CHƯƠNG 1 THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY TNHH ERNST & YUONG VIỆT NAM THỰC HIỆN Chuyên đề thực tập tốt nghiệp GVHD TS Nguyễn Thị Phươn[.]
THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO
Mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 - “ Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính” (Ban hành theo Quyết định số 120/1999/QĐ-
BTC ngày 27/9/1999 của Bộ Tài chính):
“Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và Công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở Chuẩn mực và Chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và phản ánh trung thực và hợp lý trờn cỏc khía cạnh trọng yếu hay không?
Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính cũn giỳp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị”.
Theo đú, cỏc mục tiêu kiểm toán mà công ty E&Y VN đặt ra khi kiểm toán khoản mục HTK bao gồm các mục tiêu sau:
Bảng 1.1: Mục tiêu kiểm toán HTK trong kiểm toán báo cáo tài chính
Cơ sở dẫn liệu Mục tiêu đối với nghiệp vụ hàng tồn kho
Mục tiêu đối với số dư hàng tồn kho
Sự hiện hữu hoặc phát sinh
Các nghiệp vụ mua hàng, kết chuyển hàng từ loại này sang loại khác hoặc từ nơi này sang nơi khác và xuất kho đã ghi sổ là có thật và có căn cứ hợp lý
Số dư HTK được phản ảnh trên bảng cân đối kế toán là thực sự tồn tại và khớp đúng với số lượng kiểm kê thực tế tại đơn vị
Tất cả các nghiệp vụ mua hàng, kết chuyển và xuất kho đã xảy ra đều được phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán
Số dư tài khoản HTK đã bao hàm tất cả các nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm hàng hóa hiện có tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán.
Tất cả HTK đã được ghi sổ trong kỳ đều thuộc quyền của đơn vị
Tất cả HTK thể hiện số dư tại ngày lập bảng cân đối kế toán đều thuộc quyền của đơn vị Đo lường và Chi phí nguyên vật liệu và hàng Số dư HTK phải phản ánh đúng
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
GVHD: TS Nguyễn Thị Phương Hoa tính giá hóa thu mua, sản phẩm dở dang, thành phẩm phải được tính toán đúng đắn và phù hợp với chế độ kế toán và các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận. giá trị thực hoặc giá trị thuần có thể thực hiện được và phải tuân theo các nguyên tắc chung được thừa nhận. Đối với HTK bị giảm giá trị, lỗi thời, chậm luân chuyển, vào cuối kỳ đơn vị phải tiến hành trích lập dự phòng theo đúng các nguyên tắc, quy định về trích lập dự phòng HTK
Tính đúng kỳ Các nghiệp vụ nhập-xuất hàng tồn kho, hạch toán chi phí, giá vốn cũng cần phải ghi nhận đúng kỳ tính đến ngày kết thục niên độ kế toán
Trình bày và khai báo
Các nghiệp vụ liên qua đến hàng tồn kho cần phải được xác định, ghi sổ, phân loại và trình bày một các đúng đắn trên hệ thống báo cáo tài chính
Số dư HTK trên bảng cân đối kế toán cần phải được phân loại đúng đắn dựa trên bản chất của từng loại HTK Các căn cứ để tính giá HKT cũng cần được khai báo một cách thích đáng
Khi kiểm toán khoản mục HTK, kiểm toán viên cần có các hiểu biết về rủi ro kiểm toán gắn với các sai trong các nghiệp vụ liên quan đến HTK.
Bảng 1.2: Các sai phạm thường gặp trong kiểm toán khoản mục HTK
Cơ sở dẫn liệu Sai phạm Đầy đủ
- Ghi nhận thiếu HTK: HTK thuộc sở hữu của đơn vị nhưng không có trong kho của đơn vị mà đang được gửi bán, ký gửi… ở bên thứ ba và không được theo dõi trên sổ sách của đơn vị
- Không ghi nhận trong giá trị HTK khi có sự chiết khấu hoặc giảm giá HTK từ người bán
Quyền và nghĩa vụ Ghi nhận HTK đã bán cho khách hàng, hoặc HTK nhận giữ hộ, nhận gia công chế biến hộ… vào tài khoản HTK
-Trong số dư HTK bao gồm cả HTK đã bán cho khách hàng, HTK nhận giữ hộ, nhận gia công, chế biến hộ… -HTK đã trả lại nhà cung cấp hoặc đã bị mất trộm nhưng không được ghi giảm
-Ghi nhận HTK khi HTK đó chưa thực sự thuộc quyền sở hữu của đơn vị
Tính giá và phân bổ
- HTK đã cũ, bị mất phẩm chất, hư hỏng, không sử dụng được hoặc chỉ có thể bán được với giá thấp hơn giá gốc nhưng không được trích lập dự phòng
- Việc phân bổ chi phí sản xuất không hợp lý dẫn tới giá trị HTK phản ánh không chính xác
Phân loại, trình bày Các loại HTK bị phân loại sai, và phản ánh vào tài khoản không chính xác
Đặc điểm kế toán hàng tồn kho của công ty khách hàng ảnh hưởng đến kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Ernst&Young thực hiện
1.2.1 Khái niệm, phân loại hàng tồn kho
Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 -“ Hàng tồn kho” (Ban hành theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2011 của Bộ trưởng Bộ Tài chính):
“ Hàng tồn kho là những tài sản:
Được giữ để bán trong kỳ sản xuất kinh doanh thông thường
Đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang;
Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ.
