệp phù hợp trong việc cân nhắc các yếu tố có thể làm tăngrủi ro xảy ra sai sót trọng yếu và đánh giá các bằng chứng thu thập được

3 Trao đổi thông tin và điều chỉnh sai sót

(VSA 450, 08-09)

3.1 Nội dung yêu cầu

KTV phải trao đổi kịp thời về tất cả các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán với cấpquản lý phù hợp trong đơn vị được kiểm toán trừ khi pháp luật hoặc các quy định không chophép (xem đoạn 07 chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 260 (ban hành năm 2010)) KTVphải yêu cầu Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán điều chỉnh các sai sót đã trao đổi Nếu Ban Giám đốc từ chối điều chỉnh một số hoặc tất cả các sai sót do KTV yêu cầu, KTVphải tìm hiểu nguyên nhân của việc từ chối này và đánh giá liệu BCTC xét trên giác độ tổngthể có còn chứa đựng các sai sót trọng yếu hay không

3.2 Hướng dẫn áp dụng

3.2.1 Xác định cấp quản lý cần trao đổi thông tin phù hợp

Việc trao đổi kịp thời các sai sót với cấp quản lý phù hợp là quan trọng vì việc này sẽ giúpcho Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán đánh giá có tồn tại các sai sót hay không vàthông báo cho KTV nếu Ban Giám đốc không đồng ý với các phát hiện đó, đồng thời thựchiện các biện pháp cần thiết

Cấp quản lý phù hợp thông thường là người chịu trách nhiệm, có thẩm quyền cũng như có

đủ khả năng để đánh giá các sai sót và thực hiện các biện pháp cần thiết Để xác định cấpquản lý phù hợp phụ thuộc vào xét đoán của KTV và các yếu tố khác như bản chất, độ lớn

và tần suất của các sai sót Ví dụ: Kế toán trưởng, Giám đốc hoặc thành viên Ban Giám đốc

là những người trực tiếp lập và phê duyệt BCTC Ngoài ra, cấp cao hơn có thể là Ban Quảntrị

3.2.2 Nội dung cần trao đổi thông tin

 Các thông tin trao đổi bao gồm mô tả các sai sót, nguyên nhân sai sót và biện pháp điềuchỉnh tương ứng KTV cần khuyến khích Ban Giám đốc xem xét tìm hiểu nội dung, bảnchất của các sai sót, từ đó đưa ra các điều chỉnh thích hợp