(LUẬN án TIẾN sĩ) đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp xây lắp của các công ty kiểm toán độc lập việt nam

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315, KTV và công ty kiểm toán cần xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc do nhầm lẫn ở cấp độ BCTC và cấp độ cơ sở dẫn liệ

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI

-ĐÀO NGỌC HÀ

ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP XÂY LẮP CỦA CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VIỆT NAM

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Hà Nội, Năm 2022

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI

-ĐÀO NGỌC HÀ

ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP XÂY LẮP CỦA CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VIỆT NAM

Chuyên ngành : Kế toán

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học

Hà Nội, Năm 2022

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi Dữ liệu sử dụng trong luận án do tôi khảo sát trong quá trình nghiên cứu là trung thực, khách quan theo các nội dung nghiên cứu Kết quả nghiên cứu trong luận án chưa từng được công

bố trong bất kỳ công trình khoa học của các tác giả nào khác

Tác giả luận án

LỜI CẢM ƠN

Tác giả xin chân thành cảm ơn Ban Giám hiệu, Phòng quản lý Sau Đại học, Khoa

Kế toán -Kiểm toán trường Đại học Thương Mại đã giúp đỡ, hướng dẫn và tạo điều kiện trong suốt quá trình đào tạo, nghiên cứu và thực hiện luận án của tác giả

Tác giả xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình và hữu ích từ Cục Quản

lý và Giám sát kế toán kiểm toán, Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA), lãnh đạo các công ty kiểm toán độc lập và các chuyên gia trong việc cho ý kiến đánh giá vào bảng khảo sát cũng như trong suốt quá trình thu thập dữ liệu điều tra, phỏng vấn của tác giả

Đặc biệt, tác giả xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc tới các thầy cô là người hướng dẫn và có những ý kiến đóng góp sửa chữa quý báu trong suốt quá trình nghiên cứu

và thực hiện luận án tác giả

Sau cùng, tác giả xin bày tỏ sự cảm ơn đến gia đình, các đồng nghiệp và bạn

bè đã động viên chia sẻ và tạo điều kiện thuận lợi để Luận án được hoàn thành

Tác giả luận án

MỤC LỤC

LỜI CAM ĐOAN ii

LỜI CẢM ƠN iii

MỤC LỤC iv

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT viii

DANH MỤC BẢNG ix

DANH MỤC SƠ ĐỒ xii

MỞ ĐẦU 1

1 Tính cấp thiết của đề tài 1

2 Tổng quan nghiên cứu và nhận diện khoảng trống nghiên cứu 3

2.1 Nghiên cứu về đánh giá KSNB trong kiểm toán báo cáo tài chính 3

2.2 Nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính 13

2.3 Khoảng trống nghiên cứu 20

3 Mục tiêu nghiên cứu 23

4 Câu hỏi nghiên cứu 23

5 Phương pháp nghiên cứu 24

6 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 24

6.1 Đối tượng nghiên cứu 24

6.2 Phạm vi nghiên cứu 24

7 Đóng góp của luận án 24

8 Kết cấu của luận án 25

CHƯƠNG 1 26

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP 26

1.1 Khái quát về đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp 26

1.1.1 Khái niệm và yếu tố cấu thành của kiểm soát nội bộ 26

1.1.2 Mục tiêu của kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp 34

1.2 Đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính 35

1.2.1 Ý nghĩa của đánh giá KSNB trong kiểm toán báo cáo tài chính 35

1.2.2 Tiêu chí đánh giá tính hữu hiệu của KSNB trong kiểm toán BCTC 37

1.2.3 Nội dung đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính 40 1.3 Lý thuyết nền tảng 65

1.3.1 Lý thuyết ủy nhiệm 65

1.3.2 Lý thuyết bất định của các tổ chức 66

1.3.3 Lý thuyết về tâm lý học xã hội của tổ chức 67

1.4 Mô hình nghiên cứu lý thuyết 68

Tổng kết chương 1 70

THIẾT KẾ NGHIÊN CỨU 71

2.1 Quy trình nghiên cứu 71

2.2 Nghiên cứu định tính 72

2.2.1 Nguồn dữ liệu và phương pháp thu thập dữ liệu 72

2.2.2 Đối tượng khảo sát trong nghiên cứu định tính 73

2.2.3 Quy trình và phương pháp phân tích dữ liệu định tính 73

2.3 Nghiên cứu định lượng 76

2.3.1 Mô hình nghiên cứu 76

2.3.2 Nguồn dữ liệu của nghiên cứu định lượng 78

2.3.3 Đối tượng khảo sát và mẫu khảo sát trong nghiên cứu định lượng 79

2.3.4 Quy trình và phương pháp xử lý dữ liệu định lượng 79

Tổng kết chương 2 83

CHƯƠNG 3: THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP XÂY LẮP DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VIỆT NAM THỰC HIỆN 84

3.1 Tổng quan về kiểm toán độc lập ở Việt Nam 84

3.1.1 Quá trình hình thành và phát triển 84

3.1.2 Quy định pháp lý về kiểm toán độc lập 87

3.2 Một số đặc điểm của doanh nghiệp xây lắp có ảnh hưởng đến đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính 89

3.2.1 Đặc điểm về tổ chức bộ máy quản lý doanh nghiệp xây lắp 89

3.2.2 Đặc điểm tổ chức sản xuất của các doanh nghiệp xây lắp 90

3.2.3 Đặc điểm sản phẩm xây lắp 94

3.3 Thống kê mô tả về đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài

chính các doanh nghiệp xây lắp do kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện 95

3.3.1 Quy định và hướng dẫn về đánh giá kiểm soát nội bộ doanh nghiệp trong kiểm toán báo cáo tài chính 95

3.3.2 Đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp xây lắp do các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện 97

3.4 Kết quả nghiên cứu định lượng 115

3.4.1 Thống kê mô tả kết quả mẫu nghiên cứu 115

3.4.2 Kết quả nghiên cứu xếp hạng các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá kiểm soát nội bộ doanh nghiệp xây lắp trong kiểm toán BCTC 116

Tổng kết chương 3 121

CHƯƠNG 4:KẾT LUẬN VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP XÂY LẮP DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VIỆT NAM THỰC HIỆN 122

4.1 Thảo luận kết quả qua khảo sát 122

4.1.1 Ưu điểm 122

4.1.2 Tồn tại 123

4.2 Thảo luận kết quả qua nghiên cứu định lượng 127

4.3 Yêu cầu và nguyên tắc hoàn thiện 134

4.3.1 Yêu cầu hoàn thiện 134

4.3.2 Nguyên tắc hoàn thiện 134

4.4 Các giải pháp từ kết quả nghiên cứu 135

4.4.1 Giải pháp về tìm hiểu môi trường hoạt động và rủi ro của các doanh nghiệp xây lắp 135

4.4.2 Giải pháp về đánh giá kiểm soát nội bộ góc độ toàn doanh nghiệp 139

4.4.3 Giải pháp về tìm hiểu kiểm soát nội bộ theo chu trình kinh doanh chính 140

4.4.4 Giải pháp về lập hồ sơ về sự hiểu biết kiểm soát nội bộ 149

4.4.5 Giải pháp về đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát 150

4.4.6 Giải pháp về thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát 153

4.4.7 Giải pháp về đánh giá lại rủi ro kiểm soát 160

4.5 Các khuyến nghị từ kết quả nghiên cứu 162

4.5.1 Khuyến nghị với Bộ Tài chính 162

4.5.2 Khuyến nghị với hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) 163

4.5.3 Khuyến nghị với các công ty kiểm toán 163

4.5.4 Khuyến nghị đối với kiểm toán viên 164

4.6 Hạn chế của nghiên cứu và hướng nghiên cứu tiếp theo 164

Tổng kết chương 4 165

KẾT LUẬN 166

DANH MỤC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN ix DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO x

PHỤ LỤC xix

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

BCTC Báo cáo tài chính BMI Business Monitor International - Đơn vi khảo sát thị trường kinh doanh quốc tế CMKiT Chuẩn mực kiểm toán

COSO Committee of Sponsoring Organizations - Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia

Hoa Kỳ về chống gian lận CTKT Công ty kiểm toán

DNXL Doanh nghiệp xây lắp GTLV Giấy tờ làm việc KSNB Kiểm soát nội bộ HĐKS Hoạt động kiểm soát HTK Hàng tồn kho IAS Chuẩn mực Kế toán quốc tế IFAC International Federation of Accountants - Liên đoàn Kế toán Quốc tế IFRS Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế

ISA Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế

KT Kiểm toán KTĐL Kiểm toán độc lập KTV Kiểm toán viên

KH Khách hàng KHKT Kế hoạch kiểm toán MTKS Môi trường kiểm soát NCS Nghiên cứu sinh QTKT Quy trình kiểm toán

RR Rủi ro RRKD Rủi ro kinh doanh RRKS Rủi ro kiểm soát RRPH Rủi ro phát hiện (Detection Risk)

SS Sai sót TNKS Thử nghiệm kiểm soát TSCĐ Tài sản cố định

XDCB Xây dựng cơ bản

DANH MỤC BẢNG

Bảng 1.1: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ bao phủ 47

Bảng 1.2: Tiêu chí đánh giá KSNB dựa trên mức độ phân quyền 50

Bảng 1.3: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB theo mức độ tự động hóa của kiểm soát 51

Bảng 1.4: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ độc lập 52

Bảng 1.5: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB theo mức độ truy vết 53

Bảng 1.6: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ phù hợp 56

Bảng 1.7: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ kết hợp 58

Bảng 1.8: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ tùy ý 59

Bảng 1.9: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên tính kịp thời 59

Bảng 1.10: Tiêu chí đánh giá thiết kế kiểm soát nội bộ theo mức độ thích ứng của kiểm soát 60

Bảng 1.11: Tiêu chí đánh giá vận hành KSNB dựa trên mức độ sẵn có của các nguồn lực 63

Bảng 1.12: Tiêu chí đánh giá vận hành KSNB dựa trên mức độ tuân thủ 64

Bảng 1.13: Tiêu chí đánh giá vận hành KSNB dựa trên rủi ro còn lại 64

Bảng 1.14: Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC 68

Bảng 2.1: Mã hóa các thuộc tính của các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC các DNXL 81

Bảng 3.1: Bảng cơ cấu số lượng và loại hình DNKiT qua các năm 84

Bảng 3.2: Bảng cơ cấu nhân lực KTĐL qua các năm 85

Bảng 3.3: Tình hình cơ cấu doanh thu của các công ty kiểm toán 86

Bảng 3.4: 10 công ty kiểm toán có số lượng kiểm toán BCTC các DNXL niêm yết nhiều nhất các năm 2017-2019 87

Bảng 3.5: Tổng hợp kết quả khảo sát về tìm hiểu môi trường hoạt động và rủi ro tại các DNXL 98

Bảng 3.6: Thống kê theo tỉ lệ % về tìm hiểu môi trường hoạt động và rủi ro 98

Bảng 3.7: Thống kê đối tượng thực hiện 98

Bảng 3.8: Tổng hợp thông tin thu thập về các DNXL 99

Bảng 3.9: Thủ tục tìm hiểu môi trường hoạt động và RRKD 100

Bảng 3.10: Các chu trình kinh doanh được tìm hiểu 100

Bảng 3.11: Nội dung công việc thực hiện khi xem xét các chu trình kinh doanh 102

Bảng 3.12: Tổng hợp nội dung tìm hiểu về KSNB toàn doanh nghiệp 104

Bảng 3.13: Thống kê tỉ lệ % theo lựa chọn của các KTV 104

Bảng 3.14: Thủ tục kiểm toán được áp dụng 105

Bảng 3.15: Các tiếp cận đánh giá KSNB 105

Bảng 3.16: Đánh giá mức độ xây dựng hệ thống giấy tờ làm việc 106

Bảng 3.17: Phương pháp mô tả về các chu trình kinh doanh quan trọng 106

Bảng 3.18: Tiêu chí đánh giá về thiết kế kiểm soát nội bộ 107

Bảng 3.19: Yếu tố sử dụng khi đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát 108

Bảng 3.20: Cơ sở thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát 109

Bảng 3.21: Thủ tục kiểm toán được áp dụng 110

Bảng 3.22: Cách thức thu thập bằng chứng 110

Bảng 3.23: Tổng hợp về chọn mẫu thử nghiệm kiểm soát 111

Bảng 3.24: Thủ tục thu thập bằng chứng về tính hữu hiệu của HĐKS 111

Bảng 3.25: Tổng hợp tiêu chí đánh giá về vận hành kiểm soát nội bộ 112

Bảng 3.26: Tổng hợp kết quả quá trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát 113

Bảng 3.27: Công việc thực hiện khi kết luận kiểm soát hoạt động hữu hiệu 113

Bảng 3.28: Công việc thực hiện khi kết luận KS hoạt động không hữu hiệu 114

Bảng 3.29: Công việc thực hiện khi kết luận tính hữu hiệu khác dự kiến 114

Bảng 3.30: Hệ số rủi ro 115

Bảng 3.31: Mô tả mẫu khảo sát 115

Bảng 3.32 Tổng hợp kết quả đánh giá chất lượng thang đo 116

Bảng 3.33: Tổng hợp kết quả kiểm định EFA và mức độ giải thích các biến quan sát 117

