Phương pháp này coi việc tiếnhành các hoạt động là cơ sở, là nguồn gốc phát sinh chi phí và tậ p trung vào việc phân bổ chi phí sản xuất chung cho các sản phẩm, d ịch vụ d ựa trên cơ sở
Gi ớ i thi ệu mô hình
Xu hướng hội nhập kinh tế thế giới, nền kinh tế cạnh tranh ngày một gay gắt đã và đang đặt ra nhiều thách thức cho sự tồn tại và phát triển của các doanh nghiệp Nó đòi hỏicác doanh nghiệp phải không ngừng hoàn thiện công tác quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh,mà việc nâng cao chất lượng thông tin cung cấp cho các nhà quản trị đóng một vai trò quyết định Chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm là thông tin không thể thiếu được đối với mỗi doanh nghiệp, nó giúp cho nhà quản trị doanh nghiệp có thể xác định được hiệu quả kinh doanh, mức độ tiết kiệm các nguồn lực, đồng thời định giá bán cho sản phẩm
Kế toán chi phí dựa trên hoạt động (ABC-Activity Based Costing) có thể được xem là một trong những giải pháp cho vấn đề trên Nó là một phương pháp kế toán chi phí được thiết kế để cung cấp thông tin về chi phí cho nhà quản trị, trong việc ra các quyết định chiến lược và các quyết định khác ABC thường được sử dụng như một phần bổ sung, chứ không thay thế cho hệ thống kế toán chi phí truyền thống tại doanh nghiệp (DN).
Kế toán chi phí truyền thống được thiết kế theo đúng yêu cầu của chuẩn mực kế toán, nhằm cung cấp số liệu cho việc lập các báo cáo tài chính cung cấp cho bên ngoài Trong khi đó, ABC được thiết kế nhằm phục vụ cho việc ra các quyết định trongnội bộ DN và vượt ra khỏi những quy định của chuẩn mực kế toán ABC thực chất là một hệ thống thông tin kế toán nhằm vào việc xác định giá cả sản phẩm hoặc dịch vụ, nó xác định các hoạt động của tổ chức và tập hợp các chi phí bằng cách xem xét bản chất và phạm vi của những hoạt động đó ABC tính toán chi phí của sản phẩm hoặc dịch vụ dựa vào các hoạt động dùng để chế tạo, hoàn chỉnh, phân phối hay hỗ trợ sản phẩm đó Hệ thốngABC tập hợp chi phí cho từng hoạt động và phân bố chi phí cho từng sản phẩm hoặc dịch vụ dựa trên hoạt động được tiêu dùng bởi sản phẩm và dịch vụ đó ABC cung cấp thông tin về hoạt động và nguồn lực để thực hiện quản trị dựa trên hoạt động.
S ự ra đờ i c ủ a mô hì nh
Các khái niệm về phương pháp ABC đã được phát triển trong lĩnh vực sản xuất của Hoa Kỳ trong những năm 1970, 1980 Trong thời gian này, các hiệp hội quản lý cấp cao quốc tế, gọi tắt là CAM-I đã nghiên cứu và chính thức hóa các nguyên tắc này.
Hiện nay, nó được gọi dưới tên “Activity- based Costing” Robin Cooper và
Robert.S.Kaplan, những người đã đề xướng nên thẻ cân bằng điểm (Balanced Scorecard), là những người đã đưa khái niệm này trong một số bài báo của Harvard
BusinessReview bắt đầu từ những năm 1988 Cooper và Kaplan mô tả ABC là một cách tiếp cận giải quyết các vấn đề của hệ thống quản lý chi phí truyền thống Hệ thống quản lý chi phí truyền thống thường không xác định các chi phí thực tế của quá trình sản xuất và các chi phí dịch vụ liên quan Do đó, nhà quản lý sẽ đưa ra quyết định dựa trên các thông tin không chính xác, đặc biệt ở những doanh nghiệp nhiều mặt hàng, sản phẩm khác nhau Hệ thống tính giá ABC lần đầu tiên được định nghĩa rõ ràng vào năm 1987 bởi Robert.S.Kaplan và W.Bruns trong một chương của quyển
“Accounting and Management: A Field Study Perspective” Họ tập trung vào các ngành công nghiệp sản xuất đầu tiên, nơi mà sự tiến bộ công nghệ và sự gia tăng năng suất làm giảm tỷ lệ chi phí gián tiếp Hệ thống tính giá ABC sau này được giải thích rõ hơn vào năm 1999 bởi Peter.F.Drucker trong quyển “Management Challenges of the
Sau khi phương pháp này được công bố, có rất nhiều tác giả nghiên cứu về lợi ích của nó như: Innes and Mitchell (1990), Kinsella (2002), Cooper and Kaplan
(1991), Gering (1999), và cũng nhiều tác giả nghiên cứu hạn chế của nó, điển hình nhưDatar and Gupta (1994), Banker and Potter (1993), Noreen (1991), Turner (2005).
PHẦN 2:KHÁI QUÁT CHUNG VỀ MÔ HÌNH ABC
Khái niệ m
Theo Viện K ế toán Quản tr ị Công chứng (CIMA), phương pháp ABC (Activity Based Costing) là một phương pháp tiế p cận chi phí và giám sát các hoạt động liên quan đến việc truy tìm nguồn lực tiêu thụ và ấn định chi phí cho đầu ra cuối cùng
Phương pháp này đạt đượ c mục tiêu dựa trên ướ c tính tiêu thụ, sử d ụng trình điều khiển chi phí để gắn chi phí với đầu ra.
Phân lo ại mô hình
Mô hình ABC truyề n th ố ng
Phương pháp ABC truyền thống xác định chi phí sản xuất sản phẩm, d ịch vụ.
Phương pháp này coi việc tiếnhành các hoạt động là cơ sở, là nguồn gốc phát sinh chi phí và tậ p trung vào việc phân bổ chi phí sản xuất chung cho các sản phẩm, d ịch vụ d ựa trên cơ sở các hoạt động cần cho việc sản xuất sản phẩm, d ịch vụ đó Phương pháp ABC được xây dựng trên cơ sở lậ p luận r ằng việc thực hiện các hoạtđộng sẽ làm phát sinh chi phí, trong khi đó các hoạt động lại đượ c thực hiện để tạo ra các sản phẩm, d ịch vụ,…
Mô hình ABC sử d ụ ng ma tr ậ n EAD
Mô hình ABC sử d ụng ma tr ận EAD là một mô hình hiệu quả và không tốn kém để áp dụng, r ất phù hợ p với các doanh nghiệ p vừa và nhỏ Mô hình này cung cấ p thông tin chi phí chính xác giúp ra quyết định để thiết lậ p chiến lượ c của công ty, xác định giá thành sản phẩm, và cải thiện cơcấu chi phí
Trong mô hình này, các hoạt động được nhóm lại thành nhóm các hoạt độngđể đảm bảo sao cho số lượng các hoạt động không quá nhiều Sau đó, kế toán sử d ụng ma tr ận chi phí- hoạt động (ma tr ận EAD) để phân bổ chi phí nguồn lực cho các hoạtđộngvà sử d ụng ma tr ận hoạt động - sản phẩm (ma tr ận ADP) để tiến hành phân bổ chi phí hoạtđộng cho sản phẩm.
Mô hình ABC theo thờ i gian (TDABC)
Mặc dù phương pháp ABC đem lại lợi ích to lớ n cho doanh nghiệp, nhưng phương pháp này vẫn không đượ c chấ p nhận trên phạm vi toàn cầu Trong một khảo sát hàng năm về việc áp dụng những công cụ quản lý, phương pháp ABC đượ c xế p dướ i mức trung bình vớ i tỉ lệ áp dụng chỉ 50%.
Robert S.Kaplan, cha đẻ của phương pháp ABC, vào năm 2005 đã giớ i thiệu về mô hình ABC điều chỉnh theo thờ i gian (Time-driven ABC, viết tắt là TDABC) Mô hình này đơn giản hơn, chi phí triển khai thấp hơn mô hình ABC truyền thống.
Mô hình TDABC đơn giản hóa quá trình tính toán chi phí bằng cách loại bỏ việc phải phỏng vấn và khảo sát các nhân viên Mô hình mới này gán các nguồn lực về chi phí cho các đốitượng chi phí mộtcách trực tiế p bằng cách sử d ụng một bộ khung súc tích hơn và chỉ cần hai ước tính Đầu tiên, mô hình tính toán chi phí của việc cung ứng công suất nguồn lực Sau đó, TDABC sử d ụng tỷ lệ chi phí công suất để phân bổ chi phí nguồn lực theo bộ phận cho các đối tượ ng chi phí bằng cách ước tính nhu cầu cho công suất nguồn lực (điển hình là thời gian) mà mỗi đối tượng chi phí cần.
PHẦN 3:NỘI DUNG CỦA MÔ HÌNH ABC
Quy trình hoạt độ ng chung
Phươ ng pháp ABC căn cứ trên yêu cầu: Muốn tạo ra sản phẩm, d ịch vụ thì phải tiến hành các hoạt động Khi tiến hành các hoạt động thì sẽ phát sinh chi phí Như vậy, việc tiến hành các hoạt động là nguồn gốc phát sinh chi phí Do đó, các sản phẩm tiêu thụ các hoạt động còn các hoạt động thì lại tiêu thụ các nguồn lực Vì vậy, chi phí đầu tiên phảiđược phân bổ cho các hoạt động, sau đó mới được phân bổ cho các đối tượ ng xác định chi phí (sản phẩm, d ịch vụ) d ựa trên mức độ tiêu thụ các hoạt động của các đối tượ ngxác định chi phí đó
Phương pháp ABC phân bổ các chi phí sản xuất chung theo một quy tr ình gồm
- Giai đoạn 1: Xác định chi phí các hoạt động.
