NGHIÊN cứu vận DỤNG kế TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ môi TRƯỜNG tại TỔNG CÔNG TY GIẤY VIỆT NAM và các CÔNG TY LIÊN kết

Trong đó, kế toán quản trị chi phí môi trường ECMA đượccoi là một công cụ kế toán hữu hiệu nhằm quản lý chi phí môi trường, hỗ trợ choquá trình ra quyết định kinh doanh của doanh nghiệp

PHẠM VŨ HÀ THANH

NGHIÊN CỨU VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TẠI TỔNG CÔNG TY GIẤY

VIỆT NAM VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

HÀ NỘI, NĂM 2022

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI

Người hướng dẫn khoa học:

1 PGS.TS TRẦN THỊ HỒNG MAI

2 PGS.TS HÀ THỊ THÚY VÂN

Hà Nội, Năm 2022

LỜI CAM ĐOAN

Tôi cam đoan luận án này là công trình nghiên cứu khoa học của cá nhân tôi.Các số liệu sử dụng trong luận án là trung thực và có nguồn gốc rõ ràng Luận ánkhông sao chép nghiên cứu của bất cứ cá nhân và tập thể nào Các kết quả nghiêncứu của luận án chưa từng được công bố trong bất cứ công trình của các cá nhân vàtập thể nào khác

Tác giả luận án

Phạm Vũ Hà Thanh

iii

LỜI CẢM ƠN

Tác giả luận án xin chân thành cảm ơn Ban giám hiệu, tập thể lãnh đạo, cácthầy cô giáo Phòng Quản lý Sau đại học, Bộ môn Kế toán quản trị, Khoa Kế toán –Kiểm toán trường Đại học Thương mại, Ban giám hiệu Học viện công nghệ bưuchính viễn thông đã tạo mọi điều kiện để tác giả học tập, nghiên cứu trong suốt thờigian qua

Tác giả đặc biệt xin gửi lời cảm ơn chân thành và lòng biết ơn sâu sắc đến tậpthể cán bộ hướng dẫn khoa học PGS.TS Trần Thị Hồng Mai và PGS.TS Hà ThịThúy Vân đã tận tình giúp đỡ, chỉ bảo và động viên tác giả hoàn thành luận án.Tác giả xin chân thành cảm ơn lãnh đạo, nhân viên tại Tổng công ty Giấy ViệtNam và các công ty liên kết đã tạo điều kiện, hỗ trợ cho tác giả trong quá trìnhnghiên cứu và hoàn thành luận án

Tác giả xin chân thành cảm ơn gia đình, đồng nghiệp, bạn bè đã tạo mọi điềukiện, chia sẻ khó khăn và luôn động viên tác giả trong quá trình học tập, nghiên cứu

và hoàn thành luận án này

Xin chân thành cảm ơn!

Tác giả luận án

Phạm Vũ Hà Thanh

MỤC LỤC

LỜI CAM ĐOAN i

LỜI CẢM ƠN ii

MỤC LỤC iii

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT vii

DANH MỤC BẢNG viii

DANH MỤC SƠ ĐỒ x

DANH MỤC HÌNH xi

MỞ ĐẦU 1

1.Tính cấp thiết của đề tài 1

2.Tổng quan nghiên cứu 3

2.1 Các nghiên cứu về nội dung của kế toán quản trị chi phí môi trường trong

doanh nghiệp 3

2.2 Các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp 13

2.3 Kết luận về khoảng trống trong nghiên cứu 15

3.Mục tiêu nghiên cứu 17

4.Câu hỏi nghiên cứu 18

5.Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 18

6.Quy trình nghiên cứu 20

7.Những đóng góp mới của luận án 21

8.Kết cấu của luận án 21

CHƯƠNG 1 22

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KỀ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG

DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT 22

1.1 Những vấn đề chung về kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh

nghiệp sản xuất 22

1.1.1.Bản chất của kế toán quản trị chi phí môi trường 22

1.1.2.Vai trò của kế toán quản trị chi phí môi trường 28

1.1.3.Lý thuyết nền tảng của kế toán quản trị chi phí môi trường 30

1.2 Nội dung kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất 34 1.2.1 Nhận diện và phân loại chi phí môi trường 34

1.2.2.Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường 37

1.2.3.Xác định chi phí môi trường 42

1.2.4.Phân tích và cung cấp thông tin chi phí môi trường 48

1.3 nhânCác tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường

trong doanh nghiệp sản xuất 51

1.3.1.Khung nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường 51

1.3.2.Mô hình nghiên cứu của luận án 56

TÓM TẮT CHƯƠNG 1 58

CHƯƠNG 2 59

PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 59

2.1.Nghiên cứu định tính 59

2.1.1.Mô tả phương pháp sử dụng 59

2.1.2.Thu thập, xử lý và phân tích dữ liệu định tính 60

2.2.Nghiên cứu định lượng 65

2.2.1.Mô tả phương pháp sử dụng 65

2.2.2.Xử lý dữ liệu 68

2.2.3.Phân tích dữ liệu 69

2.3 Mô hình nghiên cứu và các giả thuyết điều chỉnh sau nghiên cứu định tính 70 TÓM TẮT CHƯƠNG 2 75

CHƯƠNG 3 76

NGHIÊN CỨU THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TẠI TỔNG CÔNG TY GIẤY VIỆT NAM 76

VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT 76

3.1.Tổng quan về Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết 76

3.1.1 Khái quát chung về Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết .76

3.1.2 Đặc điểm hoạt động có ảnh hưởng đến kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết 78