Bảng 3.34: Bảng ma trận xoay các nhân tố 118

Bảng 3.35: Tóm tắt kết quả mô hình hồi quy 119

Bảng 3.36: Tóm tắt kết quả kiểm định Independent Sample T-Test 121

Bảng 4.1: Kết quả kiểm định các giả thuyết nghiên cứu 131

Bảng 4.2: Nội dung tìm hiểu về môi trường hoạt động và RRKD của DNXL 137

Bảng 4.3: Một số rủi ro có thể phát sinh trong chu trình mua hàng, phải trả, trả tiền tại các DNXL 140

Bảng 4.4: Xác định một số rủi ro liên quan đến quy trình quản lý vật tư 143

Bảng 4.5: Ví dụ về ma trận thiết kế kiểm soát 146

Bảng 4.6: Ma trận thiết kế kiểm soát 148

Bảng 4.7: Mức độ tin cậy 154

Bảng 4.8: Cỡ mẫu trong kiểm soát định kỳ 155

Bảng 4.9: Yếu tố độ tin cậy điều chỉnh 156

DANH MỤC SƠ ĐỒ

Sơ đồ 1.1: Cơ cấu kiểm soát nội bộ 28

Sơ đồ 1.2: Tiêu chí đánh giá kiểm soát nội bộ 37

Sơ đồ 1.3: Đánh giá KSNB 41

Sơ đồ 1.4: Nội dung tìm hiểu rủi ro và KSNB đơn vị khách hàng 42

Sơ đồ 1.5: Nội dung tìm hiểu môi trường hoạt động và rủi ro DN 43

Sơ đồ 1.6: Nội dung đánh giá KSNB góc độ toàn doanh nghiệp 47

Sơ đồ 1.7: Nội dung tìm hiểu về hệ thống thông tin liên quan đến lập và trình bày BCTC 49

Sơ đồ 1.8: Mô hình nghiên cứu và xếp hạng các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB 70

Sơ đồ 2.1: Quy trình nghiên cứu của đề tài 71

Sơ đồ 2.2: Mô hình nghiên cứu và xếp hạng các nhân tố tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB 78

Sơ đồ 2.3: Quy trình về thủ tục đặt mua vật tư 149

Sơ đồ 2.4: Quy trình về thủ tục nhận hàng và nhập kho vật tư 149

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Từ thời Trung cổ, kiểm toán đã được thực hiện để kiểm tra tính chính xác của các thông tin tài chính, sự phát triển của kiểm toán trong giai đoạn này chủ yếu với mục đích kiểm tra sự tuân thủ thực hiện bởi KTV của Nhà nước Với sự ra đời của công ty cổ phần và sự mở rộng quy mô của các doanh nghiệp đã dẫn đến sự tách biệt giữa chức năng điều hành doanh nghiệp và quyền sở hữu của các cổ đông Kiểm toán độc lập (KTĐL) đã ra đời vào đầu thế kỷ 18 và với sự phát triển mạnh mẽ của thị trường chứng khoán với hàng triệu nhà đầu tư chứng khoán vào đầu thế kỷ 20, KTĐL lúc này đã chuyển từ mục đích phát hiện sai phạm sang mục đích mới là nhận xét về mức độ trung thực và hợp lý của các BCTC, kết quả kiểm toán chủ yếu phục vụ cho các bên thứ ba để giúp họ đánh giá về độ tin cây của BCTC Để đạt được mục đích này, thông qua quá trình nghiên cứu và hoạt động thực tiễn, các tổ chức nghề nghiệp, các tổ chức KTĐL và KTV đã hình thành nên những phương pháp kiểm tra mới được thiết lập trên cơ sở xây dựng và phát triển kỹ thuật lấy mẫu, kỹ thuật kiểm toán bằng máy tính và vấn đề đánh giá KSNB

Bước sang thế kỷ 21, cùng với tiến trình toàn cầu hóa nền kinh tế thế giới, đặc biệt là thị trường tài chính và sự phát triển của lực lượng các nhà đầu tư quốc tế vượt

ra khỏi biên giới của các quốc gia đã làm tăng nhu cầu bảo đảm độ tin cậy của thông tin trên BCTC Mặt khác, sự kiện Enron và sự sụp đổ của Arthur Andersen đã dẫn đến những thách thức lớn lao cho nghề nghiệp kiểm toán vào thời điểm này Những yêu cầu trên đã thúc đẩy việc mở rộng và nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC Đánh giá KSNB cũng có sự thay đổi trong tiếp cận trên cơ sở đánh giá rủi ro nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC Theo cách tiếp cận này, các KTV sẽ tập trung vào các kiểm soát dành cho các rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTC thay vì tập trung vào toàn bộ các kiểm soát cho các rủi ro trong đơn vị được kiểm toán Như vậy, KTV phải có hiểu biết đầy đủ đặc điểm đơn vị, ngành nghề kinh doanh và KSNB của khách hàng để từ đó đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cơ sở dẫn liệu hay khoản mục của BCTC Trong phương thức tiếp cận này, KTV sẽ ít chú trọng đến các nghiệp vụ thường xuyên vì KSNB đối với các nghiệp vụ này thường hữu hiệu, KTV thông qua việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát (TNKS) sẽ dựa nhiều hơn vào KSNB nếu kiểm soát được đánh giá là hữu hiệu, đồng thời sẽ tập trung nhiều vào các nghiệp vụ không thường xuyên, những ước tính kế toán và các đánh giá vì những vấn đề này có thể gây ra sai lệch trọng yếu trên BCTC

Ở Việt Nam trong những năm gần đây, để đáp ứng cho sự phát triển không

ngừng của nền kinh tế, cơ sở hạ tầng cũng đang được phát triển mạnh mẽ với hàng nghìn công trình xây dựng đang được thực hiện đòi hỏi phải có lượng vốn đầu tư rất lớn Nguồn vốn này có thể được huy động từ vốn góp của các nhà đầu tư, phát hành

cổ phiếu ra công chúng hoặc vay nợ, chính vì vậy đối tượng quan tâm và sử dụng số liệu trong BCTC của các đơn vị này không chỉ có nhà quản lý trong đơn vị, mà còn

có các đối tượng bên ngoài như cơ quan nhà nước, ngân hàng, các tổ chức tín dụng, các nhà đầu tư, … Để đảm bảo tính khách quan, sự trung thực và hợp lý của thông tin được trình bày trên BCTC đến các đối tượng quan tâm thì những thông tin, số liệu

đó cần phải được xác minh bởi KTĐL Việc kiểm tra trực tiếp từng đối tượng, từng nghiệp vụ để phát hiện ra sai phạm là vô cùng khó khăn và rất nhiều rủi ro do khối lượng công việc lớn, trong khi đó mức độ sai phạm và sự che dấu sai phạm rất tinh

vi Vì vậy, việc dự đoán khả năng sai phạm để khoanh vùng kiểm toán, xác định trọng điểm kiểm toán là rất cần thiết Đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC DNXL là một công việc rất quan trọng trong quá trình thực hiện kiểm toán BCTC, việc thực hiện đánh giá KSNB không chỉ thể hiện sự tuân thủ chuẩn mực nghề nghiệp của KTV khi tiến hành kiểm toán mà còn giúp KTV đánh giá đúng về những rủi ro tại các DNXL làm cơ sở để xác định nội dung, phạm vi và các phương pháp kiểm toán phù hợp

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315, KTV và công ty kiểm toán cần xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc do nhầm lẫn ở cấp

độ BCTC và cấp độ cơ sở dẫn liệu thông qua sự hiểu biết về đơn vị được kiểm toán

và môi trường của đơn vị trong đó có kiểm soát nội bộ từ đó cung cấp cơ sở cho việc thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá Những hướng dẫn về đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC ở Việt Nam hiện nay đã được công bố trong chương trình kiểm toán mẫu kiểm toán BCTC

và định kỳ được cập nhật, tuy nhiên đây là hướng dẫn chung cho các doanh nghiệp

mà chưa có những hướng dẫn chi tiết cho từng loại hình trong đó có doanh nghiệp xây lắp do đó khi áp dụng việc đánh giá KSNB vào những loại hình đơn vị này sẽ dẫn tới những vướng mắc trong thực hiện và sự không thống nhất giữa các công ty kiểm toán độc lập

Để đảm bảo chất lượng các cuộc kiểm toán BCTC của doanh nghiệp xây lắp do kiểm toán độc lập thực hiện đòi hỏi phải tăng cường việc nâng cao tính hữu hiệu đánh giá KSNB trong kiểm toán để có thể xác định được nội dung, thời gian và phương pháp kiểm toán phù hợp cũng như việc xác định đúng trọng tâm của cuộc kiểm toán BCTC tại mỗi đơn vị khách hàng Vấn đề quản lý cần được đặt ra đó là đánh giá KSNB được các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện và kiểm soát chất

lượng như thế nào, những nhân tố nào ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB các DNXL trong kiểm toán BCTC?…

Xuất phát từ vấn đề lý luận và thực tiễn trên, nghiên cứu sinh đã lựa chọn đề tài “Đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp xây lắp của các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam” cho luận án tiến sĩ của mình

2 Tổng quan nghiên cứu và nhận diện khoảng trống nghiên cứu 2.1 Nghiên cứu về đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính 2.1.1 Các nghiên cứu về tiếp cận đánh giá

Tiếp cận đánh giá KSNB dựa trên rủi ro Felix Jr (1998), Messier Jr W.F & Austen L.A (2000) cho rằng để nhận diện các kiểm soát cho các rủi ro và đánh giá KSNB dựa trên rủi ro một cách hiệu quả, KTV cần tìm hiểu cách thức các nhà quản lý giám sát các yếu tố có thể ảnh hưởng đến nguy cơ tạo ra những rủi ro tại đơn vị David Brewer & William List (2004) cho rằng, nếu KSNB được thiết kế kém sẽ để lại nhiều rủi ro không mong muốn hơn là một KSNB được thiết kế tốt Khi đánh giá tính hữu hiệu của KSNB, KTV cần xem xét liệu các kiểm soát được thiết lập có giảm thiểu được các rủi ro thông qua khả năng phân tích nhiều lựa chọn và đơn vị được kiểm toán có chọn được các giải pháp kiểm soát thích hợp hay không Knechel (2007) đã phát triển một mô hình kiểm toán dựa trên rủi ro doanh nghiệp, thông qua quy trình đánh giá rủi ro về cơ sở dẫn liệu cho số

dư tài khoản đã cho rằng để đánh giá về KSNB thì nên bắt đầu tìm hiểu các thủ tục kiểm soát, sau đó là các hệ thống thông tin và cuối cùng là môi trường kiểm soát

Theo Mawanda (2011) việc đánh giá KSNB dựa trên rủi ro sẽ hiệu quả nếu KTV đảm bảo được một số nguyên tắc: Xác định các mục tiêu phù hợp của các nhà quản

lý & ban giám đốc; Xác định, phân tích rủi ro và chia chúng theo mức độ tác động;

Xác định các rủi ro có thể phát sinh từ gian lận Đồng thời, cần xác định các thủ tục kiểm soát hiệu quả thể hiện thông qua các chính sách do đơn vị được kiểm toán thiết lập để đảm bảo việc thực hiện các quyết định quản lý, bao gồm các hoạt động liên quan đến thiết kế các kiểm soát của tổ chức và đánh giá việc thực hiện các kiểm soát

đó

Các hoạt động kiểm soát (HĐKS) chỉ hiệu quả khi đảm bảo các cơ chế, thủ tục

và chính sách pháp lý được xây dựng và cập nhật thường xuyên hoạt động kiểm soát phải luôn cải tiến để đối phó với hoàn cảnh và những thay đổi của môi trường mới đảm bảo tính hữu hiệu cho KSNB Khi đánh giá về KSNB, KTV cần xem xét các kiểm soát chính được đơn vị khách hàng thực hiện để đảm bảo giảm thiểu các rủi ro không mong muốn có thể xảy ra Các kiểm soát nếu tồn tại mà không giảm thiểu cho

bất kỳ rủi ro nào hoặc những kiểm soát để giảm thiểu những rủi ro không đáng kể là các kiểm soát không cần thiết (Edward, 2011)

Nguyễn Thị Lan Anh (2012) cho rằng để nhận thức rõ được đặc điểm của kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên cần sử dụng cách thức mô tả kiểm soát nội bộ đúng đắn nhất từ đó sử dụng các xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp tới mức có thể chấp nhận được Kiểm toán viên cần thực hiện mô tả về KSNB thông qua lưu đồ, bảng tường thuật hoặc bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ Cùng quan điểm này, Mạc Thị Thu Hiền (2013) cũng xác định để giúp nhận thức rõ hơn, trực quan hơn các khía cạnh cơ bản của kiểm soát nội bộ như các quá trình và thủ tục kiểm soát được thiết lập và vận hành trong đơn vị để nhận diện các rủi ro liên quan, KTV cần thực hiện

mô tả chi tiết về kiểm soát nội bộ Việc mô tả về KSNB cần áp dụng một cách linh hoạt phụ thuộc vào đặc điểm kinh doanh của mỗi đơn vị khách hàng