- Giai đoạn 2: Xác định chi phí các sản phẩm, d ịch vụ.
Hình1.Quy trình phân bổ chi phí sả n xuất chung theo mô hình ABC
Giải thích mộ t số thuậ t ngữ nêu trên:
- Nguồn lực là yếu tố kinh tế đượ c sử d ụng để thực hiện các hoạt động.
- Đối tượng xác định chi phí/Đối tượng chi phí là tất cả hoạt độngmà chi phí của nó có thể đo lường đượ c.
- Tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực là yếu tố đo lườ ng sự tiêu hao nguồn lực cho hoạtđộng.
- Tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động là yếu tố đo lườ ng sự tiêu hao của các hoạt động cho đối tượng xác định chi phí đượ c tạo ra.
Quy trình hoạt độ ng c ủ a các mô hình riêng
Mô hình ABC truyề n th ố ng
Nhằm mục đích tính giá thành chính xác hơn phương pháp tính giá truyền thống, mô hình ABC xác định đối tượ ng tậ p hợp chi phí là các hoạt động Mỗi hoạt động theo mô hình được coi như nơi có các yếu tố cơ bản làm phát sinh chi phí cho doanh nghiệp Do đó, nhà quản tr ị có thể tìm hiểu sự thay đổi của các chi phí và biện pháp điều chỉnh sao cho hợp lý.
❖ Bướ c 1: Nhận diện các chi phí trự c tiếp
Các chi phí trực tiế p trong doanh nghiệ p sản xuất thườ ng bao gồm: Chi phí nguyên vật liệu tr ực tiếp và Chi phí nhân công trực tiếp Trong các hoạt động, những chi phí này có thể d ễ dàng nhận diện khi phát sinh và tậ p hợp cho các đối tượng tính giá thành
❖ Bướ c 2: Nhận diện các hoạt động
Các hoạt động được xác định thông qua việc phân tích sơ lược qua các bản Mô tả công việc, kiểm tra khu vực làm việc, khảo sát nhân viên hoặc yêu cầu họ mô tả công việc, phỏng vấn quản lý về công việc của nhân viên đang đượ c quản lý Những câu hỏi dùng để khảo sát, phỏng vấn đượ c sử d ụng nhằm xác định các thông tin về công việc; đây sẽ là cơ sở cho việc xây dựng danh sách các hoạtđộng để phân bổ chi phí Trong giai đoạn này, người điều tra sẽ cần làm rất nhiều công việc để thu thậ p thông tin và phân tích dữ liệu Để xác định hoạt động chính và hoạt động phụ, hoạt động chính đượ c chọnở mỗi cấ p phải d ựa trên sự hợp lý giữa chi phí bỏ ra cho hoạt động và nhu cầu về tính chính xác của thông tin đượ c cung cấ p.
Ngoài ra, việc lựa chọn các hoạt động thông thườ ngcòn bị ảnh hưở ng bở i yếu tố giá trị của khoản chi phí và phải có tiêu thức phân bổ riêng để đáp ứng việc xác định chi phí saocho thỏa đáng.Có 2 phương pháp chính để xác định các hoạt động là xác định d ựa trên cấp độ hoạt động và xác định d ựa vào cấp độ quản lý
➢ Xác định dựa trên cấp độ hoạt động
○ Hoạ tđộ ngở cấp độ đơn vị sả n phẩ m (Unit-level activities)
Hoạt động đượ c thực hiện khi mỗi đơn vị sản phẩm đượ c sản xuất hoặc tiêu thụ Những chi phí có thể k ể đến như chi phí lao động tr ực tiếp, chi phí nguyên vật liệu tr ực tiếp và chi phí tiêu hao nguồn lựctương ứng vớ i số giờ máy sản xuất.
Tiêu thức phân bổ điển hình ở cấp độ hoạt động này là theo giờ laođộng, giờ máy hoạt động hoặc số lượ ng sản phẩm sản xuất Trong hệ thống k ế toán chi phí truyền thống, những tiêu thức phân bổ này cũng đượ c sử d ụng Vì vậy, sử d ụng hệ thống truyền thống có thể phân bổ chính xác những chi phí hoạt độngở cấp đơ n vị sản phẩm.
○ Hoạt độ ngở cấp độ lô sả n phẩ m (Batch-related activities)
Hoạt động đượ c thực hiện theo từng lô sản phẩm Nguồn lực đượ c sử d ụng để thực hiện hoạt động này độc lậ p vớ i số lượ ng của những đơn vị trong lô
○ Hoạt độ ngở cấp độ sả n phẩ m (Product-sustaining activities)
Hoạt động đượ c thực hiện cho việc sản xuất hoặc tiêu thụ sản phẩm riêng biệt như thiết k ế sản phẩm giớ i hạn, cậ p nhật tính năng cho sản phẩm, hỗ tr ợ sửa chữa cho sản phẩm hay thiết k ế lại chu trình sản xuất cho sản phẩm.
○ Hoạt độ ngở cấp độ khách hàng (Customer -sustaining activities)
Hoạt động đượ c thực hiện cho những khách hàng riêng biệt như các nhà bán lẻ, đại lý buôn bán trung gian, khách hàng trung thành hoặc những khách hàng có yêu cầu đặc biệt về sản phẩm.
○ Hoạt độ ng ở cấp độ khu vự c hoặc toàn doanh nghiệ p (Facility-sustaining /business-sustaining activities)
Hoạt động đượ c thực hiện theo toàn bộ hoạt động khu vực hoặc toàn doanh nghiệ pnhư theo khu vực địa lý, khu vực lãnh thổ… Các hoạt động diễn ra không cần phải xác định r õ đến khách hàng, sản phẩm, số lô sản phẩm mà hướ ng tớ i mục tiêu chungở mức độ vĩ mô của doanh nghiệ p.
Lưu ý: Khi thực hiện k ết hợp các hoạt động, các hoạt động nên đượ c k ết hợ pở cấp độ phù hợ p Hoạt độngở cấp độ lô sản phẩm không nên gộ p vớ i hoạt độngở cấp đơn vị sản phẩm và ngượ c lại Tóm lại, các hoạt động trong cùng một cấp độ chỉ nên đượ c k ết hợp khi chúng có mối quan hệ chặt chẽ trong chu trình làm việc.
➢ Xác định dựa trên cấp độ quản lý
○ Phương pháp từ trên xuố ng (Top-down)
Các đơn vị xây dựng danh sách các hoạt động d ựa trên những mục tiêu của doanh nghiệp như lợ i nhuận, doanh số, vị thế thị trườ ng, chỉ số tài chính; những yêu cầu này đượ c cấp trên đưa ra để cấ pdưới đề xuất phương pháp đạt được Ưu điểm của phương pháp này là đơn giản, tiết kiệm về nguồn lực và thờ i gian; loại bỏ những hoạt động dư thừa, thiếu tính vĩ mô Tuy vậy, việc này có thể tr ở nên mơ hồ, bất khả thi khi nhân viên không có sự cân nhắc thực tế và thiếu sự cậ p nhật, tìm hiểu rõ ràng về chi phí thị trườ ng, nguồn lực của các lãnhđạo.
○ Phương pháp từ dưới lên (Bottom-up)
Danh sách cách hoạt động đượ c thiết k ế theo chi phí các bộ phận được đánh giá theo kiến thức, kinh nghiệm của nhân viên;sau khi nhận được đóng góp và đồng thuận chung, danh sách được trình lên lãnh đạo Phương pháp này tốn nhiều thời gian và công sức để tổng hợp ý kiến các bộ phận; d ễ gây ra sự bất đồng nếu cấp trên không đồng thuận phương án của bộ phận nào đó hoặc các bộ phận sẽ tự gửi lên nhữngngân sách mang tính an toàn thay vì mang tính thách thức để vươntớ i mục tiêu chiến lượ c của doanh nghiệ p Tuynhiên, các danh sách sẽ đượ c thiết lậ p d ựa trên sự thực tế của nhân viên cũng như tạo sự phối hợp, đóng góp của các cấ pđể thiết lậ p mục tiêu khả thi hơn
Tóm lại, việc nhận diện các hoạt động phải được đánh giá d ựa trên đặc điểm sản xuất kinh doanh và quy trình công nghệ của mỗi doanh nghiệ p.
❖ Bướ c 3: Nhận diện các chi phí gián tiếp
Các chi phí gián tiế p trong doanh nghiệ p sản xuất thườ ng bao gồm: Chi phí quản đốc phân xưởng, Chi phí khấu hao thiết bị sản xuất,Chi phí điện nước… Trong các hoạt động, những chi phí này không liên quan trực tiế p tới đối tượng chi phí
❖ Bướ c 4: Tập hợ p trự c tiếp chi phí vào các hoạt động/đối tượ ngchi phí
Sau khi đã nhận diện được các chi phí và hoạt động, quá trình sử d ụng các nguồn lực cho hoạt động cần đượ c hạch toán và tậ p hợ p Mỗi hoạt động cần tậ p hợ p chi phí riêng vào một tài khoản chi tiết chi phí hoạt động hoặc tậ p hợp vào đối tượ ng chi phí/hoạt động.
