Ph¬ng ph¸p thu thËp b»ng chøng kiÓm to¸n vÒ c¸c íc tÝnh kÕ to¸n Đề án môn học GVHD THS Đinh Thế Hùng LỜI MỞ ĐẦU Hoạt động kiểm toán tuy mới xuất hiện ở nước ta hơn 15 năm nhưng ngày càng đóng một va[.]
Trang 1LỜI MỞ ĐẦU
Hoạt động kiểm toán tuy mới xuất hiện ở nước ta hơn 15 năm nhưng ngàycàng đóng một vai trò hết sức quan trọng trong quá trình phát triển của nềnkinh tế thị trường Cùng với sự mở rộng quy mô sản xuất kinh doanh, sự phứctạp hoá của công tác kế toán và nhu cầu công khai hoá các thông tin tài chínhcủa doanh nghiệp ngày càng tăng Dịch vụ kiểm toán được coi là một trongnhững dịch vụ có tính chuyên nghiệp cao và có ý nghĩa rất lớn trong việc gópphần tạo lập môi trường kinh doanh lành mạnh và hiệu quả trong nền kinh tếthị trường Hoạt động của kiểm toán độc lập không chỉ tạo niềm tin chonhững người quan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệp mà còn giúpcác doanh nghiệp củng cố hoạt động tài chính kế toán và góp phần nâng caonăng lực và hiệu quả quản lý
Ước tính kế toán là một bộ phận của Báo cáo tài chính, đồng thời cũng làmột vấn đề mới đối với kế toán, kiểm toán Việt Nam Ước tính kế toán đượclập dựa trên những xét đoán và những điều kiện không có sự chắc chắn về kếtquả của các sự kiện đã phát sinh hoặc có thể sẽ phát sinh nên mức độ rủi ro, saisót của báo cáo tài chính thường cao Chính vì mức độ quan trọng và tiềm ẩnnhững rủi ro của khoản mục này đã thôi thúc em tìm hiểu sâu hơn vấn đề này.Bài nghiên cứu của em, không tính phần lời nói đầu và phần kết luận, có
2 Chương sau:
Chương 1: Khái quát chung về phương pháp thu thập bằng chứng
kiểm toán về các ước tính kế toán
Chương 2: Nhận xét việc thu thập bằng chứng kiểm toán về các ước
tính kế toán và bài học kinh nghiệm cho bản thân
Đề tài em lựa chọn là một đề tài chưa được nghiên cứu nhiều, và cũngchính sự mới mẻ này đã làm em quan tâm đến quyết định thực hiện Bài viết
em có được dưới đây là một sự nỗ lực rất lớn của bản thân trên cơ sở nhữnghướng dẫn nhiệt tình của giáo viên hướng dẫn Th.S Đinh Thế Hùng Em rấtbiết ơn sự giúp đỡ nhiệt tình của thầy
Em xin chân thành cảm ơn!
Hà Nội, tháng 11 năm 2009
Sinh viên: Mai Thị Thu Anh
Trang 2CHƯƠNG 1 KHÁI QUÁT CHUNG VỀ PHƯƠNG PHÁP THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VỀ CÁC ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN
1.1 Những vấn đề cơ bản về ước tính kế toán
1.1.1 Khái niệm ước tính kế toán
Ước tính kế toán là một giá trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đếnBCTC được ước tính trong trường hợp thực tế đã phát sinh nhưng chưa có sốliệu chính xác hoặc chưa có phương pháp phương pháp tính toán chính xáchơn, hoặc một chỉ tiêu thực tế chưa phát sinh nhưng đã được ước tính để lậpbáo cáo tài chính ( Theo VAS số 540 đoạn 4)
1.1.2 Các loại ước tính kế toán
Ước tính kế toán có thể phân biệt thành 2 nhóm:
>> Ước tính chỉ tiêu phát sinh, như:
- Dự phòng nợ phải thu khó đòi
- Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn
- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
- Trích khấu hao tài sản cố định
- Ước tính chi phí trả trước
- Giá trị sản phẩm dở dang
- Doanh thu ghi nhận trước ( doanh thu chưa thực hiện)
- Tổn thất do hợp đồng xây lắp dở dang
- Chi phí làm sạch môi trường
>> Ước tính chỉ tiêu chưa phát sinh, như:
- Dự phòng chi phí bảo hành
- Chi phí trích trước tài sản
- Thuế hoãn lại
Trang 31.1.3 Sự cần thiết phải kiểm toán các ước tính kế toán.