Theo Nyarombe và cộng sự (2015), đánh giá KSNB dựa trên rủi ro cần được dựa trên việc xem xét rủi ro các các khoản mục hoặc chu trình bao gồm việc xem xét rủi ro trong kiểm soát tiền, rủi ro trong việc quản lý quá trình cung ứng và áp lực kèm theo từ các cơ quan quản lý, thay đổi luật pháp và sự cạnh tranh gay gắt từ các đối thủ đồng thời cũng phải đánh giá các rủi ro của quy trình quản lý các khoản chi chí phát sinh trong đơn vị Cụ thể hơn, quan điểm của Vladimir và cộng sự (2016) là cần đánh giá về thiết kế KSNB dựa trên các thành phần của kiểm soát để từ đó xem xét các thủ tục kiểm soát nội bộ nhằm giải quyết các nhiệm vụ đặt ra đồng thời xây dựng bản đồ rủi ro, làm nổi bật đặc điểm rủi ro bên trong và bên ngoài đối với các hoạt động của tổ chức Slabinskaya và Tkachenko (2018) cho rằng khi đánh giá về thiết

kế kiểm soát nội bộ cần xem xét các vấn đề có liên quan đến việc giảm thiểu rủi ro

Tiếp cận đánh giá theo các yếu tố cấu thành của kiểm soát nội bộ

Từ năm 1994 Hooks cùng các cộng sự đã tập trung đánh giá tác động của từng thành phần của KSNB đến hiệu quả kiểm soát của các đơn vị Kết quả nghiên cứu cho thấy môi trường kiểm soát (MTKS) là nhân tố quan trọng nhất, tác động đến tính hữu hiệu của KSNB trong đó nhân tố về đạo đức và phong cách điều hành đóng vai trò quan trọng nhất Nghiên cứu của Lannoye (1999) cho rằng các nhân tố như: quy tắc ứng xử, các chính sách đạo đức, cơ cấu tổ chức là những nhân tố ảnh hưởng trực tiếp đến tính hữu hiệu và hiệu quả của KSNB Tính hữu hiệu của KSNB các đơn vị khách hàng được thể hiện nếu họ có cấu trúc thích hợp, không bị chi phối bởi một hay một vài cá nhân và được giám sát một cách hiệu quả bởi ban giám đốc, ban kiểm toán và hội đồng quản trị đồng thời các nhà quản lý thường xuyên truyền đạt cho nhân viên về tầm quan trọng của KSNB để nâng cao trình độ hiểu biết của nhân viên

về cách thức kiểm soát

Conor và cộng sự (2006) trong nghiên cứu mối liên hệ giữa các thành phần KSNB doanh nghiệp và đánh giá KSNB của KTV độc lập cho thấy rằng KTV sẽ đánh giá kiểm soát nội bộ yếu nếu các thành phần kiểm soát nội bộ không hữu hiệu, và trong kiểm soát nôi bộ KTV sẽ chú trọng đến yếu tố môi trường kiểm soát hơn các yếu tố khác Tác giả đã xây dựng mô hình chuẩn để đánh giá KSNB cần dựa vào 7 nhân tố, bao gồm: (1) Triết lý quản lý và phong cách điều hành; (2) Cơ cấu tổ chức;

(3) Việc chuyển giao quyền và trách nhiệm; (4) Kiểm toán nội bộ; (5) Việc sử dụng công nghệ thông tin; (6) Nguồn nhân lực; (7) Ủy ban kiểm toán

Steihoff (2001) và Hevesi (2005) cho rằng thông tin và truyền thông là nhân

tố quan trọng ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của KSNB Khi đánh giá tính hữu hiệu của KSNB dựa trên yếu tố thông tin và truyền thông, KTV cần xem xét nguồn cung cấp thông tin, cách thức truyền đạt thông tin (phải truyền từ bên trong ra bên ngoài doanh nghiệp và ngược lại) Hệ thống thông tin truyền thông hiệu quả phải cho phép tất cả nhân viên hiểu rõ vai trò của họ trong KSNB và những người có liên quan Bên cạnh thông tin hoạt động, KTV đồng thời phải xem xét các thông tin BCTC, bao gồm

cả các báo cáo tạm thời để báo cáo cho ban giám đốc và các cấp quản lý để thực hiện đầy đủ trách nhiệm và ra các quyết định kịp thời

Nghiên cứu của Candreva (2006) về KSNB cho rằng giám sát là nhân tố ảnh hưởng rất lớn đến tính hữu hiệu của KSNB Khi xem xét nhân tố giám sát, KTV cần tìm hiểu trên hai góc độ là đánh giá liên tục và đánh giá định kỳ Việc giám sát sẽ đảm bảo thúc đẩy KSNB được thực hiện đúng, đầy đủ và hiệu quả đạt được mục tiêu của đơn vị Điều quan trọng trong giám sát là phải xác định KSNB có vận hành đúng như thiết kế hay không và nhà quản lý có sửa đổi chúng cho phù hợp với từng giai đoạn phát triển của đơn vị hay không? Nếu như một KSNB không được giám sát thì

sẽ dần dần tự động mất đi tính hiệu quả

Nghiên cứu của Jenkinson (2008) cho rằng các hoạt động kiểm soát nếu được thiết lập và thực thi sẽ đảm bảo tính hữu hiệu cho KSNB Để đánh giá về các HĐKS, KTV phải xem xét các chính sách và thủ tục mà nhà quản lý đơn vị được kiểm toán thiết kế ra để đảm bảo rằng các chỉ thị được thực hiện một cách triệt để Các hoạt động kiểm soát có thể bao gồm: hoạt động phê duyệt, hoạt động ủy quyền, hoạt động xác minh, hoạt động đối chiếu, hoạt động đánh giá hiệu suất hoạt động, hoạt động phân công nhiệm vụ

Từ năm 2006, Lê Quang Bính cho rằng KTV cần phải tìm hiểu thông tin về các yếu tố cấu thành của KSNB để có được những hiểu biết về cơ cấu tổ chức, thủ tục và hoạt động kiểm tra, giám sát và quản lý quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh, quá

trình kế toán của đơn vị khách hàng, xác định những nhân tố bên trong và bên ngoài

có thể ảnh hưởng nghiêm trọng đến BCTC của đơn vị, … Sau đó, Phạm Tiến Hưng (2009) cho rằng kiểm toán viên khi tìm hiểu kiểm soát nội bộ của đơn vị thường nghiên cứu và đánh giá 3 bộ phận đó là: Môi trường kiểm soát chung; Hệ thống kế toán và Các quy chế kiểm soát Các nội dung này phải được xem xét cả hai cạnh là việc thiết kế và sự vận hành

Sultana và Haque (2011), Karagiorgos và cộng sự (2014) nhận thấy để xác định khả năng đảm bảo hoạt động của đơn vị khách hàng có phù hợp với mục tiêu đề ra hay không thì cần đánh giá cấu trúc KSNB trong đơn vị đó Đánh giá tính hữu hiệu của KSNB phải dựa trên 5 nhân tố bao gồm: Môi trường kiểm soát; Đánh giá rủi ro;

Hoạt động kiểm soát; Hệ thống thông tin truyền thông và Giám sát là phù hợp Ngô Thị Thu Hồng (2013) lại cho rằng KSNB trong doanh nghiệp bao gồm 3 yếu tố cơ bản là Môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các nguyên tắc & thủ tục kiểm soát Ngô Thế Chi và Phạm Tiến Hưng (2013) đã tổng kết việc nghiên cứu và đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC có nhiều quan điểm khác nhau nhưng tựu chung lại sẽ tuân theo hướng dẫn trong báo cáo COSO bao gồm 5 thành phần Môi trường kiểm soát, Đánh giá rủi ro, Các hoạt động kiểm soát, Thông tin & truyền thông và Giám sát Dương Phương Thảo (2015) cũng nhận định nội dung về kiểm soát nội bộ được quy định trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 là phù hợp với thực tiễn Việt Nam và dựa trên kiểm soát nội bộ được chấp nhận phổ biến của báo cáo COSO

1992 Kewo và Afiah (2017) cho rằng, để đạt được các mục tiêu kiểm soát nội bộ, đó

là độ tin cậy của báo cáo tài chính, hiệu lực và hiệu quả của hoạt động và tuân thủ luật & quy định hiện hành thì ban giám đốc các đơn vị phải áp dụng các thành phần của kiểm soát nội bộ trong mọi hoạt động điều hành

Trong nghiên cứu về các Nhân tố ảnh hưởng đến tính hiệu lực của kiểm soát nội bộ hoạt động tín dụng tại ngân hàng thương mại Việt Nam, Nguyễn Thị Loan (2018) đã xác định 4 thành phần gồm Môi trường kiểm soát, Thủ tục kiểm soát, Giám sát và Thông tin và truyền thông tác động tích cực lên tính hữu hiệu của KSNB hoạt động tín dụng ngân hàng Mức độ tác động từ cao đến thấp là Giám sát, Thủ tục kiểm soát, Môi trường kiểm soát và cuối cùng là Thông tin và truyền thông Chan và cộng

sự (2021) cũng xác định môi trường kiểm soát, hoạt động kiểm soát và các thành phần thông tin & truyền thông thể hiện tác động mạnh mẽ hơn đến sự thay đổi của doanh nghiệp so với các thành phần giám sát và đánh giá rủi ro

Tiếp cận đánh giá theo chu trình kinh doanh

Emby & Barr (1994) đã nghiên cứu ảnh hưởng của đánh giá KSNB đến mức

độ thử nghiệm cơ bản và yêu cầu KTV hành nghề phải đánh giá KSNB thông qua đánh giá các chu trình cụ thể, như chu trình hàng tồn kho, bán hàng,… Philip Linsley (2005), cho rằng việc đánh giá KSNB cần phải thông qua việc đánh giá các chu trình

cụ thể như chu trình hàng tồn kho, mua hàng, bán hàng,… Để đánh giá một cách đáng tin cậy các kiểm soát cho một chu trình kinh doanh cụ thể, KTV cần kết hợp việc tìm hiểu các chu trình đồng thời với đánh giá MTKS nội bộ tổng thể Các chu trình kinh doanh tại các doanh nghiệp là một chu kỳ liên tục, lặp đi lặp lại bao gồm các sự kiện phân tích, ghi lại, phân loại, tóm tắt và báo cáo về thông tin tài chính của doanh nghiệp

đó Kiểm soát nội bộ được xây dựng trong các chu trình này với mục đích ngăn chặn việc nhập dữ liệu không chính xác, bảo vệ doanh nghiệp khỏi gian lận và duy trì tính nhất quán (Koutoupis, 2009)

Phạm Thị Minh Tuệ (2010) cho rằng một trong những thủ tục quan trọng cần thực hiện khi kiểm toán BCTC là KTV phải đánh giá KSNB các chu trình kinh doanh chính để xác minh tính hữu hiệu của các chu trình này và làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm trên số dư và nghiệp vụ KTV cần sử dụng cách thức mô tả KSNB đúng đắn nhất đối với mỗi chu trình kinh doanh, từ đó sử dụng các xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp tới mức có thể chấp nhận được

Ở góc độ khác, Ahokas (2012) cho rằng việc đánh giá các chu trình kinh doanh tại các công ty có thể được kiểm toán viên thực hiện thông qua việc xem xét một số biện pháp kiểm soát gồm kiểm soát phòng ngừa và kiểm soát phát hiện Kiểm soát phòng ngừa sẽ làm tăng khả năng hạn chế được gian lận hoặc nhầm lẫn trước khi thực hiện các nghĩa vụ hoặc thanh toán hóa đơn Với kiểm soát phát hiện, các sai sót sẽ được phát hiện sau khi hóa đơn đã được thanh toán hoặc các nghĩa vụ đã thực hiện

Nghiên cứu cho một chu trình – mua hàng, Trần Chị Cẩm Thanh và Trần Thị Bích Duyên (2011) cho rằng cần xem xét các kiểm soát quá trình đưa ra yêu cầu mua hàng, phê duyệt mua hàng lựa chọn nhà cung cấp, đặt hàng và xác nhận cam kết mua hàng Việc mô tả đầy đủ về quy trình mua hàng sẽ giúp xác định các kiểm soát liên quan đến nhận hàng, kiểm soát nợ phải trả người bán và trả tiền Hay Crouch (2012) cho biết với chu trình bán hàng cần xem xét tất cả các hoạt động như tiếp thị, giao hàng, vận chuyển và thanh toán cho các sản phẩm hoặc dịch vụ được cung cấp Tuy nhiên, đối với mỗi đơn vị, từng chu trình kinh doanh sẽ được kiểm soát bởi các cá nhân với các cách tiếp cận kiểm soát khác nhau do đó RRKS tại các đơn vị không hoàn toàn giống nhau, để đánh giá đúng về từng chu trình tại đơn vị khách hàng đòi hỏi KTV phải xem xét trên quy trình chung kết hợp với đặc điểm riêng có tại từng đơn vị đó

