tài liệu hướng dẫn thực hiện chuẩn mực kiểm toán số 315

Mục tiêu VSA 315, 03 Mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán là xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ báo cáo tài chính và cấp

TÀI LIỆU HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN SỐ 315

xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu

thông qua hiểu biết về đơn vị đƯợc kiểm toán và môi

tr-ờng của đơn vị

MỤC LỤC

PHẦN I QUY ĐỊNH CHUNG

1. Cỏc chuẩn mực kiểm toỏn liờn quan đến VSA 315

Chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam số 315 (VSA 315) cú mối quan hệ với cỏc chuẩn mựckiểm toỏn như sau:

 Chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam số 200 - “Mục tiờu tổng thể của kiểm toỏn viờn vàdoanh nghiệp kiểm toỏn khi thực hiện kiểm toỏn theo Chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam”

 Chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam số 240 - “Trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn liờn quanđến gian lận trong quỏ trỡnh kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh”

 Chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam số 300 - “Lập kế hoạch kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh”

 Chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam số 330 – “Biện phỏp xử lý của kiểm toỏn viờn đối vớirủi ro cú sai sút trọng yếu đó đỏnh giỏ”

 Chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam số 520 - “Thủ tục phõn tớch”

 Chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam số 610 - “Sử dụng cụng việc của kiểm toỏn viờn nộibộ”

 Chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam số 700 - “Bỏo cỏo kiểm toỏn về bỏo cỏo tài chớnh”

2. Phạm vi ỏp dụng

(VSA 315, 01)

Chuẩn mực kiểm toỏn này quy định và hướng dẫn trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn vàdoanh nghiệp kiểm toỏn (sau đõy gọi là “kiểm toỏn viờn”) trong việc xỏc định và đỏnh giỏrủi ro cú sai sút trọng yếu trong bỏo cỏo tài chớnh thụng qua hiểu biết về đơn vị được kiểmtoỏn và mụi trường của đơn vị, trong đú cú kiểm soỏt nội bộ

3. Đối tượng ỏp dụng

(VSA 315, 02)

 Kiểm toỏn viờn và doanh nghiệp kiểm toỏn phải tuõn thủ cỏc quy định và hướng dẫncủa Chuẩn mực này trong quỏ trỡnh thu thập và xử lý bằng chứng kiểm toỏn

Vớ dụ: Khỏc với cỏc nước là cỏ nhõn được hành nghề kiểm toỏn nờn chuẩn mực kiểm toỏn

chỉ quy định cho kiểm toỏn viờn, Việt Nam chỉ cú doanh nghiệp kiểm toỏn mới được cung cấp dịch vụ kiểm toỏn, do đú từng kiểm toỏn viờn và cả doanh nghiệp kiểm toỏn đều phải tuõn thủ cỏc quy định và hướng dẫn tại chuẩn mực kiểm toỏn VSA 315

 Đơn vị được kiểm toỏn (khỏch hàng) và cỏc bờn sử dụng kết quả kiểm toỏn phải cúnhững hiểu biết cần thiết về cỏc quy định và hướng dẫn của Chuẩn mực này để phối

hợp công việc và xử lý các mối quan hệ liên quan đến quá trình cung cấp và thu thậpbằng chứng kiểm toán.

Chất lượng của cuộc kiểm toán không chỉ phụ thuộc vào kiểm toán viên và công tykiểm toán mà còn phụ thuộc vào việc cung cấp tài liệu, giải trình và cùng xử lý các saisót do kiểm toán viên phát hiện của đơn vị được kiểm toán Do đó, đơn vị được kiểmtoán cần phải có những hiểu biết nhất định về chuẩn mực kiểm toán để phối hợp thựchiện kiểm toán

Các bên sử dụng kết quả kiểm toán (như cơ quan quản lý nhà nước; cơ quan thanhtra, kiểm tra; tổ chức tín dụng; các quĩ đầu tư; nhà đầu tư; đơn vị, tổ chức có giao dịchkinh tế; người lao động trong doanh nghiệp ) cũng phải có những hiểu biết nhất địnhkhi sử dụng báo cáo tài chính đã được kiểm toán cũng như sử dụng báo cáo kiểm toán

và khi làm việc với kiểm toán viên và công ty kiểm toán

4. Mục tiêu

(VSA 315, 03)

Mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán là xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ báo cáo tài chính và cấp độ cơ sở dẫn liệu, thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ, từ đó cung cấp cơ sở cho việc thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá.

5. Giải thích thuật ngữ chủ yếu

(VSA 315, 04)

(a) Cơ sở dẫn liệu: Là các khẳng định của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán một

cách trực tiếp hoặc dưới hình thức khác về các khoản mục và thông tin trình bàytrong báo cáo tài chính và được kiểm toán viên sử dụng để xem xét các loại sai sót

có thể xảy ra;

(b) Rủi ro kinh doanh: Là rủi ro phát sinh từ các điều kiện, sự kiện, tình huống, hành

động hay không hành động mà có thể gây ra ảnh hưởng bất lợi tới khả năng đạtđược mục tiêu và thực hiện được chiến lược kinh doanh của đơn vị, hoặc là rủi rophát sinh từ việc xác định mục tiêu và chiến lược kinh doanh không phù hợp;

(c) Kiểm soát nội bộ: Là quy trình do Ban quản trị, Ban Giám đốc và các cá nhân khác

trong đơn vị thiết kế, thực hiện và duy trì để tạo ra sự đảm bảo hợp lý về khả năngđạt được mục tiêu của đơn vị trong việc đảm bảo độ tin cậy của báo cáo tài chính,đảm bảo hiệu quả, hiệu suất hoạt động, tuân thủ pháp luật và các quy định có liênquan Thuật ngữ “kiểm soát” được hiểu là bất cứ khía cạnh nào của một hoặc nhiềuthành phần của kiểm soát nội bộ;

Trong các Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hiện nay chỉ sử dụng cụm từ “kiểm soát nội bộ” mà không dùng cụm từ “hệ thống kiểm soát nội bộ” Nói về kiểm soát nội bộ

là nói về 5 bộ phận cấu thành và không bị giới hạn về phạm vi kiểm soát nội bộ Nếu nói hệ thống kiểm soát nội bộ thì nhấn mạnh đến bộ máy tổ chức kiểm soát nội bộ,

sẽ bị hạn chế các hoạt động ngoài hệ thống kiểm soát nội bộ.

(d) Thủ tục đánh giá rủi ro: Là thủ tục kiểm toán được thực hiện để thu thập các hiểu

biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó có hệ thống kiểmsoát nội bộ, nhằm xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc

nhầm lẫn ở cấp độ báo cáo tài chính hoặc cấp độ cơ sở dẫn liệu;

(e) Rủi ro đáng kể: Là rủi ro có sai sót trọng yếu đã được xác định và đánh giá mà theo xét đoán của kiểm toán viên phải đặc biệt lưu ý khi kiểm toán

Giải thích một số thuật ngữ có liên quan trong các chuẩn mực khác

(VSA 200, 04)

(f) Thuật ngữ “Báo cáo tài chính”

Báo cáo tài chính: Là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toánhiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếucủa đơn vị

Theo quy định hiện hành, báo cáo tài chính bao gồm: Bảng cân đối kế toán, Báo cáokết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Bản thuyết minh báo cáo tàichính Đối với một số lĩnh vực đặc thù, báo cáo tài chính còn có thể có: Báo cáo thayđổi vốn chủ sở hữu và báo cáo khác

(VSA 240, 04-05)

(g) Thuật ngữ “Gian lận” và “Sai sót”:

Gian lận: Là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều

người trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện,làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính

Sai sót: Là những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, như:

- Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai;

- Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế;

- Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chínhsách tài chính nhưng không cố ý

(VSA 610, 04)

(h) Kiểm toán nội bộ: Là một bộ phận trong kiểm soát nội bộ của một đơn vị, có chức

năng kiểm tra, đánh giá tính phù hợp, hiệu quả, sự tuân thủ pháp luật và các qui địnhcủa hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của đơn vị đó

I.

PHẦN II CÁC YÊU CẦU VÀ HƯỚNG DẪN

Kết cấu của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 (“VSA 315”) - "Xác định và đánh giá rủi ro

có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị””bao gồm phần Nội dung yêu cầu và phần Hướng dẫn áp dụng Tài liệu hướng dẫn này trình bàychung hai phần nội dung và hướng dẫn áp dụng theo từng mục phù hợp

Khi nghiên cứu và thực hiện Chuẩn mực kiểm toán này cần tham khảo các quy định và hướngdẫn của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 và các chuẩn mực kiểm toán liên quan nêu tạiMục 1 Phần I

1. Đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan

1.1 Yêu cầu về đánh giá rủi ro

1.1.1 Nội dung yêu cầu

về đơn vị cung cấp cho kiểm toán viên cơ sở để lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện cácxét đoán chuyên môn trong suốt quá trình kiểm toán, ví dụ trong các công việc như:

(1) Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính;

(2) Xác định mức trọng yếu theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320;(3) Đánh giá sự phù hợp của việc chọn lựa, áp dụng các chính sách kế toán và tínhđầy đủ, thích hợp của các thuyết minh báo cáo tài chính;

(4) Xác định các khoản mục phải đặc biệt lưu ý khi kiểm toán, ví dụ giao dịch với cácbên liên quan, sự phù hợp trong giả định của Ban Giám đốc về tính hoạt động liêntục của đơn vị, hoặc xem xét mục đích kinh tế của các giao dịch;

(5) Xây dựng các ước tính để sử dụng khi thực hiện thủ tục phân tích;

(6) Biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã đánh giá, gồm thiết kế và thựchiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo để thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toánthích hợp;

(7) Đánh giá tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập như sựthích hợp của các giả định và của những khẳng định bằng lời và bằng văn bản của

Ban Giám đốc (VSA 315, A1)

Kiểm toán viên có thể sử dụng thông tin thu thập được từ thủ tục đánh giá rủi ro và cáchoạt động liên quan để làm bằng chứng kiểm toán hỗ trợ cho việc đánh giá rủi ro có saisót trọng yếu Ngoài ra, kiểm toán viên vẫn có thể thu thập bằng chứng kiểm toán về cácnhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh và các cơ sở dẫn liệu liênquan và về tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát, mặc dù các thủ tục này khôngđược lập kế hoạch cụ thể là thử nghiệm cơ bản hay thử nghiệm kiểm soát kiểm toán viêncũng có thể chọn cách tiến hành thử nghiệm cơ bản hoặc thử nghiệm kiểm soát đồng thời

với các thủ tục đánh giá rủi ro bởi vì đây là cách thực hiện hiệu quả (VSA 315, A2)

Kiểm toán viên cần sử dụng xét đoán chuyên môn để quyết định mức độ hiểu biết cầnphải có Vấn đề chính mà kiểm toán viên cần xem xét là những hiểu biết đã có liệu đã đápứng được mục tiêu quy định trong chuẩn mực này hay chưa Chuẩn mực này không yêu

cầu kiểm toán viên phải có hiểu biết tổng thể sâu sắc về đơn vị như yêu cầu đối với Ban

Giám đốc trong quá trình điều hành đơn vị (VSA 315, A3)

Các bước đánh giá rủi ro được tổng hợp theo quy trình như sau

Ý kiến kiểm toán nào

là phù hợp đưa ra vềbáo cáo tìa chínhdựa trên các bằngchứng thu thập được(*) Một sự kiện đơn giản là một nhân tố rủi ro kinh doanh hoặc rủi ro gian lận mà nếu nóthực sự xảy ra thì có thể gây ảnh hưởng không tốt cho mục tiêu của đơn vị là lập các báocáo tài chính không chứa đựng các sai sót trọng yếu gây ra bởi lỗi hay gian lận Nó cũng

có thể bao gồm những rủi ro phát sinh từ việc thiếu hoạt động kiểm soát nội bộ nhằm vàoviệc ngăn ngừa các sai sót trọng yếu tiểm tàng trên các báo cáo tài chính

Các yếu tố tạo ra rủi ro kinh doanh và gian lận:

Mục tiêu và

chiến lược

kinh doanh

 Các mục tiêu và chiến lược không phù hợp, thiếu thực tế hay quá táo bạo

 Cung cấp sản phẩm, dịch vụ mới hay chuyển sang lĩnh vực kinh doanh mới

 Hoạt động trong những lĩnh vực/nghiệp vụ kinh doanh mà đơn vị có ít kinh nghiệm

 Không có sự thông nhất giữa công nghệ thông tin và chiến lược kinh doanh

 Các phản ứng trước sự phát triển quá nhanh hay ngược lại là sự di xuống của hoạt động kinh doanh có thể gây áp lực cho hệ thống kiểm soát nội bộ

và kỹ năng làm việc của nhân viên

 Huy động những nguồn tài chính với các điều khoản thỏa thuận phức tạp

 Cơ cấu lại doanh nghiệp

 Có những giao dịch trọng yếu với các bên liên quan

Các yếu tố

bên ngoài  Tình trạng của nền kinh tế và sự thay đổi trong những quy định quản lý của Chính phủ

 Sự sụt giảm cầu hàng hóa, dịch vụ mà doanh nghiệp cung cấp

 Các quy định quan lý của chính phủ có độ phức tạp cao

 Các thay đổi trong ngành

 Không có khả năng huy động các nguồn lực phụ vụ cho hoạt động (nguyên liệu hay nhân lực có kinh nghiệm)

 Âm mưa phá hoại có chủ ý các sản phẩm và dịch vụ của đơn vị

 Sự hạn chế trong việc tiếp cận nguồn vốn/vay nợ

Bản chất

của đơn vị  Yếu kém trong văn hóa và điều hành doanh nghiệp.

 Các vị trí nhân sự chủ chốt thiếu trình độ

 Thay đổi nhân sự chủ chốt

 Sự phức tạp trong cơ cấu tổ chức và hoạt động hay sản xuất

 Lỗi trong sản phẩm và dịch vụ có thể dẫn đến rủi ro phát sinh các khoản nợ

và ảnh hưởng về danh tiếng

 Sự thiếu sót trong việc phải thừa nhận nhu cầu thay đổi (công nghệ hay kỹ năng)

 Sự yếu kém trong kiểm soát nội bộ, đặc biệt là những kiểm soát không được thực hiện bởi ban quản trị

 Các mối quan hệ xấu với các nhà cấp vốn bên ngoài ví dụ như ngân hàng

 Các vấn đề liên quan tới khả năng hoạt động liên tục hay tính thanh khoản,

bao gồm việc mất đi những khách hàng lớn.