3.1.3 Các vấn đề môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết 83

3.2.Thực trạng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết 86

3.2.1.Thực trạng nhận diện và phân loại chi phí môi trường 86

3.2.2.Thực trạng xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường 90

3.2.3.Thực trạng xác định chi phí môi trường 93

3.2.4.Thực trạng phân tích và cung cấp thông tin chi phí môi trường 97

3.3.Nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết 103

3.3.1 Kiểm định độ tin cậy các nhân tổ ảnh hưởng đến vận dụng ECMA tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết 103

3.3.2.Phân tích nhân tố khám phá (EFA) 105

3.3.3.Thống kê mô tả các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA 107

3.3.4 Phân tích hồi quy mô hình các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA .108

3.4.Đánh giá thực trạng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết 112

3.4.1.Đánh giá từ kết quả nghiên cứu định tính 112

3.4.2.Đánh giá từ kết quả nghiên cứu định lượng 115

TÓM TẮT CHƯƠNG 3 119

CHƯƠNG 4 120

GIẢI PHÁP VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TẠI TỔNG CÔNG TY GIẤY VIỆT NAM VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT 120

4.1 Định hướng phát triển và nguyên tắc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi

trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết 120

4.1.1 Định hướng phát triển của Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên

kết 120

4.1.2 Các nguyên tắc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết 122

4.2 giảiCác pháp vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty

Giấy Việt Nam và các công ty liên kết 124

4.2.1 Giải pháp xây dựng mô hình hệ thống kế toán quản trị chi phí môi

trường 124

4.2.2.Giải pháp về nhận diện chi phí môi trường 128

4.2.3.Giải pháp về phân loại chi phí môi trường 131

4.2.4.Giải pháp về trích lập dự phòng chi phí môi trường 132

4.2.5.Giải pháp về vận dụng phương pháp MFCA để xác định CPMT 134

4.2.6.Giải pháp về tập hợp và phân bổ chi phí môi trường 143

4.2.7.Giái pháp về lập báo cáo chi phí môi trường 145

4.2.8 Giải pháp về vận dụng chỉ tiêu đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường

147

4.3.Khuyến nghị về điều kiện thực hiện các giải pháp 151

4.3.1.Khuyến nghị từ kết quả nghiên cứu về nhân tố Áp lực cưỡng chế 151

4.3.2 Khuyến nghị từ kết quả nghiên cứu về nhân tố Nhận thức của nhà quản trị và Áp lực mô phỏng 155

TÓM TẮT CHƯƠNG 4 157

KẾT LUẬN 158

DANH MỤC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU ĐÃ CÔNG BỐ 160

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 161

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

ABC Activity – Based Costing – Phương pháp kế toán chi phí theo hoạt

độngCPMT Chi phí môi trường

DN Doanh nghiệp

EMA Environmental Management Accounting – Kế toán quản trị môi

trườngECMA Environmental Cost Management Accounting – Kế toán quản trị

chi phí môi trườngEPI Environmental Performance Indicator – Chỉ số đánh giá hiệu quả

môi trườngEMIS Hệ thống thông tin quản lý môi trường

FCA Full cost accounting – Phương pháp kế toán theo chi phí toàn bộIMA Institute of Management Accounting - Viện Kế toán quản trị IFAC Tổ chức Liên đoàn kế toán quốc tế

IFRS Chuẩn mực Lập và trình bày thông tin trên báo cáo tài chính JMETI Ministry of Economy, Trade and Industry - Bộ Kinh tế, Thương

mại và Công nghiệpKTMT Kế toán môi trường

LCC Life Cycle costing – Phương pháp kế toán chi phí theo vòng đờiMFA Material Flow Accounting – Kế toán theo dòng vật liệu

MFCA Material Flow Cost Accounting – Kế toán

M-EMA Moneytary – EMA – Kế toán quản trị môi trường thông tin tiền tệMCA Multi – Criteria assessment – Đánh giá đa tiêu chí

NCTT Nhân công trực tiếp

NVL Nguyên vật liệu

P-EMA Physical –EMA - Kế toán quản trị môi trường hiện vật

TCA Total Cost Assessment – Phương pháp đánh giá chi phí toàn bộUNDSD Ủy ban phát triển bền vững của Liên Hợp Quốc

USEPA Cơ quan Bảo vệ môi trường Mỹ

VDI Hiệp hội Kỹ thuật viên Đức

DANH MỤC BẢNG

Bảng 1.1 Khái niệm ECMA 24

Bảng 1.2 Phân biệt M-ECMA và P-ECMA theo phạm vi cung cấp thông tin môi trường 27

Bảng 1.3 Khái quát các lý thuyết nền tảng sử dụng trong nghiên cứu về ECMA 31

Bảng 1.4: Tổng chi phí bảo vệ môi trường của doanh nghiệp 35

Bảng 1.5 Bảng phân nhóm các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA trong các doanh nghiệp 53

Bảng 2.1 Đặc điểm đối tượng khảo sát 68

Bảng 2 2 Các biến quan sát và đo lường nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA72 Bảng 2.3 Các biến quan sát đo lường vận dụng ECMA 74