Hàng tồn kho bao gồm:
Hàng hóa mua về để bán: Hàng hóa tồn kho, hàng mua đang đi trên đường, hàng gửi đi bán, hàng hóa gửi đi gia công chế biến;
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
GVHD: TS Nguyễn Thị Phương Hoa
Thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán;
Sản phẩm dở dang: Sản phẩm chưa hoàn thành và sản phẩm hoàn thành chưa làm thủ tục nhập kho thành phẩm;
Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia công chế biến và đã mua đang đi đường;
Chi phí dịch vụ dở dang.”
Theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20 tháng 3 năm 2006 của Bộ trưởng Bộ Tài chính về việc ban hành chế độ kế toán cho doanh nghiệp, nhóm TK HTK gồm có 9 TK:
TK 151: Hàng mua đang đi đường
TK 152: Nguyờn liệu, vật liệu
TK 153: Công cụ, dụng cụ
TK 154: CPSX kinh doanh dở dang
TK 158: Hàng hóa kho bảo thuế
TK 159: Dự phòng giảm giá HTK
1.2.2 Đặc điểm hàng tồn kho ảnh hưởng đến báo cáo tài chính
1.2.2.1 Đặc điểm tổng quát của hàng tồn kho Ở các khách hàng của E&Y VN, HTK thường chiếm một tỷ trọng lớn trong tổng số tài sản ngắn hạn và rất dễ xảy ra sai sót và gian lận lớn.
Trong kế toán, có nhiều phương pháp để tớnh giỏ HTK và đối với mỗi loại HTK các khách hàng của E&Y VN có thể áp dụng phương pháp tớnh giỏ khác nhau Các phương pháp tớnh giỏ đú có thể là FIFO, LIFO, thực tế đích danh và phương pháp bình quân gia quyền Tuy nhiên các doanh nghiệp phải đảm bảo được tính nhất quán trong việc áp dụng phương pháp tính giá đối với một loại HTK giữa các kỳ kế toán Nếu có sự thay đổi trong phương pháp tớnh giỏ doanh nghiệp cần phải thuyết minh và trình bày một cách đầy đủ sự thay đổi đó.
Việc xác định giá trị hàng tồn kho ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định giá vốn hàng bán và do đó có ảnh hưởng đến lợi nhuận gộp, lợi nhuận thuần trong năm một cách đáng kể.
Việc xác định chất lượng, tình trạng và giá trị HTK là một công việc khó khăn, phức tạp hơn hầu hết các tài sản khác Ở các khách hàng của E&Y VN, nhiều loại HTK mang tính chất đặc thù như các linh kiện điện tử, công trình xây dựng, đỏ quớ… rất khó xác định giá trị và đôi khi đòi hỏi phải có tư vấn của chuyên gia Hoặc bản thân một số loại HTK của khách hàng được hình thành qua nhiều giai đoạn chế biến rất phức tạp cũng đòi hỏi KTV phải có kinh nghiệm trong việc xác định giá trị của HTK đó.
HTK được bảo quản và cất trữ ở nhiều nơi khác nhau, lại do nhiều người quản lý. Mặt khác do tính đa dạng của HTK nên điều kiện bảo quản khác nhau tùy thuộc vào yêu cầu bảo quản của từng loại HTK Vì thế công việc kiểm soát vật chất, kiểm kê, quản lý và sử dụng HTK sẽ gặp nhiều khó khăn, đôi khi bị nhầm lẫn, sai sót và dễ nhầm lẫn Việc xác định các loại HTK bị hỏng, giảm giá trị và chậm luân chuyển nhằm mục đích trích lập dự phòng đôi khi cũng khó xác định và tính toán được một cách đầy đủ, cụ thể trên thực tế.
Vì những đặc điểm trên, khoản mục HTK ở các khách hàng của E&Y VN luôn được đánh giá là trọng yếu và có khả năng xảy ra sai phạm cao Vì thế, công việc kiểm toán khoản mục HTK được được giao cú cỏc KTV đã có kinh nghiệm thực hiện.
1.2.2.2 Đặc điểm kế toán hàng tồn kho a) Nguyên tắc kế toán
Kế toán HTK phải tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán sau đây:
Nguyên tắc hoạt động liên tục: Báo cáo tài chính phải được lập trên cơ sở giả định là doanh nghiệp đang hoạt động liên tục và sẽ tiếp tục hoạt động kinh doanh bình thường trong tương lai gần, nghĩa là doanh nghiệp không có ý định hoặc buộc phải ngừng hoạt động hoặc thu hẹp đáng kể quy mô hoạt động của mình.
Nguyên tắc giá gốc: Giá trị của HTK được tính theo giá gốc
Nguyên tắc nhất quán: Các chính sách và phương pháp kế toán doanh nghiệp đã chon phải được áp dụng thống nhất ít nhất là một kỳ kế toán năm Trường hợp có thay đổi chính sách và phương pháp kế toán đã chọn thì phải giải trình lý do và ảnh hưởng của sự thay đổi đó trong phần thuyết minh BCTC.
Nguyên tắc thận trọng: Đòi hỏi phải trích lập dự phòng giảm giá HTK khi giá gốc của HTK nhỏ hơn giá thị trường hay nói cách khác HTK bị giảm giá trị b) Xác định giá gốc của hàng tồn kho
Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02, HTK được tính theo giá gốc Nhưng trong trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc thì giá trị của hàng tồn kho được đánh giá theo giá trị thuần có thể thực hiện được.