 Đưa vào hoạt động những hệ thống mới liên quan tới báo cáo tài chính.Các yếu tố

về hiệu quả  Sự đo lường hiệu quả không được sử dụng bởi Ban quản trị nhằm đánh giá kết quả hoạt động và việc có đạt được các mục tiêu của đơn vị không

 Việc đo lường không dùng để cải thiện hoạt động hay thực hiện các hoạt động hiệu chỉnh

Các chính

sách kế toán  Sự áp dụng không thống nhất các chính sách kế toán.

 Sự áp dụng không phù hợp các chính sách kế toánKiểm soát

nội bộ  Sự không phù hợp trong việc giám sát các hoạt động hàng ngày

 Thiếu hoặc yếu kém các kiểm soát với các hoạt động ở cấp độ đơn vị như: nhân lực, gian lận, lập các thông tin kế toán như ước tính và các báo cáo tình chính

 Thiếu hoặc yếu kém trong các kiểm soát đối với các giao dịch như: bán hàng, mua hàng, chi phí, lương

 Yếu kém trong quản lý, bảo vệ tài sản

1.2 Thủ tục đánh giá rủi ro

Thủ tục đánh giá rủi ro hiệu quả thường có các đặc điểm sau:

Có sự tham gia của các thành viên có kinh nghiệm:

Thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán/Chủ nhiệm kiểm toán và cácthành viên chủ chốt trong nhóm kiểm toán tham gia một cách tích cực và việc lập kế hoạchkiểm toán, lập kế hoạch và tham gia vào cuộc thảo luận nhóm giữa các thành viên Điềunày đảm bảo cho kế hoạch kiểm toán tận dụng được kinh nghiệm và hiểu biết của cácthành viên

Nhấn mạnh “thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp”

Kiểm toán viên không thể xem thường các kinh nghiệm thu thập được trong quá khứ vềtính chính trực của Ban Giám đốc đơn vị và các thành viên quản trị Ngoài ra, niềm tin rằngBan Giám đốc và các thành viên quản trị sẽ trung thực không đảm bảo cho kiểm toán viên

từ bỏ thái độ hoài nghi, hay cho phép kiểm toán viên thỏa mãn với các bằng chứng kiểmtoán thiếu tính thuyết phục

Lập kế hoạch

Dành thời gian cho việc lập kế hoạch kiểm toán (xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng thể và

kế hoạch kiểm toán chi tiết) sẽ đảm bảo cho việc đạt được các mục tiêu kiểm toán, và côngviệc của các thành viên nhóm sẽ tập trung vào việc thu thập các bằng chứng kiểm toán vềcác sai sót trọng yếu có thể có

Thảo luận nhóm và thường xuyên trao đổi thông tin

Cuộc thảo luận nhóm trong giai đoạn lập kế hoạch với sự tham gia của Chủ nhiệm kiểmtoán sẽ tạo ra một cơ hội để:

 Thông báo cho các thành viên nhóm về khách hàng nói chung và thảo luận các loại rủi

ro có thể có;

 Thảo luận về tính hiệu quả các kế hoạch kiểm toán nội bộ và kế hoạch kiểm toán chitiết để có những thay đổi hợp lý;

 Suy nghĩ về khả năng xảy ra gian lận và thiết kế các thủ tục phù hợp; và

 Phân công trách nhiệm và thiết lập các thời hạn cụ thể

Việc trao đổi thông tin thường xuyên giữa các thành viên trong nhóm kiểm toán rất quantrọng giúp thảo luận và nhân diện các vấn đề ngay khi phát sinh, ghi nhận các hành độngbất thường, hoặc các dấu hiệu có thể có về gian lận Điều này sẽ giúp cho trưởng nhóm

kiểm toán có thời gian thảo luận với Ban Giám đốc khi cần thiết, và kịp thời thay đổi kếhoạch và thủ tục kiểm toán.

Tập trung phát hiện rủi ro

Bước quan trọng nhất trong quy trình đánh giá rủi ro là phát hiện các rủi ro có liên quan.Nếu các yếu tố rủi ro kinh doanh và gian lận không được kiểm toán viên nhận diện, chúng

sẽ không được đánh giá hoặc ghi chép lại, và các thủ tục kiểm toán cần thiết sẽ khôngđược thiết kế Đó là lý do một thủ tục đánh giá rủi ro hiệu quả đặc biệt quan trong cho mộtcuộc kiểm toán hiệu quả Thủ tục đánh giá rủi ro cũng cần được thực hiện bởi các thànhviên có cấp bậc phù hợp của nhóm kiểm toán

Khả năng đánh giá các biện pháp quản lý rủi ro của Ban Giám đốc đơn vị

Một bước quan trọng trong quá trình đánh giá rủi ro là đánh giá tính hiệu quả trong cácbiện pháp quản lý rủi ro của Ban Giám đốc (các thiết kế kiểm soát và áp dụng), nếu có, đểgiảm thiểu các rủi ro đã được phát hiện có thể gây ra các sai sót trọng yếu trong báo cáotài chính Đối với các đơn vị nhỏ, kiểm toán viên sẽ dựa nhiều hơn vào môi trường kiểmsoát và giám sát các kiểm soát hơn là vào các thủ tục kiểm soát truyền thống

Sử dụng các xét đoán nghề nghiệp

Kiểm toán viên cần sử dụng và ghi chép lại các xét đoán nghề nghiệp sử dụng trong cuộckiểm toán Ví dụ của nhiệm vụ này bao gồm:

- Quyết định chấp nhận hay tiếp tục thực hiện một hợp đồng kiểm toán;

- Xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng thể;

- Xây dựng mức trọng yếu;

- Phát hiện rủi ro có sai sót trọng yếu, bao gồm việc xác định các rủi ro đáng kể và cáckhía cạnh cần có sự xem xét đặc biệt của kiểm toán; và

- Xây dựng các kỳ vọng khi thực hiện các thủ tục phân tích

Mỗi thủ tục đánh giá rủi ro cần được thực hiện phù hợp với từng khía cạnh mà kiểm toánviên cần quan tâm Trong một số trường hợp, kết quả do thực hiện một thủ tục này sẽ dẫnđến việc cần thực hiện một thủ tục còn lại Ví dụ, thông qua phỏng vấn trưởng phòng kinhdoanh, kiểm toán viên nhận thấy có một hợp đồng lớn nhưng có mức lợi tức cao bấtthường Do đó, kiểm toán viên cần phải thực hiện các thủ tục kiểm tra hợp đồng, và thựchiện phân tích các yếu tố ảnh hưởng đến tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu Ngược lại, cácphát hiện thông qua thủ tục phân tích các kết quả kinh doanh ban đầu cần được Ban Giámđốc giải thích Từ giải thích này, kiểm toán viên có thể phải kiểm tra đến văn bản, giấy tờhoặc thực hiện các thủ tục quan sát thực tế

1.2.1 Phỏng vấn Ban Giám đốc và các bên có liên quan

(VSA 315, 06 (a))

Thủ tục đánh giá rủi ro phải bao gồm việc phỏng vấn Ban Giám đốc và các cá nhân kháctrong đơn vị mà theo xét đoán của kiểm toán viên có khả năng cung cấp thông tin hỗ trợcho việc xác định rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn

Kiểm toán viên thường thu thập được phần lớn thông tin từ việc phỏng vấn Ban Giám đốc

và những người chịu trách nhiệm về việc lập và trình bày báo cáo tài chính (VSA 315, A6)

Kiểm toán viên cần phỏng vấn Ban Giám đốc và các vị trí quan trọng trong đơn vị để tìmhiểu những hiểu biết của họ về các rủi ro ảnh hưởng đến đơn vị Thông qua việc phỏngvấn Ban Giám đốc, kiểm toán viên có thể biết được:

- Văn hóa công ty;

- Phong cách quản lý;

- Kế hoạch lương thưởng cho Ban Giám đốc;

- Khả năng lạm quyền của một vài vị trí quản lý cao cấp;

- Việc lập các ước tính;

- Quy trình lập và soát xét báo cáo tài chính;

- Hệ thống trao đổi thông tin trong đơn vị;

- Các vấn đề về gian lận:

 Đánh giá của Ban Giám đốc về rủi ro báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu dogian lận, bao gổm bản chất, phạm vi và mức độ thường xuyên của các đánhgiá này;

 Quy trình phát hiện và quản lý rủi ro gian lận đã phát hiện, hoặc các giao dịch,

số dư hoặc việc trình bày dễ phát sinh gian lận mà Ban Giám đốc đã nhậnthấy hoặc đang xếp vào dạng cần lưu ý;

 Trao đổi thông tin giữa các thành viên trong Ban Giám đốc và với nhà đầu tư

về quá trình đánh giá và quản lý rủi ro về gian lận; và

 Trao đổi thông tin giữa các thành viên trong Ban Giám đốc với nhân viên vềcác quy định về đạo đức và tập quán kinh doanh

Ngoài Ban Giám đốc, kiểm toán viên cũng có thể phỏng vấn những cá nhân khác và nhânviên ở các cấp bậc, chức vụ khác nhau trong đơn vị được kiểm toán để thu thập thông tinhữu ích hoặc những quan điểm, ý kiến khác giúp cho việc xác định rủi ro có sai sót trọngyếu Ví dụ:

(1) Phỏng vấn trực tiếp Ban quản trị có thể giúp kiểm toán viên nắm được:

- Môi trường lập báo cáo tài chính;

- Quy trình chung để phát hiện và quản lý rủi ro gian lận và sai sót trong đơn vị, vàkiểm soát nội bộ mà Ban quản trị đã thiết lập để giảm thiểu rủi ro

- Hiểu biết về rủi ro gian lận ảnh hưởng đến đơn vị;

Kiểm toán viên nên xem xét việc tham dự một buổi họp của Ban quản trị để có thêm thôngtin và cần thiết phải tìm hiểu biên bản các cuộc họp của Ban quản trị trong năm tài chínhcũng như từ khi kết thúc năm tài chính đến khi phát hành báo cáo kiểm toán Qua đó, kiểmtoán viên mới không bỏ lỡ những thông tin quan trọng mang tính chất trọng yếu ở tầmquản lý cao nhất của đơn vị

(2) Phỏng vấn trực tiếp kiểm toán viên nội bộ có thể giúp cung cấp thông tin về cơ cấu

tổ chức của phòng kiểm toán nội bộ, nhân sự và năng lực, các thủ tục kiểm toán viênnội bộ đã thực hiện trong năm, liên quan đến thiết kế và hiệu quả của hệ thống kiểmsoát nội bộ và liệu Ban Giám đốc đã có các biện pháp thích hợp đối với với nhữngphát hiện của kiểm toán viên nội bộ hay chưa Điều này hết sức cần thiết giúp kiểmtoán viên hình thành dự định có thể sử dụng kết quả làm việc của kiểm toán nội bộhay không

(3) Phỏng vấn nhân viên chịu trách nhiệm ghi chép, xử lý và hạch toán các giao dịch

phức tạp và bất thường có thể giúp kiểm toán viên đánh giá tính phù hợp của việclựa chọn và áp dụng chính sách kế toán của đơn vị;

(4) Phỏng vấn trực tiếp luật sư của đơn vị có thể cung cấp thông tin về các vấn đề như

kiện tụng, tuân thủ pháp luật và các quy định, những thông tin về gian lận và các cáobuộc gian lận ảnh hưởng tới đơn vị, nghĩa vụ bảo hành, hậu mãi, các thỏa thuận (ví

dụ liên doanh, liên kết) với đối tác kinh doanh và các điều khoản hợp đồng;

(5) Phỏng vấn trực tiếp nhân viên tiếp thị và bán hàng có thể cung cấp thông tin về

những thay đổi trong chiến lược thị trường, xu hướng bán hàng của đơn vị hoặc cácgiao kết hợp đồng với khách hàng (VSA 315, A6 – tiếp)

Lưu ý khi tiến hành phỏng vấn

Tùy thuộc vào mục tiêu của kiểm toán viên và từng đối tượng phỏng vấn mà nội dung củacác câu hỏi cần được thiết kế cho phù hợp Các câu hỏi cần hướng vào việc tìm hiểu các

khía cạnh cụ thể, đặc biệt là tìm hiểu các thông tin liên quan đến hệ thống thông tin tàichính

Việc phỏng vấn chỉ cung cấp cho kiểm toán viên các thông tin ban đầu, mang tính chất chủquan, do đó kiểm toán viên cần kết hợp thủ tục phỏng vấn với các thủ tục đánh giá rủi rokhác trong việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu

Ngoài ra, việc phỏng vấn mỗi cấp bậc nhân viên và quản lý trong đơn vị có thể cung cấpcác thông tin khác nhau, do đó kiểm toán viên cần lựa chọn thông tin và cần có thêm cácthông tin hữu ích khác để nhận diện rủi ro có sai sót trọng yếu có thể bị bỏ qua Ví dụ:Thảo luận với trưởng phòng kinh doanh có thể cung cấp thông tin về một số giao dịch bánhàng gần cuối năm tài chính bị kế toán bỏ qua và không ghi nhận trong báo cáo tài chính.Kiểm toán viên không nên giới hạn các câu hỏi (đặc biệt là khi kiểm toán các đơn vị nhỏ)cho Giám đốc hoặc nhân viên kế toán Các câu hỏi sâu và rộng, đề cập đến khía cạnh sẽcung cấp cái nhìn đầy đủ và toàn diện hơn cho kiểm toán viên

Kiểm toán viên cần phỏng vấn nhân viên trong đơn vị (trưởng phòng kinh doanh, trưởngphòng sản xuất hoặc các nhân viên khác) về xu hướng, các nghiệp vụ bất thường, rủi rochủ yếu, chức năng của kiểm soát nội bộ, và các trường hợp lạm quyền trong đơn vị.Trường hợp phát hiện ra gian lận liên quan đến vị trí quản lý cao cấp của đơn vị, kiểm toánviên cần báo cáo ngay cho Chủ nhiệm kiểm toán, xin tư vấn luật sư về biện pháp xử lý.Thông tin cần được đảm bảo bí mật Kiểm toán viên cũng cần tham khảo các quy định vềđạo được nghề nghiệp để có hướng xử lý đúng cho các trường hợp này

hàng bán (VSA 315, A7)

Thủ tục phân tích có thể giúp kiểm toán viên xác định sự tồn tại của các giao dịch, sự kiệnbất thường, các số liệu, tỷ trọng và xu hướng có thể là dấu hiệu của các vấn đề có ảnhhưởng đến cuộc kiểm toán Phát hiện được những mối quan hệ bất thường và khôngmong đợi có thể giúp kiểm toán viên xác định được rủi ro có sai sót trọng yếu, đặc biệt là

những rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận (VSA 315, A8)

Cùng với thủ tục đánh giá rủi ro, thủ tục phân tích có thể được sử dụng như một thủ tục kiểm toán để:

- Thu thập các bằng chứng về cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính Đây là thủ tục phân tích trong các thử nghiệm cơ bản;

- Tiến hành phân tích tổng thể báo cáo tài chính khi kết thúc kiểm toán.