Bảng 3.1 Khái quát đặc điểm quy trình công nghệ sản xuất giấy 81

Bảng 3.2 CPMT được nhận diện tại Tổng công ty Giấy Việt Nam 87

Bảng 3.3 CPMT được nhận diện tại Công ty CP Tập đoàn Tân Mai 87

Bảng 3.4 Kết quả thống kê mô tả Nhận diện CPMT 88

Bảng 3.5 Kết quả thống kê mô tả Tiêu thức phân loại CPMT 89

Bảng 3.6 Thống kê mô tả Xây dựng định mức CPMT 91

Bảng 3.7 Danh mục định mức kinh tế kỹ thuật và định mức tiêu hao 92

Bảng 3.8 Thống kê mô tả về Lập dự toán CPMT 93

Bảng 3.9 Thống kê mô tả về Phương pháp tập hợp, phân bổ CPMT 94

Bảng 3.10 Thực trạng tập hợp và phân bổ CPMT đã được nhận diện 94

Bảng 3.11 Thực trạng tập hợp và phân bổ CPMT chưa được nhận diện 96

Bảng 3.12 Thống kê mô tả về Phương pháp xác định CPMT 97

Bảng 3.13 Một số chỉ tiêu chính dùng để phân tích hiệu quả hoạt động tại các doanh nghiệp khảo sát 99

Bảng 3.14 Thống kê mô tả về Mục đích sử dụng thông tin CPMT 101

Bảng 3.15 Các loại báo cáo môi trường tại đơn vị khảo sát 102

Bảng 3.16 Thống kê mô tả về Lập báo cáo CPMT 103

Bảng 3.17 Kết quả kiểm tra độ tin cậy nhân tố Áp lực cưỡng chế 104

Bảng 3.18 Kết quả kiểm tra độ tin cậy các biến độc lập 105

Bảng 3.19 Ma trận xoay nhân tố biến độc lập 106

Bảng 3.20 Thống kê mô tả vận dụng ECMA 107

Bảng 3.21 Thống kê mô tả các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA 108

Bảng 3.22 Kết quả chạy hồi quy tuyến tính (bước 1) 109Bảng 3.23 Kết quả phân tích ANOVA sau khi loại bỏ biến QUYCHUAN 110Bảng 3.24 Kết quả chạy mô hình hồi quy tuyến tính 111Bảng 4.1 Mô hình hệ thống ECMA tại TCT Giấy Việt Nam và các công ty liên kết 127Bảng 4.2 Nhận diện CPMT tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết 129Bảng 4.3 Phân loại CPMT tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết 131Bảng 4.4 Các khoản dự phòng CPMT cần trích lập tại Tổng công ty Giấy Việt Nam

và các công ty liên kết 133Bảng 4.5 Tính sẵn có của thông tin tại Tổng công ty Giấy Việt Nam 136Bảng 4.6 Bảng cân bằng vật liệu sản xuất giấy in – viết tại Tổng công ty Giấy ViệtNam 139Bảng 4.7 Xác định đặc tính nước thải công đoạn Xeo 141Bảng 4.8 Bảng chi phí các dòng thải công đoạn xeo tại Tổng công ty (năm 2018) 141Bảng 4.9 Chi phí dòng thải tại Tổng công ty theo PP hiện hành 142Bảng 4.10 Trung tâm hoạt động thiết lập để phân bổ CPMT theo ABC 144Bảng 4.11 Các chỉ tiêu đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường tại Tổng công tyGiấy Việt Nam và các công ty liên kết 148

DANH MỤC SƠ ĐỒ

Sơ đồ 4.1 Cơ sở xây dựng mô hình hệ thống ECMA trong doanh nghiệp 125

Sơ đồ 4.2 Lộ trình chung xây dựng mô hình hệ thống ECMA 126

Sơ đồ 4.3 Các trung tâm khối lượng kèm dòng thải SX giấy và bột giấy 137

DANH MỤC HÌNH

Hình 1.1 Quy trình nghiên cứu của đề tài 20

Hình 1.2 Mô hình nghiên cứu chung của luận án 57

Hình 2.1 Mô hình nghiên cứu chính thức của luận án 71

Hình 3.1 Mô hình nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA 111

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Hiện nay, xu thế phát triển bền vững của toàn cầu đòi hỏi các doanh nghiệpsản xuất phải theo đuổi và xây dựng các mục tiêu phát triển dựa trên mối liên hệchặt chẽ giữa sản xuất kinh doanh và bảo vệ môi trường Để giải quyết các mối longại về những va chạm giữa phát triển kinh tế và các vấn đề môi trường, nhiều quốcgia và các doanh nghiệp đã bắt đầu tích hợp các thông tin môi trường vào chiếnlược kinh doanh của mình (E&Y, 2013) Khi các quy định môi trường của các chínhphủ ngày càng nghiêm ngặt hơn, các doanh nghiệp phải đối mặt với sự gia tăngđáng kể các CPMT mang tính chất tuân thủ như các chi phí xử lý ô nhiễm, chi phíquản lý và phòng ngừa ô nhiễm, các khoản phí môi trường, các doanh nghiệp đã có

sự quan tâm, đề cao tầm quan trọng của quản lý môi trường và phản ánh chúng vàotrong hệ thống kế toán Trong đó, kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA) đượccoi là một công cụ kế toán hữu hiệu nhằm quản lý chi phí môi trường, hỗ trợ choquá trình ra quyết định kinh doanh của doanh nghiệp (Duman & cộng sự, 2013).Mặc dù lợi ích và tầm quan trọng của ECMA đã được khẳng định trong nhiều tàiliệu nghiên cứu (Todae & cộng sự, 2010), tuy nhiên tại các quốc gia đang phát triển,khái niệm và những hiểu biết về ECMA của các doanh nghiệp còn nhiều hạn chế