Theo đó giá gốc của hàng tồn kho được xác định qua các trường hợp sau: Đối với vật tư hàng hóa mua :
Chi phí khác có liên quan
Các khoản thuế không hoàn lại
Các khoản giảm trừ (nếu có)
- Chi phí khác có liên quan thường gồm: chi phí vận chuyển,bốc xếp, bảo quản… từ nơi mua về đến kho doanh nghiệp
- Các khoản thuế không hoàn lại bao gồm: thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế nhập khẩu…
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
GVHD: TS Nguyễn Thị Phương Hoa
- Các khoản giảm trừ gồm: giảm giá hàng mua,hàng mua bị trả lại, chiết khấu thương mại… Đối với vật tư, thành phẩm tự sản xuất chế biến:
Giá thực tế là giá thành phẩm sản xuất thực tế tức bao gồm ba khoản mục chi phí là chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung
Tổng giá thành sản phẩm = Giá trị sản phẩm dở dang đầu kỳ + Chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ -
Giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ Đối với sản phẩm dở dang
Giá trị sản phẩm dở dang bao gồm hai yếu tố: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí chế biến Tuy nhiên, những chi phí này được tập trung cho cả quá trình sản xuất (gồm cả thành phẩm và sản phẩm dở dang) nên kế toán chỉ có thể ước tính giá trị sản phẩm dở dang một cách hợp lý Trong thực tế cú cỏc cỏch ước tính giá trị sản phẩm dở dang sau:
- Ước tính giá trị sản phẩm dở dang theo chi phí nguyên vật liệu chính
- Ước tính giá trị sản phẩm dở dang theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
- Ước tính giá trị sản phẩm dở dang theo sản lượng hoàn thành ước tính tương đương
- Ước tính giá trị sản phẩm dở dang theo giá thành định mức (giá thành kế hoạch) Đối với vật tư, hàng hóa hình thành từ các nguồn khác như do chủ sở hữu góp vốn khi thành lập doanh nghiệp, khi tăng vốn, khi nhận vốn góp liên doanh… Trong những trường hợp này giá gốc vật tư hàng hóa sẽ là giá được cỏc bờn liên quan chấp nhận, đàm phỏn… c) Các phương pháp tính giá hàng tồn kho: có 4 phương pháp
Phương pháp thực tế đích danh: là phương pháp mà giá thực tế đơn vị khi hàng tồn kho mua và nhập kho được tính chính xác cho số lượng của chính mặt hàng đó khi xuất dung hoặc tồn kho cuối kỳ.
Quy trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty
1.3.1 Vai trò của kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính
Khoản mục HTK chiếm một tỷ trọng lớn trong tài sản ngắn hạn cũng như tổng tài sản của doanh nghiệp Do đó khoản mục này luôn luôn được đánh giá là trọng yếu trên BCTC của DN, việc kiểm toán khoản mục này có một vai trò nhất định trong kiểm toán BCTC HTK của DN liên quan mật thiết với hầu hết các phần hành khác như mua hàng thanh toán, bán hàng thu tiền Do đó, đối với KTV và Công ty kiểm toán, việc kiểm toán khoản mục HTK của khách hàng giúp cho KTV có thể liên hệ với kiểm toán các phần hành khác như giá vốn hàng bán, doanh thu để nâng cao chất lượng và hiệu quả của công tác kiểm toán Đồng thời có những nhận xét, đánh giá về hệ thống kế toán, các thủ tục kiểm soát đối với HTK mà DN đang áp dụng nhằm hoàn thiện công tác này cho khách hàng. Đối với khách hàng, việc kiểm toán khoản mục HTK giúp cho khách hàng phát hiện những biểu hiện của gian lận và sai sót có thể tồn tại đối với tài sản quan trọng của mình Mặt khác, kiểm toán HTK cũn giỳp cho khách hàng nhận thấy những ưu điểm cũng như hạn chế của các thủ tục kiểm soát, hệ thống kế toán DN đang áp dụng đối với khoản mục này và cùng với những ý kiến nhận xét, đánh giá và tư vấn của KTV để hoàn thiện công tác kế toán, công tác bảo quản, bảo vệ HTK.
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
GVHD: TS Nguyễn Thị Phương Hoa
1.3.2 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán hàng tồn kho và nhận diện rủi ro Đây là giai đoạn đầu tiên trong quy trình kiểm toán của E&Y VN cũng như trên toàn cầu Trong giai đoạn này, KTV sẽ tìm hiểu về những yêu cầu của dịch vụ cần cung cấp, xác định phạm vi cuộc kiểm toán và thành lập nhóm kiểm toán Đồng thời, Công ty cũng cân nhắc việc cú nờn tiếp tục cung cấp dịch vụ cho khách hàng cũ hay chuyển sang khách hàng mới Sau khi quyết định sẽ tiếp tục cuộc kiểm toán, KTV sẽ tìm hiểu về đặc điểm kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu các áp lực đang diễn ra xung quanh hoạt động kinh doanh của khách hàng để tìm ra những điểm có rủi ro cao, tìm hiểu môi trường thông tin về sự phức tạp và xác định sự chuyên nghiệp của hệ thống thông tin của khách hàng, đánh giá KSNB, thảo luận trong nhóm kiểm toán, đánh giá gian lận, rủi ro và những biện pháp xử lý thích hợp Qua đó, KTV sẽ xác định PM (mức trọng yếu kế hoạch cho toàn bộ BCTC), TE ( mức sai sót có thể chấp nhận được) và SAD (chênh lệch kiểm toán có thể bỏ qua), đồng thời KTV cũng xác định những khoản mục trọng yếu chứa đựng rủi ro cao và cơ sở dẫn liệu có liên quan Đối với khoản mục HTK, trong giai đoạn này KTV sẽ thực hiện xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận và chênh lệch kiểm toán có thể bỏ qua dựa vào mức trọng yếu kế hoach cho toàn bộ BCTC Đối với Ernst&Young, việc xác định các chỉ tiêu TE, SAD này là chung cho tất cả các khoản mục không kể đến bản chất của các khoản mục Theo hướng dẫn của chương trình kiểm toán GAMx của Ernst&Young, cơ sở dẫn liệu đối với HTK bao gồm: tính hiện hữu, tính đầy đủ, quyền và nghĩa vụ, định giá.