Thủ tục phân tích sử dụng những dữ liệu tổng hợp (như trường hợp thực hiện thủ tụcphân tích để đánh giá rủi ro), kết quả phân tích chỉ cung cấp những thông tin chung banđầu về khả năng có thể xảy ra sai sót trọng yếu Do đó, việc xem xét những thông tin khác

đã thu thập được khi xác định rủi ro có sai sót trọng yếu cùng với kết quả của thủ tục phân

tích có thể giúp kiểm toán viên hiểu và đánh giá kết quả của thủ tục phân tích (VSA 315, A9)

Ví dụ: Khi phân tích biến động của chỉ tiêu doanh thu và lợi nhuận năm trước ở bước đánh giá

rủi ro ban đầu, kiểm toán viên nhận thấy chỉ tiêu doanh thu giảm mạnh phù hợp với tình

hình suy thoái kinh tế nói chung, nhưng nhưng tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu lại tăng lên, dẫn đến những nghi ngờ về khả năng ghi thiếu giá vốn hoặc thay đổi chính sách kế toán hàng tồn kho Tuy nhiên sau đó, qua tìm hiểu, kiểm toán viên được biết doanh nghiệp khách hàng đã áp dụng chính sách thắt chặt chi tiêu và thay đổi cơ cấu sản phẩm, đẩy mạnh sản xuất các mặt hàng có lợi nhuận cao, và tăng cường bán hàng nội địa khi thị trường xuất khẩu gặp khó khăn.

Một số đơn vị có quy mô nhỏ có thể không cung cấp được cho kiểm toán viên các thôngtin tài chính giữa năm, hoặc theo quý để thực hiện phân tích Trong trường hợp này, cácthông tin có thể được thu thập thông qua phỏng vấn, nhưng việc phân tích chi tiết cần đợi

đến khi đơn vị đã có báo cáo tài chính dự thảo (VSA 315, A10)

Hướng dẫn về các bước phân tích

(a) Nhận diện mối tương quan giữa các dữ liệu:

Xác định mối tương quan giữa các loại thông tin hiện có (ví dụ: mua hàng – tồn kho,doanh thu – giá vốn, lãi vay và thị trường lãi suất ) Khi không xác định được mối tươngquan như vậy, kiểm toán viên có thể sử dụng một nguồn thông tin độc lập (không đượctạo lập và cung cấp trong nội bộ đơn vị) Các thông tin tài chính và phi tài chính thườngbao gồm:

- Báo cáo tài chính với số liệu so sánh qua các năm;

- Kế hoạch ngân sách, dự tính, ước tính bao gồm các ước tính quý và năm; và

- Thông tin về các đơn vị hoạt động trong cùng ngành kinh doanh và cùng điềukiện kinh tế

(b) So sánh

So sánh giữa số liệu làm gốc so sánh và số liệu ghi chép hoặc tổng hợp từ sổ sách kếtoán Biện pháp so sánh tuy đơn giản nhưng cần được áp dụng đúng (như xác định đúngchỉ tiêu so sánh, gốc so sánh ), để cung cấp được các thông tin có ý nghĩa

(c) Đánh giá

Đánh giá kết quả so sánh Khi phát hiện các xu hướng, các mối tương quan bất thường sovới hiểu biết hay mong đợi, kiểm toán viên cần xem xét khả năng có sai sót trọng yếu Kếtquả của việc so sánh cần được xem xét cùng với các thông tin khác như:

- Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan đến cơ sở dẫn liệu của các chỉ tiêutrọng yếu trong báo cáo tài chính; và

- Nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán tiếp theo

1.2.3 Quan sát và điều tra

(1) Hoạt động của đơn vị;

Ví dụ: Mở rộng sản xuất hay cắt giảm nhân công? Tăng cường xuất khẩu hay tăng cường tiêu

thụ nội địa? Tăng/giảm lương thưởng và phúc lợi?

(2) Các tài liệu (như kế hoạch và chiến lược kinh doanh), hồ sơ, tài liệu hướng dẫn vềkiểm soát nội bộ;

Ví dụ: Biên bản họp Hội đồng Quản trị, Ngân sách và dự trù dòng tiền

(3) Các loại báo cáo do Ban Giám đốc lập (như báo cáo quản lý hàng quý và báo cáo tàichính giữa niên độ) và báo cáo do Ban quản trị lập (như biên bản họp Hội đồng quảntrị);

(4) Cơ sở hạ tầng, nhà xưởng, máy móc thiết bị

Ví dụ: Mua thêm hay thanh lý bớt máy móc thiêt bị, thuê thêm đất để mở rộng sản xuất hay thu

hẹp nhà xưởng

Hướng dẫn thêm về thủ tục quan sát và điều tra

Quan sát và điều tra giúp cho kiểm toán viên chủ động trong việc tìm hiểu về khách hàng,đặc biệt là khi tìm hiểu các vấn đề nhạy cảm hoặc mang tính bí mật mà kiểm toán viên khó

có thể được cung cấp thông qua phỏng vấn Ngoài ra, thông tin thu thập được mang tínhchất khách quan hơn do kiểm toán viên thu thập một cách độc lập với khách hàng, ít bị ảnhhưởng bởi quan điểm cá nhân hoặc các thông tin gây nhiễu của Ban Giám đốc đơn vị

Do các ưu điểm của thủ tục này, kiểm toán viên thường sử dụng thủ tục quan sát và điều tra để tìm hiểu những nội dung sau:

Quan sát:

- Cách thức đơn vị được tổ chức và hoạt động;

- Cơ sở vật chất của đơn vị;

- Phong cách quản lý và thái độ của Ban Giám đốc về kiểm soát nội bộ;

- Sự vận hành của các thủ tục kiểm soát; và

- Việc tuân thủ các chính sách chủ yếu

Điều tra:

- Kế hoạch, chiến lược và các dự định kinh doanh;

- Đặc điểm ngành và các báo cáo truyền thông của đơn vị;

- Các hợp đồng lớn và các cam kết quan trọng;

- Các quy định pháp lý có liên quan và các thư từ trao đổi với chính quyền;

- Các thông tin trao đổi với luật sư, ngân hàng, và các bên liên quan;

- Chính sách và sổ sách kế toán;

- Hệ thống kiểm soát nội bộ;

- Báo cáo lập bởi Ban Giám đốc đơn vị (số liệu về kết quả hoạt động, các báo cáo tài chính giữa kỳ, v.v.); và

- Các báo cáo khác, như biên bản họp của Ban quản trị, báo cáo của tư vấn Tuy nhiên, việc quan sát cũng có hạn chế là kiểm toán viên chỉ thu thập được thông tinmang tính chất thời điểm (tại thời điểm quan sát) mà không phải thông tin trong giai đoạncần kiểm toán Thủ tục điều tra có thể gặp khó khăn, nếu tài liệu không được thiết lập tốt,hoặc văn bản giấy tờ không được bảo quản tốt, bị mối mọt, mất mát (ví dụ ở các đơn vị cóquy mô nhỏ) Văn bản giấy tờ quá nhiều hoặc không được lưu một cách hệ thống cũng cóthể khiến thủ tục điều tra bị kéo dài dẫn đến không hiệu quả

1.3 Sử dụng các thông tin thu thập được từ thủ tục đánh giá chấp nhận hoặc duy trì khách hàng hoặc các thông tin đã có trước đây để đánh giá rủi ro

1.3.1 Nội dung yêu cầu

tổng thể cuộc kiểm toán đó phải xem xét liệu thông tin đã thu thập được trước đây có liên

quan đến việc xác định rủi ro có sai sót trọng yếu hay không (VSA 315, 08)

Trường hợp dự định sử dụng các thông tin thu thập được từ kinh nghiệm làm việc với đơn

vị được kiểm toán từ các năm trước hoặc kinh nghiệm từ các cuộc kiểm toán trước, kiểmtoán viên phải cân nhắc liệu có các thay đổi diễn ra trong thời gian từ cuộc kiểm toántrước đến cuộc kiểm toán hiện tại có thể ảnh hưởng tới cuộc kiểm toán hiện tại hay không

(1) Những sai sót trong quá khứ và liệu việc sửa chữa đã được thực hiện kịp thời haychưa Rõ ràng là sai sót trong quá khứ là trọng yếu và thông thường việc sửa chữakhông được kế toán thực hiện kịp thời, thì rủi ro cao là các sai sót đó sẽ ảnh hưởngđến báo cáo tài chính năm nay

(2) Đặc điểm của đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó có kiểmsoát nội bộ (bao gồm những khiếm khuyết trong kiểm soát nội bộ);

(3) Các thay đổi quan trọng của đơn vị hoặc trong các hoạt động của đơn vị kể từ kỳ kếtoán trước cho đến thời điểm hiện tại có thể giúp kiểm toán viên hiểu biết đầy đủ hơn

về đơn vị để xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu (VSA 315, A12)

Kiểm toán viên phải đánh giá những thông tin đã có từ cuộc kiểm toán trước có còn phùhợp hay không khi sử dụng cho cuộc kiểm toán hiện tại, vì những thay đổi trong môitrường kiểm soát có thể ảnh hưởng tới tính thích hợp của những thông tin đã thu thậpđược trước đây Để xác định những thay đổi này có ảnh hưởng đến tính thích hợp củathông tin hay không, kiểm toán viên có thể cần phỏng vấn và thực hiện các thủ tục kiểm

toán phù hợp khác như thực hiện thủ tục kiểm tra từng bước quy trình có liên quan (VSA

315, A13)

Ví dụ: Khi tìm hiểu về nhân sự của một khách hàng kiểm toán năm trước, kiểm toán viên nhận

thấy trong năm tài chính vừa kết thúc, do thay đổi cơ cấu sở hữu, đơn vị khách hàng vừa

bổ nhiệm Tổng Giám đốc mới Ông này nổi tiếng là mạo hiểm trong kinh doanh và có phong cách quản lý độc tài và tùy tiện khác với vị tiền nhiệm Sau đó một loạt các nhân

sự quản lý chủ chốt của các phòng ban rời công ty, và được thay thế bởi các nhân sự mới Khi đó thông tin về môi trường kiểm soát nội bộ cũng như các thủ tục kiểm soát nội

bộ của năm trước không còn phù hợp nữa, và kiểm toán viên sẽ phải tiến hành các thủ tục đánh giá rủi ro trên các thông tin mới của năm nay.

Đối với các khách hàng mới, ngoài các thông tin ban đầu về đơn vị, việc tìm hiểu thông tin

về kiểm toán viên năm trước hết sức quan trọng kiểm toán viên cần tìm hiểu lý do thay đổikiểm toán, các bất đồng có thể có giữa đơn vị và kiểm toán viên năm trước, tiền sử thanhtoán nghĩa vụ phí kiểm toán của đơn vị và xem xét tác động đến kiểm toán năm nay.Kiểm toán viên cũng cần tìm hiểu kỹ trong trường hợp khách hàng mới, đã hoạt độngđược vài năm nhưng trước đây chưa từng được kiểm toán để đánh giá tác động đến báocáo tài chính và ý kiến kiểm toán năm nay

Mục tiêu kiểm toán trước khi niêm yết của đơn vị cũng tiềm ẩn nhiều rủi ro đòi hỏi kiểmtoán viên cần lưu tâm khi thực hiện đánh giá rủi ro

1.4 Thảo luận nhóm kiểm toán

1.4.1 Nội dung yêu cầu

(VSA 315, 10)

Thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán và các thành viên chính trongnhóm kiểm toán phải thảo luận về khả năng báo cáo tài chính của đơn vị có dễ xảy ra saisót trọng yếu và việc áp dụng khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính có phù hợpvới điều kiện và hoàn cảnh của đơn vị không Thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng

thể cuộc kiểm toán phải quyết định những vấn đề cần thông báo cho các thành viên nhómkiểm toán không tham gia thảo luận.

1.4.2 Hướng dẫn áp dụng

(VSA 315, A14-A16)

Việc thảo luận trong nhóm kiểm toán về khả năng báo cáo tài chính dễ xảy ra sai sót trọngyếu nhằm:

(1) Tạo cơ hội cho các thành viên có nhiều kinh nghiệm trong nhóm kiểm toán, trong đó

có thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán, chia sẻ những quanđiểm dựa trên những kinh nghiệm và hiểu biết về đơn vị;

(2) Cho phép các thành viên nhóm kiểm toán trao đổi thông tin về những rủi ro kinhdoanh mà đơn vị có khả năng gặp phải, những khoản mục trong báo cáo tài chính dễ

bị sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn và cách thức dẫn đến những sai sótđó;

(3) Giúp các thành viên nhóm kiểm toán hiểu rõ hơn những sai sót trọng yếu tiềm tàngtrong báo cáo tài chính cụ thể theo từng khoản mục đã được phân công cho cácthành viên, cũng như hiểu được kết quả của các thủ tục kiểm toán họ đang thực hiện

có ảnh hưởng như thế nào tới cuộc kiểm toán, kể cả việc xác định nội dung, lịch trình

và phạm vi của các thủ tục kiểm toán tiếp theo;

(4) Tạo cơ sở cho các thành viên nhóm kiểm toán trao đổi và chia sẻ những thông tinmới thu thập được trong suốt quá trình kiểm toán có ảnh hưởng tới việc đánh giá rủi

ro có sai sót trọng yếu hoặc những thủ tục kiểm toán đã thực hiện đối với các rủi ronày

Đoạn 15 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 quy định nội dung thảo luận giữa các

thành viên nhóm kiểm toán về rủi ro do gian lận (VSA 315, A14)

Ví dụ: Cuộc thảo luận thường được diễn ra ở cuối giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, khi người

phụ trách cuộc kiểm toán đã có đủ thông tin cần thiết và đã hoàn thành việc đánh giá rủi

ro ban đầu của cuộc kiểm toán Các thành viên của nhóm kiểm toán qua đó được cung cấp những hiểu biết nhất định về khách hàng, mức độ rủi ro cũng như cách thức tiến hành công việc của mình để đạt được mục tiêu kiểm toán.

Cuộc thảo luận có thể được diễn ra khi đang tiến hành kiểm toán, nhằm cập nhật cho các thành viên về những thông tin mới phát hiện, những thay đổi trong kế hoạch kiểm toán và các thủ tục mới cần được tiến hành, mức độ và phạm vi của các thủ tục đang tiến hành Thông thường, cuộc thảo luận như vậy sẽ được thực hiện khi kiểm toán viên phát hiện ra các dấu hiệu gian lận hoặc sai sót có hệ thống.