Do các ước tính được lập dựa vào những xét đoán và những điều kiệnkhông có sự chắc chắn về kết quả của các sự kiện đã phát sinh hoặc có thể sẽphát sinh nên mức độ rủi ro, sai sót của báo cáo tài chính thường cao Vì làxét đoán nghề nghiệp nên mang nặng tính chủ quan, khó có một tiêu chuẩnnào để đánh giá tinh hợp lý cả Chính vì vậy, tính tin cậy của các ước tính kếtoán là một vấn đề được người sử dụng báo cáo tài chính đặc biệt quan tâm
Về tính chất các ước tính kế toán có thể được đơn vị thực hiện thường xuyêntrong kỳ kế toán hoặc vào cuối kỳ kế toán và việc lập một ược tính kế toán cóthể đơn giản hoặc phức tạp tuỳ theo tính chất của các chỉ tiêu ước tính
Để đánh giá về “ Sự cần thiết phải kiểm toán các ước tính kế toán” trước
tiên ta tìm hiểu “ Sự cần thiết phải có các ước tính kế toán” :
Như ta đã biết, trên thực tế tồn tại một quan điểm cho rằng việc cho phépngười lập BCTC sử dụng xét đoán chủ quan khi lập báo cáo sẽ làm giảm độtin cậy của thông tin tài chính, vì có khả năng người lập báo cáo tài chính sẽtìm cách che giấu những thông tin quan trọng, có ảnh hưởng không tốt đếnquyền lợi của họ Lập luận này không phải là không có lý, thực tế đã xứngminh nỗ lực “ phù phép” BCTC là có thực và ngày càng tinh vi hơn Nhữngngười ủng hộ quan điểm này cho rằng cần phải hạn chế, thậm chí loại bỏ hoàntoàn việc sử dụng cá xét đoán chủ quan khi lập BCTC Nhưng bất chấp nhữngchỉ trích này, việc sử dụng các ước tính trong việc lập BTTC không nhữngkhông bị loại bỏ mà ngày càng có chiều hướng gia tăng với việc kế toán theo
“giá trị hợp lý” ngày càng lấn lướt kế toán theo “giá gốc”
Rõ ràng nguy cơ sử dụng các ước tính kế toán để phản ánh sai lệch cácthông tin tài chính là có thực, vậy mà người ta vẫn không tìm cách loại bỏchúng, điều đó cho thấy việc sử dụng các ước tính kế toán hẳn là có những íchlợi nhất định Dưới đây là một trong những nguyên nhân tại sao xét đoán chủ
Trang 4quan vẫn được sử dụng rộng rãi trong lập BCTC, bất chấp những quan ngại
về khả năng phù phép BCTC
Thứ nhất, việc loại bỏ hoàn toàn các ước tính chủ quan là hoàn toàn
không khả thi và thiếu hiệu quả kinh tế Thử tưởng tượng nếu ta không chophép các doanh nghiệp được tự xác định tỷ lệ khấu hao TSCĐ của đơn vị, khi
đó chế độ kế toán phải cực kỳ chi tiết, liệt kê tất cả các tình huống có thể vàxác định tỷ lệ khấu hao tương ứng để các doanh nghiệp từ đó áp dụng Điềunày không khả thi cả về mặt kinh tế lẫn kỹ thuật Giả sử về mặt kỹ thuật ta cóthể xây dựng được một chế độ kế toán chi tiết như vậy thì các doanh nghiệpcũng gặp rất nhiều khó khăn khi áp dụng, tình hình kinh doanh thay đổi theotừng ngày, các doanh nghiệp phải luôn đối chiếu với những quy định chi tiếttrong luật để thay đổi tỷ lệ khấu hao cho kịp thời Các cơ quan cũng sẽ vất vả
để đảm bảo các doanh nghiệp tuân thủ đúng chế độ Mới chỉ có khấu hao tàisản mà đã rất phức tạp như vậy, nếu xây dựng cả một hệ thống luật pháp chotất cả những khoản mục ước tính còn lại thì sẽ phức tạp rất nhiều nữa, khôngkhả thi và kém hiệu quả
Một ví dụ cho trường hợp trên là viêc quy định tất cả các doanh nghiệpphải ghi nhận chi phí nghiên cứu và phát triển ( R&D) ngay khi chi phí phátsinh có thể khiến cho nhiều doanh nghiệp không có động lực tiến hành nghiêncứu và phát triển nếu điêu đó làm ảnh hưởng đến kết quả sản xuất kinh doanh,giá cổ phiếu trên thị trường của doanh nghiệp
Thứ hai, việc cho phép một doanh nghiệp sử dụng các xét đoán chủ quan
trong lập BCTC cũng mang lại nhiều ích lợi Lý thuyết đại diện chỉ ra rằngtrạng thái thông tin không cân xứng giữa nhà quản lý doanh nghiệp và các cổđông khiến cho rủi ro thông tin tăng lên, theo đó các nhà đầu tư sẽ yêu cầumột tỷ lệ lợi tức tăng lên để bù đắp rủi ro tương ứng Hệ quả là doanh nghiệp