Do vậy, nghiên cứu về ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất là một hướng đi tấtyếu hướng tới mục tiêu cung cấp những thông tin đầy đủ và toàn diện hơn phục vụcho việc ra quyết định kinh doanh nhằm đổi mới quy trình kinh doanh theo hướngsản xuất sạch hơn, thân thiện và bảo vệ môi trường

Tại Việt Nam, Chiến lược phát triển kinh tế - xã hội 2021 – 2030 của Banchấp hành TƯ Đảng nhấn mạnh đến vấn đề phát triển kinh tế nhanh, bền vững, bảo

vệ tốt môi trường và giải quyết hài hòa các vấn đề kinh tế, môi trường và xã hội.Gần đây nhất, tháng 10 năm 2021 tại Hội nghị Liên Hợp Quốc về biến đổi khí hậutoàn cầu COP26, Thủ tướng Chính phủ Phạm Minh Chính đã thể hiện sự quan tâm

và cam kết của Việt Nam đối với nhiệm vụ chống biến đổi khí hậu, đưa mức phátthải ròng bằng 0 vào năm 2050 Với định hướng chung đó, Nhà nước ngày càngquan tâm và ban hành nhiều hơn các quy định mang tính pháp lý đối với các doanhnghiệp sản xuất kinh doanh nhằm hạn chế sự khai thác quá mức nguồn tài nguyênthiên nhiên, phục vụ cho mục tiêu phát triển kinh tế, xã hội, đồng thời cũng hạn chếtối đa các hành vi vi phạm, phá hoại và gây ô nhiễm môi trường

14

Mặt khác, ngành công nghiệp sản xuất giấy và bột giấy là một trong nhữngngành rất quan trọng đối với chiến lược phát triển kinh tế, xã hội của các quốc gia,đồng thời cũng là một trong những ngành phát sinh nhiều nguy cơ gây ô nhiễm môitrường, đặc biệt đối với nguồn nước Tại Việt Nam, không ít nhà máy giấy từngđứng trước thách thức lớn về môi trường vì không đầu tư trang thiết bị hệ thống xử

lý nước thải đạt chuẩn hoặc không xử lý nước thải, xả thải trực tiếp ra sông, hồ,biển, dẫn đến những tác hại cho môi trường Bên cạnh đó, quy trình sản xuất khôngđược tối ưu hóa cũng dẫn đến việc lãng phí nguyên, nhiên liệu cùng việc tạo ra khíthải cũng ảnh hưởng không nhỏ đến môi trường sống

Là đơn vị tiên phong trong lĩnh vực sản xuất và tiêu thụ giấy, Tổng công tyGiấy Việt Nam đã đầu tư liên kết với nhiều doanh nghiệp cùng ngành nhằm đạtđược các mục tiêu sản xuất kinh doanh; thực hiện nghĩa vụ và trách nhiệm với Nhànước, xã hội với sứ mệnh được xây dựng để trở thành tập đoàn kinh tế mạnh về sảnxuất bột giấy và giấy tại Việt Nam Với quy mô sản xuất giấy lớn, hoạt động sảnxuất giấy tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết trong thời gianqua cũng tác động không nhỏ đến môi trường như: nguồn nước thải từ sản xuấtgiấy, khí thải từ các lò hơi thu hồi, chất thải rắn có những loại mang tính chất độchại cần xử lý riêng biệt Cụ thể, với quy mô sản xuất như hiện nay, tại Tổng công tyGiấy Việt Nam mỗi ngày nhà máy thải ra khoảng 19.000 - 22.000 m3 nước, gần 80tấn chất thải rắn gồm bùn thải, vỏ cây, mùn cưa, tro đốt…, Tổng công ty đã đầu tư

15 triệu USD cho thiết bị xử lý nước thải; 130 tỷ đồng cho đầu tư chuyển đổi chưngbốc dịch đen nhằm giảm lượng khí thải mang mùi ra môi trường; chi phí vận hành

và duy trì bộ phận xử lý nước thải mỗi năm lên tới 14 tỷ đồng tiền điện và hóa chất,chưa kể tiền công cho công nhân, lao động; trong đó, riêng chi phí cho điện, hóachất, nhân công để duy trì việc kiểm soát môi trường là 1 tỷ đồng/năm Cùng với

đó, các công ty liên kết với Tổng công ty trong lĩnh vực sản xuất giấy cũng có sựquan tâm đến các vấn đề môi trường Công ty cổ phần Tập đoàn Tân Mai, mộtdoanh nghiệp sản xuất giấy liên kết với Tổng công ty đã đầu tư 40 tỷ đồng và đưavào vận hành công trình xử lý nước thải với tổng công suất 4.950m3/ngày đêm,đảm bảo xử lý toàn bộ lượng nước thải phát sinh trong quá trình hoạt động sản xuất.Với đặc điểm trên, sức ép đối với các doanh nghiệp sản xuất giấy nói chung cũngnhư Tổng công ty Giấy Việt Nam và các doanh nghiệp liên kết nói riêng đang ngàycàng gia tăng trong việc hài hòa giữa tăng trưởng kinh tế và bảo vệ môi trường

thông qua việc đánh giá và cung cấp các thông tin về môi trường và chi phí môitrường.