Một cuộc thảo luận của nhóm kiểm toán (nhất là những cuộc kiểm toán ở nhiều địa điểm)

có thể không cần phải có sự tham gia của toàn bộ thành viên nhóm kiểm toán và cũngkhông nhất thiết phải thông báo mọi nội dung thảo luận cho từng thành viên Thành viênBan Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán có thể chỉ thảo luận với những thành viênchính trong nhóm kiểm toán, kể cả các chuyên gia và những người chịu trách nhiệm đốivới kiểm toán công ty con, đơn vị thành viên, nếu cần thiết Thành viên Ban Giám đốc phụtrách tổng thể cuộc kiểm toán có thể ủy quyền lại việc trao đổi với những thành viên khác,

có xem xét đến những thông tin cần truyền đạt cho toàn bộ nhóm kiểm toán Việc truyềnđạt thông tin nên được lập kế hoạch với sự phê duyệt của thành viên Ban Giám đốc phụ

trách tổng thể cuộc kiểm toán (VSA 315, A15)

Nhiều cuộc kiểm toán nhỏ thường chỉ do một người (một kiểm toán viên hoặc một thành viên Ban Giám đốc) thực hiện Trường hợp này, thành viên đó vừa là người chịu trách nhiệm thiết kế kế hoạch kiểm toán, vừa là người xác định sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn của báo cáo tài chính, tuy nhiên vẫn phải có sự soát xét của một kiểm toán viên hoặc một thành viên Ban Giám đốc khác (VSA 315, A16)

Hướng dẫn thêm về việc thảo luận nhóm kiểm toán

Nhân tố chính góp phần vào sự thành công của bất kỳ cuộc kiểm toán nào là việc có sựtrao đổi tốt giữa các thành viên trong nhóm kiểm toán Sự trao đổi bắt đầu bằng việc bổ

nhiệm các thành viên của nhóm, bố trí họp giữa các thành viên để lập kế hoạch cho cuộckiểm toán và sau đó là xuyên suốt cả cuộc kiểm toán

Các lợi ích của việc trao đổi là:

- Hiệu suất kiểm toán: Các nguy cơ tiềm tàng thực hiện thừa/chưa đủ các thủ tục kiểmtoán cần thiết sẽ được giảm thiểu

- Hiệu quả kiểm toán: Sự trao đổi trong nhóm về các khả năng dễ sảy ra các sai sóttrọng yếu trên báo cáo tài chính sẽ giúp xác định các rủi ro kinh doanh và rủi ro gianlận cần phải được tiếp cận

Các kênh trao đổi mở giúp mang lại những phản hồi nhanh chóng cho các thông tinmới thu nhận ví dụ các giao dịch/sự kiện bất thường, các bên liên quan và các vấn đề

về báo cáo

- Phát triển nhân viên: Các nghiệp vụ kiểm toán tối ưu sẽ được cấp lãnh đạo chuyểncho nhân viên Nhân viên sẽ được khuyến khích đưa ra các câu hỏi và cân nhắc lại

về các cách tiếp cận của các giai đoạn trước đối với việc đánh giá rủi ro

Một hệ thống trao đổi thông tin có hiệu quả cần có:

- Sự tham gia của thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán phụtrách và những người có kinh nghiệm; và

- Những người có kinh nghiệm lắng nghe ý kiến của những nhân viên mới ít kinhnghiệm hơn, bao gồm những hiểu biết về hợp đồng kiểm toán này từ góc nhìn củacác nhân viên mới đó, khuyến khích họ đưa ra các câu hỏi và các gợi ý, sau đó đưacho họ những thông tin phản hồi

Các nội dung thường đề cập trong cuộc thảo luận nhóm

Chia sẻ những hiểu biết về đơn vị: con người, hoạt động và các mục tiêu

Về đơn vị:

- Lịch sử và các mục tiêu kinh doanh;

- Văn hóa doanh nghiệp;

- Thay đổi trong hoạt động kinh doanh, nhân sự hay hệ thống;

- Ứng dụng các chuẩn mực báo cáo tài chính mới phù hợp với công ty

Về Ban Giám đốc:

- Bản chất/cấu trúc của doanh nghiệp và Ban Giám đốc;

- Thái độ của Ban Giám đốc với hệ thống kiểm soát nội bộ;

- Các khuyến khích /lợi ích dễ dẫn đến gian lận;

- Những thay đổi không thể giải thích liên quan đến lối sống của các thành viên chủchốt trong công ty;

- Những dấu hiệu về việc Ban Giám đốc có định kiến về một vấn đề nào đó

Về các yếu tố rủi ro đã được phát hiện

- Kinh nghiệm từ các cuộc kiểm toán trước;

- Các nhân tố rủi ro kinh doanh đáng kể;

- Cơ hội nảy sinh gian lận

Suy nghĩ nhằm tìm ý tưởng và phương pháp kiểm toán phù hợp

- Làm thế nào mà tài sản bị lạm dụng hoặc sử dụng cho mục đích cá nhân?

- Các khoản phúc lợi chung (ví dụ duy trì một khoản tài trợ cho các tổ chức phi lợinhuận) bị phản ánh sai lệch trên báo cáo tài chính

Về kế hoạch kiểm toán: Đảm bảo tất cả các yêu cầu của các chuẩn mực kiểm toán có liên

quan đã được xem xét trong kế hoạch kiểm toán, bao gồm:

- Trách nhiệm của kiểm toán viên về gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính;

- Kiểm toán các đơn vị sử dụng dịch vụ thuê ngoài;

- Kiểm toán các ước tính kế toán, bao gồm các ước tính kế toán về giá trị thuần và cácthuyết minh có liên quan;

- Các bên liên quan

Cung cấp chỉ dẫn cho nhóm kiểm toán:

- Quyết định mức độ trọng yếu;

- Phân công vai trò trách nhiệm;

- Cung cấp cho thành viên nhóm kiểm toán những vấn đề tổng quát về từng phần hành

kế toán Làm rõ các phương pháp sử dụng, các đánh giá đặc biệt, thời gian, giấy tờlàm việc, và phạm vi của việc giám sát, soát xét hồ sơ kiểm toán và các yêu cầukhác

- Nhấn mạnh tầm quan trọng của việc duy trì thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệpcủa kiểm toán

Gian lận thường được phát hiện bởi các sự kiện và các giao dịch bất thường Ví dụ, việcghi nhận một khoản chi phí cá nhân có thể không trọng yếu đối với báo cáo tài chính,nhưng nó cũng chỉ ra các vấn đề lớn hơn như tính chính trực của Ban Giám đốc

2. Những hiểu biết cần có về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó

có kiểm soát nội bộ

2.1Hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị

2.1.1 Nội dung yêu cầu:

(VSA 315, 11)

Kiểm toán viên phải tìm hiểu các thông tin sau:

(a) Ngành nghề kinh doanh, các quy định pháp lý và các yếu tố bên ngoài khác, bao gồm

cả khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng

(b) Đặc điểm của đơn vị, bao gồm:

(i) Lĩnh vực hoạt động;

(ii) Loại hình sở hữu và bộ máy quản trị;

(iii) Các hình thức đầu tư mà đơn vị đang và sẽ tham gia, kể cả đầu tư vào các đơn vị

có mục đích đặc biệt;

(iv) Cơ cấu tổ chức, sản xuất kinh doanh và quản lý và cơ cấu nguồn vốn của đơn vị.Các thông tin này giúp kiểm toán viên hiểu được những nhóm giao dịch, số dư tàikhoản và các thông tin thuyết minh cần được trình bày trên báo cáo tài chính của đơn

vị

(c) Các chính sách kế toán mà đơn vị lựa chọn áp dụng và các lý do thay đổi (nếu có).kiểm toán viên phải đánh giá các chính sách kế toán mà đơn vị đang áp dụng có phùhợp với lĩnh vực hoạt động kinh doanh của đơn vị, có nhất quán với quy định chung/khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính và các chính sách kế toán mà các đơn

vị trong cùng lĩnh vực hoạt động đang áp dụng hay không

(d) Mục tiêu, chiến lược của đơn vị và những rủi ro kinh doanh có liên quan có thể dẫnđến rủi ro có sai sót trọng yếu

(e) Việc đo lường và đánh giá kết quả hoạt động của đơn vị

2.1.2 Hướng dẫn áp dụng

(VSA 315, A17-A41)

Các yếu tố ngành nghề

Những yếu tố có ảnh hưởng đến ngành nghề bao gồm môi trường cạnh tranh, mối quan

hệ với nhà cung cấp, với khách hàng và các tiến bộ khoa học kỹ thuật kiểm toán viên cầnchú ý đến các vấn đề như:

(4) Nguồn cung cấp năng lượng và chi phí, bao gồm cả các nhà cung cấp chủ yếu và

tính ổn định của hệ thống cung cấp đầu vào (VSA 315, A17)

Các yếu tố ngành nghề có phạm vi tương đối rộng, đòi hỏi kiểm toán viên phải có kiến thứctốt và thường xuyên cập nhật thông tin thông qua các phương tiện thông tin đại chúng,diễn đàn kỹ thuật và công nghệ, báo cáo của các công ty cùng ngành nghề

Ngành mà đơn vị đang hoạt động có thể làm phát sinh những rủi ro có sai sót trọng yếu dotính chất hoạt động kinh doanh hoặc do các quy định áp dụng Ví dụ, các hợp đồng dàihạn có thể liên quan đến những ước tính lớn về doanh thu và chi phí, do đó làm tăng rủi ro

có sai sót trọng yếu Trong trường hợp này, nhóm kiểm toán cần có thành viên có đủ kiến

thức chuyên môn và kinh nghiệm phù hợp (VSA 315, A18)

Ví dụ: Các ngành chịu tác động mạnh mẽ của công nghệ thường có chi phí nghiên cứu phát

triển cao, giá vốn giai đoạn đầu của sản phẩm cao, trong khi vòng đời sản phẩm ngắn, thường tiềm ẩn rủi ro về ghi nhận giá vốn, doanh thu và sự phù hợp giữa doanh thu và chi phí.

Các yếu tố pháp lý

Các yếu tố pháp lý bao gồm môi trường pháp lý, trong đó có khuôn khổ về lập và trình bàybáo cáo tài chính, môi trường chính trị và pháp luật Ví dụ các vấn đề kiểm toán viên cầnxem xét bao gồm:

(1) Chế độ kế toán mà ngành nghề đang áp dụng;

Ví dụ: chế độ kế toán hành chính sự nghiệp, chế độ kế toán áp dụng cho nhà thầu, chế độ kế toán doanh nghiệp vừa và nhỏ

(2) Hệ thống các quy định cho từng ngành nghề;

Ví dụ: quy định về an toàn áp dụng cho ngành hàng không, vận tải biển; quy định về phòng tránh chảy nổ trong ngành dầu khí; quy định về quản lý tài nguyên áp dụng cho các đơn vị kinh doanh trong ngành khai khoáng

(3) Hệ thống pháp luật và các quy định có ảnh hưởng lớn tới hoạt động của đơn vị, trong

đó có các hoạt động giám sát trực tiếp;

Ví dụ: hoạt động tín dụng, kinh doanh ngoại tệ của ngân hàng chịu sự giám sát chặt chẽ của Ngân hàng nhà nước.

(4) Thuế (thuế thu nhập doanh nghiệp và các thuế khác);

Ví dụ: thuế tài nguyên, thuế nhập khẩu

(5) Các chính sách do nhà nước ban hành hiện đang ảnh hưởng tới hoạt động của đơn

vị, ví dụ như chính sách tiền tệ, ngoại hối, tài khóa, các ưu đãi tài chính (ví dụ nhưcác chương trình hỗ trợ của chính phủ), hàng rào thuế quan hoặc các chính sáchhạn chế thương mại;

Ví dụ: Chính sách về hạn chế nhập khẩu ô tô đầu năm 2011.

(6) Các quy định về môi trường áp dụng cho ngành nghề hoạt động của đơn vị (VSA

315, A19)

Ví dụ: quy định về bảo vệ môi trường đối với các ngành chế biến thực phẩm, hóa chất;

Đoạn 12 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 250 quy định cụ thể về hệ thống pháp luật và

các quy định áp dụng cho đơn vị và ngành nghề của đơn vị (VSA 315, A20)

Các yếu tố bên ngoài khác

Kiểm toán viên có thể cần tìm hiểu các yếu tố bên ngoài khác có ảnh hưởng đến đơn vịnhư tình hình chung về kinh tế, lãi suất và các nguồn tài chính nhàn rỗi, lạm phát hoặc

biến động tỷ giá (VSA 315, A22)

Ví dụ: Chính sách thắt chặt tiền tệ, kiểm soát lạm phát thông qua việc tăng lãi suất cho vay,

giảm chi tiêu công sẽ ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của đơn vị theo nhiều hướng khác nhau: khó khăn trong việc huy động vốn vay, tăng chi phí tài chính, giảm khả năng thanh khoản, giảm doanh thu, khả năng bị chiếm dụng vốn cao

Đặc điểm của đơn vị

Hiểu biết về đặc điểm của đơn vị giúp kiểm toán viên hiểu được các vấn đề như:

(1) Liệu đơn vị có cơ cấu tổ chức phức tạp, như có các công ty con hoặc địa điểm hoạtđộng ở nhiều nơi khác nhau hay không Cơ cấu tổ chức phức tạp thường dẫn đếnnhững vấn đề có thể làm tăng rủi ro có sai sót trọng yếu Những vấn đề đó có thểbao gồm liệu giá trị của lợi thế thương mại, các liên doanh, các khoản đầu tư hoặccác đơn vị có mục đích đặc biệt có được hạch toán phù hợp hay không

Ví dụ: Đơn vị hoạt động ở khắp 63 tỉnh, thành phố, đa ngành nghề, đa lĩnh vực Khi đó, đơn

vị phải thiết lập một hệ thống kiểm soát phức tạp, nhiều đầu mối và thường chồng chéo, kém hiệu quả, từ đó dẫn đến rủi ro cao về gian lận, sai sót.