bị đánh giá thấp hơn giá trị thực của nó, để hạn chế những ảnh hưởng này, các
Trang 5doanh nghiệp phải cung cấp những thông tin phù hợp để cổ đông có thể đánhgiá chính xác hơn giá trị doanh nghiệp Việc cho phép những nhà quản lý sửdụng những xét đoán nghề nghiệp một cách linh hoạt sẽ giúp cho nhữngthông tin BCTC đáp ứng tốt hơn những yêu cầu này Lợi ích chính của việccho phép sử dụng các ước tính trong BCTC là ở chỗ giúp cho doanh nghiệpcung cấp những thông tin cần thiết về triển vọng phát triển, đồng thời tránhphải tiết lộ những thông tin chi tiết không có lợi cho việc cạnh tranh trên thịtrường Ví dụ việc vốn hoá một khoản đầu tư vào một dự án mới là cách đểdoanh nghiệp thông báo với cổ đông rằng lãnh đạo doanh nghiệp tin tưởngvào khả năng thành công của dự án, thay vì phải tổ chức họp báo công bốthông tin chi tiết về dự án đó, vừa tốn kém mà lại lộ những thông tin nhạycảm Trong nghiên cứu của Bartov và Bodnar (1996) cũng cung cấp nhữngbằng chứng cho thấy nhiều doanh nghiệp lợi dụng việc thay đổi các phươngpháp kế toán như một biện pháp để cung cấp các thông tin tài chính hiệu quảcho cổ đông.
Thứ ba, cũng lý thuyết đại diện cho rằng nếu cả bên lập và bên sử dụng
BCTC đều ý thức rõ về sự tồn tại của các xét đoán chủ quan trong việc lậpBCTC thì họ sẽ tính tới yếu tố này trong các thoả thuận để có được một hợpđồng tối ưu Vì thế mối lo ngại bên lập BCTC sử dụng các xét đoán chủ quancủa mình để lam lợi cho bản thân và hại cho bên đối tác sẽ không xảy ra Ví
dụ, trong hợp đồng cho vay ngân hàng có thể yêu cầu doanh nghiệp khôngđược phép thay đổi phương pháp kế toán trong suốt thời gian vay, nhưngcũng có thể cho phép bên đi vay sử dụng quyền tự chủ của mình theo đúngluật, bù lại ngân hàng có thể yêu cầu mức lãi suất cao hơn để bù đắp cho rủi
ro có thể phải chịu do bất lợi về thông tin Nếu doanh nghiệp thấy mức lãisuất cao hơn là phù hợp so với sự linh hoạt này mang lại thì họ sẽ chấp nhận
Trang 6Như vậy không bên nào chịu thiệt cả, và trên thực tế các ngân hàng vẫn ápdụng những chính sách như vậy.
Cuối cùng, ngay cả khi có thể xây dựng được một chế độ kế toán chi tiết
đến mức không còn có chỗ để xét đoán chủ quan nữa thì điều đó cũng khôngđảm bảo sẽ không có kẽ hở nếu người ta muốn “ lách luật” Enron là ví dụđiển hình, một trong những thủ thuật ma Enron sử dụng để che dấu nhữngkhoản nợ và lỗ khổng lồ là thành lập các đơn vị thành viên đặc biệt Với việcđảm bảo tỷ lệ sở hứu của bên thứ ba lớn hơn 3% để thoả mãn điều kiện khôngphải hợp nhất BCTC, và Enron đã đạt được mục tiêu phù phép đó của mình Tóm lai, việc cho phép doanh nghiệp sử dụng các xét đoán chủ quantrong việc lập BCTC không phải là một giải pháp hoàn hảo để nâng cao chấtlượng của các thông tin tài chính Tuy nhiên giải pháp loại bỏ hoàn toàn yếu
tố xét đoán chủ quan của doanh nghiệp trong việc lập các BCTC sẽ khônggiải quyết được vấn đề Và giải pháp khả thi hơn là nâng cao vai trò của kiểmtoán nội bộ, hội đồng quản trị, thị trường kinh doanh và nhất là kiểm toán độclập trong việc ngăn ngừa và phát hiện những hành vi sai trái, không đúngchuẩn mực
Vai trò và ý nghĩa của kiểm toán các khoản ước tính kế toán
Trong quy trình lập các BCTC các công ty thường phải sử dụng rất nhiềucác ước tính kế toán Các ước tính kế toán này được lập dựa trên những xétđoán và trong các điều kiện không có sự chắc chắn về kết quả của các sự kiệnphát sinh hoặc có thể sẽ phát sinh Giá trị các ước tính kế toán này thường cóảnh hưởng trực tiếp tới mức lợi nhuận trong kỳ của công ty Do đó, các công
ty thường sử dụng các ước tính kế toán như là một công cụ đắc lực để “phùphép” lợi nhuận Một số thủ thuật nhằm phù phép tăng lợi nhuận bao gồm:giảm mức khấu hao TSCĐ, giảm mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dựphòng phải thu khó đòi, không ghi nhận chi phí tài sản bị giảm xuống dưới