❖ Bước 5: Xác định tiêu thức phân bổ cho từ ng hoạt động
Mô hình ABC sử d ụ ng ma tr ậ n EAD
a Sự hình thành phương pháp ABC sử dụng ma trận EAD
Mặc dù đã có nhiều tài liệu báo cáo về việc áp dụng phương pháp ABC tại các doanhnghiệp sản xuất lớn trên thế giới, nhưng phương pháp ABC vẫn chưa được chấp nhận rộng rãi bởi các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ Một số yếu tố cản trở các công ty sản xuất này xây dựng và áp dụng phương pháp ABC bao gồm thiếu hụt dữ liệu, thiếu nguồn lực đầy đủ trong kỹ thuật, tài chính và tin học Trong đó, nguyên nhân chính đó là trở ngại do thiếu dữ liệu, tập trung vào vấn đề thu thập và xử lý dữ liệu cần thiết với định dạng chính xác và chi phí hợp lý Do các thông tin cần thiết để vận hành và triển khai phương pháp ABC rất tốn kém và đặc biệt là khi các doanh nghiệp vừa và nhỏ thường bị hạn chế về tài chính, các công ty này cần phải rất chọn lọc trong các loại dữ liệu và phân tích mà họ sử dụng để xác định chi phí sản xuất chung.
Trong nghiên cứu về việc áp dụng phương pháp ABC tại Công ty Tools Inc., một công ty sản xuất thiết bị trong ngành công nghiệp, Valentina Gecevska và Zoran anisic (2006) đã giới thiệu mô hình ABC sử dụng ma trận EAD Mô hình ABC sử dụng ma trận EAD là một mô hình hiệu quả và không tốn kém để áp dụng, rất phù hợp với các doanh nghiệp vừa và nhỏ Mô hình này cung cấp thông tin chi phí chính xác cho người ra quyết định để thiết lập chiến lược của công ty, xác định giá thành sản phẩm, và cải thiện cơ cấu chi phí. b Nội dung mô hình ABC sử dụng ma trận EAD
Trong mô hình này, các hoạt động được nhóm lại thành nhóm các hoạt động để đảm bảo sao cho số lượng các hoạt động không quá nhiều Sau đó, kế toán sử dụng ma trận chi phí -hoạt động (ma trận EAD) để phân bổ chi phí nguồn lực cho các hoạt động và sử dụng ma trận hoạt động-sản phẩm (ma trận ADP) để tiến hành phân bổ chi phí hoạt động cho sản phẩm c Các bước triển khai mô hình ABC sử dụng ma trận EAD
❖ Bước 1: Nhận diện và tập hợp chi phí trực tiếp
Chi phí trực tiếp trong các doanh nghiệp sản xuất thường bao gồm: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp Trong mỗi hoạt động, các chi phí này có thể nhận diện ngay khi phát sinh chi phí và được tập hợp trực tiếp cho từng đối tượng xác định chi phí thành
❖ Bước 2: Nhận diện và tập hợp chi phí gián tiếp Bước này đòi hỏi việc phân chia các chi phí chung thành các nhóm chi phí có tính chất đồng nhất
❖ Bước 3: Nhận diện các hoạt động
Nhận diện các hoạt động là yêu cầu cốt lõi của phương pháp ABC, theo đó kế toán quản trị phải phát hiện các hoạt động có yếu tố cơ bản làm phát sinh chi phí Yếu tố cơ bản đó thường gọi là nguồn sinh phí (cost driver) Tùy thuộc vào đặc điểm tổ chức sản xuất và quy trình công nghệ mà mỗi doanh nghiệp có các hoạt động khác nhau Điểm mấu chốt trong việc nhận diện các hoạt động là phân loại các hoạt động theo các cấp độ hoạt động Dựa vào đó, kế toán có thể xác định được các tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực cho các hoạt động và phân bổ chi phí hoạt động cho các đối tượng xác định chi phí phù hợp
❖ Bước 4: Chọn tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực
Sau khi các chi phí nguồn lực được tập hợp theo từng nhóm hoạt động thì sẽ tiến hành lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí của từng nhóm hoạt động cho các đối tượng xác định chi phí Tiêuchuẩn phân bổ chính là nguồn sinh phí ở hoạt động đó
Chi phí nguồn lực có thể được phân bổ trực tiếp hoặc ước lượng cho các hoạt động. Phân bổ trực tiếp đòi hỏi đo lường mức sử dụng thực tế các nguồn lực của các hoạt động Trường hợp không thể đo lường mứcsử dụng thực tế các nguồn lực, có thể ước lượng tỷ lệ phần trăm thời gian lao động sử dụng cho mỗi hoạt động Thông thường, để mô tả mối quan hệ giữa chi phí và hoạt động, người ta thiết lập ma trận Chi phí -
❖ Bước 5: Tính toán mức phân bổ
Trước tiên, tính toán giá trị bằng tiền cho các hoạt động Giá trị bằng tiền của các hoạt động được tính theo công thức:
Tiếp theo, tính toán giá trị bằng tiền chocác sản phẩm Giá trị bằng tiền của các sản phẩm được tính theo công thức:
❖ Bước 6: Tổng hợp chi phí để tính giá thành sản phẩm
Tại bước này, kế toán sẽ tổng hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm theo công thứcsau:
Giá thành sản phẩm i = Chi phí trực tiếp sản phẩm i + Chi phí gián tiếp sản phẩm i 3.2.3 M ô hình ABC theo thờ i gian (TDABC) a Sự hì n h thành mô hình TDABC
Mặc dù phương pháp ABC đem lại lợi ích to lớn cho doanh nghiệp, nhưng phương pháp này vẫn không được chấp nhận trên phạm vi toàn cầu Trong một khảo sát hàng năm về việc áp dụng những công cụ quản lý, phương pháp ABC được xếp dưới mức trung bình với tỉ lệ áp dụng chỉ 50%
Robert S.Kaplan, cha đẻ của phương pháp ABC, vào năm 2005 đã giới thiệu về mô hình ABC điều chỉnh theo thời gian (Time-driven ABC, viết tắt là TDABC) Mô hình này đơn giản hơn, chi phí triển khai thấp hơn mô hình ABC truyền thống
Mô hình TDABC đơn giản hóa quá trình tính toán chi phí bằng cách loại bỏ việc phải phỏng vấn và khảo sát các nhân viên Mô hình mới này gán các nguồn lực về chi phí cho các đối tượng chi phí một cách trực tiếp bằng cách sử dụng một bộ k hung súc tích hơn và chỉ cần hai ước tính Đầu tiên, mô hình tính toán chi phí của việc cung ứng công suất nguồn lực Sau đó, TDABC sử dụng tỉ lệ chi phí công suất để phân bổ chi phí nguồn lực theo bộ phận cho các đối tượng chi phí bằng cách ước tính nhu cầu cho công suất nguồn lực (điển hình là thời gian) mà mỗi đối tượng chi phí cần b Nội dung của mô hình TDABC
- Ước tính thời gian xử lý
- Ước tính lượng thời gian tiêu thụ Đầuvào quan trọng nhất của mô hình TDABC là thời gian (công suất) cần cho việc thực hiện một hoạt động, chẳng hạn như xử lí một đơn hàng, thực hiện một hoạt động sản xuất, hoặc phục vụ một khách hàng c Xây dựng phương trình thời gian
Những doanh nghiệp đã vẽ sẵn sơ đồ quy trình đều có thể xây dựng phương trình thời gian trực tiếp bằng cách ướ c tính thời gian cho từng hoạt động Những doanh nghiệp chưa có sơ đồ quy trình có thể bắt đầu ở mức độ đơn giản hơn bằng việc ước tính thời gian tối thiểu để thực hiện quy trình, việc này được gọi là PO trong phương trình thời gian: Đối với những quy trình chi phí thấp hoặc ít có sự biến đổi chỉ cần một nhân tố. Đối với những quy trình có chi phí cao hay biến đổi lớn, phương trình thời gian sẽ được mở rộng d Tính toán tỷ lệ chi phí công suất
- Ước tính tổng chi phí bộ phận:Chi phí sản xuất chung phân bổ cho bộ phận là tử số trong phép tính tỉ lệ công suất thực tế
- Ước tính công suất thực tế:Công suất thực tế là mẫu số trong phép tính tỉ lệ chi phí công suất, là công suất thực tế của những nguồn lực thực hiện các công việc trong bộ phận.