(2) Quyền sở hữu và các mối quan hệ giữa các chủ sở hữu với những cá nhân hoặcđơn vị khác Hiểu biết về vấn đề này giúp kiểm toán viên xác định được các giao dịchvới các bên liên quan đã được ghi nhận và hạch toán phù hợp hay chưa Chuẩnmực kiểm toán Việt Nam số 550 quy định và hướng dẫn kiểm toán viên xem xét các

vấn đề đối với các bên liên quan (VSA 315, A23)

Ví dụ: Đơn vị vừa là một công ty con trong tập đoàn, vừa có các công ty con, đồng thời

thường xuyên giao dịch với các công ty liên kết Ban Giám đốc của đơn vị cũng sở hữu một lượng cổ phần đáng kể Khi đó tiềm ẩn rủi ro liên quan đến chi phí cá nhân, chuyển giá, ghi nhận lãi lỗ nội bộ khi hợp nhất báo cáo

Ví dụ về một số vấn đề mà kiểm toán viên có thể cần xem xét khi tìm hiểu về đặc điểm củađơn vị bao gồm:

(1) Vấn đề liên quan đến hoạt động kinh doanh như:

 Bản chất của các nguồn doanh thu, sản phẩm hay dịch vụ, và các thị trường baogồm cả thương mại điện tử như bán hàng và tiếp thị qua Internet;

 Quản lý hoạt động (ví dụ: các giai đoạn và quy trình sản xuất, những hoạt độngchịu tác động của rủi ro môi trường);

 Liên doanh, liên kết và các hoạt động thuê ngoài;

 Sự phân tán về mặt địa lý và phân khúc thị trường;

 Địa điểm sản xuất, nhà kho, văn phòng, số lượng và địa điểm hàng tồn kho;

 Các khách hàng chính và các nhà cung cấp hàng hóa và dịch vụ chính, các thỏathuận lao động (bao gồm tham gia công đoàn, hưu trí và các quyền lợi khác saukhi nghỉ việc, quyền mua cổ phiếu hoặc các ưu đãi khác và các quy định của nhànước liên quan đến người lao động);

 Các hoạt động và chi tiêu cho nghiên cứu và phát triển;

 Các giao dịch với các bên liên quan

(2) Vấn đề liên quan đến các khoản đầu tư và các hoạt động đầu tư như:

 Việc mua, bán hoặc chia tách doanh nghiệp đã được lập kế hoạch hoặc đượcthực hiện gần đây;

 Mua, bán chứng khoán và các khoản nợ;

 Các hoạt động đầu tư vốn;

 Các khoản đầu tư vào các đơn vị không hợp nhất trong đó có công ty hợp danh,công ty liên doanh và các đơn vị có mục đích đặc biệt

(3) Vấn đề liên quan đến các khoản tài trợ và các hoạt động tài trợ như:

 Các công ty con và các đơn vị liên kết lớn, kể cả các đơn vị được hợp nhất haykhông hợp nhất;

 Cơ cấu nợ và các điều khoản liên quan, bao gồm cả các thỏa thuận tài trợ vàcho thuê tài chính được phản ánh ngoài bảng;

 Đối tượng thụ hưởng (trong nước, ngoài nước, uy tín kinh doanh và kinhnghiệm) và các bên liên quan;

 Sử dụng các công cụ tài chính phái sinh

(4) Vấn đề liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính như:

 Các nguyên tắc kế toán và các thông lệ riêng của từng ngành bao gồm cả cácngành có đặc thù riêng (ví dụ, nguyên tắc áp dụng cho các khoản cho vay và đầu

tư của ngân hàng, hay nghiên cứu và phát triển của ngành dược);

 Cách thức ghi nhận doanh thu;

 Kế toán giá trị hợp lý;

 Các tài sản, các khoản nợ phải trả và các giao dịch có nguồn gốc ngoại tệ;

 Kế toán các giao dịch bất thường hoặc phức tạp bao gồm các giao dịch đangtranh cãi hay các lĩnh vực mới (ví dụ kế toán cho khoản chi thưởng bằng cổ

phiếu) (VSA 315, A24)

Các thay đổi đáng kể của đơn vị từ các giai đoạn trước có thể làm phát sinh hoặc làm thay

đổi rủi ro có sai sót trọng yếu (VSA 315, A25)

Đặc điểm của các đơn vị có mục đích đặc biệt

Đơn vị có mục đích đặc biệt là một đơn vị được thành lập vì mục đích hẹp và đã xác địnhtrước, như cho thuê tài sản hay chứng khoán hóa tài sản tài chính, hay để thực hiện cáchoạt động nghiên cứu và phát triển đơn vị này có thể là doanh nghiệp, tổ chức tín thác,công ty hợp danh hoặc đơn vị trực thuộc không có tư cách pháp nhân đơn vị tạo lập ra

đơn vị có mục đích đặc biệt thường chuyển giao tài sản cho đơn vị có mục đích đặc biệt(như một phần của giao dịch ghi giảm tài sản tài chính), tạo ra quyền sử dụng tài sản củađơn vị có mục đích đặc biệt, hay cung cấp dịch vụ cho đơn vị có mục đích đặc biệt, trongkhi các bên khác có thể cấp vốn cho đơn vị có mục đích đặc biệt này Theo hướng dẫn tạiđoạn A7 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 550, trong một số tình huống, đơn vị có mục

đích đặc biệt có thể là bên liên quan của đơn vị được kiểm toán (VSA 315, A26)

Các khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính thường nêu rõ các điều kiện cụ thểcho thấy mức độ kiểm soát hay tình huống cụ thể mà theo đó đơn vị có mục đích đặc biệtphải được hợp nhất báo cáo tài chính Việc diễn giải các yêu cầu trong khuôn khổ về lập

và trình bày báo cáo tài chính thường đòi hỏi phải có hiểu biết chi tiết về các thỏa thuận

liên quan đến đơn vị có mục đích đặc biệt (VSA 315, A27)

Khi kiểm toán các đơn vị có mục đích đặc biệt, kiểm toán viên cần xem xét thật kỹ thỏathuận giữa đơn vị tạo lập và đơn vị có mục đích đặc biệt để xác định bản chất mối quan hệcủa hai đơn vị này Trong một số trường hợp, đơn vị được tạo lập là một công ty độc lập,

có tư cách pháp nhân, được đơn vị tạo lập chuyển giao tài sản để thực hiện các hoạt độngsản xuất kinh doanh, nhưng việc chuyển giao tài sản chỉ có ý nghĩa về mặt hiện vật, đơn vịtạo lập vẫn giữ quyền kiểm soát các tài sản này, và theo đó nhận toàn bộ lợi ích từ việc sửdụng các tài sản Do đó tài sản vẫn thuộc quyền sở hữu của đơn vị tạo lập, và doanh thunhận được từ việc khai thác tài sản sẽ thuộc về đơn vị tạo lập

Các chính sách kế toán mà đơn vị lựa chọn áp dụng

Việc tìm hiểu về các chính sách kế toán mà đơn vị lựa chọn áp dụng có thể bao gồm cácvấn đề sau:

(1) Các phương pháp mà đơn vị sử dụng để hạch toán các giao dịch quan trọng và cácgiao dịch bất thường;

Ví dụ: Doanh thu và chi phí xây lắp được ghi nhận theo tiến độ kế hoạch hay giá trị khối

lượng thực hiện; kế toán hàng tồn kho sử dụng phương pháp Nhập trước xuất trước hay Bình quân gia quyền

(2) Ảnh hưởng của các chính sách kế toán quan trọng đối với các vấn đề gây tranh cãi vàcác lĩnh vực mới do thiếu hướng dẫn cụ thể hay chưa thống nhất;

Ví dụ: Hạch toán chênh lệch đánh giá lại tỷ giá của các khoản mục tiền tệ cuối năm tài

chính theo VAS 10 hay theo Thông tư 201

(3) Những thay đổi trong chính sách kế toán của đơn vị;

Ví dụ: Thay đổi cách ghi nhận doanh thu, thay đổi cách hạch toán chênh lệch tỷ giá hoặc

thay đổi phương pháp kế toán hàng tồn kho

(4) Các quy định về việc lập và trình bày báo cáo tài chính, pháp luật và các quy định mới

đối với đơn vị và thời điểm, cách thức đơn vị thực hiện các yêu cầu này (VSA 315, A28)

Ví dụ: Luật kế toán có hiệu lực yêu cầu Báo cáo tài chính của đơn vị phải được lập bằng

Đồng Việt Nam, trong khi đơn vị từ trước đến nay đều lập báo cáo bằng nghìn đồng Việt Nam.

Mục tiêu, chiến lược và những rủi ro kinh doanh có liên quan

Đơn vị hoạt động trong bối cảnh ngành nghề, các yếu tố liên quan đến quy định pháp luật

và những yếu tố bên trong và bên ngoài khác Để thích ứng với những yếu tố này, BanGiám đốc hoặc Ban quản trị đơn vị phải đặt ra những mục tiêu để lập kế hoạch tổng thểcho đơn vị Chiến lược là những phương pháp mà Ban Giám đốc sử dụng để đạt được

mục tiêu đề ra Mục tiêu và chiến lược của đơn vị có thể thay đổi theo thời gian (VSA 315, A29)

Để tìm hiểu về các mục tiêu chiến lược của đơn vị, kiểm toán viên cần tiến hành phỏng vấn các thành viên của Ban quản trị, Ban Giám đốc, nghiên cứu các Biên bản họp của Ban quản trị

Rủi ro kinh doanh thường rộng hơn và bao gồm cả rủi ro có sai sót trọng yếu trong báocáo tài chính Rủi ro kinh doanh có thể phát sinh từ những thay đổi trong đơn vị hoặc từnhững hoạt động phức tạp của đơn vị Việc không nhận biết được nhu cầu thay đổi cũng

có thể làm phát sinh rủi ro kinh doanh Rủi ro kinh doanh có thể phát sinh từ những vấn đềnhư:

(1) Chiến lược phát triển sản phẩm hoặc dịch vụ mới không thành công;

Ví dụ: Hãng Coca-cola đã không thành công khi thay thế lon Coke truyền thống bằng một

loại Coke mới năm 1985, và năm đó đã bị mất đáng kể thị phần vào tay công ty Pepsi

Co, làm ảnh hưởng đáng kể đến tình hình tài chính của Hãng này

(2) Thị trường không đủ lớn để tiêu thụ hàng hóa, dịch vụ (kể cả thị trường đó đã đượcphát triển thành công);

Ví dụ: Thị trường chứng khoán Việt Nam hiện nay đang ở thời kỳ ảm đạm, và sẽ không đủ

sức để tiếp nhận một đợt IPO lớn của đơn vị.

(3) Những sai sót của sản phẩm hoặc dịch vụ có thể dẫn đến trách nhiệm pháp lý hoặc

làm ảnh hưởng đến uy tín của đơn vị (VSA 315, A30)

Ví dụ: Vụ việc thu hồi xe của Toyota do lỗi kỹ thuật và việc đình chỉ công tác cán bộ kỹ thuật

của Toyota Việt Nam làm ảnh hưởng nghiêm trọng đến uy tín của Toyota Việt Nam Trong trường hợp có các tai nạn nghiêm trọng mà cơ quan điều tra chứng minh được nguyên nhân là do lỗi kỹ thuật, Toyota có thể bị kiện và bị buộc phải bồi thường.

Hiểu biết về rủi ro kinh doanh mà đơn vị đối mặt sẽ làm tăng khả năng phát hiện rủi ro cósai sót trọng yếu, vì hầu hết những rủi ro kinh doanh sẽ gây ra hậu quả tài chính do đó làmảnh hưởng tới báo cáo tài chính của đơn vị Tuy nhiên, kiểm toán viên không có tráchnhiệm phải phát hiện hoặc đánh giá tất cả các loại rủi ro kinh doanh bởi vì không phải tất

cả rủi ro kinh doanh đều làm phát sinh những rủi ro có sai sót trọng yếu (VSA 315, A31)

Ví dụ: Năm 2010, công ty Vedan bị phát hiện xả trộm nước thải chưa xử lý ra sông Thị Vải làm ô

nhiễm nguồn nước và gây ra những tổn thất nghiêm trọng về kinh tế cho nhân dân địa phương Vedan đã bị kiện và buộc phải bồi thường 91 tỷ đồng Việt Nam Vụ việc này không buộc Vedan phải đóng cửa (vấn đề hoạt động liên tục) nhưng cũng gây ra những khó khăn đáng kể cho tình hình tài chính của đơn vị này.

Khi tìm hiểu về mục tiêu, chiến lược cũng như rủi ro kinh doanh liên quan có thể dẫn đếnrủi ro có sai sót trọng yếu của báo cáo tài chính của đơn vị, kiểm toán viên có thể cầnquan tâm đến những vấn đề như:

(1) Sự phát triển ngành nghề (có thể dẫn đến rủi ro kinh doanh liên quan như: đơn vịkhông có đủ tiềm lực về con người cũng như năng lực chuyên môn để thích ứng vớinhững thay đổi trong ngành mình đang hoạt động);

(2) Sản phẩm hoặc dịch vụ mới (có thể dẫn đến rủi ro kinh doanh liên quan như: tráchnhiệm đối với sản phẩm tăng lên);

(3) Mở rộng phạm vi kinh doanh (có thể dẫn đến rủi ro kinh doanh liên quan như: ước tínhnhu cầu thị trường không chính xác);

(4) Những yêu cầu mới về kế toán (có thể dẫn đến rủi ro kinh doanh liên quan như: thựchiện không đầy đủ, không đúng những yêu cầu mới về kế toán hoặc chi phí thựchiện tăng thêm);

(5) Những quy định pháp lý (có thể dẫn đến rủi ro kinh doanh liên quan như: trách nhiệmtuân thủ pháp luật sẽ tăng lên);

(6) Những yêu cầu về tài chính của đơn vị trong thời điểm hiện tại và trong tương lai (cóthể dẫn đến rủi ro kinh doanh liên quan như: mất nguồn tài trợ vốn do đơn vị khôngđáp ứng được những yêu cầu);

(7) Sử dụng công nghệ thông tin (có thể dẫn đến rủi ro kinh doanh liên quan như: hệthống và các thủ tục không tương thích với nhau);

(8) Ảnh hưởng của việc thực hiện một chiến lược, đặc biệt là những ảnh hưởng dẫn đếnnhững yêu cầu kế toán mới (có thể dẫn đến rủi ro kinh doanh liên quan như: việc

thực hiện không đầy đủ hoặc không phù hợp) (VSA 315, A32)

Một rủi ro kinh doanh có thể dẫn đến một rủi ro có sai sót trọng yếu đối với các nhóm giaodịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh ở cấp độ cơ sở dẫn liệu hoặc cấp độ báo

cáo tài chính Ví dụ rủi ro kinh doanh xuất phát từ việc thu hẹp cơ sở khách hàng có thểlàm tăng rủi ro có sai sót trọng yếu trong việc đánh giá các khoản phải thu Tuy nhiên, rủi

ro này cũng có thể dẫn đến hậu quả dài hạn, nhất là trong một nền kinh tế suy thoái vàkiểm toán viên phải cân nhắc khi đánh giá tính phù hợp của giả định đơn vị hoạt động liêntục Do đó, để xác định một rủi ro kinh doanh có thể dẫn đến rủi ro có sai sót trọng yếu haykhông, kiểm toán viên cần xem xét một cách cụ thể kết hợp với hoàn cảnh thực tế của đơn

cơ quan quản lý Nhà nước (VSA 315, A35)

Việc đo lường và đánh giá kết quả hoạt động của đơn vị

Ban Giám đốc và những cá nhân khác sẽ đo lường và đánh giá những vấn đề được xácđịnh là quan trọng Việc đo lường kết quả, từ bên trong hay bên ngoài đơn vị, đều sẽ tạo

ra những áp lực cho đơn vị Những áp lực này lại sẽ thúc đẩy Ban Giám đốc thực hiệnnhững hành động nhằm cải thiện kết quả hoạt động hoặc làm sai lệch báo cáo tài chính

Do đó, hiểu biết về cách đo lường kết quả hoạt động của đơn vị sẽ giúp kiểm toán viênxem xét liệu các áp lực để đạt được mục tiêu hoạt động có thể dẫn đến các hành độngcủa Ban Giám đốc làm tăng rủi ro có sai sót trọng yếu, kể cả sai sót do gian lận hay không

(VSA 315, A36)

Ví dụ: Nhà đầu tư đòi hỏi giá cổ phiếu của đơn vị phải liên tục tăng ở mức độ >10%/năm, hoặc

đòi hỏi cổ tức có tỷ lệ tăng trưởng ổn định hàng năm trong khi nền kinh tế thế giới và trong nước đang gặp nhiều khó khăn Để có thể đáp ứng mong đợi của nhà đầu tư, Ban Giám đốc đơn vị bị áp lực phải tạo ra lợi nhuận đủ để trả cổ tức theo tỷ lệ tăng trưởng mong đợi và để duy trì sự tăng giá cổ phiếu, trong khi tình hình kinh doanh không được khả quan, từ đó nảy sinh khả năng làm sai lệch số liệu tài chính.