1.3.3 Giai đoạn thiết kế chiến lược và đánh giá rủi ro
Giai đoạn thiết kế chiến lược và đánh giá rủi ro là giai đoạn rất quan trọng trước khi bước vào giai đoạn thực hiện kiểm toán Ở giai đoạn này, đoàn kiểm toán thảo luận trước cuộc kiểm toán, xác định các nghiệp vụ và khoản mục trọng yếu chứa đựng rủi ro cao, tìm hiểu quá trình lập và luân chuyển chứng từ liên quan tới những nghiệp vụ trọng yếu và các KSNB liên quan Từ đó KTV sẽ nhận định những sai sót có thể xảy ra, thực hiện thủ tục kiểm tra từ đầu đến cuối (walkthrough test), tìm hiểu và đánh giá về quá trình lập BCTC cũng như hệ thống thông tin của khách hàng Qua đó, KTV sẽ tiến hành xác định các loại rủi ro kiểm toán để tìm ra mức rủi ro phát hiện yêu cầu đối với cuộc kiểm toán, từ đó sẽ thiết kế các thủ tục kiểm soát, các thử nghiệm kiểm toán cơ bản và các thử nghiệm kiểm toán tổng quát Kết thúc giai đoạn này, trưởng nhóm kiểm toán sẽ thông báo kế hoạch kiểm toán cho nhóm kiểm toán thực hiện và chuẩn bị bản ghi nhớ các chiến lược kiểm toán.
Với khoản mục HTK, các nghiệp vụ mua hàng hóa, NVL nhập kho; xuất NVL để sản xuất hay xuất thành phẩm để bỏn; tớnh giỏ HTK… đều được coi là các nghiệp vụ trọng yếu KTV cần tìm hiểu về quá trình lập và luân chuyển chứng từ, các thủ tục kiểm soát liên quan đến các nghiệp vụ trên Sau đó, KTV sẽ thực hiện thủ tục kiểm tra từ đầu đến cuối (Walkthrough test) để tìm ra các điểm kiểm soát mấu chốt có khả năng xảy ra sai phạm trọng yếu trong các quy trình đó.
1.3.4 Giai đoạn thực hiện kiểm toán
Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Sau khi đó cú những hiểu biết cơ bản về các thủ tục kiểm soát quan trọng của khách hàng đối với HTK, KTV có kinh nghiệm sẽ xác định các điểm kiểm soát mấu chốt (control points) và những điểm có khả năng sai phạm cao (what could go wrong) Nếu đánh giá của KTV về rủi ro kiểm soát là cao thỡ cỏc thử nghiệm kiểm soát sẽ không được thực hiện Ngược lại, rủi ro kiểm soát ở mức chấp nhận được thì trưởng nhóm kiểm toán sẽ thiết kế các thử nghiệm kiểm soát và các thủ tục này chỉ tập trung vào các điểm kiểm soát mấu chốt và những điểm có khả năng sai phạm cao.
Thực hiện thủ tục phân tích
Thông thường Ernst&Young chỉ thực hiện thủ tục phân tích đối với số vòng quay HTK và tỷ lệ lãi gộp và phân tích biến động số dư HTK Tuy nhiên không phải với tất cả khách hàng đều thực hiện đầy đủ thủ tục phân tích như trên Thông thường việc quyết định có sử dụng chỉ tiêu phân tích đó hay không còn phụ thuộc vào đặc điểm sản xuất kinh doanh của khách hàng, CP kiểm toán và thời gian kiểm toán cho phép Ví dụ như với khách hàng có đặc điểm sản xuất kinh doanh theo mùa vụ, việc phân tích số vòng quay HTK, tỷ lệ lãi gộp và phân tích biến động về số dư giữa các quý trong năm hay giữa các năm sẽ rất hiệu quả, giúp KTV có thể mức độ hợp lý chung đối với khoản mục HTK của khách hàng
Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
Theo chương trình kiểm toán áp dụng của Ernst&Young toàn cầu, thử nghiệm cơ bản gồm hai loại: thử nghiệm cơ bản bắt buộc và thử nghiệm cơ bản mở rộng Thử nghiệm cơ bản bắt buộc sẽ thực hiện cho tất cả các cuộc kiểm toán dù rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao hay thấp Mỗi khoản mục khác nhau sẽ cú cỏc thử nghiệm cơ bản bắt buộc khác nhau Ngược lại, thử nghiệm cơ bản mở rộng sẽ tùy vào đặc điểm từng cuộc kiểm toán cụ thể mà trưởng nhóm kiểm toán hoặc chủ nhiệm kiểm toán sẽ quyết định có thực hiện chúng hay không.
Các thử nghiệm cơ bản bắt buộc đối với khoản mục HTK bao gồm: chứng kiến kiểm kê vật chất HTK, đối chiếu số liệu kiểm kê với số liệu trên sổ, thủ tục tịnh tiến số liệu (rollforward and rollbackward procedures), thủ tục chia cắt niên độ (inventory cutoff), thủ tục định giá HTK theo chính sách kế toán, thủ tục kiểm tra giá trị thuần HTK (Net realizable value testing) và xác nhận HTK gửi ở bên thứ ba (nếu có).