Đánh giá việc thực hiện kiểm soát nội bộ cần phải xác định rõ định hướng kiểm soát bắt đầu bằng việc mô tả đầy đủ về các quy trình kinh doanh và các nghiệp vụ chủ yếu (Slabinskaya và Tkachenko, 2018) Thông qua đó sẽ xác định được các kiểm soát có liên quan qua đó sẽ thực hiện các thử nghiệm chất lượng kiểm soát

Theo Deana Thorps (2019) KSNB vẫn được thiết kế và triển khai tại các công

ty có quy mô nhỏ hoặc mới thành lập, mặc dù các kiểm soát đó có thể không tinh vi hoặc không được ghi lại, nhưng hầu như tất cả các khách hàng đều có kiểm soát cho các chu trình kinh doanh của họ; KTV cần hiểu rõ kiểm soát nào có liên quan đến kiểm toán Các hoạt động kiểm soát phù hợp với kiểm toán được xác định là các hoạt động có thể giải quyết các rủi ro đáng kể (bao gồm các rủi ro gian lận) của mỗi chu trình kinh doanh

Tiếp cận đánh giá KSNB thông qua báo cáo tài chính

Perry và Warner (2005) cho rằng kiểm soát nội bộ đối với BCTC có thể được đánh giá là hữu hiệu khi có sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC được lập một cách đáng tin cậy Mặc dù kiểm soát nội bộ là một quá trình, nhưng hiệu quả của nó là trạng thái hoặc điều kiện của quá trình tại một thời điểm Perry và cộng sự đã đề xuất một mô hình 5 bước để đánh giá định lượng KSNB Khía cạnh quan trọng nhất cần lưu ý trong mô hình này là tính điểm các mục tiêu kiểm soát riêng lẻ dựa trên mô hình đã chọn Sử dụng khuôn khổ thích hợp làm cơ sở đánh giá giúp đạt được đánh giá toàn diện và có cấu trúc mà không bỏ sót các khía cạnh quan trọng của KSNB

Mohamed A Elbannan (2009) khi nghiên cứu về chất lượng KSNB thông qua BCTC cho rằng các công ty có chất lượng KSNB thấp có nhiều khả năng có xếp hạng tín dụng thấp hơn, quy mô nhỏ hơn, khả năng sinh lời thấp hơn, dòng tiền từ hoạt động kinh doanh thấp hơn, khả năng thay đổi thu nhập cao hơn và tỷ lệ đòn bẩy cao hơn so với các công ty có kiểm soát chất lượng cao Hơn nữa, kiểm soát nội bộ chất lượng thấp làm giảm khả năng của một công ty nhận được tỷ lệ xếp hạng đầu tư cao,

do đó dẫn đến chi phí vay nợ cao hơn, thu nhập thấp hơn và sức hấp dẫn tổng thể trên thị trường vốn đối với các công ty này thấp hơn

Mei Feng và cộng sự (2015) cho rằng các công ty có sự quản lý yếu kém đối với hàng tồn kho thường có hệ số luân chuyển hàng tồn kho thấp hơn một cách có hệ thống và nhiều khả năng có báo cáo suy giảm hàng tồn kho hơn so với các công ty có kiểm soát nội bộ hiệu quả Tỷ lệ luân chuyển hàng tồn kho thường tăng lên đối với các công ty khắc phục được những điểm yếu trọng yếu liên quan đến việc theo dõi hàng tồn kho Các công ty còn lại cũng tăng doanh thu, lợi nhuận gộp và dòng tiền từ hoạt động kinh doanh Mei Feng và cộng sự cũng tiến hành xem xét tất cả các điểm yếu trọng yếu trong KSNB đối với BCTC trên các loại hình doanh nghiệp khác nhau

và đưa ra nhận định lợi nhuận từ tài sản của doanh nghiệp gắn liền với sự tồn tại và khắc phục kiểm soát nội bộ của mỗi đơn vị

2.1.2 Nghiên cứu về tiêu chí đánh giá kiểm soát nội bộ 2.1.2.1 Các nghiên cứu về tiêu chí đánh giá thiết kế kiểm soát nội bộ

Vadiee và Kouchaki (2008) trong nghiên cứu về: “Đánh giá hiệu quả của KSNB theo quan điểm của KTV độc lập và tác động của nó đến quá trình kiểm toán”

cho rằng KSNB được thiết kế hợp lý thì cần thiết lập những nội dung sau đây: Xây dựng các chính sách và thủ tục, mô tả công việc; Phân tách nhiệm vụ và trách nhiệm;

Quy trình ủy quyền và phê duyệt; Các thủ tục giám sát hiệu suất và kiểm soát quy trình; Bảo vệ tài sản, đảm bảo tính đầy đủ và chính xác; Quản lý nhân lực; Chức năng kiểm toán nội bộ độc lập; Tuân thủ quy định và quản lý rủi ro

Theo Nguyễn Thế Lộc (2009) khi đánh giá tính hữu hiệu trong thiết kế KSNB phải dựa trên tiêu chuẩn được xây dựng Các tiêu chuẩn được thiết lập phải được chuẩn mực quốc tế về dịch vụ đảm bảo chấp nhận là các tiêu chuẩn được quy định bởi pháp luật, chuẩn mực kiểm toán hoặc các tiêu chuẩn đánh giá được thiết kế bởi nhà quản lý Các mô hình kiểm soát nội bộ đã được phát triển trong những năm qua như “Kiểm soát nội bộ -Mô hình hợp nhất” theo Ủy ban hỗ trợ các tổ chức thuộc hội đồng quốc gia về chống gian lận trên BCTC Hoa Kỳ (COSO 1992); “Hướng dẫn về kiểm soát” của Viện kế toán công chứng Canada (COCO-1995); “Kiểm soát nội bộ - Những hướng dẫn cho ban giám đốc” của Viện kế toán công chứng Anh và xứ Wales (Turnbull – 1999 Hiện nay mặc dù chưa có mô hình chuẩn để áp dụng cho mọi dịch

vụ kiểm toán về KSNB nhưng tiêu chuẩn thích hợp thường được sử dụng là theo mô hình COSO

Carolyn Ditmeier & Paolo Casati (2014) nêu rõ quan điểm là việc đánh giá kiểm soát nội bộ phải phân biệt rõ ràng giữa việc đánh giá thiết kế (kiến trúc) của KSNB và việc đo lường hiệu quả hoạt động (hiệu quả của KSNB) Nếu KSNB được thiết kế kém sẽ tạo ra nhiều rủi ro không mong muốn hơn là một KSNB được thiết kế tốt, sau khi tính đến khẩu vị rủi ro và các chiến lược quản lý rủi ro Vì lý do này, nếu thiết kế của KSNB không phù hợp thì việc tiến hành đánh giá hiệu suất cho đến khi

nó được sửa đổi và củng cố sẽ không mang lại hiệu quả cho việc thực hiện kiểm toán

ở các giai đoạn tiếp theo Việc đánh giá kiến trúc hoặc thiết kế của KSNB cần xem xét tất cả các mục tiêu kiểm soát và giảm thiểu rủi ro thích hợp Đồng thời, phải đánh giá dựa trên các biện pháp kiểm soát đã được đơn vị khách hàng thiết kế để đạt được các mục tiêu, theo từng tiêu chí, bao gồm: Mức độ phù hợp của các kiểm soát hiện có; Tính đầy đủ của các kiểm soát đối với các rủi ro được xác định; Tính kịp thời của

các biện pháp kiểm soát trong việc ứng phó với các sự kiện tiêu cực và sức mạnh của các kiểm soát đó, dựa trên một số yếu tố như sự tùy ý, sự kết hợp, tính độc lập, phân quyền, sự tự động hóa của kiểm soát,…

Trong nghiên cứu của chính phủ Canada (2015) về kiểm toán KSNB đã chỉ ra rằng đánh giá hiệu quả thiết kế là bước đầu tiên trong quá trình đánh tính hữu hiệu của KSNB Việc thiết kế KSNB được đánh giá là hữu hiệu nếu có sự tồn tại của các nội dung bao gồm: Sự phù hợp giữa các kiểm soát với rủi ro được xác định; Tần suất các biện pháp kiểm soát được áp dụng; Kiến thức và kinh nghiệm của các cá nhân đang thực hiện kiểm soát; Sự phân chia trách nhiệm; Sự kịp thời trong việc giải quyết các vấn đề ngoại lệ phát sinh; Độ tin cậy của thông tin được sử dụng trong việc thực hiện các kiểm soát

Priyali Sharma (2017) trong nghiên cứu về đặc điểm của KSNB hữu hiệu đã chỉ ra 9 tiêu chí để KTV đánh giá về thiết kế của KSNB các đơn vị được kiểm toán bao gồm: Mức độ chấp nhận kiểm soát của cấp dưới; Mức độ dễ hiểu của kiểm soát;

Khả năng xác định các sai lệch một cách nhanh chóng và gửi tín hiệu cảnh báo ở các giai đoạn đầu của chính sai lệch đó; Tính kinh tế của kiểm soát; Mức độ linh hoạt của kiểm soát; Mức độ phù hợp với hoạt động đang được xem xét; Kiểm soát phải tồn tại

ở các điểm chiến lược; Kiểm soát phải đo lường chính xác; và hành động khắc phục ngay khi các sai lệch được phát hiện

2.1.2.2 Các nghiên cứu về tiêu chí đánh giá vận hành kiểm soát nội bộ Ernst & Young (2003) cho rằng ban quản lý doanh nghiệp thường thiết kế và đưa các kiểm soát vào các chu trình để đảm bảo mục tiêu cho hoạt động tài chính cũng như các mục tiêu báo cáo và tuân thủ Tuy nhiên, với mục đích đánh giá hiệu quả của kiểm soát nội bộ đối với BCTC, KTV cần xem xét các kiểm soát phải liên quan đến mục tiêu BCTC Do đó, cần xác định các biện pháp kiểm soát liên quan đến việc thu thập, ghi chép, xử lý và báo cáo các giao dịch Trong một số tình huống,

có thể xác định kiểm soát quản lý cấp cao liên quan đến cả hoạt động và mục tiêu BCTC Nếu các kiểm soát quản lý cấp cao này đủ nhạy để ngăn ngừa hoặc phát hiện các lỗi trọng yếu đối với một hoặc nhiều cơ sở dẫn liệu Kết luận về hiệu quả của KSNB có thể dựa trên sự kết hợp của việc đánh giá các kiểm soát cấp độ giao dịch

và kiểm soát quản lý cấp cao hơn

Trong nghiên cứu về mô hình độ tin cậy của kiểm soát nội bộ thông qua môi trường kiểm soát, Ramos (2004) đã đánh giá tính hữu hiệu của KSNB dựa trên 05 tiêu chí bao gồm: Tài liệu; Sự nhận thức của người thực hiện; Quan điểm của các nhà quản lý về KSNB; Các thủ tục kiểm soát và Giám sát từ đó đưa ra nhận định về tính hữu hiệu của KSNB với các mức độ bao gồm: Mức độ sơ khai, mức độ không chính

thức, mức độ có hệ thống, mức độ tích hợp và cao nhất là mức độ tối ưu với mức tối

ưu các tài liệu phải được xây dựng đầy đủ và nhất quán, các nhân viên được đào tạo toàn diện về các vấn đề liên quan đến kiểm soát, các nhà quản lý cam kết cải tiến liên tục KSNB, các thủ tục kiểm soát là chính thức và được tiêu chuẩn hóa, việc giám sát được đơn vị thực hiện theo thời gian thực

David Brewer and William List (2004) đã chỉ ra rằng việc đánh giá tính hữu hiệu trong vận hành KSNB nên được các KTV đánh giá dựa trên ba loại kiểm soát là kiểm soát ngăn ngừa, kiểm soát phát hiện và kiểm soát khắc phục Các tác giả đã đưa

ra các nhóm tiêu chí để đánh giá tính hữu hiệu của KSNB như sau: Tiêu chí 1 dựa trên kiểm soát ngăn ngừa: KSNB được coi là vận hành có hiệu lực nhất nếu các kiểm soát ngăn ngừa được thiết kế đã phát hiện và khắc phục sự cố gần như ngay khi nó xuất hiện; Tiêu chí 2 và 3 dựa trên kiểm soát phát hiện, nếu KSNB phát hiện và khắc phục sớm sự việc sẽ được đánh giá hữu hiệu hơn nếu KSNB phát hiện sự việc và khắc phục vừa kịp thời trong thời gian cho phép; Các tiêu chí còn lại dựa trên kiểm soát khắc phục

Lembi Noorvee (2006) đã xem xét tính hữu hiệu của KSNB dựa trên trách nhiệm của các cá nhân và các thức phản ứng lại với các sự kiện phát sinh của họ