Ví dụ về các thông tin nội bộ được Ban Giám đốc sử dụng để đo lường và đánh giá kếtquả hoạt động mà kiểm toán viên có thể xem xét bao gồm:

(1) Những chỉ tiêu kết quả hoạt động chủ yếu (tài chính và phi tài chính), những tỉ suấtquan trọng, những xu hướng và số liệu thống kê hoạt động;

Ví dụ: tổng số hàng hóa bán ra trong 1 năm, số lượng khách hàng mới và khách hàng duy trì của doanh nghiệp kiểm toán, lợi nhuận thuần của Doanh nghiệp kinh doanh bất động sản

(2) Phân tích kết quả hoạt động theo từng giai đoạn;

Ví dụ: tháng, quý, năm

(3) Kế hoạch tài chính, dự báo, phân tích biến động, thông tin về các bộ phận và các báocáo đánh giá hoạt động của các bộ phận, phòng ban hoặc các cấp khác;

Ví dụ: Đạt và vượt kế hoạch doanh thu/lợi nhuận xx%

(4) Đánh giá năng lực của nhân viên và chính sách lương bổng ưu đãi;

Ví dụ: chỉ tiêu lương bình quân/lao động; năng suất lao động bình quân.

(5) So sánh kết quả hoạt động của đơn vị với các đối thủ cạnh tranh (VSA 315, A38)

Ví dụ: chỉ số P/E, EPS, lợi nhuận/doanh thu, thu nhập trên vốn đầu tư

Các tổ chức cá nhân bên ngoài cũng có thể đo lường và đánh giá kết quả hoạt động củađơn vị Ví dụ, thông tin bên ngoài như các báo cáo phân tích và báo cáo xếp hạng tínnhiệm có thể cung cấp cho kiểm toán viên thông tin hữu ích Những loại báo cáo này

thường được thu thập từ đơn vị được kiểm toán (VSA 315, A39)

Ví dụ: Các hệ thống xếp hạng tín nhiệm Standard & Poor, Moody’s có thể cung cấp cho kiểm

toán viên thông tin về khả năng kinh doanh, sức mạnh và khả năng tài chính của khách hàng được kiểm toán Hiện nay một số ngân hàng và doanh nghiệp lớn của Việt nam đã được đánh giá xếp hạng trong các hệ thống này.

Việc đo lường và đánh giá nội bộ có thể cho thấy các kết quả hoặc xu hướng không mongđợi đòi hỏi Ban Giám đốc phải xác định nguyên nhân và tiến hành những biện pháp khắcphục (trong một số tình huống, phải phát hiện và sửa chữa sai sót một cách kịp thời) Việc

đo lường và đánh giá kết quả hoạt động cũng có thể chỉ ra cho kiểm toán viên thấy các rủi

ro có sai sót liên quan đến báo cáo tài chính là có thực Ví dụ, qua việc đo lường và đánhgiá kết quả hoạt động có thể cho thấy sự tăng trưởng nhanh hoặc lợi nhuận bất thường sovới các đơn vị khác trong ngành Đặc biệt, những thông tin này khi kết hợp với các yếu tốkhác như hình thức thưởng hoặc chế độ lương ưu đãi dựa trên kết quả đạt được có thểcho thấy rủi ro tiềm tàng về sự thiếu khách quan của Ban Giám đốc khi lập báo cáo tài

chính (VSA 315, A40)

Các đơn vị nhỏ thường không có quy trình đo lường và đánh giá kết quả hoạt động Việcphỏng vấn Ban Giám đốc sẽ cho kiểm toán viên biết được thông tin về những chỉ tiêu chủyếu để đo lường và đánh giá kết quả hoạt động và để có những biện pháp phù hợp Nếukết quả phỏng vấn cho thấy đơn vị không thực hiện việc đo lường và đánh giá kết quảhoạt động thì có thể có sự gia tăng rủi ro có sai sót không được phát hiện và sửa chữa

(VSA 315, A41)

Quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị được kiểm toán

Quy trình đánh giá rủi ro sẽ cung cấp thông tin cho các cấp quản lý trong việc quyết địnhxem rủi ro kinh doanh hay gian lận nào cần được quản lý và hành động nào cần thực hiện.Ban Giám đốc có thể lập ra các kế hoạch, chương trình hay hành động để nhận diện cácrủi ro cụ thể, hoặc có thể chấp nhận một rủi ro cụ thể bởi chi phí cao hay vì lý do nào khác.Nếu quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị là phù hợp với thực tế/hoàn cảnh, thì quy trình này

sẽ giúp cho kiểm toán viên trong việc nhận diện rủi ro có sai sót trọng yếu Một quy trìnhđánh giá rủi ro thông thường sẽ bao gồm các nội dung sau:

- Thay đổi môi trường hoạt động;

- Mất nhân sự chủ chốt;

- Hệ thống công nghệ thông tin mới áp dụng và mới cải tiến;

- Sự phát triển quá nóng;

- Công nghệ mới;

- Mô hình/sản phẩm/hoạt ðộng kinh doanh mới;

- Cơ cấu doanh nghiệp (bao gồm việc đa dạng hóa và mua bán/sát nhập);

- Mở rộng hoạt động bên nước ngoài; và

- Áp dụng các chính sách/quy định mới về kế toán

Đối với doanh nghiệp nhỏ thường không có một quy trình đánh giá rủi ro chính thức, kiểmtoán viên cần thảo luận với Ban Giám đốc về cách thức mà đơn vị sử dụng để nhận diệnrủi ro kinh doanh Các vấn đề cần thảo luận là:

- Các rủi ro liên quan đến báo cáo tài chính;

- Ước tính mức độ trọng yếu của rủi ro;

- Đánh giá khả năng xảy ra của rủi ro; và

- Quyết định các hành động cần thiết để quản lý rủi ro

Nếu kiểm toán viên nhận thấy rủi ro có sai sót trọng yếu mà Ban Giám đốc không phát hiệnđược, kiểm toán viên cần phải xem xét:

- Tại sao quy trình quản lý không phát hiện ra sai sót trọng yếu?

- Quy trình đó có phù hợp với thực tế hoạt động của đơn vị?

Nếu có những thiếu sót đáng kể trong quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị (hoặc không tồntại một quy trình đánh giá rủi ro), kiểm toán viên cần thông báo cho Ban Giám đốc và cáccấp quản lý cao nhất của đơn vị.

Nguồn thông tin cho việc đánh giá rủi ro

Các nguồn bên trong Các nguồn bên ngoài Thông tin

tài chính -- Các báo cáo tài chínhCác bản ngân sách

- Thông tin trên Internet

- Dữ liệu của hiệp hội thương mại

- Các xem xét hoặc các vấn đề cần giải quyết trong việc lập kế hoạch kiểm toán cho giaiđoạn sau;

- Đánh giá và các điều chỉnh có thể có và các sai sót chưa được sửa chữa;

- Các chỉ tiêu/phần việc hay có bất đồng với đơn vị khách hàng, chẳng hạn như các giảđịnh được sử dụng cho các ước tính kế toán;

 Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán

2.2.1 Nội dung yêu cầu

(VSA 315, 12)

Kiểm toán viên phải tìm hiểu các thông tin về kiểm soát nội bộ của đơn vị có liên quan đếncuộc kiểm toán Mặc dù hầu hết các kiểm soát liên quan tới cuộc kiểm toán thường liênquan tới báo cáo tài chính nhưng không phải tất cả các kiểm soát liên quan tới báo cáo tàichính đều liên quan đến cuộc kiểm toán Kiểm toán viên phải sử dụng xét đoán chuyênmôn để xác định kiểm soát nào, riêng lẻ hay kết hợp với thủ tục khác, có liên quan tớicuộc kiểm toán

2.2.2 Hướng dẫn thực hiện:

(VSA 315, A42-A65)

Hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế, vận hành và duy trì bởi Ban quản trị và Ban Giámđốc đơn vị, nhằm phát hiện các rủi ro kinh doanh và gian lận ảnh hưởng đến việc đạt đượccác mục tiêu của đơn vị (ví dụ, mục tiêu về độ tin cậy của báo cáo tài chính)

Một kiểm soát được thiết kế nhằm giảm thiểu rủi ro có thể có Một kiểm soát không pháthiện được một rủi ro nào sẽ là một kiểm soát không cần thiết.

Bước đầu tiên trong đánh giá thiết kế kiểm soát là xác định rủi ro cần được kiểm soát.Bước thứ hai là xác định các kiểm soát cần thực hiện để kiểm soát rủi ro đã xác định

Mục tiêu của kiểm soát nội bộ

Kiểm soát nội bộ là sự cố gắng của Ban Giám đốc nhằm giảm thiểu các yếu tố rủi ro hoặcnhằm đạt được các mục tiêu về kiểm soát Có mối quan hệ chặt chẽ giữa các mục tiêu củađơn vị và hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết lập cho việc đạt được các mục tiêu ấy Mộtkhi mục tiêu đã được thiết lập, đơn vị có thể xác định và phát hiện các sự kiện (rủi ro) cóthể cản trợ việc đạt được các mục tiêu đó Dựa trên nội dung này, Ban Giám đốc có thểxây dựng các biện pháp phù hợp, bao gồm cả việc thiết kế một hệ thống kiểm soát nội bộMục tiêu kiểm soát nội bộ có thể chia thành bốn nhóm

(1) Chiến lược, các mục tiêu tầm cao phù hợp với tầm nhìn doanh nghiệp;

(2) Hệ thống thông tin tài chính (kiểm soát nội bộ về hệ thống thông tin tài chính);

(3) Hoạt động; và

(4) Tuân thủ pháp luật và các quy định

Kiểm toán viên quan tâm chính đến các kiểm soát nội bộ liên quan đến hệ thống thông tintài chính Chúng giúp nhận diện các mục tiêu của đơn vị trong việc lập báo cáo tài chính vàphát hành thông tin ra bên ngoài Các kiểm soát hoạt động, bao gồm quản lý sản xuất,quản lý chất lượng, quản lý nhân sự tuân thủ các quy định về sức khỏe và an toàn, thôngthường không liên quan đến kiểm toán, trừ khi thông tin được sử dụng trong thủ tục phântích hoặc thông tin cần thiết cho việc trình bày thông tin trên báo cáo tài chính

Ví dụ: Khi một phân tích sản xuất là cơ sở cho một thủ tục phân tích, một kiểm soát nhằm đảm

bảo sự chính xác của số liệu sử dụng sẽ là kiểm soát có liên quan Sự không tuân thủ pháp luật và các quy định có thể có ảnh hưởng trực tiếp và trọng yếu đến báo cáo tài chính, do đó kiểm soát nhằm phát hiện các hành động không tuân thủ sẽ có liên quan đến cuộc kiểm toán.