Với mục tiêu và tầm nhìn chiến lược là phấn đấu phát triển bền vững, bêncạnh mục tiêu sản xuất kinh doanh hiệu quả và mang lại lợi nhuận cao, Tổng công

ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết luôn nhấn mạnh đến vấn đề bảo vệ môitrường, coi đó là một trong những điều kiện tiên quyết để phát triển bền vững.Trong khi đó, việc thực hiện kế toán môi trường nói chung, ECMA nói riêng tại cácđơn vị còn rất hạn chế Thực hiện tốt ECMA sẽ giúp kết nối các thông tin môitrường với hoạt động sản xuất kinh doanh để có thể cung cấp những thông tin đầy

đủ và toàn diện hơn phục vụ cho việc ra quyết định kinh doanh, từ đó có cơ sở đềxuất giải pháp quản lý sản xuất kinh doanh gắn với mục tiêu và tầm nhìn chiến lượctại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết

Từ những cơ sở lý luận và thực tiễn như trên, tác giả đã lựa chọn đề tài:

“Nghiên cứu vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết” cho nghiên cứu của mình.

2 Tổng quan nghiên cứu

Các vấn đề môi trường bắt đầu được phản ánh qua công cụ kế toán vào nửacuối thế kỉ 20, trong đó thuật ngữ kế toán môi trường xuất hiện lần đầu tiên vàonăm 1970, dần được chấp nhận ở các nước khác và vẫn tiếp tục phát triển cho đếnnay (Todea và cộng sự, 2011) Trong các nghiên cứu trên thế giới và tại Việt Nam,khái niệm về kế toán môi trường vẫn tiếp tục phát triển và đi sâu vào nội dung về kếtoán quản trị chi phí môi trường (ECMA)

Trong luận án này, tác giả thực hiện tổng quan các công trình nghiên cứutrước đây theo 2 nhóm: (i) Các nghiên cứu về nội dung của kế toán quản trị chi phímôi trường trong doanh nghiệp; (ii) Các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến việcvận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp

2.1 Các nghiên cứu về nội dung của kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp

Nội dung của ECMA đã được đề cập đến trong rất nhiều tài liệu hướng dẫn đãđược công bố bởi các tổ chức, hiệp hội kế toán như: Liên đoàn kế toán quốc tế(IFAC), Bộ môi trường Nhật Bản (JMOE), Viện kế toán quản trị (IMA), Tổ chứccủa Liên hiệp quốc về thương mại và phát triền (UNCTAD), Ủy ban liên hiệp quốc

về phát triển bền vững (UNDSD), Cơ quan bảo vệ môi trường Hoa Kỳ (USEPA)…Tại Việt Nam, các tài liệu lý thuyết đề cập đến ECMA của các tác giả: Nguyễn Chí

Quang (2002); Phạm Đức Hiếu và Trần Thị Hồng Mai (2012) được coi là các tàiliệu hướng dẫn có vai trò quan trọng trong việc cung cấp định hướng và quan điểmtiếp cận nghiên cứu về nội dung của ECMA trong doanh nghiệp Các nghiên cứu vềnội dung ECMA được xem xét theo 3 quan điểm tiếp cận chủ yếu: (1) theo nội dung

và quy trình thực hành kế toán quản trị; (2) theo nội dung và mục đích sử dụngthông tin của kế toán quản trị môi trường; (3) theo nội dung của quản trị chiến lượcdoanh nghiệp Cụ thể:

2.1.1 Theo nội dung và quy trình thực hiện kế toán quản trị

Quan điểm tiếp cận ECMA theo nội dung và quy trình thực hiện của kế toánquản trị được sử dụng khá phổ biến trong các nghiên cứu về EMA nói chung vàECMA nói riêng Lang, Heubach & Loew (2005) đã chỉ ra hai hướng tiếp cận của

kế toán quản trị trong sử dụng các công cụ thực hành EMA: theo sản phẩm hoặctheo quy trình sản xuất Trong đó, tiếp cận theo quy trình sản xuất có sử dụng cáccông cụ và phương pháp điển hình như phương pháp đầu cuối; sử dụng các chỉ sốhiệu quả môi trường, phương pháp kế toán chi phí theo dòng sản phẩm Cerin &Laestadius (2005) đưa ra gợi ý về việc sử dụng các phân tích đầu – cuối (I/Oanalysis) kết hợp với các phương pháp kế toán quản trị chi phí thường sử dụngtrong doanh nghiệp để cung cấp thông tin hữu ích cho các doanh nghiệp Sendroiu

& Roman (2006) cho rằng, để phát triển hệ thống ECMA, kế toán viên và doanhnghiệp cần kết nối với kế toán tài chính bằng cách sử dụng các thông tin kế toán tàichính cung cấp, xác định các hoạt động môi trường và sử dụng các phương pháp kếtoán quản trị hiện hành tại doanh nghiệp Theo quan điểm tiếp cận này, nội dungcủa ECMA trong doanh nghiệp bám sát các nội dung của kế toán quản trị, cụ thể:

(i) Về nhận diện và phân loại chi phí môi trường

USEPA (1996) đưa ra quan điểm nhận diện theo đối tượng chi phí, trong đócác CPMT được phân loại theo 5 mức nhận diện từ dễ (chi phí truyền thống) đếnkhó (chi phí xã hội) Trên cơ sở đó, CPMT được phân loại tùy thuộc vào ý định sửdụng thông tin cũng như phạm vi của việc sử dụng các thông tin đó Các tiêu thứcphân loại CPMT mà USEPA (1996) đưa ra bao gồm: căn cứ vào chu kỳ sống sảnphẩm, theo khả năng đo lường chi phí Quan điểm này cũng được sử dụng trong cácnghiên cứu của Schaltegger & Burritt (2002); Deegan (2003), theo đó CPMT baogồm những chi phí cá thể có ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả hoạt động của doanhnghiệp mà doanh nghiệp có trách nhiệm chi trả, hoặc các chi phí xã hội mà doanhnghiệp không trực tiếp chịu trách nhiệm nhưng có ảnh hưởng gián tiếp tới kết quả