L ợ i ích củ a mô hình
Theo phương pháp kế toán ABC, giá thành sản phẩm sẽ bao gồm toàn bộ chi phí sản xuất kinh doanh trong đó gồm cả các chi phí gián tiếp như chi phí bán hàng và chi phí quản lý Hiện nay khi chi phí gián tiế p ngày càng lớn hơ n tại các doanh nghiệ p, việc tính cả chi phí gián tiếp trong khi tính giá thành của sản phẩm sẽ làm nhà quản tr ị xác định đượ c mức lợ i nhuận thật sự mà sản phẩm mang lại, từ đó cóthể đưa ra các quyết định một cách chính xác
Phương pháp ABC sử d ụng một hệ thống tiêu thức được xây dựng trên cơ sở phân tích chi tiết mối quan hệ giữa các chi phí phát sinh cho từng hoạt động và mức độ tham gia của một hoạt động trong quá trình sản xuất kinh doanh sản phẩm Do đó, hệ thống này sẽ phản ánh đầy đủ và chi tiếthơn mức độ tiêu hao nguồn lực thực tế của sản phẩmở mỗi khâu hoạt động.Trên cơ sở hiểu rõ tầm quan tr ọng của các hoạt động, nhà quản tr ị có thể đưa ra quyết định nâng cao hiệu quả hoạtđộng doanh nghiệ p bằng cách loại bỏ các hoạt động không có đóng góp và giá trị sản phẩm, tổ chức lại các hoạt động có mức đóng góp thấ p.
Cơ cấu chi phí của từng sản phẩm cũng được làm rõ trong hệ thống k ế toán ABC giúp nhà quản lý có thể linh hoạt hơn trong việc lập ngân sách cũng như đưa ra các chính sách, chiển lược điều chỉnh cho sản phẩm của doanh nghiệ p.
Phương pháp ABC còn cung cấp thông tin về quá trình và nguyên nhân phát sinh chi phí Với các thông tin này, nhà quản tr ị không chỉ có thể đưa ra các quyết đinh về cắt giảm chi phí phù hợp mà còn có thể xây d ựng hệ thống đánh giá và khuyến khích nhân viên, giúp tăng năng suất làm việc cũng như hiệu quả sản xuất.
Kết luận: Phương pháp ABC cho nhà quản tr ị thấy rõ mốiliên hệ: chi phí phát sinh – mức độ hoạt động – mức độ đóng góp vào sản phẩm Khi hiểu rõ mối liên hệ này, thứ nhà quản tị tìm kiếm không còn là cách để cắt giảm chi phí mà là cách để nâng cao giá trị doanh nghiệ p Cụ thể, việc tăng chi phí không hẳn là một việc xấu khi chi phí tăng mà thúc đẩy lợi ích tăng thêm cao hơn và tạo ra các giá trị tăngthêm.
H ạ n ch ế c ủa mô hình
Chi phí để thực hiện hệ thống k ế toán có thể lớn hơn lợi ích mà nó có thể mang lại vì phương pháp ABC thực chất r ất phức tạp, đòi hỏi doanh nghiệ p phải dành nhiều thời gian và nguồn lực mớ i thực hiện đượ c.
Phương pháp ABC phân bổ chi phí trên cơ sở mức độ sử d ụng các yếu tố làm phát sinh chi phí Tuy nhiên, doanh nghiệp không dễ dàng xác định được các hoạt động hỗ tr ợ/ các yếu tố làm phát sinh chi phí
Một hoạt động của doanh nghiệp có thể có nhiều yếu tố gây phát sinh chi phí.
Vậy nên, việc áp dụng hệ thống sẽ gặp khó khăn hơn
Các báo cáo cung cấp ra bên ngoài phải d ựa trên việc nhận diện chi phí theo phương pháp truyền thống Xác định giá theo phương pháp truyền thống phải phân chia chi phí thành chi phí thời kì và chi phí sản phẩm, chi phí tồn kho bao gồm bao gồm tất cả chi phí sản xuất chứ không gồm chi phí thờ i k ỳ Do vậy, phương pháp ABC có thể tạo ra k ết quả khác với yêu cầu thường đượ c chấ p nhận theo các nguyên tắc k ế toán ABC thường được xem như phương pháp bổ sung, phù hợ p vớ i việc quản lý và ra quyết định nội bộ nhưng không phù hợ p với các báo cáo công khai
PHẦN 5: THỰC TRẠNG ÁP DỤNG MÔ HÌNH ABC
Th ự c t ế áp dụ n g mô hình ABC trên thế gi ớ i
Phương pháp kế toán chi phí dựa trên hoạt động (ABC) là một phương pháp để xác địnhchi phí thực Mặc dù ABC là một phương pháp mới xuất hiện tương đối gần đây trong kế toán chi phí, song nó đang nhanh chóng được các công ty trong nhiều ngành, trong chính phủ và các tổ chức khác như các tổ chức, tài chính hoặc các lĩnh vực dịch vụ áp dụng.
Phương pháp ABC được coi là phát minh vĩ đại nhất trong quản lý kế toán của thế kỷ 21(Gronskis & Salkauskiene, 2011) Kể từ khi được giới thiệu, phương pháp
ABC đã thu hút sự quan tâm của nhiều học giả và những người hành nghề kế toán. ABC đã nổi lênnhư một công cụ quan trọng trong kinh doanh Dần dần, ABC đã thâm nhập vào các tổ chức phi lợi nhuận bao gồm các cơ sở giáo dục đại học Nghiên cứu về ABC lúc đầu chủ yếu tập trung vào lĩnh vực sản xuất, sau đó phát triển sang lĩnh vực dịch vụ và cụng cộng (Bjứrnenak & Mitchell 2002) Cỏc nghiờn cứu về việc ỏp dụng ABC cho thấy có sự khác biệt trong tỷ lệ chấp nhận ABC giữa các quốc gia trên toàn cầu Ở Anh, Innes, Mitchellvà Sinclair(2000), báo cáo cho thấy rằng 17,5% các công ty thực sự triển khai ABC,tr ong khi ở Tayles và Drury (2001), báo cáo tỷ lệ áp dụng phương pháp này là 23% Tròn năm 2007, Bhimani đã thực hiện một cuộc khảo sát xuyên quốc gia tại bảy quốc gia và nhận thấy rằng tỷ lệ người được hỏi sử dụng ABC trong các đơn vị kinh doanh như sau: Canada (39,1%), Pháp (21,6%), Đức (50%), Ý (26,3%), Anh (55,8%), Mỹ (54,4%) và Nhật Bản (6,1%).
Mặc dù các nghiên cứu thực tế cho thấy vai trò tích cực của ABC trong việccải thiện hoạt động, năng suất và lợi nhuận của công ty, nhưng việc áp dụng ABC trên quy mô toàn cầu không cao (Charaf & Bescos, 2013) Các nhà nghiên cứu phát hiện ra rằng tỷ lệ chấp nhận ABC ở các nước phát triển cao hơn ở các nước đang phát triển (Charaf & Bescos, 2013).
Tại Pháp, một nghiên cứu khảo sát do Bescos, Cauvin, Gosselin,& Yoshikawa
(2001) thực hiện đã kiểm tra việc áp dụng ABC Họ phát hiện ra rằng tt lệ các doanh nghiệp áp dụng phương pháp ABC là 23% trong số các công ty được nghiên cứu Đến năm 2007, tỷ lệ này tăng lên 23% và vào năm 2008, một nghiên cứu được thực hiện bở iRahmouni (2008) cho thấy rằng tỷ lệ sử dụng phương pháp ABC đã tăng lên đến
33%. Ở Úc, năm 1997, một nghiên cứu khảo sát được tiến hành bởi Booth và Giacobbe với đối tượng nghiên cứu là một số công ty sản xuất hàng đầu của quốc gia này Theo báo cáo này,có 12% trên tổng số các doanh nghiệp tham gia nghiên cứu đã sử dụng phương pháp ABC Đến năm 1998, một nghiên cứu khác đã tiết lộ rằng tỷ lệ chấp nhận ABC đã tăng lên đáng kể, với 56% trên tổng số doanh nghiệp được hỏi cho rằng phương pháp này đem lại rấtnhiều hiệu quả tích cực đối với doanh nghiệp của họ Ở các nước đang phát triển, tỷ lệ các doanh nghiệp áp dụng phương pháp ABC nhìn chung thấp hơn so với các nước phát triển Vào năm 2010, Ngongang đã thực hiện một nghiên cứu ở Cameroon và phát hiện r a rằng 9,3% các công ty đã áp dụng các kỹ thuật tính chi phí dựa trên hoạt động và những công ty này có mức độ hài lòng cao hơn với hệ thống chi phí này Năm 2007, một nghiên cứu được thực hiện bởi
Moalla (2007) kết luận rằng trong tổng số những công ty được nghiên cứu ở Tunisia, tỷ lệ áp dụng phương pháp ABC là 23,75% Một nghiên cứu được thực hiện bởi
Kamala, Sar torius, & Eitzen (2007) báo cáo rằng tỷ lệ sử dụng phương pháp ABC là
12%ở Nam Phi Trong khi đó, 1 nghiên cứu với đối tượng chính là các công ty sản xuất của Malaysia cho thấy 36% trong tổng số doanh nghiệp được nghiên cứu đang sử dụng các hệ thống chi phí dựa trên hoạt động Tại Thái Lan, Chun Ruk Sut & Br ooks
(2005) đã thực hiện một nghiên cứu khảo sát cho thấy rằng tỷ lệ ứng dụng phương pháp ABC là 35%