Chứng kiến kiểm kê vật chất HTK: Đây là một thủ tục quan trọng và cung cấp bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao vì đây là bằng chứng kiểm toán do chính KTV thu thập được Thông thường khách hàng sẽ thông báo kế hoạch kiểm kê cho KTV phụ trách để có thể bố trí các KTV thực hiện thủ tục này KTV sẽ chứng kiến toàn bộ quy trình kiểm kê và tiến hành thực hiện kiểm kê chọn mẫu theo hai hướng là từ sổ tới kho (from book to floor) và từ kho tới sổ (from floor to book) Sau đó, số lượng kiểm kê thực tế sẽ
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
GVHD: TS Nguyễn Thị Phương Hoa được đối chiếu với số lượng tồn trên sổ sách, các trường hợp chênh lệch sẽ được kiểm tra tìm ra nguyên nhân và tiến hành xử lý.
Thủ tục đối chiếu số dư HTK (Đối chiếu số liệu kiểm kê với số liệu trên sổ): KTV tiến hành chọn một mẫu cỏc mó VT từ sổ kế toán HTK Phương pháp chọn mẫu là chọn các phần tử có số dư lớn và sử dụng phần mềm Microstart và EY random để chọn các phần tử còn lại Sau đó KTV so sánh số liệu trên sổ với kết quả kiểm kê thể hiện trên biên bản kiểm kê Mẫu được chọn ra để kiểm tra hoàn toàn độc lập với mẫu kiểm kê ở thủ tục chứng kiến kiểm kê và do các KTV khác nhau thực hiện.
Thủ tục tịnh tiến số liệu (rollforward and rollbackward procedures): Thủ tục này sẽ được thực hiện khi ngày kiểm kê không phải là ngày kết thúc niên độ kế toán Khoảng thời gian này sẽ không quá dài nên số lượng nghiệp vụ xuất nhập kho sẽ không quá nhiều KTV có thể dựa vảo các phiếu xuất kho, phiếu nhập kho hợp lệ để tính toán ra số lượng HTK tại ngày kết thúc niên độ kế toán
Thủ tục chia cắt niên độ HTK (inventory cut-off test): Thủ tục này nhằm khẳng định các nghiệp vụ về HTK được ghi nhận đỳng niên độ kế toán Thông thường, KTV sẽ dựa vào các phiếu nhập xuất kho hợp lệ và ngày tháng trên phiếu nhập xuất kho này để xác định tớnh đỳng kỳ đối với các nghiệp vụ ghi sổ Thông thường, KTV sẽ chọn mẫu các nghiệp vụ phát sinh trong khoảng thời gian trước và sau ngày kết thúc niên độ kế toán để tiến hành kiểm tra.
Thủ tục định giá HTK theo chính sách kế toán (valuation in accordance with accounting policies): Thủ tục này nhằm kiểm tra tính chính xác trong việc xác định giá trị
HTK, bảo đảm giá trị hàng tồn kho được ghi nhận chính xác và đầy đủ các chi phi liên quan kể cả HTK mua về hay tự sản xuất Đồng thời, thủ rục này còn kiểm tra tính nhất quán và đúng đắn trong việc áp dụng các phương pháp tớnh giỏ HTK.
Thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Ernst&Young Việt Nam thực hiện
1.4.1 Quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho tại khách hàng ABC
1.4.1.1 Lập kế hoạch và xác định rủi ro a) Tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của khách hàng
Khách hàng ABC là một công ty cổ phần, được thành lập chính thức ngày 26/10/2006 theo Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh số XXXXXX do Sở Kế hoạch và Đầu tư thành phố Hà Nội cấp, đặt trụ sở tại khu Công nghiệp A, xã Lạc Hồng, huyện Văn Lâm, tỉnh Hưng Yên, văn phòng Công ty tại số XX đường Đại Cồ Việt, thành phố Hà Nội Vốn điều lệ của Công ty là 200.000.000.000 đồng.
Hoạt động kinh doanh chính của Công ty là sản xuất hàng nội thất phục vụ văn phòng, gia đình, trường học, khu vực công cộng bằng gỗ, sắt, thép và inox Công ty ABC có trụ sở tại Hưng Yên và các chi nhánh tại Hà Nội, Hải Phòng, Đà Nẵng, Vinh, thành phố Hồ Chí Minh.
Các thế lực thị trường và các nhân tố môi trường chủ yếu ảnh hưởng :
ABC là công ty cổ phần, thị trường tiêu thụ của công ty chủ yếu là thị trường nội địa Bên cạnh đó, công ty cũng đang đưa ra nhiều chiến lược để xuất khẩu sản phẩm nội thất ra nước ngoài, mở rộng thị trường tiêu thụ nhằm tăng doanh thu.
Xu hướng nền kinh tế chung ảnh hưởng đến hoạt động của công ty: suy thoái kinh tế toàn cầu ảnh hưởng không tốt đến tình hình hoạt động kinh doanh của công ty.
Các đối thủ cạnh tranh của Công ty là: Hựng Phát, KB, Đức Dương, Việt Đức… Khách hàng: khách hàng chủ yếu của công ty là các doanh nghiệp với các đơn đặt hàng lớn về nội thất văn phòng, các trường học…
Nhà cung cấp: Công ty mua thép và các NVL khác cho sản xuất từ các nhà cung cấp bên ngoài Nhà cung cấp lớn của công ty: Thiên Lộc, Đại Nam.