Trang 7giá trị thuần, vốn hoá các khoản chi phí chưa đủ điều kiện vốn hoá… Về thựcchất việc sử dụng các công cụ ước tính này để thay đổi lợi nhuận đơn thuầnchỉ là chuyển lợi nhuận từ kỳ sau về kỳ hiện tại nhằm tạo ra sự nhìn nhận vềBCTC hay tình hình kinh doanh của công ty phát đạt, lợi nhuận đạt cao dẫnđến hậu quả là lợi nhuận các năm sau sẽ bị giảm sút Để duy trì mạch tăngtrưởng của công ty năm sau cao hơn năm trước, BCTC tiếp tục lại được “phùphép” hậu quả là con số lợi nhuận cần được phù phép ngày càng phình to rađến khi việc sử dụng các ước tính kế toán không còn tác dụng, không thể chedấu tình hình nữa thì khủng hoảng là điều khó tránh khỏi.
Các ước tính kế toán thường liên quan đến kết quả kinh doanh và nghĩa
vụ thuế TNDN đối với Nhà nước nên dễ bị xử lý chủ quan theo hướng có lợicho đơn vị, chính vì vậy việc xây dựng các thư tục kiểm toán cho khoản mụcước tính kế toán trong kiểm toán BCTC là vô cùng cần thiết Kiểm toán viênphải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để có kết luận về tínhhợp lý của các ước tính kế toán trong từng trường hợp cụ thể Các thông tincần thiết đủ sức thuyết phục về tính hợp lý của các ước tính kế toán phải đượctrình bày trong thuyết minh báo cáo tài chính Các bằng chứng kiểm toán đểchứng minh các ước tính kế toán thường là khó thu thập hơn và có tính thuyếtphục thấp hơn các bằng chứng chứng minh cho các chỉ tiêu khác Ngoài ra,khi kiểm toán các khoán ước tính kế toán đòi hỏi kiểm toán viên phải có kiếnthức chuyên môn sâu rộng, nhiều kinh nghiệm thực tế mới có thể xét đoánđược tính trung thực hợp lý của các khoản mục này
Trang 81.2 Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán về các ước tính kế toán
1.2.1
Công việc lập kế hoạch kiểm toán các ước tính kế toán:
Nhằm định hướng cơ bản kiểm toán các ước tính kế toán và đảm bảo bao quát hết các khía cạnh ước tính kế toán, đồng thời có thể phát hiện ra những vấn đề tiềm ẩn Kiểm toán viên xác đinh mục tiêu, phạm vi kiểm toán các ướctính kế toán, chuẩn bị nhân sự, điều kiện vật chất, kỹ thuật, tài liệu cần thiết cho kiểm toán các ước tính kế toán
Thu nhập thông tin cơ sở về ước tính kế toán: Tìm hiểu ngành nghề và
hoạt động kinh doanh của đơn vị nhằm xác định các dữ kiện ảnh hưởng đếnhoạt động của đơn vị: cơ cấu tổ chức như thế nào, đặc điểm các thủ tục kiểmsoát ?….; xem xét các kết quả kiểm toán lần trước, hồ sơ kiểm toán chung vềước tính kế toán để quá đó kiểm toán viên thu thập các thông tin về bộ máy,điều lệ, chính sách tài chính kế toán về tính kế toán và có thể xác định các saiphạm tiềm tàng khi kiểm toán các ước tính; quan sát thực tế hoạt động kinhdoanh của đơn vị (nhà xưởng, nơi tiêu thụ sản phẩm…); nhận diện các bênhữu quan; dự kiến nhu cầu sử dụng chuyên gia các ngành khác…nhằm phục
vụ cho kiểm toán các ước tính kế toán
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của đơn vị có liên quan đến việc lập các ước tính kế toán như: giấp phép thành lập và điều lệ của đơn vị (mục
tiêu, lĩnh vực hoạt động, tổ chức, chức năng, nhiệm vụ của các phòng ban, thủtục phát hành cổ phiếu, trái phiếu…), báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán,thanh tra của năm hiện hành hoặc của nhiều năm trước nhằm cung cấp thôngtin về các ước tính kế toán của đơn vị, biên bản các cuộc họp cổ đông và bangiám đốc, các hợp đồng mua bán, liên doanh… Và các cam kết để có đượcđịnh hướng kiểm toán các ước tính kế toán
Trang 9Phân tích sơ bộ các ước tính kế toán: Kiểm toán viên có thể lựa chọn tiến
hành phân tích các ước tính kế toán theo hai phương pháp như phân tíchnganh (phân tích dựa trên các sơ sở so sánh các tri số của cùng một chỉ tiêutrên BCTC) là so sánh số liệu kỳ này với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau
đề thấy được những biến động bất thường, các lĩnh vực cần quan tâm; so sánh
số liệu do kiểm toán viên ước tính; so sánh số liệu của đơn vị với sô liệu củangành; phân tích dọc là phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quancủa các chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên BCTC mà trên đó có các tỷsuất thường dùng để lập các ước tính như các tỷ suất về khả năng thanh toán,t
ỷ suất cấu trúc tài chính, tỷ suất về hiệu quả kinh doanh
Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro: Các ước tính kế toán chiếm tỷ trọng
không nhỏ trong chi phí sản phẩm của doanh nghiệp và nó ảnh hưởng đến cácchỉ tiêu khác trên BCTC của doanh nghiệp Hơn nữa, các ước tính kế toán dễ
có khả năng xảy ra sai phạm trọng yếu Kiểm toán viên từ đó có thể xác địnhmức trọng yểu là chỉ tiêu doanh thu hay chỉ tiêu nào khác
Kiểm toán viên đánh giá tính trọng yếu và bản chất sai phạm (kể cả bỏsót) các thông tin về ước tính kế toán mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vàonhững thông tin ước tính này thì xét đoán của kiểm toán viên không thể chínhxác hoặc rút ra những kết luận sai lầm, theo trình tự : Ước lượng ban đầu vềtính trọng yếu các ước tính kế toán rồi phân bổ ước lượng ban đầu về tínhtrọng yếu cho các khoản mục các ước tính kế toán
Kiểm toán viên xác định các rủi ro tiềm tàng đối với các ước tính kếtoán như : tính toán những ước tính dựa trên những dữ liệu không đầy đủ, tínhthích hợp và độ tin cậy không cao, các nguyên tắc đối với các ước tính có thểkhông rõ ràng, không chặt chẽ, thậm chí không nêu ra, hiểu sai sự phát triểnhiện tại và do vậy những thông tin này có ảnh hưởng trọng yếu đến tìnhhình tài chính của đơn vị như: Đối với ước tính khấu hao TSCĐ, các sai phạm
Trang 10có thể xảy ra như: hạch toán nhầm, định khoản sai, trùng lặp, cộng và chuyển
sổ sai, tỷ lệ trích khấu hao không theo quy định của Nhà nước, ghi giảmnguồn vốn kinh doanh khi trích khấu hao Đối với khoản chi phí trước, cácgian lận và sai sót như: hạch toán nhầm và định khoản sai, cộng và chuyển sổsai, cố ý hạch toán không theo chế độ nhằm điều chỉnh chi phí, giá thành vàkết quả kinh doanh Đối với khoản thu dự phòng phải thu khó đòi, có cácgian lận và sai sót như: đối tượng trích lập và mức trích lập dự phòng phải thukhó đòi không phải là nguyên nhân để điều chỉnh tăng giá phí, giá thành vàkết quả sản xuất kinh doanh, số dư các khoản các khoản thu có thể bị ghi tăngbằng cách tạo ra các khoản thu dự phòng không thích hợp với khoản phải thukhó đòi, doanh nghiệp có thể che giấu, biển thủ tiền bằng cách hạch toánchúng vào một khoản nợ khó đòi đã bị xóa sổ vì không có khả năng trả nợ
Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ đơn vị: Các yêu tố như môi
trường, thủ tục kiểm soát các ước tính kế toán, việc kế toán lập các ước tính
kế toán, bộ phận kiểm toán nội bộ trong việc kiểm toán các ước tính kế toán.Qua đó, kiểm toán viên có thể đánh giá được hệ thống kiểm soát nội bộ ở đơn
vị có đáng tin cậy không, mức độ rủi ro kiểm soát ở mức độ nào, do vậy kiểmtoán viên có thể tăng cường hay giảm bớt các thử nghiệm kiểm soát và cácthử nghiệm cơ bản khi kiểm toán các ước tính kế toán
Lập kế hoạch chi tiêt và thiết kế chương trình kiểm toán các ước tính kế toán: Như những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán các ước tính kế
toán cần thực hiện, phạm vi, thời gian, tư liệu, thông tin cần thu thập và sửdụng Khi xây dựng chương trình kiểm toán các ước tính kế toán, kiểm toánviên đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát để xác định các phương phápkiểm toán các ước tính kế toán, xác định các thủ tục kiểm tra chi tiết; tổnghợp kế hoạch và phổ biến kế hoạc kiểm toán các ước lượng kế toán
Trang 111.2.2 Nội dung chương trình kiểm toán các ước tính kế toán