Phương pháp ABC được đánh giá là hữu ích nhất trong các ngành sản xuất, nơi chi phí chung là một phần rất lớn của chi phí sản xuất Khi môi trường sản xuất chuyển sang sản xuất tích hợp máy tính và các sản phẩm được sản xuất rất đa dạng, các hệ thống kế toán chi phí thông thường có thể khiến cho báo cáo chi phí sản xuất sản phẩm bị nhầm lẫn nghiêm trọng Phương pháp ABC có thể đưa ra tính toán về giá thành sản phẩm chính xác hơn so với giá thành được báo cáo bằng cách sử những phương pháp truyền thống Mục tiêu của hệ thống ABC là cung cấp nhiều lợi ích nhất có thể với chi phí tổng thể thấp nhất Mehmet và Jeanette nói rằng các hệ thống tính giá truyền thống k hông có khả năng xác định chính xác chi phí sản phẩm / dịch vụ thực tế và không có khả năng cung cấp thông tin hữu ích cho ban lãnh đạo nhằm đưa ra các quyết định điều hành quan trọng Sau khi triển khai ABC,công ty có thể đánh giá nhu cầu khách hàng của họ và cung cấp dữ liệu chi phí chính xác để báo giá Ban quản lý có thể có khả năng phân tích giá trị tổng thể của khách hàng cũng như khả năng sinh lời của họ trên mỗi sản phẩm Dựa trên nghiên cứu điển hình mở rộng của họ về việc thực hiện ABC, Innes và Mitchell (1991) kết luận rằng quá trình thay đổi liên quan đến việc thực hiện ABC là một quá trình đang diễn ra và có ba loại yếu tố (động lực, thúc đẩy và chất xúc tác) tương tác với nhau để thúc đẩy thay đổi kế toán chi phí Cohen và cộng sự (2005) đã thực hiện một nghiên cứu trên một số công ty sản xuất ở Hy Lạp về việc ứng dụng phương pháp ABC của họ vào điều quản trị doanh nghiệp Tất cả các công ty đã được phân loại thành bốn loại -đã triển khai, sẽ triển khai trong tương lai, không triển khai và không biết Kết quả của tạp chí cụ thể có thể được tóm tắt bằng bảng sau: Đã triển khai phương pháp ABC 40,9%
Không muốn triển khai phương pháp ABC 31,9%
Sẽ triển khai phương pháp ABC trong tương lai 13,6%
Không biết gì về phương pháp ABC 13,6%
Bả ng 1.Tình hình ứ ng d ụng phương pháp ABC tại các doanh nghiệ p Hy Lạ p năm 2005
Nhìn chung, phương pháp ABC được các doanh nghiệp trên thế giới đánh giá là có nhiều điểm tích cực, là công cụ kế toán có thể thay thế phương pháp kế toán truyền thống Theo nghiên cứu của Maiga & Jacobs (2005) khi tiến hành khảo sát 691 công ty sản xuất, báo cao cho thấu việc sử dụng ABC có mối liên hệ đáng kể với việc cải thiện chi phí, cải tiến chất lượng và cải thiện thời gian chu kỳ Dooley (2007) nhận thấy rằng chi phí giảm từ 3% đến 5% sau khi thực hiện phương pháp ABC, và sau đó kiểm tra rằng việc thực hiện theo phương pháp ABC dẫn đến quản lý sản phẩm, chiến lược giá và CRM tốt hơn Tuy nhiên, phương pháp áp dụng này ở các doanh nghiệp trên thế giới vẫn ở mức thấp, thường là dưới 50% Turner (2005) cho rằng nguyên nhân chủ yếu dẫn đến việc nhieuf doanh nghiệp trên thế giới nghi ngại việc sử dụng phương pháp ABC là do nó thiếu tập trung vào khách hàng, không nâng cao khả năng học hỏi của tổ chức, không có định hướng về quy trình và tiếp cận từ trên xuống Vì vậy, chúng ta có thể nói rằng việc triển khai ABC chỉ trong những cơ sở cụ thể mới mang lại kết quả có lợi ABC do một số vấn đề về triển khai có thể không thành công hoặc có thể không phù hợp với tất cả các cấp doanh nghiệp.
Th ự c t ế áp dụng mô hình ABC tạ i Vi ệ t Nam
Mặc dù phương pháp ABC đã rất phổ biến ở nhiều nước phát triển và quen thuộc hơn với nhiều nước đang phát triển như Thái Lan, Malaysia, Singapore, nhưng nó là một mô hình tương đối mới ở Việt Nam Nó thậm chí chưa được giảng dạy trong nhiều trường đại học Việt Nam Đầu tiên, chúng ta cùng tìm hiểu những giáo trình kế toán quản trị được sử dụng phổ biến ở Việt Nam do một số giáo sư, tiến sĩ, giảng viên biên soạn Các sách giáo khoa này chỉ giới thiệu đơn giản về phương pháp ABC chứ không đi sâu vào cách ứng dụng phương pháp này vào hoạt động kế toán quản trị của doanh nghiệp Các nghiên cứu khác liên quan đến phương pháp ABC ở Việt Nam đã được phát hành thường tập trung nhiều vào lý thuyết hơn là thực tết
Chỉ có một số ít nghiên cứu liên quan đến việc giới thiệu một cách đơn giản lý thuyết ABC và đưa ra một số ví dụ về phương pháp tính giá thành sản phẩm này Theo một khảo sát (Huynh at el, 2013) dựa trên 339 công ty Việt Nam, kết quả cho thấy rằng không có công ty Việt Nam nào áp dụng phương pháp ABC để tính giá thành sản phẩm Các nghiên cứu liên quan đến phương pháp ABC và đào tạo trên Tạp chí Kinh tế và Tài chính Châu Á là rất ít và rất đơn giản Việc nghiên cứu và đào tạo như vậy không thể giúp ích cho các doanh nghiệp Việt Nam khi họ muốn tìm hiểu và triển khai phương pháp ABC
Các yếu tố chính cản trở việc triển khai ABC ở Việt Nam
❖ Chất lượng nguồn nhân lực kế toán hiện nay ở Việt Nam còn thấp, thiếu các kế toán viên chuyên nghiệp để thực hiện các hoạt động kế toán cho doanh nghiệp Theo đánh giá của các doanh nghiệp trong và ngoài nước, số lượng sinh viên kế toán cũng như kế toán hành nghề tại Việt Nam tuy đông nhưng phần lớn chưa đáp ứng được yêu cầu của nhà tuyển dụng Một số nhà nghiên cứu đi trước chỉ ra rằng chất lượng nguồn nhân lực kế toán còn nhiều tranh cãi và nguồn cung chưa đáp ứng được nhu cầu, đặc biệt là thiếu kiến thức về kế toán quản trị (Đặng, 2011; Trần Phước, 2011).
❖ Giáo dục và đào tạo kế toán trong các trường đại học Việt Nam còn nhiều bất cập Các trường đại học Việt Nam tụt hậu xa so với các trường đại học ở các nước Đông Nam Á (Vallely và Wilkinson, 2008) Majo (2011) trình bày rằng các trường đại học Việt Nam thiếu đội ngũ nhân viên có trình độ và kinh nghiệm và các chương trình phát triển chuyên môn cho đội ngũ hiện có tại các trường đại học Các nhà nghiên cứu giáo dục quốc gia cũng đã chỉ trích mạnh mẽ chất lượng giáo dục kế toán kém ở các trường đại học Việt Nam Ngoài ra, việc thiếu giáo trình kế toán và tài liệu kế toán để học tập và nghiên cứu cũng là 1 nguyên nhân Các giáo trình rất đa dạng, được viết và phát hành bởi các giảng viên đại học Tuy nhiên, nhìn chung, sách giáo khoa nhằm giải thích và hướng dẫn cụ thể các chuẩn mực kế toán do Bộ Tài chính ban hành chứ không phân tích sâu các nguyên tắc, ngoại trừ các nguyên tắc kế toán đối với bút toán kép và ghi nợ
❖ Tư tưởng bảo thủ của các nhà quản lý Việt Nam Ở góc độ quản lý kinh tế, trình độ quản lý kinh tế của các nhà quản lý Việt Nam còn thấp
Phần lớn vẫn chịu tác động của các cơ chế của thời kỳ bao cấp; phụ thuộc vào Nhà nước và tư duy lạc hậu theo hướng đổi mới bằng cách quản lý vẫn còn tồn tại. Những điểm yếu trong quản lý cũng là điều cản trở việc áp dụng các phương pháp quản lý hiện đại nói chung và ABC nói riêng.
❖ Thiếu nghiên cứu, đặc biệt là kế toán quản trị Dựa trên kết quả của các tài liệu đề cập trong SJR 1 đã được đăng trên các tạp chí quốc tế, số lượng tài liệu nghiên cứu của Việt Nam rất ít so với các nước trong khu vực Tổng số bài nghiên cứu của Việt Nam đăng trên các tạp chí quốc tế từ năm 1996 đến năm 2010 chỉ có 10.904 Chúng chỉ bằng 18% các bài báo được xuất bản ở Thái Lan và 10% của Singapore Đặc biệt, các ngành kinh tế, hành chính, kế toán, tài chính chỉ công bố 162 bài báo trên các tạp chí quốc tế trong suốt 15 năm Con số này bằng 17% của Thái Lan, 8% của Malaysia, 4% của Singapore và 39% của Indonesia và 46% của Philippines
❖ Phân vân giữa chi phí và lợi ích Áp dụng phương pháp ABC tốn kém hơn và kịp thời hơn so với chi phí truyền thống Trong ngắn hạn, các nhà quản lý chưa thấy được lợi ích của phương pháp ABC nên ngại thay đổi từ hệ thống định giá truyền thống sang hệ thống ABC
Nhìn chung, việc áp dụng phương pháp ABC ở Việt Nam vẫn còn rất hạn chế do vướng mắc nhiều vấn đề liên quan đến chất lượng kế toán viên, chi phí, quan điểm quản trị,
Phương hướ ng th ự c hi ện mô hình ABC
ABC với những ưu việt của nó đã khẳng định việc áp dụng vào doanh nghiệp là một việc cần thiết Cho dù hoạt động kinh doanh ở bất kỳ lĩnh vực nào, việc tính chi phí và phương pháp truyền thống cũng gây ra những khó khăn trong việc phân bổ các chi phí gián tiếp cũng như việc phục vụ cho công tác quản lý Với việc sử dụng ABC, các nhà quản trị có thể đưa ra được các quyết định chính xác hơn, hợp lý hơn trong hoàn cảnh hiện tại của doanh nghiệp.