Môi trường pháp lý : không có một quy đinh đặc biệt nào có ảnh hưởng mạnh mẽ đến hoạt động kinh doanh nội thất của công ty
Tính đến ngày 31 tháng 12 năm 2011, Công ty ABC có tổng số 2604 lao động, trong đó có 115 cán bộ quản lý Công ty đang hoạt động rất hiệu quả và đặt ra mục tiêu lợi nhuận cao hơn trong năm tiếp theo Về hệ thống kế toán, Công ty sử dụng hình thức ghi sổ là Chứng từ ghi sổ, đơn vị tiền tệ là VNĐ, ngày kết thúc niên độ kế toán là 31 tháng 12 Công ty hiện đang sử dụng phần mềm kế toán Bravo để hỗ trợ quá trình hạch toán kế toán
Hợp đồng kiểm toán giữa E&Y VN và Công ty ABC được ký vào cuối quý 1 năm
2011 nên trước cuộc kiểm toán năm tài chính kết thúc ngày 31 tháng 12 năm 2011, E&Y
VN đã thực hiện các cuộc kiểm toán giữa kỳ cuối quý 2 Do đó, kế hoạch kiểm toán đã được xây dựng và thực hiện một phần trước ngày kết thúc năm tài chính
Việc kiểm toán năm tài chính kết thúc ngày 31 tháng 12 năm 2011 cho khách hàngABC sẽ được thực hiện bởi 3 nhóm kiểm toán:
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
GVHD: TS Nguyễn Thị Phương Hoa
Nhóm 1: kiểm toán trụ sở chính ở Hưng Yên, chi nhánh tại Hà Nội, Hải Phòng và thành phố Vinh.
Nhóm 2: Kiểm toán chi nhánh tại Đà Nẵng
Nhóm 3: Kiểm toán chi nhánh tại thành phố Hồ Chí Minh
Do phạm vi bài chuyên đề có hạn nên em xin trình bày quy trình kiểm toán khoản mục HTK của Công ty ABC do nhóm kiểm toán số 1 thực hiện. b) Xác định PM, TE và SAD
Theo chương trình kiểm toán của Ernst & Young, mức trọng yếu đối với toàn bộ BCTC được xác định dựa vào lợi nhuận trước thuế trong kỳ Mức tối đa là 5% lợi nhuận trước thuế chưa điều chỉnh Lợi nhuận trước thuế của Công ty ABC năm 2011 đạt trên 282.873.000.000 VNĐ, do đó:
Mức trọng yếu kế hoạch (PM) được xác định bằng 5% của thu nhập trước thuế (PBT):
Sai sót có thể bỏ qua (TE) bằng 50% mức trọng yếu kế hoạch
Mức trọng yếu đối với mỗi khoản mục (Threshold) bằng 25% của TE
Mức sai lệch cần điều chỉnh (SAD) bằng 2% của mức trọng yếu kế hoạch
Số dư HTK của Công ty ABC tại ngày 31 tháng 12 năm 2011 như sau:
TK Tên TK Số dư tại 31/12/2011
151 Hàng mua đang đi trên đường 3.009.321.333
154 CP sản xuất kinh doanh dở dang 19.160.700.966
159 Dự phòng giảm giá HTK (1.522.144.427)
Tổng 174.953.111.040 c) Các cơ sở dẫn liệu liên quan đến khoản mục HTK
Sự hiện hữu, định giá và tính đầy đủ của số dư HTK.
Sự phát sinh của các nghiệp vụ nhập, xuất kho.
Tớnh giá và đo lường đối với SPDD và thành phẩm.
Quyền và nghĩa vụ đối với số dư HTK cuối kỳ.
Trình bày và khai báo với khoản mục HTK trên hệ thống BCTC.
1.4.1.2 Lập chiến lược và đánh giá rủi ro a) Họp nhóm kiểm toán
Trước cuộc kiểm toán, nhóm kiểm toán tiến hành họp nhóm, thông qua chương trình kiểm toán chi tiết và công việc thuộc trách nhiệm của từng thành viên trong nhóm. Cuộc kiểm toán cuối năm cho năm tài chính kết thúc ngày 31 tháng 12 năm 2011 cho Công ty ABC do nhóm kiểm toán số 1 được thực hiện như sau:
Thời gian: từ ngày 18/1/2012 đến 26/1/2012 Địa điểm: tại văn phòng Công ty, số xx đường Đại Cồ Việt, Hà Nội
Các phần hành kiểm toán được phân công cho các thành viên Trong đó khoản mục HTK được giao cho 2 trợ lý KTV cấp 2 là ông NTA và bà VHH.
Kế hoạch kiểm toán chi tiết cho khoản mục HTK như sau:
Tìm hiểu quá lập và luân chuyển chứng từ, các kiểm soát nội bộ liên quan đến khoản mục HTK Trên cơ sở đó, KTV sẽ thực hiện thủ tục Walkthrough test Với khách hàng ABC, công ty đã thực hiện các cuộc kiểm toán vào quý 2 và quý 3, nên công việc KTV sẽ xem xét liệu có những thay đổi gì trong hệ thống KSNB, tính hữu hiệu của những thay đổi đó Nếu hệ thống KSNB vẫn được đánh giá là thiết kế và vận hành hữu hiệu thì KTV sẽ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát Công việc này sẽ do KTV NTA thực hiện.
Trưởng nhóm kiểm toán : Ông NHT Trợ lý kiểm toán cấp 2 : Ông NTA
Bà BVA Trợ lý kiểm toán cấp 1 : Bà PHH
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp GVHD: TS Nguyễn Thị Phương Hoa
Đánh giá rủi ro kết hợp với khoản mục HTK do trưởng nhóm kiểm toán ông NHT thực hiện.