hoạt động của doanh nghiệp đó UNDSD (2001) cung cấp hướng dẫn về phân loạiCPMT căn cứ vào nội dung, công dụng chi phí; tiêu thức này hiện nay vẫn được sửdụng rộng rãi trong các nghiên cứu ứng dụng ECMA và được xem là tiêu thức phânloại phù hợp với hoạt động của doanh nghiệp sản xuất Ngoài ra, CPMT có thể đượcnhận diện và phân loại theo: hình thức biểu hiện chi phí gồm chi phí hữu hình vàchi phí ẩn (Atkinson & cộng sự, 2004); phạm vi chi phí gồm chi phí bên trong vàbên ngoài doanh nghiệp (De Beer & Friend, 2006; Todae & cộng sự, 2011).Ibanichuka & James (2014) căn cứ vào mục đích áp dụng các chuẩn mực kế toánquốc tế trong doanh nghiệp đã phân loại chi phí môi trường gồm: CPMT mang lạilợi ích trực tiếp, gián tiếp và các tổn thất của kì hiện tại Phạm Đức Hiếu & TrầnThị Hồng Mai (2012) đã khái quát nội dung phân loại CPMT theo nhiều tiêu thứckhác nhau như: nội dung, công dụng của chi phí; căn cứ vào hoạt động bảo vệ môitrường; mục đích quản lý; hình thái biểu hiện của chi phí; căn cứ vào trách nhiệmbảo vệ môi trường; mục đích xác định giá thành sản phẩm; theo chu kỳ sống sảnphẩm và một số tiêu thức phân loại khác.

(ii) Về xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường

Quan điểm tiếp cận theo nội dung và quy trình của kế toán quản trị được nhiềutác giả sử dụng để cung cấp cơ sở và phương pháp xây dựng định mức và lập dựtoán chi phí môi trường cho các doanh nghiệp sản xuất tại Việt Nam như: chế biếnthủy sản (Ngô Thị Hoài Nam, 2017), sản xuất thép (Nguyễn Thị Nga, 2017), chếbiến dầu khí (Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017), sản xuất gạch (Lê Thị Tâm, 2017), sảnxuất xi măng (Trần Anh Quang, 2019) Định mức chi phí môi trường được lập chủyếu cho các chi phí môi trường phát sinh trong khâu xử lý chất thải và định mức chiphí của chất thải, trong đó các tác giả chỉ ra rằng định mức chi phí môi trường cầnđược xác định căn cứ vào các thông số kỹ thuật của quy trình, công nghệ sản xuất;loại và lượng nguyên vật liệu, vật tư cần thiết; thời gian, đơn giá lao động cũng nhưcác thiết bị kỹ thuật cần thiết để xử lý chất thải

Đối với dự toán CPMT, các tác giả cho rằng dự toán cần được lập trên cơ sởđịnh mức chi phí môi trường đã được xây dựng cho khâu xử lý chất thải; phòngngừa và quản lý chất thải tại các doanh nghiệp sản xuất Mặt khác, các nghiên cứucũng chỉ ra rằng, dự toán chi phí môi trường sẽ giúp doanh nghiệp kiểm soát tốt cácnguồn lực mang tính hữu hạn của mình cho mục tiêu giảm ô nhiễm, bảo vệ môitrường và đáp ứng các yêu cầu từ cơ quan quản lý

(iii) Về phương pháp xác định chi phí môi trường

IMA (1996) chỉ ra rằng phương pháp kế toán chi phí theo hoạt động và theodòng vật liệu là hai phương pháp trọng tâm được sử dụng để xác định CPMT nhằmmục tiêu phân tích CPMT và đánh giá hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp

Đề cập đến phương pháp kế toán chi phí theo dòng vật liệu (MFCA), JMETI(2007) đã cung cấp cơ sở lý thuyết và hướng dẫn thực hành về MFCA để xác địnhCPMT Jasch (2003, 2009); Schaltegger & cộng sự (2010) chỉ ra rằng MFCA là mộttrong những công cụ hiệu quả của ECMA để xác định CPMT với mục tiêu làmgiảm tác động của quá trình sản xuất tới môi trường và giảm chi phí của chính quátrình này Hotta & Visvanathan (2014) cũng cho rằng MFCA là một phương pháp

có thể sử dụng ở cấp độ doanh nghiệp và các phân tích có giá trị trong việc xác địnhCPMT thông qua xác định các nguồn lực đầu vào – đầu ra nhằm đưa ra các quyếtđịnh làm gia tăng hiệu quả sử dụng nguồn lực, tiết kiệm chi phí của doanh nghiệp.Hiện nay, MFCA đã được hệ thống hóa thành một khuôn khổ chung trong Tiêuchuẩn ISO 14051: 2011, tuy nhiên các quy trình tính toán chi tiết, các kĩ thuật để cảithiện hiệu quả sử dụng vật liệu hoặc năng lượng lại chưa được đề cập đến Tại ViệtNam, MFCA được nhắc đến là một phương pháp của ECMA để xác định CPMT(Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012) và được sử dụng để xác định CPMTtrong các doanh nghiệp sản xuất: ván sợi ép (Phan Thị Linh, 2008); hóa dầu (Phạm