Thực tế ở Việt Nam đây là phương pháp còn rất mới, chỉ có một số doanh nghiệp áp dụng phương pháp này, ví dụ Công ty Dệt May Gia Định, một số công ty khai thác than lớn Đối với các doanh nghiệp nhỏ việc áp dụng các phương pháp này trở nên khó khăn Các yếu tố cản trở việc thực hiện ABC ở các doanh nghiệp này như thiếu dữ liệu, thiếu nguồn lực kỹ thuật, tài chính và thiếu sự hỗ trợ đầy đủ của máy tính Có lẽ khó khăn chủ yếu nhất đó là việc thu thập dữ liệu, tập trung vào việc xử lý các số liệu cần thiết theo một cách thức chính xác với chi phí chấp nhận được Những doanh nghiệp nhỏ rất kỹ lưỡng trong việc chọn và phân tích loại thông tin sử dụng để xác định chi phí gián tiếp, bởi việc thu thập những thông tin cần thiết theo phương pháp ABC rất tốn kém, trong khi những doanh nghiệp này thường bị ràng buộc về vấn đề tài chính.
Do vậy việc tìm kiếm một phương pháp có thể cho phép những doanh nghiệp nhỏ thu thập những thông tin về chi phí sản phẩm một cách chính xác với chi phí thấp là một điều cần thiết Do hạn chế như vậy nên không phải lúc nào doanh nghiệp cũng có thể áp dụng phương pháp này Tuỳ theo từng điều kiện hoàn cảnh cụ thể để đưa ra quyết định có thực hiện phương pháp ABC hay không Doanh nghiệp sẽ chỉ có ý định thayđổi việc sử dụng phương pháp truyền thống bằng việc sử dụng ABC khi có những yếu tố sau xuất hiện:
➢ Khi các nhà quản lý không tin vào giá thành được xác định bởi hệ thống kế toán
➢ Phòng marketing không muốn sử dụng giá thành sản phẩm được báo cáo để xác định giá bán
➢ Sản phẩm sản xuất phức tạp được báo cáo là đem lại lợi nhuận rất cao
➢ Lợi nhuận sản phẩm biên khó xác định
➢ Doanh thu tăng nhưng lợi nhuận giảm
➢ Khi nhà quản lý muốn cắt giảm các sản phẩm được kế toán báo cáo là mang lại lợi nhuận cao
➢ Một số sản phẩm được báo cáo là có lợi nhuận cận biên cao nhưng lại không được đối thủ cạnh tranh sản xuất.
➢ Chi phí sản xuất chung tăng
➢ Chủng loại sản phẩm phong phú
➢ Chi phí lao động trực tiếp chiếm tỉ trọng nhỏ
➢ Những sản phẩm có sản lượng tiêu thụ lớn, được đối thủ cạnh tranh định giá quá thấp.
➢ Hệ thống kế toán phải sử dụng rất nhiều thời gian để tính giá và quyết định đặt mức giá bán
Như vậy phương pháp ABC mặc dù đượ c xem xét là có tính ưu việt hơn hẳn phương pháp truyền thống trong việc đưa ra các quyết định kinh doanh và tính chi phí chính xác, song không phải doanh nghiệp nào cũng có thể áp dụng đượ c Trong trườ ng hợ p nếu doanh nghiệp xét thấy cần thiết sử d ụng phương pháp ABC để có thể nâng cao hoạt động kinh doanh của mình, doanh nghiệ p cần xác định mô hình ABC làm cơ sở cho việc thực hiện trong điều kiện doanh nghiệ p tại thời điểm hiện tại Dưới đây là đề xuất của nhóm nghiên cứu khoa học về quy trình thực hiện mô hình ABC và công tác thu thậ p, xử lý thông tin phục vụ choquá trình thực hiện đó.
Gi ải pháp thự c hi ện mô hình ABC
Quy trình thự c hi ệ n
Quy trình thực hiện gồm 3 giai đoạn: Giai đoạn chuẩn bị, giai đoạn thực hiện và giai đoạn nâng cao cải thiện phương pháp a Giai đoạn chuẩn bị Trong giai đoạn này doanh nghiệ p cần phải xác định đượ c nguồn lực hiện có(con người, công nghệ, các phương án hoạt động v v.) xem xét hoạt động của doanh nghiệ p, từ đó tổ chức và phân bổ nguồn lực cần thiết để đạt mục tiêu cũng như cung cấp cơ chế quảnlý phù hợ p của doanh nghiệ p.
Cũng trong giai đoạn này cần thành lậ p một đội thực hiện ABC Đội này có thể thực hiện nhiệm vụ của mình theo nhiều cách, phụ thuộc vào sự sẵn có của nguồn lực, thời gian và yêu cầu bảo đảm hoạt động hàng ngày Để đảm bảo thực hiện ABC hiệu quả cơ cấu thíchhợ p nhất là đội gồm những ngườ i nắm giữ các vị trí chủ chốt tại các bộ phận, có trình độ cao trong lĩnh vực chuyên môn và có sự cam k ết đến k ết quả cuối cùng của công việc Trong trườ ng hợ p thiếu kinh nghiệm về ABC, đội cần được tư vấn bở i những chuyên gia trongquá trình thực hiện Đội sẽ xemcác yếu tố thành công cơ bản và xác định nhân tố nào doanh nghiệ p cần quan tâm quản lý.
Thông thường các nhân tố thành công bao gồm: các kế hoạch chiến lược, các nguồn lực, các cách thức quản lý, hỗ tr ợ chức năng từ dướ ilên Sau đó thu thập các thông tin trong hệ thống cũng như môi trường xung quanh tác động đến doanh nghiệ p.
Một việc cần thiết nữa là xây dựng các vấn đề kinh doanh chủ yếu (giớ i thiệu sản phẩm mớ i tốc độ xử lý các đơn đặt hàng…) Điều này sẽ quyết định đến việc xem xét quá trình nào cầnưu tiên để cải tiến hay loại bỏ b Giai đoạn thực hiện Trong giai đoạn này cần xem xét các đặc điểm cơ bản của doanh nghiệp và thu thập tài liệu chi tiết về cách thức doanh nghiệp vận hành, tức là phân tích quá trình hoạt động Sau đây chúng tôi đưa ra 4 bước cơ bản quá trình vận dụng mô hình ABC vào doanh nghiệp
➢ Phân tích quá trình sản xuất thành các hoạt động
➢ Xác định các trung tâm hoạt động
➢ Xác định chi phí cho các trung tâm hoạt động và các hoạt động
➢ Phân bổ chi phí cho từng đối tượng tính phí
❖ Bước 1 Phân tích quá trình sản xuất thành các hoạt động
Quá trình thực hiện mô hình ABC bắt đầu bằng việc phân tích quá trình sản xuất của doanh nghiệp Qua đó, ta xác định được các hoạt động và quá trình chủ yếu trong một tổ chức cũng như các đặc tính của chúng như thời gian, chất lượng, tiến độ thực hiện và các đầu ra, các nguồn lực đầu vào cần thiết cho mỗi hoạt động hoặc quá trình.Qua đó ta cũng nhận diện được hoạt động nào làm gia tăng giá trị, hoạt động nào không tạo thêm giá trị Việc phân tích quá trình sản xuất thành các hoạt động là rất quan trọng, nó là bước cơ sở để KTQT xác định trung tâm hoạt động ở các bước tiếp theo.