Các thủ tục kiểm toán cùng số tham chiếu của các giấy tờ làm việc tương ứng được thể hiện ở bảng sau.
Bảng 1.8: Chương trình kiểm toán chi tiết khoản mục HTK – Khách hàng ABC
Giấy tờ làm việc Tài khoản Nội dung Hưng Yên Hà Nội Vinh Hải
Người thực hiện Thử nghiệm kiểm soát
B4.401-F-1 Quy trình xuất kho VT x NTA
B4.401-F-2 Quy trình nhập kho thành phẩm x NTA
F102 Phân tích số vòng quay HTK VHH
F103 Phân tích tỷ lệ lãi gộp và doanh thu x VHH
Thử nghiệm cơ bản và kiểm tra chi tiết số dư
F101 Tổng hợp số dư HTK x x x x VHH
FA01 TK 151 Kiểm tra chi tiết số dư TK 151 x VHH
FB01 TK 152 Đối chiếu số dư x VHH
FB02 TK 152 Kiểm tra chi tiết số dư TK 152
FC01 TK 153 Đối chiếu số dư x VHH
FD01 TK 154 Đối chiếu số dư x VHH
FE01 TK 155 Đối chiếu số dư x VHH
FF01 TK 156 Đối chiếu số dư x VHH
FG01 TK 156 Đối chiếu số dư x VHH
FH01 TK 156 Đối chiếu số dư x VHH
FI01 TK 152;153;154;155 Tịnh tiến số liệu FI01-A
FJ01 TK 152;153;155;156 Chia cắt niên độ HTK FJ01-A FJ01-B FJ01-C FJ01-D VHH
FK01 TK 155; 156 Kiểm tra giá trị thuần HTK FK01-A FK01-B FK01-C FK01-D VHH
FL01 TK 155 Kiểm tra giá HTK x NTA
FF201 TK 152;153;154;155;156 Chứng kiến kiểm kê và kiểm kê chọn mẫu x x LHL,NTM
SV: Hoàng Minh Thắng 24 Lớp: Kiểm toán 50A Đối với số dư TK 159: KTV sẽ tập trung vào kiểm tra giá trị thuần của các SP không nằm trong danh sách hàng luân chuyển chậm để khẳng định tính đầy đủ với số dư
TK 159. b) Tìm hiểu về quy trình lập và luân chuyển chứng từ, những KSNB liên quan và những sai phạm có thể xảy ra với khoản mục HTK.
Các nhà máy sản xuất của Công ty ABC
Công ty ABC có 9 nhà máy ở Hà Nội và Hưng Yên Thông tin về các nhà máy được trình bày trong bảng sau.
Bảng 1.9: Các nhà máy của khách hàng ABC
Tên nhà máy SP Địa điểm
Tủ tự chế, bàn sắt, giá sách các loại, két sắt các loại… Như Quỳnh
Hàng đặt cho xưởng mạ: ghế quay, bàn ghế mạ, bàn ghế sơn… Như Quỳnh
3 Nhà máy cơ khí II
Các SP sắt: Cần lưng ghế, nhóm bàn và khung bàn, nhóm ghế dãy, nhóm ghế và khung ghế, nhóm tháng, nhóm thép rỗng và tôn máng …
Bàn gỗ sơn các loại, hộc gỗ sơn các loại, tủ phụ Bao gồm nhóm thành phẩm xuất đợt và nhóm thành phẩm hàng đặt
5 Nhà máy gỗ tự nhiên
Bàn, giường, ghế các loạị; khung ghế, tủ các loại làm từ gỗ tự nhiên Tân Quang
Khuôn mới các loại: khuôn cắt đột, khuôn uốn; Chi tiết lẻ các loại: dưỡng trục, khuôn tán đinh, …
Nhóm ghế xoay nhân viên, nhóm ghế hội trường, nhóm ghế xoay, nhóm ghế chân số lượng, ghế đệm, ghế lưới, đệm tự ghế
8 Nhà máy gỗ công nghiệp
Bàn, ghế, tủ, vách ngăn … làm từ gỗ tự nhiên KCN Phố nối A
Chân bàn ghế, khung ghế; bàn ghế mạ các loại KCN Phố nối A
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
GVHD: TS Nguyễn Thị Phương Hoa
HTK của Công ty bao gồm:
- Hàng mua đang đi đường: bao gồm NVL trong quá trình vận chuyển chưa nhập kho tính tại thời điểm hạch toán, đó cú hóa đơn hoặc tờ khai nhập khẩu với NVL nhập khẩu nước ngoài Ngoài ra hàng mua đã đi đường gỗ mua về nhưng chuyển thẳng đến nơi gia công chưa nhập kho.
- Nguyên liệu, vật liệu: bao gồm thép, inox, gỗ, vải, sơn, dầu, các loại hóa chất, … là đầu vào của quá trình sản xuất.
Tổng kết quy trình kiểm toán khoản mục HTK do Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam thực hiện
Qua thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục HTK do Công ty TNHH E&Y VN thực hiện đối với khách hàng ABC và khách hàng XYZ, có thể tổng hợp quy trình kiểm toán khoản mục này qua các bước sau:
Bước 1: Tìm hiểu hoạt động kinh doanh và hệ thông KSNB của khách hàng. Bước 2: Đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát và quyết định có hay không việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
- Nếu rủi ro kiểm soát ban đầu được đánh giá ở mức cao, KTV sẽ bỏ qua việc thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát mà sẽ tập trung vào việc thực hiện các thử nghiệm cơ bản với quy mô lớn.