1.2.2.1 Kiểm toán ước tính kế toán là khấu hao TSCĐ
Do chi phí khấu hao là một loại chi phí thực tế phát sinh nên việc kiểmtra chi phí khấu hao mang tính chất của việc kiểm tra một phương pháp kếtoán Chi phí khấu hao khác với loại chi phí khác nên kiểm toán viên sẽkhông xem xét chi phí khấu hao trong tương quan với kiểm soát nội bộ
Thủ tục kiểm soát
Kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán chi phí khấu hao cần phải gắnvới phần hành kiểm toán TSCĐ Bên cạnh đó, kiểm toán viên cần xem xét cácnội dung sau: chính sách khấu hao TSCĐ của doanh nghiệp có nhất quánkhông, qua việc kiểm tra các văn bản có liên quan đến việc đăng ký thời giankhấu hao TSCĐ của đơn vị
Ngoài ra, kiểm toán viên còn so sánh tỷ lệ chi phí khấu hao so nguyên giáTSCĐ kỳ này với kỳ trước, chi phí khấu hao với giá thành sản phẩm nhậpkho… xem có những biến động bất thường không để tìm hiểu và giải thíchnguyên nhân
Trang 12Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết
Kiểm toán viên thu thập thông tin hay từ soạn một bảng phân tích tổngquát về khấu hao và giá trị hao mòn lũy kế đầu kỳ, số khấu hao trích trongnăm, giá trị hao mòn lũy kế giảm do thanh lý, nhượng bán TSCĐ và số dưđầu kỳ cuối kỳ Trên cơ sở đó kiểm toán viên sẽ: so sánh số dư đầu kỳ với sốliệu kiểm toán năm trước; so sánh tổng tổng số khấu hao tăng, giảm và tổng
số dư cuối kỳ ở sổ chi tiết với tổng số ghi trên sổ cái; thời gian khấu hao cóđúng theo quy định hiện hành hoặc phù hợp với thời gian khấu hao đăng ký
đã được cơ quan có thẩm quyền phê duyệt không? Trong trường hợp có sựthay đổi về phương pháp, thời gian khấu hao thì kiểm toán viên cần trao đổivới đơn vị được kiểm toán lý do sự thay đổi và xem xét mức độ ảnh hưởngcủa sự thay đổi đến báo cáo tài chính năm, kiểm toán viên cần tìm hiểu mức
độ sử dụng TSCĐ trong kỳ để xem cường độ có tăng cao hay giảm quá nhiều
so với mức bình thường không; sự cần thiết thay đổi chính sách khấu hao: căn
cứ trên kết quả xác minh các nội dung trên, nếu xét thấy cần thiết, kiểm toánviên cần lưu ý đơn vị về việc công bố các thông tin này trên Thuyết minh báocáo tài chính
Sau đó, kiểm toán viên xem xét lại các chính sách khấu hao của đơn vị:phương pháp khấu hao sử dụng có phù hợp với lợi ích kinh tế mà tài sảnmang lại cho đơn vị được kiểm toán không, có phù hợp với chuẩn mực và chế
độ kế toán hiện hành không? Đơn vị có thể lựa chọn một trong ba phươngpháp khấu hao tùy theo thực trạng của số dư giảm dần và khấu hao theo sốlượng sản phẩm Ví dụ, phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần dựa trêngiả định là lợi ích kinh tế mà tài sản mang lại cho doanh nhiệp sẽ giảm dầntheo thời gian sử dụng; thời gian sử dụng hữu ích có được ước tính phù hợphay không?(theo VAS – 03, thời gian sử dụng hữu ích và VAS 04 – TSCĐ vôhình)
Trang 13Bên cạnh đó, kiểm toán viên kiểm tra mức khấu hao: so sánh tỷ kệ khấuhao của năm hiện hành với năm trước và điều tra các chênh lệch (nếu có) sau
đó tính toán lại mức trích khấu hao cho một số tài sản và theo dõi số liệu của
nó trên sổ cái Lưu ý phát hiện các trường hợp tài sản đã khấu hao hết nhưngvẫn tiếp tục trích khấu hao và so sánh số phát sinh Có của tài khoản hao mònTSCĐ với chi phí khấu hao ghi trên tài khoản chi phí Đối chiều với thông tinthu thập được trong quá trình kiểm kê và quan sát hoạt động của doanhnghiệp và thực hiện kiểm tra để đảm bảo rằng TSCĐ không sử dụng hoặckhấu hao hết thì không được tính khấu hao
Kiểm toán viên kiểm tra việc phân bổ chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ(phân vố vào chi phí sản xuất, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp,chi phí bất thường khác) để đảm bảo rằng chi phí khâú hao được tập hợp đúngtheo mục đích và bộ phận sử dụng TSCĐ Kiểm tra các khoản ghi giảm giá trịhao mòn lũy kế do thanh lý hay nhượng bán tài sản: đối chiếu các khoản ghigiảm này với hồ sơ kiểm toán phân tích các tài sản thanh lý, nhượng bán trongnăm; kiểm tra tính chính xác của việc tính toán và ghi chép giá trị hao mònlũy kế cho đến ngày thanh lý, nhượng bán