Hiểu biết về kiểm soát nội bộ giúp kiểm toán viên xác định các loại sai sót tiềm tàng và cácyếu tố ảnh hưởng đến rủi ro có sai sót trọng yếu và xác định nội dung, lịch trình và phạm vi

của các thủ tục kiểm toán tiếp theo (VSA 315, A42)

Các quy định áp dụng cho kiểm soát nội bộ được thể hiện ở bốn phần sau:

(1) Bản chất và đặc điểm chung của kiểm soát nội bộ;

(2) Các thủ tục kiểm soát liên quan đến cuộc kiểm toán;

(3) Nội dung và mức độ của sự hiểu biết về các thủ tục kiểm soát liên quan;

(4) Các thành phần của kiểm soát nội bộ (VSA 315, A43)

Bản chất và đặc điểm chung của kiểm soát nội bộ

Mục đích của kiểm soát nội bộ

Kiểm soát nội bộ được thiết kế, thực hiện và duy trì nhằm giải quyết các rủi ro kinh doanh

đã được xác định, gây ra nguy cơ đơn vị không đạt được một trong các mục tiêu liên quanđến:

(1) Độ tin cậy của quy trình lập và trình bày báo cáo tài chính;

(2) Hiệu quả và hiệu suất hoạt động;

(3) Việc tuân thủ pháp luật và các quy định hiện hành

Việc thiết kế, thực hiện và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ có thể thay đổi theo quy mô và

mức độ phức tạp của đơn vị (VSA 315, A44)

Các đơn vị nhỏ có thể sử dụng ít chức năng, ít thủ tục hơn và các quy trình, thủ tục đơn

giản hơn để thực hiện mục tiêu của mình (VSA 315, A45)

Các hạn chế của kiểm soát nội bộ

Kiểm soát nội bộ, dù hiệu quả đến mức nào, cũng chỉ có thể cung cấp cho đơn vị một sựđảm bảo hợp lý để đạt được mục tiêu lập và trình bày báo cáo tài chính của đơn vị Khảnăng đạt được mục tiêu chịu ảnh hưởng bởi những hạn chế vốn có của kiểm soát nội bộ.Các hạn chế này bao gồm việc con người có thể có sai lầm khi đưa ra quyết định và sựthất bại của kiểm soát nội bộ có thể xảy ra do sai sót của con người, ví dụ có thể có sai sóttrong việc thiết kế hoặc thay đổi một kiểm soát Tương tự, một kiểm soát có thể hoạt độngkhông hiệu quả, như thông tin thu thập phục vụ việc kiểm soát nội bộ không được sử dụnghợp lý do người chịu trách nhiệm rà soát thông tin này không hiểu rõ mục đích của thông

tin hoặc không có những hành động phù hợp (VSA 315, A46)

Ngoài ra, các kiểm soát có thể bị vô hiệu hóa do sự thông đồng của hai hay nhiều ngườihoặc bị Ban Giám đốc khống chế Ví dụ, Ban Giám đốc có thể thỏa thuận riêng với kháchhàng nhằm thay đổi các điều khoản trong hợp đồng bán hàng mẫu của đơn vị, dẫn đếnviệc ghi nhận doanh thu không chính xác Cũng như vậy, chức năng của phần mềm máytính giúp phát hiện và báo cáo về các giao dịch vượt hạn mức tín dụng cho phép có thể bị

khống chế hoặc vô hiệu hóa (VSA 315, A47)

Ví dụ: Trường hợp ngân hàng Barings Bank (1762 đến 1995), là ngân hàng thương mại lâu đời

nhất ở Luân Đôn cho đến khi bị sụp đổ hoàn toàn năm 1995 sau vụ việc một nhân viên của ngân hàng, Nick Leeson, gây ra thua lỗ 827 triệu bảng Anh (tương đương với 1.3 tỷ

Đô la Mỹ) trong việc kinh doanh các công cụ tài chính phái sinh, cụ thể là các hợp đồng tương lai, tại chi nhánh Singapore Các cuộc điều tra sau đó cho thấy mặc dù các thủ tục kiểm soát đã được thiết lập, và vấn đề đã được nhận diện, nhưng các vị trí kiểm soát đã không có hành động xử lý kịp thời ngay khi các khoản thua lỗ bắt đầu phát sinh do được chia sẻ lợi nhuận từ những hợp đồng kinh doanh đầy rủi ro của Nick Leeson.

Bên cạnh đó, khi thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm soát, Ban Giám đốc có thể đánhgiá về phạm vi, mức độ các kiểm soát được chọn để thực hiện, và về phạm vi, mức độ rủi

ro mà họ quyết định chấp nhận (VSA 315, A48)

Các đơn vị nhỏ thường có ít nhân lực, do đó hạn chế trong việc phân chia trách nhiệm vàquyền hạn Tuy nhiên, trong đơn vị nhỏ mà người chủ sở hữu đồng thời là Giám đốc thìngười đó có khả năng giám sát tốt hơn so với đơn vị lớn Sự giám sát này có thể bù đắp

những hạn chế trong việc phân chia trách nhiệm và quyền hạn (VSA 315, A49)

Mặt khác, người chủ sở hữu đồng thời là Giám đốc cũng có nhiều khả năng hơn trong việckhống chế các thủ tục kiểm soát do hệ thống kiểm soát nội bộ có cơ cấu đơn giản hơn.kiểm toán viên cần xem xét đến điều này khi xác định các rủi ro có sai sót trọng yếu do

gian lận (VSA 315, A50)

Sự phân chia kiểm soát nội bộ thành các thành phần

Trong các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, hệ thống kiểm soát nội bộ được chia thànhnăm thành phần nhằm cung cấp một khuôn khổ giúp kiểm toán viên xem xét các khía cạnhkhác nhau trong hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị có thể ảnh hưởng tới cuộc kiểmtoán như thế nào:

(a) Môi trường kiểm soát;

(b) Thủ tục đánh giá rủi ro của đơn vị;

(c) Hệ thống thông tin có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính, trong

đó có các quy trình kinh doanh, và trao đổi thông tin;

(d) Các hoạt động kiểm soát;

(e) Giám sát các hoạt động kiểm soát

Sự phân chia này không nhất thiết phải thể hiện cách thức đơn vị thiết kế, thực hiện vàduy trì hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc các thành phần đó được phân loại như thế nào.kiểm toán viên có thể sử dụng các thuật ngữ hay các quy định khác để thể hiện các thànhphần khác nhau của hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như sự tác động của các thành phầnnày đến cuộc kiểm toán, với điều kiện là tất cả các thành phần được mô tả trong chuẩn

mực này đều được đề cập đến (VSA 315, A51)

Việc phân chia kiểm soát nội bộ thành 05 bộ phận giúp cung cấp một cơ sở hữu ích chokiểm toán viên trong việc hiểu được các khía cạnh khác nhau của hệ thống kiểm soát nội

bộ Tuy nhiên, cần lưu ý rằng:

(5) Các thức thiết kế và vận hành kiểm soát nội bộ phụ thuộc vào quy mô và mức độphức tạp của đơn vị đơn vị nhỏ thường sử dụng các công cụ quản lý phi chính thức

và các thủ tục, quá trình đơn giản hơn để đạt được mục tiêu Trong trường hợp đó,năm thành phần của kiểm soát nội bộ có thể sẽ không tách biệt; tuy nhiên, mục đíchcủa chúng đều quan trọng như nhau Ví dụ, một Giám đốc có thể (do thiếu nhân sự)thực hiện nhiều chức năng của kiểm soát nội bộ

(6) Các thuật ngữ và khái niệm có thể có nhiều cách hiểu và để diễn giải các khía cạnhkhác nhau của hệ thống kiểm soát nội bộ và ảnh hưởng của chúng đến kiểm toán,nhưng tất cả các thành phần của nó sẽ được nhận diện trong một cuộc kiểm toán (7) Các xem xét ban đầu của kiểm toán viên là liệu, và bằng cách nào, một kiểm soát cụthể có thể ngăn ngừa, phát hiện, và sửa chữa các sai sót trọng yếu trong giao dịch,

số dư hoặc việc trình bày và các cơ sở dẫn liệu có liên quan

Đặc điểm của các yếu tố thủ công và các yếu tố tự động trong kiểm soát nội bộ ảnh hưởng đến việc đánh giá rủi ro của kiểm toán viên:

Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị bao gồm các yếu tố thủ công và các yếu tố tự động.Đặc điểm của các yếu tố thủ công và các yếu tố tự động có liên quan đến việc đánh giá rủi

ro của kiểm toán viên cũng như các thủ tục kiểm toán tiếp theo dựa trên kết quả đánh giá

để thay thế các tài liệu bằng giấy

(2) Các kiểm soát trong hệ thống công nghệ thông tin là sự kết hợp cả kiểm soát tựđộng (ví dụ: các kiểm soát được thiết kế trong các chương trình máy tính) và cáckiểm soát thủ công Ngoài ra, các kiểm soát thủ công có thể độc lập với công nghệthông tin, có thể sử dụng các dữ liệu từ hệ thống công nghệ thông tin, hoặc có thểgiới hạn trong việc giám sát tính hữu hiệu của công nghệ thông tin, tính hữu hiệu củacác kiểm soát tự động và để giải quyết các tình huống ngoại lệ Khi sử dụng côngnghệ thông tin để tạo lập, ghi chép, xử lý và báo cáo các giao dịch hay các dữ liệu tàichính khác để đưa vào báo cáo tài chính, các hệ thống và chương trình phần mềm

có thể gồm các kiểm soát liên quan tới các cơ sở dẫn liệu tương ứng đối với các tàikhoản trọng yếu, hoặc mang tính quyết định đối với hoạt động hữu hiệu của các kiểmsoát thủ công có sự phụ thuộc vào công nghệ thông tin

Sự kết hợp các yếu tố thủ công và tự động trong kiểm soát nội bộ của đơn vị phụ thuộc

vào đặc điểm và mức độ phức tạp của hệ thống công nghệ thông tin được sử dụng (VSA

(2) Nâng cao tính kịp thời, tính sẵn có và độ chính xác của thông tin;

(3) Tạo điều kiện thuận tiện cho việc phân tích thông tin;

(4) Nâng cao khả năng giám sát hoạt động của đơn vị, cũng như giám sát các chínhsách và thủ tục của đơn vị;

(5) Giảm nguy cơ các kiểm soát bị vô hiệu hóa;

(6) Nâng cao khả năng đạt được hiệu quả trong việc phân chia nhiệm vụ, bằng cách ápdụng các kiểm soát an ninh trong các chương trình ứng dụng, cơ sở dữ liệu và trong

các hệ điều hành (VSA 315, A55)

Công nghệ thông tin cũng có thể mang đến những rủi ro cụ thể cho hệ thống kiểm soát nội

bộ của đơn vị, ví dụ:

(1) Tin cậy vào hệ thống hoặc chương trình trong khi hệ thống, chương trình lại xử lýkhông chính xác dữ liệu hoặc sử dụng dữ liệu không chính xác để xử lý, hoặc cả haitình huống;

(2) Việc truy cập dữ liệu trái phép có thể dẫn đến dữ liệu bị xóa hoặc bị thay đổi, baogồm hạch toán các giao dịch không đúng thẩm quyền, hạch toán các giao dịch không

có thật, hoặc hạch toán các giao dịch không chính xác Các rủi ro này gia tăng khi cónhiều người sử dụng truy cập vào một cơ sở dữ liệu chung

(3) Khả năng nhân viên phụ trách hệ thống công nghệ thông tin có được đặc quyền truycập nhiều hơn mức cần thiết so với nhiệm vụ được giao, do đó phá vỡ sự phânnhiệm;

(4) Những thay đổi trái phép dữ liệu gốc;

(5) Những thay đổi trái phép hệ thống hoặc chương trình;

(6) Thất bại trong việc tạo lập những thay đổi cần thiết đối với hệ thống hoặc chươngtrình;

(7) Can thiệp thủ công không chính xác;

(8) Khả năng mất dữ liệu hoặc không thể truy cập vào dữ liệu khi được yêu cầu (VSA

315, A56)

Các yếu tố thủ công trong kiểm soát nội bộ có thể phù hợp hơn đối với các tình huống cầnđến sự xét đoán và thận trọng, ví dụ:

(1) Các giao dịch lớn, bất thường hoặc không lặp lại;

(2) Các tình huống mà sai sót khó xác định và khó dự đoán;

(3) Các tình huống thường xuyên biến đổi đòi hỏi thêm các kiểm soát ngoài phạm vi cáckiểm soát tự ðộng hiện có;

(4) Giám sát tính hiệu quả của các kiểm soát tự động (VSA 315, A57)

Các kiểm soát thủ công trong kiểm soát nội bộ thường có độ tin cậy thấp hơn so với cáckiểm soát tự động do kiểm soát thủ công có thể dễ bị bỏ sót, bị khống chế và dễ mắc phảicác sai sót đơn giản Các kiểm soát thủ công cũng có thể không đảm bảo tính nhất quán.Các kiểm soát thủ công thường không phù hợp trong các tình huống sau:

(1) Khối lượng giao dịch lớn và thường xuyên lặp lại, hoặc các tình huống lỗi có thể dựđoán, có thể được ngăn chặn, phát hiện và sửa chữa bằng các kiểm soát được tựđộng hóa;

(2) Các hoạt động kiểm soát mà cách thức thực hiện có thể thiết kế và tự động hóa một

cách phù hợp (VSA 315, A58)

Phạm vi và đặc điểm của các rủi ro đối với hệ thống kiểm soát nội bộ thay đổi tùy theo bảnchất và đặc điểm của hệ thống thông tin của đơn vị đơn vị xử lý những rủi ro từ việc sửdụng công nghệ thông tin hoặc sử dụng các yếu tố thủ công trong hệ thống kiểm soát nội

bộ bằng cách thiết kế các kiểm soát hữu hiệu dựa trên đặc điểm hệ thống thông tin của

đơn vị (VSA 315, A59)

Thực tế

Ở một số đơn vị, kiểm soát nội bộ là sự kết hợp giữa các kiểm soát thủ công và kiểm soát

tự động Rủi ro và lợi ích của từng loại kiểm soát như sau:

(8) Được sử dụng để giám sát tính hiệu quả của kiểm soát tự động:

(9) Phù hợp với các phần việc mà xét đoán cần được sử dụng cho một khối lượng giaodịch lớn, không thường xuyên và/hoặc bất thường;

(10) Ích lợi trong việc nhận diện, ước tính hoặc dự toán;

(11) Hoàn cảnh thay đổi yêu cầu kiểm soát phải phù hợp với phạm vi ngoài phạm vikiểm soát hiện tại;

(12) Sự áp dụng phù hợp với tập quán kinh doanh và thực hiện các tính toán phức tạpkhi xử lý một khối lượng lớn giao dịch hoặc số liệu;

(13) Tăng cường tính chính xác, kịp thời và sẵn sàng của thông tin;

(14) Hỗ trợ việc phân tích thông tin;

(15) Tăng cường khả năng kiểm soát hoạt động của đơn vị và thực thi các chính sách

và thủ tục;

(16) Giảm rủi ro rằng kiểm soát nội bộ không hiệu quả;

(17) Tăng cường khả năng đạt được mục tiêu phân tách trách nhiệm hiệu quả bằngviệc áp dụng một hệ thống giới hạn truy cập vào các ứng dụng, cơ sở dữ liệu và hệthống hoạt động

Lưu ý

Khi đơn vị có một hệ thống kết hợp giữa kiểm soát thủ công và kiểm soát tự động, kiểmtoán viên cần thiết phải tìm hiểu người chịu trách nhiệm cho từng loại kiểm soát Ví dụ,trưởng bộ phận kho chịu trách nhiệm vận chuyển hàng hóa Trưởng bộ phận kho nhập

dữ liệu thủ công vào hệ thống bán hàng trong đó có một ứng dụng giúp kết nối dữ liệuxuất hàng với đơn hàng Khi có nảy sinh sự chênh lệch giữa hàng xuất và doanh thu,trách nhiệm thuộc về trưởng bộ phận kho, phòng công nghệ thông tin hay là trách nhiệmcủa phòng kế toán? Trừ khi một người được phân công chịu trách nhiệm cho toàn bộquá trình, mọi người sẽ đổ lẫn trách nhiệm cho người khác khi có sai sót xảy ra

Khi không có sự phân công trách nhiệm rõ ràng cho toàn bộ quá trình, kiểm toán viên cầnxem xét:

(18) Khả năng và tác động của rủi ro tiềm tàng có thể xảy ra cho báo cáo tài chính;(19) Sự phù hợp của các thủ tục kiểm toán; và