- Nếu rủi ro kiểm soát ban đầu được đánh giá ở mức thấp, KTV sẽ thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát đồng thời thực hiện các thử nghiệm cơ bản với quy mô được thu hẹp
Bước 4: Thực hiện các thủ tục phân tích đối với số dư hàng tồn kho,số vòng quay hàng tồn kho, tỷ lệ lãi gộp… trong điều kiện cho phép.
Bước 5: Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết như sau:
- Chứng kiến kiểm kê, lập báo cáo kiểm kê, tiến hành thủ tục tịnh tiến số liệu và thủ tục kiểm tra phát sinh tăng HTK từ sau ngày kiểm kê đến ngày kết thúc niên độ kế toán.
- Đối chiếu số dư HTK
- Thực hiện thủ tục chia cắt niên độ
- Kiểm tra tớnh giỏ đối với HTK
- Kiểm tra giá trị thuần HTK để xem xét việc trích lập dự phòng HTK của KH
- Gửi thư xác nhận về HTK đối với bên thứ 3
- Kiểm tra chi tiết số dư TK hàng mua đang đi đường
Thủ tục phân tích sẽ được thực hiện trong điều kiện nhất định Điều kiện này thường gắn đặc điểm ngành nghề kinh doanh của khách hàng có chu kỳ theo mùa vụ, HTK chiếm một tỷ trọng lớn trong tổng TS, khách hàng đã kinh doanh nhiều năm (ít nhất
2 năm trở lên) và thời gian, CP kiểm toán cho phép. Đối với việc gửi thư xác nhận với bên thứ 3, nếu nếu số dư TK 157 và TK 151 nhỏ hơn threshold thì sẽ không thực hiện thủ tục này.
Trong trường hợp thủ tục kiểm kê HTK diễn ra sau ngày kết thúc năm tài chính,KTV vẫn thực hiện thủ tục tịnh tiến số liệu về lại ngày kết thúc niên độ (thủ tục roll backward) để tìm ra số dư HTK tại ngày kết thúc năm tài chính.
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
GVHD: TS Nguyễn Thị Phương Hoa Đối với thủ tục kiểm tra chi tiết phát sinh tăng HTK sau ngày kiểm kê đến ngày kết thúc niên độ Phát sinh tăng lớn (lớn hơn threshold) thì phải thực hiện thủ tục này Các
TK có thể gồm TK 152, 153, 156. Đối với HTK tại ngày kết thúc niên độ, thủ tục chính là chứng kiến kiểm kê vật chất và tiến hành kiểm kê chọn mẫu Thủ tục này cung cấp bằng chứng đáng tin cậy nhất cho KTV vỡ cú sự chứng kiến và kiểm kê chọn mẫu của KTV Thủ tục đối chiếu số dư và thủ tục tịnh tiến số liệu nhằm cung cấp thêm bằng chứng cho sự tồn tại của HTK tại ngày khóa sổ kế toán.
Với TK hàng mua đang đi đường, thủ tục chính là kiểm tra chi tiết số dư tại ngày cuối năm tài chính KTV phải dựa vào hợp đồng, hóa đơn và phiếu xuất kho cung cấp bởi khách hàng để kiểm tra số dư đó KTV cần kiểm tra sự thống nhất về nội dung, bản chất của hợp đồng với hóa đơn, thống nhất giữa các thông tin trên hóa đơn với phiếu nhập và thông được ghi nhận vào hệ thống sổ kế toán.
Thủ tục kiểm tra định giá HTK phù hợp với chính sách kế toán nhằm xác định tính chính xác trong việc tớnh giỏ HTK Tùy thuộc vào đặc điểm kinh doanh của khách hàng là sản xuất, thương mại hay dịch vụ mà phương pháp thực hiện và mức độ phức tạp sẽ khác nhau.
Với TK dự phòng giảm giá HTK, KTV thực hiện thủ tục kiểm tra giá trị thuần HTK để xác định liệu có khả năng phải lập dự phòng giảm giá HTK hay không Thủ tục này giúp KTV đạt được mục tiêu định giá đối với số dư HTK cuối kỳ đồng thời cũng bảo đảm tuân thủ nguyên tắc thận trọng.
Thủ tục chia cắt niên độ HTK vừa khẳng định được tính hiện hữu,đầy đủ vừa khẳng định được tớnh đỳng kỳ của HTK cuối kỳ Khi thực hiện thủ tục này, KTV cần chú ý đến tính hợp lệ của các phiếu nhập xuất kho Các phiếu nhập xuất kho phải có đầy đủ chữ ký của các bộ phận liên quan và các chữ ký đó là đúng người, đúng nhiệm vụ và quyền hạn. Như vậy có thể thấy được quy trình kiểm toán đối với khoản mục HTK của Ernst&Young được xây dựng rất chặt chẽ nhưng cũng rất linh hoạt trong việc áp dụng tùy thuộc vào đặc điểm hoạt động kinh doanh cũng như rủi ro liên quan đến khoản mục HTK của từng đối tượng khách hàng Các thủ tục này được thiết kế nhằm đạt được 2 mục tiêu chính là tính hiện hữu và quyền đối với số dư HTK cuối kỳ Đây là hai cơ sơ dẫn liệu có khả sai phạm cao nhất vì HTK thường được khai tăng nhằm khai tăng TS của đơn vị. Ngoài ra các thủ tục kiểm toán được cũng hiện cũng đạt được các mục tiêu khác ở mức độ hợp lý tùy vào từng cuộc kiểm toán.