❖ Bước 2 Xác định các trung tâm hoạt động:
Sau khi đã nhận diện được các hoạt động tiêu dùng nguồn lực, KTQT phải xác định các trung tâm hoạt động Về lý thuyết, mỗi hoạt động đều có thể được coi là một trung tâm Tuy nhiên, do quá trình sản xuất được phân tích thành rất nhiều hoạt động khác nhau, nên để giảm bớt khối lượng công việc kế toán, một trungtâm hoạt động sẽ có thể bao gồm một số hoạt động có cùng bản chất xét ở khía cạnh gây ra sự phát sinh chi phí Chẳng hạn, trung tâm “hoạt động kiểm tra sản phẩm” có thể bao gồm các hoạt động cụ thể như: kiểm tra các thông số kỹ thuật, chạy thử, kiểm tra công tác đóng gói, bảo quản sản phẩm…
❖ Bước 3 Xác định chi phí cho các trung tâm hoạt động và các hoạt động
Dựa vào các tài khoản kế toán tài chính ta xác định được tổng chi phí của các nguồn lực như: khấu hao tài sản, chi phí vận chuyển, nhiên liệu tiếp đó chi phí sẽ được quy nạp cho các trung tâm hoạt động đã được xác định ở trên, chi phí từ trung tâm hoạt động lại được phân bổ đến từng hoạt động theo các tiêu thức phân bổ thích hợp
❖ Bước 4.Phân bổ chi phí cho từng đối tượng tính phí (sản phẩm, khách hàng ): Để lựa chọn một khía cạnh, nhân tố nào đó của hoạt động làm nguồn phát sinh chi phí cho từng hoạt động, làm cơ sở để tiến hành phân phối chi phí cho từng loại sản phẩm phải đồng thời cân nhắc hai nhân tố sau đây:
➢ Kế toán quản trị phải có dữ liệu phong phú về nguồn phát sinh chi phí định lựa chọn, chẳng hạn muốn chọn số lượng sản phẩm được kiểm tra là nguồn phát sinh chi phí của “hoạt động kiểm tra chất lượng sản phẩm” thì k ế toán quản trị phải có dữ liệu về số lượng sản phẩm, cơ cấu sản phẩm đã thực hiện kiểm tra trong kỳ
➢ Nguồn phát sinh chi phí phải phản ánh được mức độ tiêu dùng các hoạt động của từng loại sản phẩm Chẳng hạn, nếu sự vận động của chi phí phù hợp với số lượng sản phẩm được kiểm tra thì nguồn phát sinh chi phí có thể được xác định là số lượng sản phẩm
➢ Sau khi đã xác định được nguồn phát sinh chi phí, kết hợp với dữ liệu về mức độ tiêu dùng các hoạt động (thực chất là tiêu dùng nguồn phát sinh chi phí) của từng loại sản phẩm ta sẽ xác định được tỉ lệ phân bổ tương ứng cho từng loại sản phẩm.
Chi phí đã được tập hợp ở các hoạt động sẽ được phân phối cho từng loại sản phẩm, dịch vụ theo tỉ lệ đã được xác định đó c Giai đoạn nâng cao cải tiến phương pháp Các hoạt động của doanh nghiệp luôn thay đổi theo từng hoàn cảnh khác nhau, vớ i nhiều yếu tố tác động liên tục, dođó không thể áp dụng một mô hình cố định trong thời gian dài Mô hình ABC đòi hỏi phải đượ c thiết k ế linh hoạt để có thể điều chỉnh thuận tiện theo từng yếu tố môi trường tác động Sau khi xây dựng được mô hình
ABC, các cấ plãnh đạo doanh nghiệ p phải thường xuyên thẩm định lại chiến lượ c, cậ p nhập các nhân tố thành công cơ bản và các vấn đề kinh doanh chủ yếu theo các thay đổi của các đối tượng liên quan và môi trườ ngkinh doanh Trong giai đoạn này cần thực hiện các bướ c:
➢ Xem xét giữa các số liệu thực tế và kế hoạch để tìm ra các vấn đề còn bất hợp lý, từ đó tìm cơ hội cải thiện Đây là việc các nhà quản trị cần xem xét những hoạt động nào tạo nên lợi nhuận hay mang lại các kết quả mong muốn cho doanh nghiệp, từ đó ra quyết định gia tăng hay giảm bớt loại bỏ các hoạt động đó
➢ Sau khi tìm được các cơ hội cải thiện doanh nghiệp phải thiết lập danh sách các phương án cải thiện Công việc này sẽ được thực hiện thông qua quan sát, tư duy, phân tích các mô hình hoạt động và dữ liệu hiện tại Trong bước này, doanhnghiệp có thể sử dụng các chuyên gia nếu năng lực doanh nghiệp khó thực hiện Doanh nghiệp cần phân tích các phương án và lập thứ tự ưu tiên các phương án theo mối quan hệ giữa lợi ích – chi phí
Thu th ập và xử lý thông tin
Để thực hiện các bước trên một công việc vô cùng quan trọng có ảnh hưở ng quyết định tớ i việc áp dụng phương pháp ABC có đạt hiệu quả mong muốn, đó chính là công tác thu thập và xử lý thông tin một cách chính xác Chỉ khi thông tin về tất cả các hoạt động, nguồn lực đã biết thì mới xây dựng, thiết k ế ABC và mạng lướ i xác định chi phí hiệu quả Đây là công việc r ất cần thiết để có thể đạt đượ c sự chính xác của các chi phí sản phẩm cuối cùng Một phần quan tr ọng của d ữ liệu yêu cầu là những tỷ lệ cần thiết trong mỗi giai đoạn của một hệ thống ABC Mỗi hoạt động sử d ụng một phần của từng nhóm chi phí Tương tự như vậy mỗi sản phẩm sẽ sử d ụng đến một phần của mỗi hoạt động, mỗi tỷ lệ thườ ng thể hiện cho một phần của tổng thể chi phí hay hoạt động Ví dụ hoạt động lập báo giá sử d ụng 10% chi phí hành chính.
Có rất nhiều cách để thu đượ c những tỷ lệ này và từng phương pháp cụ thể sẽ tác động đến độ chính xác mong muốn Sau đây chúng tôi đưa ra một số phương pháp thu thậ p thông tin để trang bị những thông tin chi phí chính xác một cách có hệ thống giúp các nhà quản lý có thể đề ra những chiến lượ c cho doanh nghiệ p, xác định chi phí sản phẩm và cải thiện cấu trúc chi phí
Có 3 phương pháp vớ i mức độ chính xác về d ữ liệu có thể đượ c sử d ụng trong việc ước lượng các tỷ lệ cần thu thậ p theo thứ tự là: ước đoán, đánh giá hệ thống và thu thậ p d ữ liệu thực tế. a Ước đoán
Tr ong trườ ng hợp khi không thể có đượ c những số liệu thực tế hoặc việc thu thậ p số liệu khá tốn kém thì có thể ước đoán để tính ra các tỷ lệ Phương pháp này không gây tốn kém nhưng chỉ áp dụng vớ i những khoản mục chi phí thấp, khôngảnh hưở ng lớ n tớ i k ết quả hoạtđộng của hoạt động Ví dụ: chi phí xử lý đơn đặt hàng, chi phí gửi hóa đơn…Việc ước đoán có thể đượ c hợp tác thực hiện bở i bộ phận quản lý, bộ phận tài chính và nhữngnhân viên điều hành có liên hệ tr ực tiếp đếntrung tâm tính chi phí Nhóm này có thể đưa ra đượ c những ước đoán về tỷ lệ chi phí phân bổ trong cả hai giai đoạn của phương pháp ABC Mức độ chính xác dựa vào sự k ết hợ p của những người trong nhóm và những kiến thức của họ về trung tâm chi phí b Đánh giá hệ thống
Một phương pháp khoa học hơn để thu đượ c những tỉ lệ này cho việc tính toán chi phí là việc sử d ụng k ỹ thuật hệ thống như áp dụng quá trình phân tích thứ bậc (AHP- Analytic Hierarchical Process) (Saaty, 1982; Golden,Wasil, và Harker, 1989).
AHP là một công cụ thích hợ p nhằm đưa những ý k iến cá nhân chủ quan thành những thông tin thể hiện khách quan hơn về các tỉ lệ Ví dụ, giả sử doanh nghiệ p cần phân bổ chi phí xăng dầu giữa ba hoạt động chạy máy, giao hàng và bảo trì Thông qua việc đặt câu hỏi cho những bộ phận tiêu thụ nguồn lực này và yêu cầu họ đánh giá về tỉ lệ phần trăm chi phí xăng dầu trong một thời đoạn nhất định, AHP có thể đưa ra đượ c phần trăm của chi phí này và phân bổ chúng đến từng hoạt động thích hợ p.
AHP cũng có thể đượ c sử d ụng trong giai đoạn hai đó là phân bổ chi phí từ các hoạt động đến từng sản phẩm Trong bước này, điều quan tr ọng là phải xác định đượ c một tiêu thức phân bổ chi phí thích hợp để đạt đượ c mức độ chính xác mong muốn Ví d ụ, giả sử doanh nghiệ p mong muốnấnđịnh chi phí bán hàng đến từng sản phẩm Một phương pháp đó là ước lượ ng mức độ hoạt động bán hàng cần thiết đối vớ i từng sản phẩm Giả sử doanh nghiệ p sản xuất năm sản phẩm Sản phẩm A là sản phẩm đã có tiếng, những nỗ lực về hoạt động bán hàng là tương đối thấ p, trong khi sản phẩm B, C, và D đang trong giai đoạn giữa của dòng đờ i sản phẩm và sản phẩm E, là một sản phẩm mới, tiêu tốn r ất nhiều thời gian và nỗ lực hơn cho việc bán hàng Thay vì phân bổ đồng đều chi phí bán hàng cho từng sản phẩm, AHP có thể đưa ra một ước lượ ng cho phép công ty tính chi phí đến từng sản phẩm một cách chính xác hơn Trong ví dụ cụ thể này, khu vực bán hàng và thờ i gian sử d ụng để thương thảo với khách hàng về từng sản phẩm có thể được xem là các tiêu thức liên hệ Sau đó, chi phí bán hàng đượ c xế p hạng giữa các sản phẩm theo khoảng cách cần thiết giao hàng Việc xế p hạng tiế p theo giữa các sản phẩm đượ c thiết lậ p theo tỉ lệ thờ i gian cho từng khách hàng Cuối cùng, những cách xế p hạng chủ quan về hoạt động bán hàng đượ c k ết hợ p lại để tính ra tỉ lệ phân bổ chi phí bán hàng giữa năm loại sản phẩm.