Theo đó, đánh giá KSNB theo các mức độ khác nhau, hữu hiệu nhất nếu KTV có bằng chứng đảm bảo rằng việc triển khai kiểm soát nội bộ tại đơn vị được kiểm toán không có lỗ hổng đáng kể, trách nhiệm của các cá nhân được xác định rõ ràng, các hành động đối với các sự kiện phát sinh có hệ thống đánh giá và cải tiến liên tục;

ngược lại KSNB kém hữu hiệu khi các cá nhân không có một cách tiếp cận nhất quán với các vấn đề phát sinh, trách nhiệm không được xác định rõ ràng, hành động đối với các sự kiện phát sinh phụ thuộc vào nhận thức, chủ yếu là các phản ứng hơn là

có hệ thống nhất quán

Lê Quang Bính (2006) cho rằng, tiêu chí đánh giá một KSNB có hiệu lực thể hiện thông qua sự đảm bảo của các cơ sở dẫn liệu bao gồm: Các nghiệp vụ kinh tế ghi sổ phải có căn cứ hợp lý; Các nghiệp vụ kinh tế phải được phê chuẩn đũng đắn;

Các nghiệp vụ kinh tế hiện có phải được ghi sổ (tính đầy đủ) Các nghiệp vụ kinh tế phải được đánh giá đúng đắn (sự đánh giá) Các nghiệp vụ kinh tế phải được phân loại đúng đắn (sự phân loại) Các nghiệp vụ kinh tế phải được phản ánh đúng hạn (thời hạn) Các nghiệp vụ kinh tế phải được ghi đúng đắn vào sổ phụ và được tổng hợp chính xác (quá trình chuyển sổ và tổng hợp)

Trong ấn phẩm về đánh giá KSNB của KPMG (2014) cho rằng đánh giá một KSNB là kém hữu hiệu thường dựa trên 1 số tiêu chí bao gồm: Ban điều hành hoặc các nhà quản lý không tham gia vào các quy trình kiểm soát và rủi ro; Không chú

trọng đến mục tiêu phát triển KSNB; Phân chia trách nhiệm không rõ ràng; Kiểm toán nội bộ “sở hữu” quy trình và Sự đảm bảo mang tính chắp vá (mạnh mẽ đối với những rủi ro truyền thống; yếu về rủi ro mới nổi)

Kalkidan (2016) cho rằng, KSNB là một quá trình nhưng nhưng tính hiệu quả của nó là trạng thái hoặc điều kiện của quá trình tại một thời điểm Theo đó, hiệu quả hoạt động của các thành phần trong KSNB sẽ cung cấp sự đảm bảo hợp lý liên quan đến việc đạt được một hoặc nhiều loại mục tiêu đã thiết lập để đảm bảo mức độ hoạt động cao của tổ chức Do đó, khi xem xét các tiêu chí đánh giá hiệu lực của KSNB KTV cần dựa trên sự hữu hiệu và hiệu quả, trong đó sự hữu hiệu thể hiện trong việc các đơn vị khách hàng đảm bảo các mục tiêu được thiết lập và tính hiệu quả dựa trên việc sử dụng hiệu quả các nguồn lực của các đơn vị đó trong việc thực thi các kiểm soát Sự hữu hiệu của KSNB phải đáp ứng ba tiêu chí cơ bản: Sự phù hợp; Sự nhất quán và sự hiệu quả về chi phí

2.1.3 Các nghiên cứu về nội dung đánh giá kiểm soát nội bộ

Ngô Thị Thu Hồng (2009) cho rằng trong quá trình kiểm toán, các KTV phải đánh giá KSNB, việc đánh giá KSNB sẽ có các mục tiêu và phương pháp khác nhau trong mỗi giai đoạn kiểm toán tuy nhiên cần thống nhất nội dung đánh giá bao gồm:

Tìm hiểu hệ thống kế toán và KSNB; Xem xét các hoạt động của doanh nghiệp để biết các kiểm soát được thực hiện như thế nào; Nghiên cứu việc chấp hành chế độ, quy định về kế toán tài chính và chế độ xử lý các thông tin trong nội bộ cũng như bên ngoài; Xem xét hệ thống thông tin và việc áp dụng các phần mềm trong quản lý; Yêu cầu lãnh đạo đơn vị và các bộ phận báo cáo đánh giá về kết quả kiểm tra KSNB để xem xét những mặt đã làm được và chưa làm được; Đánh giá những điểm cơ bản về

sự hiểu biết đối với đơn vị được kiểm toán đồng thời xác định các khiếm khuyết hoặc rủi ro của KSNB đối với quá trình kiểm toán; Căn cứ vào tính trung thực của ban lãnh đạo và tính đầy đủ của số liệu để đánh giá BCTC có thể được kiểm toán hay không;

KTV đưa ra đánh giá về RRKS

Để đánh giá KSNB kiểm toán viên thực hiện theo nhiều bước khác nhau

Trong nghiên cứu của Lembi Noorvee (2006) về đánh giá KSNB thông qua hệ thống BCTC đã đưa ra các bước đánh giá bao gồm: Xác định các tài khoản trọng yếu; Xác định và đánh giá RR trọng yếu của các tài khoản và các cơ sở dẫn liệu; Xác định các quy trình kinh doanh quan trọng; Ghi nhận các quy trình quan trọng và các kiểm soát dựa trên các rủi ro đối với các cơ sở dẫn liệu của BCTC; Tổng hợp và đánh giá hiệu quả của việc thiết kế KSNB; Thực hiện thử nghiệm tính hữu hiệu của KSNB và kết luận về tính hữu hiệu của KSNB thông qua BCTC

Cục Năng lượng Mỹ (2014) xác định 5 bước cơ bản để thực hiện đánh giá tính hiệu quả của kiểm soát nội bộ đối với BCTC bao gồm: Lập kế hoạch; Đánh giá Kiểm soát nội bộ ở cấp đơn vị; Đánh giá Kiểm soát nội bộ ở Cấp độ Quy trình; Kiểm tra Thiết kế kiểm soát và Hiệu quả hoạt động ở cấp độ giao dịch; Kết luận, đề xuất các khắc phục nếu cần thiết

Dezan Shira (2017) khi nghiên cứu về thực hiện và đánh giá kiểm soát nội bộ

ở Trung Quốc cho rằng nội dung đánh giá KSNB bao gồm 06 bước: Xác định mục tiêu kinh doanh; Kiểm tra Walk - throught để tìm hiểu quy trình kinh doanh chính và các biện pháp kiểm soát; Ghi nhận các quy trình và kiểm soát quan trọng; Xác định các chốt kiểm soát cho các đánh giá tiếp theo; Thực hiện đánh giá tính hữu hiệu của các chốt kiểm soát; Phân tích các khiếm khuyết kiểm soát và đánh giá rủi ro tương ứng; Tổng hợp và kết luận

2.2 Nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá kiểm soát nội

bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính

Tabor (1980) cho rằng các kiểm toán viên sẽ sử dụng các thử nghiệm kiểm soát để đánh giá KSNB từ đó thu thập thông tin về mức độ tin cậy đối với kiểm soát nội bộ của đơn vị Các thử nghiệm kiểm soát được sử dụng để cung cấp sự đảm bảo

về việc có các bằng chứng về sự tuân thủ các thủ tục kiểm soát do ban lãnh đạo công

ty đặt Việc đánh giá hợp lý về KSNB sẽ cung cấp những thông tin cần thiết cho kiểm toán viên trong việc xác định phạm vi kiểm toán, thời gian, phương pháp kiểm toán

và các thủ tục kiểm toán cần thực hiện

Hung và Han (1995) cho rằng KSNB tại các đơn vị nếu được thiết lập và vận hành hữu hiệu thì KTV có thể dựa nhiều hơn vào nó để giảm khối lượng cũng như phạm vi kiểm toán Cùng quan điểm này, Krishnamoorthy và Wright (2002) trong công trình nghiên cứu về các tác động của quản trị công ty đối với quá trình kiểm toán đã cho rằng nếu quá trình quản lý và kiểm soát được thực hiện tốt thì kiểm toán viên có thể dựa vào đó để giảm quy mô về hồ sơ cần kiểm tra và giảm các thủ tục kiểm toán cũng như các thử nghiệm tốn kém

Donald (1996) trong nghiên cứu về “Kiểm soát nội bộ và Sửa đổi chương trình kiểm toán” cho thấy việc đánh giá KSNB trong quá trình kiểm toán tại các đơn vị khách hàng sẽ giúp KTV thay đổi các nội dung của chương trình kiểm toán như xác định lại phạm vi kiểm toán, lựa chọn các thủ tục kiểm toán hoặc lựa chọn phương pháp kiểm toán thích hợp

Abdullah và Al-Araj (2011) thông qua nghiên cứu về kiểm toán truyền thống

và kiểm toán dựa trên rủi ro kinh doanh đã nhấn mạnh nhiều hơn đến phương pháp kiểm toán rủi ro kinh doanh Thông qua việc tìm hiểu đặc điểm các quy trình kinh

doanh, KTV sẽ đánh giá về kiểm soát nội bộ được thiết lập, tính hữu hiệu trong đánh giá về KSNB sẽ giúp KTV xác định được các rủi ro có sai sót trọng yếu có thể tồn tại

từ đó mang lại một số lợi ích cho cuộc kiểm toán như thu hẹp được phạm vi kiểm tra hhay rút ngắn thời gian kiểm toán

Bagher và Narges (2015) nghiên cứu về tác động của kiểm soát nội bộ hiệu quả trong quy trình kiểm toán và cho rằng nếu đánh giá đúng về KSNB sẽ làm tăng khả năng phát hiện được các sai sót và nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán bằng việc áp dụng các thủ tục kiểm toán thích hợp

Kết quả đánh giá về tính hữu hiệu của KSNB là cơ sở quan trọng để các KTV xác định đúng nội dung, phạm vi và phương pháp kiểm toán phù hợp đảm bảo chất lượng cho cuộc kiểm toán BCTC Tuy nhiên quá trình thực hiện đánh giá KSNB của các KTV chịu sự tác động của nhiều nhân tố làm ảnh hưởng đến chất lượng, hiệu quả của việc đánh giá KSNB Để đảm bảo hiệu quả trong việc đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC cần xác định được các nhân tố có thể ảnh hưởng đến sự tính hữu hiệu đánh giá KSNB của KTV để từ đó đưa ra các giải pháp hoàn thiện Có rất nhiều nghiên cứu của các học giả trong và ngoài nước liên quan đến các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB, có thể hệ thống hóa các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB theo các nhóm như sau:

(1) Các nhân tố thuộc về đào tạo

* Sự kết nối giữa việc giảng dạy với các vấn đề kiểm toán thực tế Rezaei và cộng sự (1996) cho rằng một trong các vấn đề có tác động đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB là vấn đề đào tạo về kiểm toán, việc thiếu kết nối giữa đào tạo về đánh giá KSNB của các đơn vị đào tạo với yêu cầu kiểm toán thực tế dẫn đến

sự hiểu biết không đầy đủ hoặc quan điểm đánh giá không phù hợp cho mỗi loại hình doanh nghiệp Mahan & Takroosta (2012), Javad & Mohammad (2015) cũng đồng thuận khi cho rằng sự kết nối phù hợp giữa giảng dạy về tìm hiểu và đánh giá KSNB với thực tế sẽ đảm bảo sự thống nhất từ cách tiếp cận với cách thức thực hiện từ đó mang lại hiệu quả cho việc đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC

* Chất lượng đội ngũ chuyên gia trong đào tạo chuyên sâu về đánh giá KSNB Mahan & Takroosta (2012) cho rằng chất lượng đội ngũ chuyên gia trong đào tạo chuyên sâu về đánh giá về KSNB là một nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB trong quá trình kiểm toán BCTC Đội ngũ chuyên gia với năng lực chuyên môn tốt, có kinh nghiệm trong tìm hiểu và đánh giá KSNB các loại hình doanh nghiệp sẽ mang đến cho các KTV những phương pháp và kỹ năng đánh giá đầy đủ đối với KSNB các đơn vị Nếu thiếu hụt trong nhân sự thuộc đội ngũ chuyên gia sẽ

là một trong những cản trở lớn đối với việc tìm hiểu và đánh giá KSNB của các KTV

đặc biệt là các trợ lý kiểm toán cũng như các KTV mới, ít kinh nghiệm Javad và Mohammad (2015)

* Nội dung đào tạo cho kiểm toán viên của hội nghề nghiệp Ghadimi (2004) đã cho rằng việc đảm bảo đầy đủ nội dung đào tạo cho nguồn nhân lực kiểm toán liên quan đến việc tìm hiểu và đánh giá KSNB là điều kiện cần thiết để quá trình đánh giá KSNB của các KTV mang lại hiệu quả cao nhất Mahan

& Takroosta (2012) cho rằng nội dung của chương trình đào tạo liên quan đến tìm hiểu và đánh giá KSNB phải đảm bảo sự phù hợp, nội dung đào tạo cần chi tiết, phải gắn liền với thực tế KSNB của mỗi loại hình doanh nghiệp