Một vấn đề khác mà kiểm toán viên cần xem xét là chỉ ra chênh lệch giữa sốkhấu hao được tính vào chi phí theo kế toán thuế và kế toán tài chính (nếucó) Đối chiếu số khấu hao tăng, giảm trong kỳ với số liệu hạch toán trên tàikhoản 009 – nguồn vốn khấu hao TSCĐ
1.2.2.2 Kiểm toán các khoản dự phòng
Dự phòng là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa chi vàochi phí kinh doanh, chi phí tài chính của niên độ báo cáo để có nguồn thu tàichính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể xảy ra trong niên độ sau
Trang 14Bằng chứng kiểm toán về các khoản dự phòng liên quan trực tiếp đến chiphí và thu nhập nên đơn vị kiểm toán xử lý chủ quan theo hướng có lợi chomình Bởi vậy, kiểm toán các khoản dự phòng khó khăn và có rủi ro lớn.
1.2.2.2.1 Kiểm toán ước tính kế toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Kiểm toán viêc thẩm vấn kiểm soát nội bộ liên quán đến hàng tồn kho vàvới việc trích lập dự phòng nhằm kiểm soát được sự giảm giá của hàng tồnkho trên thị trường đếu được ghi sổ; quan sát và kiểm kê vật chất hàng tồnkho, kiểm tra chữ ký phê duyệt, kiểm tra tính hiệu lực và đối chiếu số liệu vớicác chứng từ liên quan để đảm bảo khoản dự phòng giảm giá hàng tồn khotồn tại thực tế vào ngày lập bảng cân đối kế toán; đối chiếu báo cáo kho với
sổ kho hàng tháng, với biên bản kiểm kê (số lượng, chủng loại), kiểm tra việcđối chiếu giữa báo cáo ở bộ phận Kho và báo hàng tồn kho (giá trị và sốlượng); kiểm tra phương pháp tính giá được áp dụng; kiểm tra hàng tồn kho
có thực sự thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp không? Xác định giá trịthuần hợp lý trên thị trường sau đó so sánh với giá ghi sổ để xác định mứcgiảm ghi tồn kho để lập dự phòng của đơn vị; và kiềm tra xem đơn vị có tríchlập dự phòng giảm giá hàng tồn kho không? (việc trích lập có đúng với
“thông tư 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 hướng dẫn về chế độ trích lập
và sự dụng các khoản dự phòng, giảm giá hàng tồn kho, giảm giá chứngkhoán đầu tư, dự phòng nợ khó đòi tại doanh nghiệp” không? ); kiểm tra dấuhiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm phát hiện những sai sót trong việc
Trang 15ghi chép số lượng, giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho trongviệc cộng dồn và ghi sổ.
Thực hiện thủ tục phân tích
Thu thập và phân tích, tính toán lại một số khoản số dư cuối kỳ, so sánh tỷ
lệ dự phỏng giảm giá hàng tồn kho với các niên độ trước và kế hoạch ( ví dụnhư hợp đồng xây dựng cơ bản quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến
độ kế hoạch) để xem xét mức ảnh hưởng có thể có tới tình hình tài chính củadoanh nghiệp
Thức hiện thủ tục kiểm tra chi tiết
Xem xét bảng tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập của đơn vị,đánh giá tính nhất quán trong việc ghi số kế toán có phù hợp với quy dịnhhiện hành không; kiểm toán viên kiểm tra số liệu và xem xét các sơ sở tríchlập đầy đủ, thích hợp của các cơ sở dùng làm cơ sở trính lập dự phòng bổsung nếu trong quá trình kiểm toán viên phát hiện thấy chất lượng hàng tồnkho không đảm bảo (mất phẩm chất hoặc lồi thời, lạc hậu)
Thử nghiệm này có thể thực hiện bằng cách: phỏng vấn nhân viên phânxưởng, và nhân viên quả lý và thủ kho về thời gian và trình tự nhập xuấtkho,qua đó, kiểm toán viên biết được hàng mới nhập về hay nhập đã lâu vàxem xét chất lượng hàng tồn kho tại các kho bãi; xem xét các điều kiện lưukho, bảo quản, sắp xếp tại kho xem có đảm bảo phù hợp với tiêu chuẩn kỹthuật hay không?