Có thể sử d ụng các phương pháp sau để đánh giá một cách hiệu quả:
➢ Quan sát và phỏng vấn: o Với phương pháp này bộ phận phân tích sẽ thực hiện thông qua việc đặt câu hỏi đối với bộ phận thực hiện hoạtđộng cần phân tích, quan sát những hoạt động đó và đánh giá mức độ hoạt động để đưa ra các tỷ lệ chính xác Lưu ý rằng việc quan sát quá nhiều sẽ làm cho việc cho thu thập bị hạn chế ở các cách thức thu thập khác do bị tác động quá lớn về cách thức các công việc được thực hiện Còn đối với những người được phỏng vấn cần tập trung vào những người nắm các chức vụ quản lý hay giám sát trong doanh nghiệp bởi bản thân những người này đã hiểu rõ những hoạt động của những người trực tiếp thực hiện hoạt động Mục đích của phỏng vấn là xác định được đâu là hoạt động cơ bản và trọng yếu trong tổ chức Thông thường, phạm vi xem xét là những hoạt động chiếm từ 5% trở lên trong tổng thời gian hoạt động của một cá nhân. Trong quá trình phỏng vấn chủ yếu nên sử dụng các câu hỏi:
▪ Cơ cấu tổ chức nhân sự gồm những ai
▪ Hoạt động chủ yếu của họ là gì?
▪ Khi điều kiện hoạt động thay đổi thời gian hoạt động của họ có thay đổi không? Nếu có, điều kiện đó là gì?
▪ Tỷ lệ mỗi hoạt động chiếm bao nhiêu trong tổng quỹ thời gian hoạt động của họ?
➢ Mô hình hóa: o Mô hình hóa hoạt động là việc xây dựng một sự mô tả chính xác về các hoạt động được thực hiện trong doanh nghiệp Nó không chỉ là một cách thức tổ chức, nắm bắt và thu thập thông tin về hệ thống mà còn cung cấp một hình ảnh về hệ thống và tạo điều kiện cho việc sửa chữa hệ thống thông qua việc trao đổi với những người sử dụng Khi đó chúng ta có thể nhìn thấy mối quan hệ giữa các hoạt động tạo nên quá trình ở bất kỳ một mức độ chi tiết nào mong muốn Theo đó có thể biểu diễn các hoạt động dưới dạng văn bản, hình ảnh…
Ví dụ đưa ra mô hình kiểm tra chất lượng sản phẩm, hoạt động kiểm tra chất lượng sản phẩm sẽ được phân nhỏ thành các hoạt động chi tiết: kiểm tra bao bì,kiểm tra chất lượng bên trong sản phẩm (thông qua chọn mẫu), kiểm tra số lượng sản phẩm sản xuất… Mỗi hoạt động này lại được xem xét theo các tiêu thức: thời gian kiểm tra, số lượng nhân viên kiểm tra, các dụng cụ thiết bị nào được huy động tham gia hoạt động này Sau khi đưa ra các nhân tố đó, cần tính toán các tỷ lệ về thời gian mỗi hoạt động, chi phí đã bỏ ra đối với từng sản phẩm, loại sản phẩm Việc đưa ra mô hình như vậy giúp doanh nghiệp xem xét các hoạt động nào là chủ yếu, có ảnh hưởng tới việc tính chi phí giá thành sản phẩm, từ đó đưa ra các quyết định phù hợp c Thu thập dữ liệu thực tế Đây là phương pháp chính xác nhưng tốn nhiều chi phí nhất để có thể đưa ra các tỷ lệ cần thiết một cách chính xác Phương pháp này đòi hỏi phải tổng hợp các chi phí từ các hoạt động có liên quan để phân bổ cho từng đối tượng tính phí Ta có thể sử dụng công thức đơn giản sau để tính tổng chi phí tiêu dùng bởi một hoạt động:
Tổng chi phí tiêu dùng bởi một hoạt động
Tỷ lệ thời gian thực hiện hoạt động của một đơn vị (bộ phận) trong doanh nghiệp x
Tổng chi phí phát sinh của đơn vị (bộ phận) đó
Qua đó, đưa ra danh sách các hoạt động cùng chi phí tương ứng với hoạt động đó Dựa trên các tiêu thức đã được xác định tiến hành phân bổ chi phí hoạt động cho các đối tượng tính phí Trong hầu hết các trường hợp người ta phải tổ chức một bộ máy thu thập, ghi nhận dữ liệu thực tế và có thể đòi hỏi các thiết bị hỗ trợ cho việc thu thập thông tin Hơn nữa việc thu thập dữ liệu phải đúng thời điểm và điều tra viên phải có kinh nghiệm Kết quả thường được phân tích bằng những công cụ thống kê Ví dụ:lấy mẫu công việc có thể được sử dụng để ước lượng tỷ lệ thời gian dành cho việc giám sát sản xuất sản phẩm cụ thể Trong trường hợp này, nhân viên giám sát sẽ được hỏi vào những thời điểm ngẫu nhiên để xác định sản phẩm đang được giám sát Dựa trên những dữ liệu này ta có thể thu thập được những thông tin cần thiết.
Thi ế t k ế ABC cho các ngành khác nhau
Quá trình trên được áp dụng một cách chung nhất cho tất cả các doanh nghiệp.Tuy nhiên mỗi doanh nghiệp lại có những đặc thù riêng về lĩnh vực hoạt động, loại hình kinh doanh cũng như tính chất, quy mô, cơ cấu tổ chức Do đó việc áp dụng ABC cũng có những điểm khác biệt Chúng ta hãy xem xét nhu cầu của các ngành khác nhau có ý nghĩa như thế nào đối với việc thiết kế mô hình ABC đúng a Ngành sản xuất Đây là loại hình doanh nghiệp duy nhất thực sự sản xuất ra các sản phẩm hữu hình các doanh nghiệp thường sản xuất nhiều loại sản phẩm, mỗi loại sản phẩm cũng cần phải được sản xuất theo những giai đoạn, những quá trình hoạt động khác nhau.
Do có sự phức tạp về quy trình và công nghệ nên không thể phân tích thành các hoạt động mà phải nhóm chúng vào các trung tâm hoạt động Ngoài các hoạt động sản xuất sản phẩm, các doanh nghiệp còn cung cấp các dịch vụ có thể định giá cho khách hàng như duy trì, sửa chữa, bảo dưỡng Các hoạt động khác như tổ chức hội nghị khách hàng, bán, xử lý đơn đặt hàng… giúp thúc đẩy quan hệ với khách hàng Cuối cùng là các hoạt động duy trì doanh nghiệp Tỷ lệ các hoạt động duy trì và phục vụ khách hàng phụ thuộc vào tính phức tạp của doanh nghiệp Doanh nghiệp sản xuất đơn giản và thủ công thì hoạt động phục vụ khách hàng, duy trì doanh nghiệp thấp, điều này ngược lại với những doanh nghiệp kỹ thuật cao b Ngành ngân hàng, bảo hiểm Đây là ngành tạo ra sản phẩm không mang hình thái vật chất cụ thể hay chính là các dịch vụ cung cấp ra Bản thân hoạt động dịch vụ này chịu ảnh hưởng lớn bởi hoạt động quan hệ với khách hàng Công việc chính của các tổ chức này là giao dịch với khách hàng để hướng khách hàng sử dụng các dịch vụ của họ, từ đó mới phát sinh d oanh thu Mỗi một giao dịch này có sự khác nhau đối với từng khách hàng riêng biệt, với mỗi loại sản phẩm cụ thể, do đó các chi phí liên quan sẽ khác nhau đối với mỗi loại sản phẩm và khách hàng Mặt khác chi phí giao dịch còn thay đổi tuỳ theo từng nhân viên giao dịch, đại lý hay từng kênh phân phối Tất cả những thuộc tính này đòi hỏi phải tính phí cho từng đối tượng và phục vụ nhu cầu quản lý c Ngành điện thoại, đường sắt Cấu trúc chi phí ở các ngành này đều có các mạng lưới có liên hệ với nhau để chuyển từ địa điểm này đến địa điểm khác Mặt khác, bao giờ khách hàng doanh thu thấp cũng tốn kém hơn và ít lãi một cách tương đối hơn so với các khách hàng doanh số cao, bao giờ chi phí đơn vị cho một số lượng đông khách cũng nhỏ hơn với số lượng ít Do đó, ABC lại cần chú trọng đến hoạt động duy trì và phục vụ khách hàng hơn là đến bản thân từng loại hình dịch vụ
Như vậy với đặc thù từng ngành, từng doanh nghiệp, quản trị nên quan tâm tới việc phân tích hoàn cảnh thực tế ở doanh nghiệp mình mà không nên áp dụng máy móc một mô hình ở những doanh nghiệp khác Những mô hình đó chỉ nên dùng để xem xét và so sánh với mô hình hoạt động của doanh nghiệp mình, từ đó rút ra những ưu nhược điểm và các cách khắc phục khó khăn trong việc áp dụng mô hìnhABC.