* Chương trình đào tạo về đánh giá KSNB của các công ty kiểm toán dành cho nhân viên

Maham & Takroosta (2012) trong nghiên cứu về xếp hạng các nhân tố ảnh hưởng đến đánh giá KSNB đã cho rằng, kiến thức thực tế của KTV về tìm hiểu và đánh giá KSNB được tích lũy thông qua quá trình tham gia các khóa đào tạo của các

tổ chức nghề nghiệp và các chương trình đào tạo của các công ty kiểm toán dành cho nhân viên Các chương trình đào tạo và cập nhật kiến thức cần xây dựng các nội dung liên quan đến đánh giá KSNB và phải được cập nhật thường xuyên qua mỗi kỳ kiểm toán để KTV tích lũy được kinh nghiệm trong phát hiện các rủi ro của các quy trình kiểm soát Javad và Mohammad (2015) cho rằng các công ty kiểm toán cần xây dựng các chương trình đào tạo cho nhân viên về đánh giá KSNB, sự thiếu hụt các chương trình đào tạo này sẽ dẫn đến những cản trở lớn đến hiệu quả trong đánh giá KSNB của KTV

(2) Các yếu tố thuộc về kiểm toán viên

* Kinh nghiệm và năng lực chuyên môn Carcello và cộng sự (1992) cho rằng trình độ chuyên môn của KTV là nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC Các KTV có năng lực chuyên môn tốt sẽ dễ dàng phát hiện các rủi ro trong kiểm soát tại các đơn

vị được kiểm toán Anderson & Maletta (1994), Davidson (1996) cho rằng, KTV ít kinh nghiệm thường sẽ đánh giá RRKS cao hơn, chú ý nhiều hơn vào các tình huống

ít liên quan và kiểm toán quá mức vào đó Abdul (2006) đã xem xét về khả năng thay đổi KTV và nhận định rằng với các đơn vị có quy mô lớn, hoạt động kinh doanh phức tạp thì cần thiết phải có các KTV có đủ năng lực Renu và công sự (2017) nhận thấy các KTV khi đánh giá về các yếu tố của KSNB có thể đưa ra những nhận định hoàn toàn khác nhau cho những trường hợp tương tự

* Tính độc lập của KTV Tính độc lập của KTV là một yếu tố quan trọng để đảm bảo chất lượng của

một cuộc kiểm toán nói chung và tính hữu hiệu đánh giá KSNB nói riêng Khi tính độc lập được đảm bảo sẽ nâng cao chất lượng trong quá trình tìm hiểu về KSNB Yan

và cộng sự (2007) cho rằng tính độc lập của KTV sẽ có ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB, nếu các KTV không bị chi phối bởi bất kỳ lợi ích vật chất hoặc tinh thần nào từ phía công ty khách hàng cũng như sức ép về mặt thời gian kiểm toán từ phía công ty kiểm toán thì việc kiểm tra và đánh giá KSNB sẽ được đảm bảo từ đó đưa ra được nhưng đánh giá hợp lý về KSNB

* Sự tuân thủ chuẩn mực chuyên môn khi tiến hành kiểm toán Vadiee và Kouchaki (2008) khi nghiên cứu về đánh giá hiệu quả kiểm soát nội

bộ nhận thấy việc đánh giá KSNB không hiệu quả, không phù hợp của các KTV độc lập xuất phát từ việc thực hiện các thủ tục kiểm toán là không đầy đủ, không hiệu quả Nếu sử dụng các thủ tục kiểm toán không đầy đủ sẽ dẫn tới thiếu hụt các bằng chứng để có thể đánh giá hay đưa ra các kết luận về tính hữu hiệu của KSNB từ đó gây ảnh hưởng đến việc lựa chọn phương pháp kiểm toán ở các giai đoạn tiếp theo

* Cập nhật kiến thức về KSNB của KTV Việc tìm hiểu và có đánh giá phù hợp về kiểm soát sẽ tốn nhiều thời gian hơn nếu KTV không có sự hiểu biết đủ về đặc điểm hoạt động của các đơn vị, việc đánh giá KSNB chủ yếu dựa vào các xét đoán mang tính chủ quan, vì vậy đòi hỏi các KTV phải đảm bảo trình độ chuyên môn, việc tăng cường cập nhật kiến thức mới về KSNB của các loại hình doanh nghiệp sẽ giúp KTV có cái nhìn toàn diện hơn trong quá trình nhận dạng rủi ro có sai sót trọng yếu của các đơn vị (Rezaei, 1996)

* Chứng chỉ kiểm toán viên Theo Richard (2006) bằng cấp mà KTV đạt được thông qua việc tham gia các khóa đào tạo chuyên môn bắt buộc theo quy định thể hiện trình độ chuyên môn của các KTV, một KTV có chuyên môn sẽ có khả năng hiểu biết và kinh nghiệm để thực hiện công việc Đồng quan điểm, Kym Boon và cộng sự (2008) cho rằng, các KTV

có chứng chỉ thường là các KTV có trình độ chuyên môn cao, nắm vững chuẩn mực cũng như có khả năng tốt hơn trong nhận diện và đánh giá rủi ro của các đơn vị được kiểm toán từ đó nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC nói chung và tính hữu hiệu đánh giá KSNB nói riêng

(3) Các yếu tố thuộc về đặc điểm của công ty kiểm toán

* Chính sách kiểm soát chất lượng của các CTKT về đánh giá KSNB Cushing (1989) cho rằng chính sách kiểm soát chất lượng của các CTKT sẽ giúp việc đảm bảo việc thực hiện đầy đủ các quy trình kiểm toán đồng thời cũng giúp các nhân sự kiểm toán thận trọng hơn trong việc thực hiện các thủ tục kiểm toán

Malone & Robert (1996) kết luận rằng CTKT với một chính sách kiểm soát chất

lượng mạnh thì các KTV và nhóm kiểm toán sẽ thực hiện đầy đủ quy trình kiểm toán

Bùi Thị Thủy (2014) cho rằng việc hoàn thiện kiểm soát chất lượng của các công ty kiểm toán cần chú trọng đến việc xây dựng quy trình kiểm soát hiệu quả đồng thời phải xác định vai trò của người kiểm soát độc lập trong công ty kiểm toán đối với từng cuộc kiểm toán từ đó sẽ đảm bảo các cuộc kiểm toán sẽ được các KTV thực hiện đầy đủ các quy trình và lưu trữ đầy đủ các giấy tờ làm việc cần thiết

* Cam kết đảm bảo chất lượng trước mỗi cuộc kiểm toán Các công ty kiểm toán có cam kết về chất lượng kiểm toán sẽ ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán nói chung và đảm bảo đầy đủ về quy trình tìm hiểu và đánh giá KSNB nói riêng Các công ty kiểm toán có thực hiện cam kết đảm bảo chất lượng kiểm toán sẽ thực hiện đầy đủ các quy trình kiểm soát để đảm bảo chất lượng kiểm toán nói chung và các quy trình thủ tục chi tiết nói riêng, các nhóm kiểm toán đã cam kết thực hiện đảm bảo chất lượng kiểm toán sẽ nghiêm túc thực hiện đầy đủ các phương pháp và quy trình kiểm toán cần thiết bao gồm việc tìm hiểu & đánh giá KSNB, phân tích và kiểm tra chi tiết (Arens và cộng sự (2012)

* Chính sách tuyển dụng và sử dụng nhân sự Việc sử dụng các nhân viên hoặc các trợ lý kiểm toán là các thực tập sinh chưa

đủ năng lực sẽ cản trở đến hiệu quả của việc đánh giá kiểm soát Các công ty kiểm toán có chính sách tuyển dụng tốt sẽ thu hút được các KTV giỏi, có kinh nghiệm trong việc thực hiện các quy trình tìm hiểu và đánh giá KSNB đồng thời cũng có thể giúp nâng cao chất lượng đào tạo về đánh giá KSNB cho nhân sự kiểm toán tại các công

ty này (Javad và Mohammad, 2015)

* Giá phí kiểm toán Một số nhà nghiên cứu cho rằng, việc chấp nhận một mức phí kiểm toán thấp

có thể dẫn đến quỹ thời gian và chi phí dự tính cho cuộc kiểm toán bị hạ thấp và điều này tạo nên áp lực và khó khăn cho KTV trong việc thực hiện đầy đủ quy trình kiểm toán Rajabi và cộng sự (2008), Mahan & Takroosta (2012) cho rằng các công ty kiểm toán khi chấp nhận hợp đồng với mức phí thấp thường sẽ tập trung vào các thử nghiệm cơ bản nhiều hơn là các thử nghiệm kiểm soát mức phí kiểm toán thấp cơ thể dẫn tới các thủ tục kiểm toán bị cắt bỏ, ảnh hưởng tới quá trình tìm hiểu và đánh giá về KSNB

* Quy mô của công ty kiểm toán DeAngelo (1981) cho rằng các công ty kiểm toán quy mô lớn có thể nhận được phí kiểm toán cao hơn bởi vậy họ có tiềm lực tài chính để thu hút các KTV có kỹ năng, kiến thức và kinh nghiệm trong thực hiện quy trình kiểm toán Deis & Giroux (1992) cũng nhận thấy các công ty kiểm toán có quy mô lớn có nhiều giấy tờ làm việc

về đánh giá KSNB có hiệu quả hơn các công ty kiểm toán có quy mô nhỏ Krishnan

& Schauer (2001), Rajabi và cộng sự (2008) đều cho rằng các công ty kiểm toán có quy mô lớn có sự tuân thủ cao hơn về thực hiện các quy trình và thủ tục đánh giá KSNB Nguyễn Thị Thanh Phương (2017) cho rằng KTV tại các công ty kiểm toán

có quy mô lớn thường chú trọng nghiên cứu về đặc điểm kinh doanh và KSNB của đơn vị để đánh giá đúng đắn mức độ rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTC Các công

ty kiểm toán quy mô nhỏ hơn thường thực hiện phương pháp kiểm toán cơ bản mà không chú trọng đến áp dụng phương pháp kiểm toán tuân thủ

(4) Đặc điểm của các công ty được kiểm toán

* Quy mô và tổ chức bộ máy quản lý tại đơn vị khách hàng Geiger và cộng sự (2005) cho rằng các công ty có quy mô lớn thường sẽ phải xây dựng nhiều các kiểm soát để thực hiện quản lý tuy nhiên nếu không thực hiện việc giám sát thường xuyên của bộ phận quản lý thì các kiểm soát sẽ không được thực hiện ở cấp dưới hoặc thực hiện một cách chống đối điều này dẫn tới các kết luận của KTV về KSNB có thể trở nên không phù hợp Lê Quang Bính (2006) cho rằng KTV phải thực hiện đánh giá sơ bộ về KSNB của đơn vị khách hàng để ước tính về mức

độ RRKS, KTV thường tập trung đánh giá các thông tin quan trọng như tính chính trực của BGĐ, tính phức tạp trong lĩnh vực kinh doanh và quy mô & cơ cấu tổ chức,…

Mohammed (2014) cho rằng có mối tương quan trực tiếp giữa tính hữu hiệu đánh giá KSNB với quy mô của đơn vị, các đơn vị có quy mô càng lớn thì sẽ có nhiều hơn các thủ tục kiểm soát, nếu các KTV không tìm hiểu đầy đủ sẽ làm giảm hiệu quả trong việc đánh giá KSNB

* Mức độ phức tạp của hoạt động sản xuất kinh doanh

Ge và McVay (2005), Doyle cùng các cộng sự (2007) cho rằng tại các đơn vị

có quy trình kinh doanh phức tạp sẽ có các quy trình kiểm soát và nhiều thủ tục kiểm soát khác nhau, như vậy KTV sẽ phải xem xét đầy đủ các thủ tục kiểm soát đó và đánh giá liệu thủ tục nào có liên quan đến quá trình kiểm toán BCTC và kiểm soát nào liên quan đến các rủi ro có sai sót trọng yếu Kết quả nghiên cứu của Ashbaugh-Skaife và cộng sự (2007), Ongeri và cộng sự (2012) cũng cho thấy rằng, KTV thường gặp khó khăn khi tìm hiểu và đánh giá KSNB tại những đơn vị có hoạt động phức tạp, có nhiều sự thay đổi trong cơ cấu tổ chức hoặc thiếu hụt nhân sự cho KSNB