(20) Các vấn đề cần thông báo với Ban Giám đốc

Các kiểm soát liên quan đến cuộc kiểm toán

Các mục tiêu của đơn vị có mối liên hệ trực tiếp với các kiểm soát được thực hiện để cungcấp sự đảm bảo hợp lý nhằm đạt được các mục tiêu đó Tuy nhiên, không phải tất cả cácmục tiêu của đơn vị và các kiểm soát liên quan đến báo cáo tài chính, hoạt động và sự

tuân thủ đều liên quan đến việc đánh giá rủi ro của kiểm toán viên (VSA 315, A60)

Khi kiểm toán viên xét đoán về việc liệu một kiểm soát đơn lẻ hay kết hợp với các kiểmsoát khác có liên quan đến cuộc kiểm toán hay không, các yếu tố liên quan có thể xem xétbao gồm:

(1) Tính trọng yếu;

(2) Mức độ quan trọng của các rủi ro liên quan;

(3) Quy mô của đơn vị;

(4) Đặc điểm hoạt động kinh doanh của đơn vị, bao gồm các đặc điểm về đơn vị vàchủ sở hữu;

(5) Tính đa dạng và sự phức tạp trong hoạt động của đơn vị;

(6) Các quy định pháp luật hiện hành;

(7) Các tình huống và các thành phần áp dụng của hệ thống kiểm soát nội bộ;

(8) Đặc điểm và mức độ phức tạp của các hệ thống trong hệ thống kiểm soát nội bộcủa đơn vị, bao gồm cả việc sử dụng các bộ phận dịch vụ;

(9) Sự tồn tại và cách thức một kiểm soát cụ thể, riêng lẻ hay kết hợp với các thủ tục

khác, có thể ngăn chặn, phát hiện và chỉnh sửa các sai sót trọng yếu (VSA 315, A61)

Các kiểm soát đối với tính đầy đủ và chính xác của thông tin được đơn vị cung cấp có thểliên quan đến cuộc kiểm toán nếu kiểm toán viên dự định sử dụng thông tin đó để thiết kế

và thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo Các kiểm soát liên quan đến các mục tiêu

hoạt động và tính tuân thủ cũng có thể liên quan đến cuộc kiểm toán nếu các thủ tục đóliên quan đến các dữ liệu mà kiểm toán viên đánh giá hoặc sử dụng khi thực hiện các thủ

tục kiểm toán (VSA 315, A62)

Kiểm soát nội bộ đối với việc bảo vệ tài sản nhằm tránh việc mua, sử dụng và thanh lýkhông đúng thẩm quyền có thể bao gồm những kiểm soát liên quan đồng thời đến việclập, trình bày báo cáo tài chính và các mục tiêu hoạt động của đơn vị Đánh giá của kiểmtoán viên về các kiểm soát này thường giới hạn ở các thủ tục liên quan đến độ tin cậy của

báo cáo tài chính (VSA 315, A63)

Một đơn vị thường có những kiểm soát đối với một số mục tiêu không liên quan đến cuộckiểm toán, do đó kiểm toán viên không cần phải xem xét những thủ tục này Ví dụ, đơn vị

có thể dựa vào hệ thống các kiểm soát phức tạp để đảm bảo hiệu quả và hiệu suất hoạtđộng (ví dụ, hệ thống kiểm soát tự động của hãng hàng không đảm bảo đúng lịch trìnhbay), tuy nhiên, các kiểm soát này có thể không liên quan đến cuộc kiểm toán Ngoài ra,mặc dù hệ thống kiểm soát nội bộ có thể áp dụng trong toàn bộ đơn vị, hoặc trong một số

bộ phận nghiệp vụ hay một số chu trình kinh doanh bất kỳ, hiểu biết về kiểm soát nội bộliên quan đến bộ phận nghiệp vụ hay các chu trình kinh doanh đó có thể không liên quan

đến cuộc kiểm toán (VSA 315, A64)

Khi kiểm toán các đơn vị trong lĩnh vực công, kiểm toán viên thường có nhiều trách nhiệmhơn đối với việc xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ, ví dụ, kiểm toán viên phải báo cáo vềtính tuân thủ của đơn vị đối với quy định về chi tiêu đối với đơn vị hành chính kiểm toánviên cũng có thêm trách nhiệm báo cáo về sự tuân thủ pháp luật và các quy định Do vậy,

việc xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ có thể rộng hơn và chi tiết hơn (VSA 315, A65)

Các bước tìm hiểu kiểm soát nội bộ liên quan đến cuộc kiểm toán

Nhận diện các rủi ro có sai sót trọng yếu cần phải giảm thiểu

Rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan đến loại giao dịch, số dư và việc trình bày báo cáo tàichính tồn tại ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, bao gồm:

 Rủi ro giao dịch thường xuyên hàng ngày;

 Rủi ro gian lận (lạm quyền, lạm dụng tài sản);

 Rủi ro về trình bày thông tin;

 Rủi ro trọng yếu;

 Rủi ro không mang tính thường xuyên (ví dụ việc áp dụng một hệ thống kế toánmới); và

 Rủi ro đánh giá (lập các ước tính, đánh giá lại tài sản )

Thái độ của Ban Giám đốc đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu được phát hiện

Các hành động kiểm soát cụ thể (thủ công hay tự động) sẽ ngăn ngừa, phát hiện và sửachữa các sai sót trọng yếu kiểm toán viên không được yêu cầu phải nhận biết tất cả cáckiểm soát đang có Ví dụ, đơn vị đang thực hiện 15 kiểm soát để phát hiện một rủi ro cụthể Nếu kiểm toán viên kết luận rằng 3 kiểm soát đầu tiên đã đủ để giảm thiểu rủi ro đó,

sẽ không cần thiết để thực hiện việc nhận biết và ghi chép về 12 kiểm soát còn lại

Ảnh hưởng nghiêm trọng

Ban Giám đốc thất bại trong việc giảm thiểu rủi ro có sai sót trọng yếu sẽ dẫn đến các ảnhhưởng nghiêm trọng Các vấn đề này cần được kiểm toán viên thông báo cho Ban Giámđốc và thiết kế thêm các thủ tục kiểm toán cần thiết

Thực hiện các kiểm soát có liên quan

Bước này liên quan đến các bước công việc (ngoài việc phỏng vấn) để quyết định xemkiểm soát nào có liên quan thực sự hiện hữu và đang được thực hiện ở đơn vị Công việcnày có thể được thực hiện ở một thời điểm nào đó, như kiểm tra một giao dịch trên hệthống tại một ngày cụ thể Đây không phải là thử nghiệm kiểm soát được thiết kế để đánhgiá xem kiểm soát đó có hoạt động hiệu quả trong giai đoạn được kiểm toán

Các kiểm soát liên quan đến cuộc kiểm toán

Không phải tất cả các kiểm soát đều thích hợp cho việc kiểm toán và cần kiểm toán viênphải tìm hiểu Kiểm toán viên chỉ quan tâm tìm hiểu và đánh giá những kiểm soát mà sẽgiảm thiểu rủi ro có sai sót trọng yếu (do gian lận hoặc sai sót) trong các báo cáo tài chính.Điều này có nghĩa là một số loại kiểm soát nhất định có thể được loại ra khỏi phạm vi củacác cuộc kiểm toán Đây là những kiểm soát mà:

- Không ảnh hưởng đến báo cáo tài chính (như các kiểm soát hoạt động và các kiểmsoát liên quan đến việc tuân thủ các quy định);

- Sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính ít có khả năng xảy ra kể cả khi không cónhững kiểm soát này

Trong một số trường hợp, có thể có một số chồng chéo giữa các kiểm soát tài chính và cáckiểm soát liên quan đến các mục tiêu hoạt động và tuân thủ Ví dụ như kiểm soát liên quanđến dữ liệu mà kiểm toán viên đánh giá hoặc sử dụng trong việc áp dụng thủ tục kiểm toánkhác như:

- Dữ liệu cần thiết cho các thủ tục phân tích (ví dụ: các thống kê sản xuất);

- Kiểm soát nhằm phát hiện việc không tuân thủ pháp luật và các quy định;

- Kiểm soát nhằm bảo vệ các tài sản liên quan đến báo cáo tài chính;

- Kiểm soát về tính đầy đủ và chính xác của thông tin được tạo ra mà có thể hình thành

cơ sở cho việc tính toán các thước đo hoạt động quan trọng

Các kiểm soát luôn phù hợp với việc kiểm toán bao gồm những kiểm soát nhằm giảm thiểucác rủi ro như sau:

Các rủi ro đáng kể Các rủi ro đáng kể được phát hiện và đánh giá là các rủi ro có

các sai sót trọng yếu mà, theo đánh giá của kiểm soát viên,cần có các xem xét đặc biệt của kiểm toán

Các rủi ro khác về sai sót

trọng yếu

Đây là các rủi ro có các sai sót trọng yếu mà, theo đánh giácủa kiểm toán viên, có khả năng dẫn đến việc xảy ra các saisót trọng yếu

Đánh giá của kiểm toán viên xem một kiểm soát cụ thể có phù hợp với cuộc kiểm toán haykhông phụ thuộc vào:

- Hiểu biết về sự hiện hữu/vắng mặt của các kiểm soát được phát hiện thông qua các

bộ phận khác của kiểm soát nội bộ Nếu một rủi ro cụ thể đã được phát hiện (qua môitrường kiểm soát, hệ thống thông tin, vv) thì không cần thiết phải xác định thêm bất kỳcác kiểm soát nào khác

- Sự tồn tại của các hoạt động kiểm soát tổng hợp để đạt được cùng một mục tiêu Khi

đó, không cần thiết phải tìm hiểu về từng hoạt động kiểm soán liên quan đến mục tiêuđó;

- Sự cần thiết phải kiểm tra hiệu quả hoạt động của các kiểm soát quan trọng nhấtđịnh Ví dụ, nếu việc kiểm tra tính đầy đủ của doanh thu bán hành là không thực tế(bằng thực hiện các thử nghiệm cơ bản), thì việc kiểm tra tính hiệu quả hoạt động củacác kiểm soát cần được thực hiện; và

- Tác động của việc kiểm tra tính hiệu quả của các kiểm soát sẽ ảnh hưởng (giảm) đếnphạm vi, mức độ thực hiện các thử nghiệm cơ bản

Cần có đánh giá nghề nghiệp của kiểm toán viên để xác định xem một kiểm soát nội bộ,riêng lẻ hoặc kết hợp với các kiếm soát nội bộ khác, có phù hợp trong thực tế hay không

Lưu ý

Đánh giá từ trên xuống và dựa vào rủi ro:

Để tìm hiểu về kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên nên tiếp cận từ trên xuống Bước thứ nhất

là nhận diện các rủi ro giao dịch và rủi ro liên quan đến toàn đơn vị, và sau đó xem xét tínhthích hợp của các phản hồi của các Ban Giám đốc đối với rủi ro

Một hiểu biết chắc chắn về các kiểm soát cấp đơn vị cung cấp một cơ sở quan trọng choviệc đánh giá các kiểm soát có liên quan về báo cáo tài chính ở cấp độ từng giao dịch (chutrình kinh doanh) Ví dụ, nếu không có kiểm soát hiệu quả đối với sự trung thực của dữ liệu

ở cấp độ toàn đơn vị sẽ ảnh hưởng đến độ tin cậy của tất cả các thông tin được tạo ra nhưbán hàng, mua hàng, và tiền lương

Ví dụ

Cách tiếp cận từ trên xuống và dựa vào rủi ro để hiểu biết về kiểm soát nội bộ liên quan đến:

- Nhận diện các quy trình kinh doanh có liên quan (bao gồm kế toán) cho mỗi số dư tài khoản trọng yếu;

- Xác định xem liệu sai sót trọng yếu trong các báo cáo tài chính có thể có khả năng xảy ra ở mỗi quy trình được nhận diện, hoặc xem xét sự tồn tại của các nhân tố làm tăng khả năng xảy

ra rủi ro; và

- Loại bỏ khỏi phạm vi kiểm toán những quy trình và kiểm soát không liên quan.

Ví dụ, một công ty sản xuất bánh quy có thể có các quy trình ảnh hưởng đến số liệu doanh thu bán hàng:

- Hệ thống đơn đặt hàng chính ghi lại chi tiết và tiến độ của mỗi đơn đặt hàng nhận được qua điện thoại Những khoản này chiếm 70% doanh thu bán hàng.

- "Nghiệp vụ bán hàng không chính thức" xảy ra khi khách hàng mua bánh quy bị hỏng từ một cửa hàng nhỏ ở đằng sau cơ sở sản xuất Những khoản này chiếm 2% doanh thu.

- Bán hàng qua internet – các đơn đặt hàng được đặt trực tuyến và thanh toán bằng thẻ tín dụng; những khoản này chiếm 28% doanh thu.

- Hệ thống kế toán ghi lại chi tiết của tất cả các loại doanh số bán hàng.

Trong trường hợp này, doanh số bán hàng không chính thức không có khả năng dẫn đếnsai sót trọng yếu trong các báo cáo tài chính và do đó có thể được loại ra khỏi phạm vi củacuộc kiểm toán Tuy nhiên, trước khi quyết định này được thực hiện, cần xem xét một cáchthận trọng thông qua:

- Tìm hiểu về sự tồn tại của các kiểm soát đối với doanh số bán hàng không chính thức

để đảm bảo rằng tất cả doanh số bán hàng đó đều được ghi nhận, và không có hành

vi tự ý làm hỏng bánh quy để bán giảm giá cho các bên có liên quan; hoặc

- Thực hiện soát xét về mặt phân tích đối với chi tiết về doanh số bán hàng để đảmbảo rằng doanh số bán hàng trưng bày không bị khác biệt với khoản 2% doanh sốbán hàng như dự kiến

Do không phải tất cả các quy trình kinh doanh và các kiểm soát đều thích hợp cho việckiểm toán, điều quan trọng là hiểu được các phạm vi và mức độ ảnh hưởng trọng yếu củacác kiểm soát đến báo cáo tài chính

Xác định những phần nào của các báo cáo tài chính và các quy trình kinh doanh nào có liên quan thông qua sử dụng mức trọng yếu tổng thể:

- Các phần nào của báo cáo tài chính là, hoặc có thể là, trọng yếu; và

- Các kiểm soát cấp toàn đơn vị và các quy trình kinh doanh nào có liên quan

Số dư không trọng yếu, các giao dịch, các quy trình kinh doanh, và các kiểm soát mà khảnăng gây ra sai sót trọng yếu có thể được loại ra khỏi phạm vi xem xét bổ sung trong cuộckiểm toán Tuy nhiên, trước khi loại bỏ một nội dung nào đó, cần xem xét:

- Tác động lũy kế của các sai sót không trọng yếu có thể xảy ra, mà về số tổng, có thểtrở thành sai sót trọng yếu; và