Vũ Hà Thanh, 2012); chế biến dầu khí (Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017); gạch (Lê ThịTâm, 2017), chế biến thực phẩm (Nguyễn Thị Bích Huệ & cộng sự, 2020); thép(Nguyễn Thị Kim Huyền, 2021) Thông qua MFCA, các nghiên cứu đã tiến hànhxác định được tổng CPMT phát sinh cho một loại sản phẩm hoặc một quy trình sảnxuất cụ thể và có sự so sánh với chi phí sản xuất đang được ghi nhận tại đơn vị

Đề cập đến phương pháp kế toán theo hoạt động, các nghiên cứu đã chỉ rarằng phương pháp kế toán theo hoạt động (ABC) có thể được áp dụng trong ECMA

để phân bổ CPMT tốt hơn (Rogers & Kristof, 2003) hay để thiết lập chính xác hơngiá thành sản phẩm khi tính toán đến CPMT nằm trong từng sản phẩm (Tsai & cộng

sự, 2010) IMA (1996) đề cập đến 2 cách tiếp cận để theo dõi CPMT của ABC làthiết kế các tài khoản chi tiết và phản ánh chặt chẽ hơn dòng chi phí thực tế của tổchức Tại Việt Nam, tác giả Lê Thị Tâm (2017) sử dụng phương pháp ABC để tínhtoán và phân bổ CPMT theo các trung tâm chi phí cho các doanh nghiệp sản xuấtgạch tại Việt Nam Kết quả cho thấy có sự chênh lệch đáng kể khi sử dụng ABC để

phân bổ CPMT cho các sản phẩm gạch thành phẩm so với phương pháp phân bổtheo sản phẩm đang được doanh nghiệp thực hiện.

(iv) Về phân tích và cung cấp thông tin chi phí môi trường

Các nghiên cứu về ECMA tập trung vào 2 vấn đề chính: báo cáo CPMT vàphân tích, đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường

- Đối với nội dung cung cấp thông tin qua các báo cáo CPMT, UNCTAD (1998) đã

đề cập đến sự cần thiết và đưa ra các hướng dẫn về việc đo lường và công khaithông tin CPMT trên các báo cáo tài chính Tương tự, IFAC (2005) cũng đưa rađịnh hướng trình bày thông tin CPMT của doanh nghiệp trên báo cáo tài chính trên

cả 2 phương diện là thông tin hiện vật và thông tin tiền tệ Ansari & Firoz (2010) đềcập đến sự cần thiết phải bổ sung yếu tố môi trường trong báo cáo tài chính củadoanh nghiệp, trong đó cần có sự thống nhất chung về nhận diện, đo lường và công

bố thông tin các yếu tố chi phí của ECMA Tuy nhiên, nghiên cứu chưa đưa ra các

cơ sở để đo lường, ghi nhận và cung cấp thông tin tài chính của các yếu tố CPMT.Tại Việt Nam, nội dung báo cáo CPMT đã được một số tác giả đề cập đến PhạmĐức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai (2012) đã đưa ra một số mẫu báo cáo CPMT nhằmcung cấp thông tin CPMT trong doanh nghiệp Bùi Thị Thu Thủy (2010), PhạmHoài Nam (2016), Hoàng Thị Bích Ngọc (2017), Lê Thị Tâm (2017), Nguyễn ThịNga (2018) đều xem xét báo cáo CPMT là một nội dung quan trọng của ECMAnhằm cung cấp thông tin cho nội bộ và bên ngoài doanh nghiệp cũng như phục vụcho mục tiêu quản trị CPMT tại các doanh nghiệp sản xuất trong lĩnh vực khai thácthan, chế biến dầu khí, sản xuất thép, sản xuất gạch

- Đối với nội dung phân tích, đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường Sendroiu &

Roman (2005) tập trung đo lường hiệu quả môi trường thông qua các chỉ số kinh

tế, trong đó CPMT được sử dụng ở một số chỉ tiêu cụ thể như: lợi ích kinh tế củacác hoạt động bảo vệ môi trường; tác động sinh thái của các hoạt động kinh tế Tuynhiên, các tác giả mới dừng lại ở giới thiệu các chỉ số hiệu quả môi trường mà chưa

có phân tích nhằm đánh giá mục đích và hiệu quả sử dụng các chỉ số đó trong hoạtđộng doanh nghiệp Schaltegger & Wagner (2005) cho rằng đánh giá hiệu quả môitrường thông qua chỉ số hiệu quả sinh thái (eco-efficiency indicators) là bước tiếptheo trong quy trình nhằm xác định và gắn kết chỉ số kinh tế với chỉ số môi trườngthông qua các phương pháp kế toán chi phí liên kết chặt chẽ với thông tin về dòngvật liệu trong các doanh nghiệp Tại Việt Nam, các nghiên cứu về nội dung nàycủa các tác giả Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai (2012),

Hoàng Thị Bích Ngọc (2017), Nguyễn Thị Nga (2018) chủ yếu dừng lại ở việc đưa

ra các chỉ số đo lường hiệu quả môi trường trong doanh nghiệp mà chưa có nhữngtính toán cụ thể cũng như chưa có sự thống nhất về các chỉ số đo lường hiệu quảhoạt động môi trường Diệp Tố Uyên (2019) nghiên cứu về hệ thống chỉ tiêu phântích hiệu quả hoạt động của các doanh nghiệp giấy Việt Nam chỉ ra rằng chỉ số cảithiện môi trường tính cho 1 tấn giấy sản xuất/tiêu thụ là 1 chỉ tiêu thuộc nhóm chỉtiêu phân tích hiệu quả hoạt động tổng thể được các doanh nghiệp sử dụng