* Mức độ hữu hiệu của kiểm toán nội bộ (KTNB) tại các đơn vị khách hàng Rodgers và cộng sự (2015) trong nghiên cứu về “Trách nhiệm xã hội của doanh nghiệp với việc xây dựng hệ thống kiểm soát đảm bảo giảm thiểu gian lận”

cho rằng tính hữu hiệu trong thiết lập và vận hành KSNB tại các đơn vị sẽ có được

sự đảm bảo cao hơn nếu có các kiểm soát độc lập được thực hiện bởi kiểm toán nội

bộ Bộ phận KTNB thông qua kiểm tra sẽ đảm bảo các quy chế kiểm soát được thực hiện đầy đủ đồng thời với trách nhiệm đánh giá về các kiểm soát sẽ phát hiện các kiểm soát thiếu hiệu quả hoặc các kiểm soát bù đắp cần bổ sung để đảm bảo an toàn cho các loại tài sản và nguồn lực trong đơn vị Các nghiên cứu của Maham (2012), Javad và Mohammad (2015) cũng chỉ ra rằng các đơn vị nếu không có bộ phận KTNB hoặc KTNB không thực hiện kiểm soát đầy đủ sẽ là yếu tố trở ngại đến hiệu quả trong đánh giá KSNB của KTV

* Mức độ tin tưởng của các nhà quản lý đơn vị khách hàng vào sự cần thiết

và hiệu quả của KSNB

Jameei (2012) đã cho rằng mức độ tin tưởng cao của các nhà quản lý đơn vị khách hàng vào sự cần thiết của KSNB sẽ làm tăng tính hữu hiệu của KSNB tại các đơn vị đó thông qua việc xây dựng đầy đủ các quy trình, thủ tục kiểm soát cũng như các hướng dẫn đầy đủ về các quy trình và thủ tục đó Cùng với quan điểm này, Javad

và Mohammad (2015) cho rằng, nếu các nhà quản lý không tin tưởng vào sự cần thiết của KSNB sẽ không xây dựng đầy đủ các thủ tục kiểm soát hoặc các hướng dẫn thực hiện, sự không đầy đủ của các thủ tục hoặc hướng dẫn này sẽ ảnh hưởng đến KTV độc lập trong việc thu thập các bằng chứng kiểm toán liên quan đến các kiểm soát được thiết lập và vận hành từ đó có thể làm giảm hiệu quả trong đánh giá KSNB của các KTV

* Mức độ ổn định trong bộ máy quản lý tại đơn vị khách hàng Banimahd (2012) đã nghiên cứu ảnh hưởng của KSNB hữu hiệu đến ý kiến của KTV Nghiên cứu đã xem xét tác động của các yếu tố như hiệu suất quản lý, thay đổi quyền sở hữu, quyền riêng tư, quy mô công ty, kiểm toán, lựa chọn KTV, … và cho rằng quy mô công ty, sự thay đổi thường xuyên của nhân sự cấp quản lý sẽ tác động trực tiếp đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB của KTV Việc thay đổi thường xuyên nhà quản lý sẽ dẫn tới việc thay đổi các quy trình kiểm soát cũng như các yêu cầu quản lý dẫn tới các vướng mắc trong việc áp dụng của các nhân viên, đồng thời trong quá trình kiểm toán, KTV sẽ phải thực hiện việc tìm hiểu từ đầu toàn bộ quy trình và các thủ tục kiểm toán mới được áp dụng cũng như triết lý, phong cách điều hành mới hoặc cần thiết phải xem xét về tính trung thực và các giá trị đạo đức của ban lãnh đạo mới (Javad và Mohammad, 2015)

(5) Môi trường pháp lý

* Sự đầy đủ của văn bản luật và các hướng dẫn về đánh giá KSNB Trong nghiên cứu về đánh giá giá trị bên trong và bên ngoài của KSNB thông qua các chuẩn mực kiểm toán của Ghadimi (2004), Mahan & Takroosta (2012) đã chỉ ra rằng sự thiếu hụt trong các quy định pháp luật, hệ thống chuẩn mực và các

hướng dẫn về đánh giá KSNB sẽ gây ra những khó khăn cho KTV trong việc đánh giá tính hữu hiệu của KSNB Vì vậy, các hướng dẫn về tìm hiểu và đánh giá KSNB cần được xây dựng và đảm bảo đầy đủ tạo điều kiện thuận lợi cho KTV trong quá trình tìm hiểu và đánh giá về KSNB để xác định một cách hợp lý về RRKS

* Sự phù hợp của các văn bản luật và các hướng dẫn về đánh giá KSNB Ghadimi (2004) cho rằng các chuẩn mực kiểm toán và các hướng dẫn liên quan đến đánh giá KSNB chưa có sự phù hợp với đặc thù các đơn vị được kiểm toán

sẽ dẫn tới khó khăn trong việc tìm hiểu và đánh giá KSNB trong quá trình kiểm toán của KTV Để việc tìm hiểu và đánh giá KSNB đạt hiệu quả thì cần thiết phải có hệ thống các quy định và các hướng dẫn đầy đủ và phù hợp Javad và Mohammad (2015) cho rằng sự không phù hợp giữa các văn bản luật và các hướng dẫn về KSNB là rào cản lớn trong quá trình tìm hiểu và đánh giá KSNB của KTV Trong nghiên cứu về chất lượng kiểm toán BCTC của Bùi Thị Thủy (2014) và Đỗ Hữu Hải (2015) cũng

có thể thấy rằng các chuẩn mực kiểm toán và thông tư các hướng dẫn phải đảm bảo

sự phù hợp với thực tế, các hướng dẫn cần xây dựng chi tiết cho mỗi loại hình doanh nghiệp khác nhau vì quy trình giữa các loại hình đơn vị là khác nhau, rủi ro khác nhau đòi hỏi phải có các đánh giá riêng phù hợp cho mỗi loại hình

* Chế tài xử phạt và trách nhiệm các bên có liên quan Cristina và cộng sự (2010) cho rằng quy trình kiểm tra từ bên ngoài đối với các công ty kiểm toán cùng với chế tài xử phạt phù hợp được áp dụng làm tăng lên đáng kể trách nhiệm của công ty kiểm toán và ý thức của KTV trong việc đảm bảo thực hiện quy trình tìm hiểu và đánh giá KSNB Gunny và Zhang (2013) cho rằng điều kiện cần thiết để các công ty kiểm toán và các KTV thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán là hiệu lực của các chế tài xử phạt, nếu các biện pháp trừng phạt được áp dụng cho một vài trường hợp cụ thể mà không áp dụng cho toàn hệ thống, thì những thay đổi trong hành vi của KTV trong giai đoạn hậu kiểm được cho là sẽ không đáng

kể Bùi Thị Thủy (2014) cho rằng cần có chế tài khen thưởng, kiểm tra, giám sát và

xử phạt rõ ràng nhằm nâng cao ý thức của KTV và nhóm kiểm toán trong việc thực hiện đầy đủ các quy trình kiểm toán và các phương pháp kiểm toán Sự nghiêm minh của các chế tài và trách nhiệm của các bên liên quan sẽ đảm bảo rằng các KTV phải thực hiện đầy đủ quy trình, thu thập đầy đủ bằng chứng và lưu trữ tài liệu đầy đủ (Đỗ Hữu Hải, 2015)

2.3 Khoảng trống nghiên cứu 2.3.1 Nhận xét các công trình nghiên cứu đã công bố Thứ nhất - Về tiếp cận đánh giá KSNB: Tiếp cận đánh giá KSNB dựa trên rủi

ro sẽ giúp các KTV có các nhận định về tính hữu hiệu của KSNB đơn vị được kiểm toán một cách nhanh chóng, tiết kiệm thời gian và chi phí bởi vì KTV sẽ chỉ cần quan tâm đến các kiểm soát cho các rủi ro có sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC mà không cần xem xét toàn bộ các kiểm soát cho tất cả các rủi ro tại đơn vị được kiểm toán Tuy nhiên, việc xác định các rủi ro của mỗi đơn vị và những rủi ro nào có thể gây ra các sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC đòi hỏi nhiều về trình độ và kinh nghiệm của KTV, nếu KTV không xác định được đầy đủ các rủi ro cũng như không xác định chính xác những rủi ro nào có thể liên quan đến các sai sót trọng yếu trên BCTC thì việc đánh giá KSNB theo tiếp cận này sẽ không mang lại hiệu quả

Tiếp cận đánh giá KSNB theo các yếu tố cấu thành sẽ giúp KTV có cái nhìn tổng quát về KSNB đơn vị được kiểm toán, cung cấp thông tin cần thiết cho việc lập

kế hoạch kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán Tuy nhiên, đây chỉ là những đánh giá sơ lược ban đầu về KSNB, KTV không thể đưa ra kết luận về tính hữu hiệu của toàn bộ KSNB dựa trên kết quả của việc tìm hiểu các thành phần mà cần kết hợp với các đánh giá khác như tiếp cận dựa trên rủi ro và đánh giá theo các chu trình kinh doanh chính Đồng thời, khi tiếp cận đánh giá KSNB theo yếu tố cấu thành, KTV sẽ đánh giá mức độ tác động của từng thành phần đến việc đưa ra kết luận về KSNB góc

độ toàn doanh nghiệp

Tiếp cận đánh giá KSNB theo chu trình kinh doanh sẽ xem xét các chính sách thủ tục kiểm soát đến từng nghiệp vụ và các số dư tài khoản cũng như tìm hiểu về cách thức kiểm soát liên quan đến các cơ sở dẫn liệu của từng loại nghiệp vụ vào số tài khoản trong từng chu trình Tiếp cận này là cơ sở để đưa ra kết luận hợp lý về tính hữu hiệu của KSNB, tuy nhiên việc tiếp cận đánh giá theo tiếp cận này cần phải xác định tại mỗi đơn vị cụ thể sẽ có những chu trình kinh doanh được coi là quan trong hơn các chu trình khác Việc kiểm tra đánh giá nên tập trung vào các chu trình được xem là quan trọng nhất, đồng thời nếu việc tìm hiểu và mô tả lại các chu trình kinh doanh không được thực hiện đầy đủ sẽ dẫn tới nhận định sai lệch về các kiểm soát chính theo từng cơ sở dẫn liệu làm ảnh hưởng đến các thủ tục kiểm toán tiếp theo

Tiếp cận theo chu trình kinh doanh chính cần phải có sự kết hợp với tiếp cận dựa trên rủi ro và tiếp cận đánh giá theo các yếu tố cầu thành

Tiếp cận đánh giá KSNB thông qua BCTC thường sẽ không mang lại hiệu quả

vì báo cáo trước khi kiểm toán còn tiềm ẩn nhiều sai sót trọng yếu Tiếp cận này nên

áp dụng trong các trường hợp về tư vấn xây dựng KSNB hoặc đánh giá lại việc thiết

kế và vận KSNB được thực hiện bởi bộ phận kiểm toán nội bộ đơn vị được kiểm toán dựa trên BCTC đã được kiểm toán

Thứ hai - Về tiêu chí đánh giá: KSNB được xây dựng và vận hành dựa trên

đặc thù và phục vụ mục tiêu quản lý của mỗi đơn vị Khi đánh giá về KSNB, KTV cần dựa trên các tiêu chí đánh theo 2 góc độ là thiết kế và vận hành Tính hữu hiệu của KSNB sẽ dựa trên đánh giá 2 nội dung này, tuy nhiên KTV sẽ chỉ đánh giá vận hành nếu việc thiết kế KSNB được KTV cho là hữu hiệu, có thể giảm thiểu được các rủi ro có thể dẫn tới sai sót trọng yếu trên BCTC

Thứ ba - Về nội dung đánh giá KSNB: Dựa trên các nghiên cứu về đánh giá KSNB có thể thấy rằng, quan điểm của các nhà nghiên cứu về nội dung này là tương đồng, hầu như không có khác biệt lớn Các nghiên cứu đều đưa ra nội dung tương tự trong việc tìm hiểu các thông tin cần thiết để xác định được các kiểm soát của đơn vị

và việc đánh giá tính hữu hiệu của KSNB dựa trên việc đánh giá các kiểm soát này

Trong đó, một số nghiên cứu có nhấn mạnh hơn vào quy trình nhận diện các kiểm soát của các chu trình kinh doanh quan trọng tại mỗi đơn vị, các tác giả cho rằng cần tập trung chủ yếu vào các kiểm soát của các chu trình kinh doanh chính nhiều hơn là tập trung vào toàn bộ các kiểm soát được đơn vị xây dựng, đây cũng là quan điểm mà NCS thấy là hợp lý Tuy nhiên, các nghiên cứu chưa cho thấy được sự kết hợp việc đánh giá KSNB với các tiêu chí đánh giá về thiết kế và vận hành

2.3.2 Nhận diện khoảng trống nghiên cứu

Từ tổng quan nghiên cứu trong và ngoài nước liên quan đến đánh giá KSNB có thể thấy rằng:

Thứ nhất, các nghiên cứu của Việt Nam về đánh giá KSNB còn khá khiêm tốn

và hạn chế về số lượng so với các nghiên cứu trên thế giới Đồng thời, việc đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC DNXL của kiểm toán độc lập kết hợp với các tiêu chí đánh giá cũng chưa có công trình nào nghiên cứu tại các CTKT độc lập Việt Nam