Kiểm toán viên kiểm tra chi tiết đơn giá ghi số, đơn giá lập và hoàn nhập
dự phòng và giá ghi trên sổ vào thời điểm cuối niên độ kế toán đánh giá tínhhợp lý của giá trị hàng tồn kho ghi trên sổ bằng cách: xác định giá trị hàng tồnkho (chi phí đặt hàng, chi phí lưu hàng, chi phí thiếu hàng) vào thời điểm cuốinăm bằng cách xem xét giá ghi trong hóa đơn bán hàng hay cước phí và phí
Trang 16bảo hiểm đã thực chi: so sánh giá trị ghi trên sỏ với giá bán mà doanh nghiệpthực hiện tại thời điểm cuối năm.
Xem xét việc hạch toán và hoàn nhập dự phòng; tìm kiếm các hàng tồn kho
đủ điều kiện lập dự phòng nhưng đơn vị được kiểm toán chưa ghi nhận, traođổi với khác hàng về biện pháp xử lý
1.2.2.2.2 Kiểm toán dự phòng nợ phải thu khó đòi
Dự phòng nợ phải thu khó đòi là dự phòng phần giá trị có khả năng bị tổn thấtcác khoản nợ phải thu, không thể đòi được do đơn vị nợ hoặc người nợ không
có khả năng thanh toán trong năm kế hoạch
Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Kiểm toán viên thực hiên kiểm tra chữ ký phê duyệt, kiểm tra tính hiệulực của các chứng từ liên quan, hoặc thực hiện đối chiếu giữa sổ sách kế toánvới các chứng từ về dấu hiệu của kiểm soát nội bộ; kiểm toán viên xem xéttính liên tục của các khoản dự phòng đều được ghi sổ đầy đủ; kiểm tra xemviệc trích lập dự phòng với các khoản phải thu có thực sự thuộc quyền sở hữucủa đơn vị không; kiểm tra phương pháp, căn cư trích lập dự phòng
Trang 17Thủ tục kiểm tra chi tiết
Kiểm toán viên thực hiện kiểm tra xem xét các cơ sở trích lập dự phòng
về nợ khó đòi và chi phí nợ khó đòi; điềm tra xem xét các khoản bán chịu quáhạn và lớn bất thường; duyệt xét lại các thư xác nhận từ khách hàng, đặc biệt
là đối với các khoản công nợ còn đang tranh chấp Từ đó kiểm toán viên tìmcác dấu hiệu chỉ dẫn về những khoản nợ không thu hồi được; tổng cộng tất cảnhững khoản nợ khó đòi được ước tính dựa trên các thủ tục kiểm toán đã thựchiện; xem xét các sự kiện sau ngày trích lập các khoản dự phòng có cao hơn
so với thực tế không?
Từ đó, kiểm toán viên tiến hành tính toán lại mức dự phòng đã lập kếtluận khả năng thu hồi các khoản công nợ
1.2.2.3 Kiểm toán các ước tính kế toán khác
1.2.2.3.1 Kiểm toán chi phí trả trước
Chi phí trả trước là các chi phí thực tế đã phát sinh nhưng liên quan đếnkết quả sản xuất kinh doanh của nhiều niên độ kế toán và việc kết chuyển cáctài khoản chi phí trả trước vào chi phí sản xuất kinh doanh của các niên độ kếtoán như sau: chi phí trả trước về thuê hoạt động tài sản cố định, chi phínghiên cứu có giá trị lớn, tiên thuê cơ cở hạ tầng đã trả trước cho nhiều năm
và phục vụ cho nhiều kỳ…
thủ tục, quá trình ghi nhận chi phí trả trước cũng như việc phân bổ chi phítrích trước vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ, đồng thời tìm hiều hệthống kế toán của đơn vị trong việc phản ánh chi phí được tập hợp vào chi phítrả trước có được tập hợp đúng không vì có thể có những tài sản đủ tiêu chuẩnghi nhận là tài sản cố định nhưng vẫn được đơn vị tập hợp vào chi phí trảtrước; ngoài ra kiểm toán viên có thể xem xét các quyết đinh chung được ghi