Thứ hai, các công trình đã công bố đưa ra nhiều tiếp cận về đánh giá KSNB, một số tiếp cận đánh giá đã được quy định trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam như tiếp cận theo yếu tố cấu thành và tiếp cận đánh giá theo chu trình kinh doanh Tuy nhiên, các nghiên cứu đã công bố chưa tập trung vào việc xem xét mức độ quan trọng của các yếu tố cấu thành trong việc xem xét tính hữu hiệu trong thiết kế KSNB của DNXL đồng thời cũng chưa có nghiên cứu chuyên sâu tại các DNXL để xác định được các chu trình kinh doanh nào là quan trọng cần tập trung tìm hiểu và đánh giá

Bên cạnh đó, các tiếp cận đánh giá KSNB dựa trên rủi ro cũng chưa được các tác giả quan tâm nghiên cứu

Thứ ba, các công trình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC chủ yếu là các công trình nước ngoài Ở Việt Nam, nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB trong

kiểm toán BCTC DNXL do các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện còn rất hạn chế do chỉ được lồng ghép trong một số nghiên cứu có liên quan

Từ 3 khoảng trống nghiên cứu trên, luận án lựa chọn tiếp cận nghiên cứu đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC dựa trên rủi ro với các nội dung liên quan tới đánh giá tính hữu hiệu của KSNB trong thiết kế và vận hành (triển khai) đồng thời tiến hành nhận diện và xếp hạng các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC các DNXL được thực hiện bởi kiểm toán độc lập Việt Nam

Vấn đề nghiên cứu có ý nghĩa cả về lý luận và thực tiễn, có tính mới ở Việt Nam hiện nay

3 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu chung: Đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC DNXL dựa trên các tiêu chí đánh giá khoa học và có tính đến các nhân tố bên trong và bên ngoài có ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC của KTĐL Việt Nam nhằm nâng cao hơn nữa chất lượng cuộc kiểm toán BCTC

Mục tiêu cụ thể:

Hệ thống hóa lý luận về đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC trên các khía cạnh: Nội dung, tiêu chí đánh giá KSNB, nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB;

Nghiên cứu thực trạng đánh giá gắn với các tiêu chí đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC DNXL tại các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam;

Xác định các nhân tố và lượng hóa mức độ ảnh hưởng từng nhân tố đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC DNXL của các công ty KTĐL Việt Nam;

Đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện việc đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC DNXL tại các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam từ đó góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC của các công ty kiểm toán

4 Câu hỏi nghiên cứu

Để nâng cao tính hữu hiệu khi đánh giá KSNB trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp xây lắp cho kiểm toán độc lập thực hiện nhằm đảm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán BCTC, luận án tập trung phân tích và trả lời các câu hỏi sau:

(1) Đánh giá KSNB doanh nghiệp có ảnh hưởng như thế nào đến kiểm toán BCTC?

(2) KTV đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC theo các nội dung và dựa trên tiêu chí gì?

(3) Đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC DNXL tại các CTKT độc lập Việt Nam được tiến hành như thế nào? Những yếu tố nào ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC DNXL của các công ty KTĐL Việt Nam?

(4) Các công ty KTĐL Việt Nam cần thực hiện những giải pháp gì để hoàn thiện đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC các DNXL?

5 Phương pháp nghiên cứu Phương pháp nghiên cứu được sử dụng trong đề tài là nghiên cứu định tính kết hợp với nghiên cứu định lượng

Phương pháp nghiên cứu định tính được sử dụng trong đề tài để tổng hợp các lý luận liên quan đến KSNB bao gồm tiêu chí đánh giá, các tiếp cận đánh giá và nội dung đánh giá KSNB, tổng hợp các yếu tố có ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB Thông qua việc tổng hợp, phân tích các nghiên cứu trước và phỏng vấn chuyên gia để hình thành mô hình nghiên cứu, xây dựng các giả thuyết nghiên cứu, thiết lập bảng câu hỏi điều tra và thang đo Đồng thời thông qua điều tra, phỏng vấn

và thu thập các tài liệu từ các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam để mô tả lại thực trạng đánh giá KSNB tại các DNXL trong kiểm toán BCTC

Phương pháp định lượng được thực hiện trên cơ sở mô hình nghiên cứu được xác định trong bước nghiên cứu định tính nhằm kiểm tra các giả thuyết nghiên cứu

và đánh giá mức độ ảnh hưởng của các yếu tố đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB

6 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 6.1 Đối tượng nghiên cứu

Luận án nghiên cứu việc đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp xây lắp do các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện

6.2 Phạm vi nghiên cứu

Về không gian: Luận án khảo sát tại 48 công ty kiểm toán độc lập Việt Nam bao gồm các công ty kiểm toán của Việt Nam và các công ty kiểm toán của Việt Nam là thành viên của các hãng kiểm toán Quốc tế

Về thời gian: Luận án khảo sát thực trạng việc đánh giá KSNB doanh nghiệp xây lắp trong kiểm toán BCTC do các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện trong giai đoạn từ 2015 đến 2020

Về nội dung: Nghiên cứu đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC DNXL trong mối liên hệ với các tiêu chí đánh giá

7 Đóng góp của luận án

Thứ nhất, dựa vào các nghiên cứu tiền nhiệm, luận án tổng hợp, hệ thống hóa

và làm sáng tỏ các lý thuyết về KSNB và đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC của

KTĐL theo các tiêu chí đánh giá khoa học

Thứ hai, hệ thống hóa các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC của KTĐL

Thứ ba, thông qua phương pháp định tính có sự kết hợp nhiều kỹ thuật khác nhau luận án đã trình bày và phân tích thực trạng đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC của khách thể kiểm toán là các DNXL do KTV độc lập thực hiện

Thứ tư, bằng phương pháp định lượng với số lượng mẫu lớn có độ tin cậy luận

án đã xác định và xếp hạng các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC DNXL do các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện

Thứ năm, từ kết quả nghiên cứu khoa học và tin cậy, luận án đề xuất các giải pháp có tính khả thi cao cho các công ty kiểm toán và KTV trong việc tìm hiểu và đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC DNXL gắn với các tiêu chí đánh giá cụ thể

Từ đó, giúp các công ty KTĐL Việt Nam nâng cao hơn nữa chất lượng kiểm toán BCTC nói chung và đánh giá KSNB các DNXL được kiểm toán nói riêng

8 Kết cấu của luận án

Ngoài phần mở đầu và kết luận, luận án gồm 4 chương:

Chương 1: Cơ sở lý luận về đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính của kiểm toán độc lập

Chương 2: Thiết kế nghiên cứu Chương 3: Thực trạng đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp xây lắp do các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện

Chương 4: Kết luận và giải pháp hoàn thiện đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp xây lắp do các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP 1.1 Khái quát về đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp

1.1.1 Khái niệm và yếu tố cấu thành của kiểm soát nội bộ

1.1.1.1 Khái niệm Các KTV từ lâu đã nhận thức được ảnh hưởng của KSNB đến kiểm toán BCTC của các doanh nghiệp và đã phát triển các kỹ năng tìm hiểu và đánh giá chúng nhằm phục vụ cho công tác kiểm toán Hiện nay, có rất nhiều quan điểm khác nhau về KSNB, điển hình là:

Theo Committee of Sponsoring Organization (COSO) 2013 – Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa kỳ về việc chống gian lận về BCTC thì kiểm soát nội bộ là một quá trình được thực hiện bởi các nhà quản lý, các nhân viên của một tổ chức, được thiết kế

để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện các mục tiêu sau: Hoạt động hữu hiệu và hiệu quả; Thông tin đáng tin cậy; Tuân thủ các luật lệ và các qui định

Liên Đoàn Kế Toán Quốc Tế (IFAC) 2012 cho rằng KSNB là hệ thống các chính sách và thủ tục được thiết lập nhằm đạt được bốn mục tiêu: bảo vệ tài sản của doanh nghiệp; bảo đảm độ tin cậy của thông tin; bảo đảm tuân thủ luật pháp; đảm bảo hiệu quả hoạt động và hiệu năng quản lý

Cùng quan điểm này, Hội kế toán Anh quốc (England Association of Accountant – EAA) xác định: KSNB là một hệ thống kiểm soát toàn diện có kinh nghiệm tài chính và các lĩnh vực khác nhau được thành lập bởi Ban quản lý nhằm đảm bảo quy trình kinh doanh của đơn vị trong trật tự và có hiệu quả; Đảm bảo tuân thủ tuyệt đối đường lối kinh doanh của Ban quản trị; Giữ an toàn tài sản đồng thời đảm bảo tính toàn diện và chính xác của số liệu hạch toán

Theo Viện Kiểm toán độc lập Hoa Kỳ (American Institute of Certificated Public Accountant – AICPA): “KSNB bao gồm kế hoạch của tổ chức và tất cả các phương pháp phối hợp và đo lường được thừa nhận trong doanh nghiệp để bảo đảm

an toàn tài sản có của họ, kiểm tra sự phù hợp và độ tin cậy của dữ liệu kế toán, tăng cường tính hiệu quả của hoạt động và khuyến khích việc thực hiện các chính sách quản lý lâu dài”

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 (VSA 315): “KSNB là quy trình

do Ban quản trị, Ban Giám đốc và các cá nhân khác trong đơn vị thiết kế, thực hiện

và duy trì để tạo ra sự đảm bảo hợp lý về khả năng đạt được mục tiêu của đơn vị trong việc đảm bảo độ tin cậy của BCTC, đảm bảo hiệu quả, hiệu suất hoạt động,

tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan” Thuật ngữ “kiểm soát” được hiểu

là bất cứ khía cạnh nào của một hoặc nhiều thành phần của kiểm soát nội bộ;

Từ các khái niệm trên, có thể thấy KSNB có những đặc điểm sau:

Thứ nhất: KSNB bao gồm một chuỗi hoạt động kiểm soát được thiết kế bởi con người và vận hành ở mọi bộ phận trong đơn vị và được kết hợp với nhau thành một thể thống nhất

Thứ hai: Mục tiêu của KSNB là ngăn ngừa và phát hiện những sai phạm nhưng không thể đảm bảo được rằng chúng không bao giờ xảy ra KSNB cung cấp một sự đảm bảo hợp lý chứ không phải đảm bảo tuyệt đối Trong quá trình vận hành, những yếu kém có thể được bộc lộ do những nguyên nhân chủ quan từ phía con người hoặc

do nguyên nhân khách quan dẫn đến không thực hiện được các mục tiêu

Thứ ba: KSNB đảm bảo một nguyên tắc cơ bản trong việc đưa ra quyết định quản lý đó là lợi ích cao hơn chi phí Chi phí của quá trình kiểm soát không thể vượt quá lợi ích có thể nhận được từ quá trình kiểm soát đó Do vậy trong nhiều trường hợp có thể nhiều thủ tục kiểm soát hữu hiệu sẽ không được áp dụng trong quản lý

Từ những phân tích trên, theo NCS: KSNB có thể hiểu là công cụ hữu hiệu để các nhà quản lý giảm bớt nguy cơ rủi ro tiềm ẩn trong quá trình hoạt động; Bảo vệ an toàn đối với tài sản, giảm thiểu hư hỏng, mất mát bởi hao hụt hay gian lận; Đảm bảo tính hợp lý của các số liệu do kế toán thu thập, ghi nhận và trình bày trên BCTC

KSNB hữu hiệu sẽ đảm bảo giảm thiểu các sai sót trọng yếu trên BCTC Trong quá trình kiểm toán BCTC, nếu KTV tin cậy vào tính hữu hiệu của KSNB đang được đơn vị áp dụng thì phạm vi áp dụng các thủ tục kiểm toán sẽ có sự thay đổi trong đó KTV không cần thiết phải kiểm tra quá nhiều những nghiệp vụ mang tính chất thường xuyên bởi KSNB hữu hiệu sẽ kiểm soát được các rủi ro của những nghiệp vụ này ở mức độ có thể chấp nhận được Khi đó, KTV chỉ cần xem xét các nghiệp vụ bất thường hoặc các nghiệp vụ mà KTV cho là có thể có sai sót trọng yếu

1.1.1.2 Yếu tố cấu thành kiểm soát nội bộ KSNB là toàn bộ các chính sách, những quy định, các thủ tục kiểm soát, các bước công việc do lãnh đạo đơn vị xây dựng và áp dụng nhằm quản lý và điều hành hoạt động của đơn vị Theo quan điểm của IFAC, KSNB được cấu thành bởi 3 yếu tố

đó là: Môi trường kiểm soát; Hệ thống kế toán; Các nguyên tắc và thủ tục kiểm soát

COSO lại cho rằng kiểm soát nội bộ bao gồm 5 yếu tố: Môi trường kiểm soát; Quy trình đánh giá rủi ro; Hệ thống thông tin và truyền thông; Hoạt động kiểm soát; và giám sát kiểm soát Theo đó, các hoạt động diễn ra luôn phải được kiểm soát chặt chẽ

để đảm bảo độ tin cậy về kết quả kiểm soát cho những đối tượng quan tâm

Khi xem xét các yếu tố cấu thành KSNB mặc dù có những quan điểm khác nhau NCS cho rằng KSNB được đánh giá là phù hợp và hiệu quả nhất thông thường phải