Trên cơ sở quan điểm tiếp cận này, các nghiên cứu về ECMA được thực hiện

ở nhiều loại hình tổ chức khác nhau như các doanh nghiệp đại chúng (Frost &Seamer, 2002; Burritt, 2005; Burritt, Thoradeniya & Saka, 2009; Herzig, 2012;Khalid, Lord & Dixon, 2012; Hejazi, Mesripour & Ansari, 2013); tổ chức giáo dục(Chang, 2007, Jinadu & cộng sự, 2015); tổ chức dịch vụ tài chính (Deegan, 2003);chính quyền địa phương (Burritt, Qian & Monroe, 2008) Wendisch & Heupel(2005) sử dụng hướng tiếp cận tích hợp ECMA vào hệ thống kế toán hiện hành đểtiến hành thực nghiệm vận dụng và thực hành thành công ECMA cho 10 doanhnghiệp nhỏ và vừa tại Đức Venturelli & Pisili (2005) khi nghiên cứu thực nghiệmEMA tại 105.575 doanh nghiệp nhỏ và vừa ở Ý đã chỉ ra rằng ECMA có thể đượctích hợp với hệ thống kế toán hiện hành của doanh nghiệp thông qua việc điều chỉnh

hệ thống kế toán hiện hành để có thể thích nghi với các yêu cầu của ECMA về quảntrị CPMT, trong đó các nội dung được thực hiện bao gồm: xác định và phân loại lạicác chi phí đang được ghi nhận tại doanh nghiệp, thiết kế các tài khoản kế toán mớicăn cứ trên hệ thống tài khoản kế toán hiện hành để theo dõi riêng biệt các khoảnCPMT

Tại Việt Nam, ECMA chủ yếu được nghiên cứu vận dụng trong các lĩnh vựcsản xuất: hóa dầu, chế biến dầu khí (Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017), sản xuất thép(Nguyễn Thị Nga, 2017), sản xuất gạch (Lê Thị Tâm, 2017), ván sợi ép, xi măng(Trần Anh Quang, 2019), nuôi trồng thủy sản (Ngô Thị Hoài Nam, 2017) Thôngqua việc đánh giá thực trạng vận dụng ECMA tại các doanh nghiệp, các tác giả đãchỉ ra rằng việc vận dụng ECMA trên cơ sở khuôn mẫu của hệ thống kế toán quảntrị sẵn có tại doanh nghiệp là phù hợp và có tính khả thi, các giải pháp vận dụngđược xây dựng trong điều kiện tại Việt Nam nhằm hướng các doanh nghiệp vậndụng ECMA theo các nội dung hướng dẫn của IFAC, UNDSD

2.1.2 Theo nội dung và mục đích sử dụng thông tin của kế toán quản trị môi trường

Theo quan điểm tiếp cận này, ECMA được định nghĩa là một bộ phận của kếtoán quản trị môi trường (USEPA, 1995); được thiết lập bao gồm các công cụ và kĩthuật kế toán nhằm cung cấp các thông tin hữu ích hơn về chi phí và lợi ích môitrường thu được Jasch (2003) cho rằng ECMA là một hệ thống kế toán có cácnguyên tắc và quy trình độc lập, phản ánh sự kết hợp và chuyển đổi thông tin của kếtoán tài chính, kế toán chi phí và cân bằng dòng vật liệu với mục đích tăng hiệu quả

sử dụng vật liệu, giảm tác động và rủi ro môi trường, giảm chi phí bảo vệ môitrường Wendish & Heupel (2005) chỉ ra rằng bên cạnh cách tiếp cận theo hướngtích hợp với hệ thống kế toán hiện hành, doanh nghiệp có thể lựa chọn cách tiếp cậntập trung vào xác định các thông tin chi phí liên quan đến các quyết định về vấn đềmôi trường phát sinh và cách xử lý các vấn đề đó thông qua việc tạo ra một hệthống kế toán độc lập cho phép theo dõi và xử lý các chi phí liên quan đến môitrường Theo cách tiếp cận này, ECMA trong doanh nghiệp được đề cập đến trongcác nghiên cứu chủ yếu bao gồm các nội dung về xác định và cung cấp thông tin chiphí môi trường cho các mục đích sử dụng thông tin chi phí môi trường khác nhau,

cụ thể:

(i) Về thông tin trong kế toán quản trị chi phí môi trường

Thông tin được cung cấp trong ECMA được biểu hiện dưới cả thước đo tiền tệ

và thước đo hiện vật (UNDSD, 2001; IFAC, 2005; Mokhtar & cộng sự, 2016),trong đó, IFAC (2005) đã xây dựng một hệ thống thông tin được cung cấp thôngqua ECMA bao gồm thông tin tiền tệ và thông tin hiện vật phục vụ cho các mụcđích khác nhau như xác định CPMT định kì hàng năm, công bố thông tin CPMTthông qua các báo cáo ra bên ngoài doanh nghiệp; tính toán cân bằng dòng vật liệu,năng lượng và nước Burritt (2005) đã đề cập đến các thông tin CPMT do ECMAcung cấp cho việc phân tích chi phí, thẩm định dự án đầu tư, tính toán các khoản tiếtkiệm và lợi ích thu được từ các dự án Bên cạnh đó, Sulaiman & Nik Ahmad(2006), Schaltegger & cộng sự (2012), Mokhtar & cộng sự (2016) cũng cho rằngcác thông tin tiền tệ do ECMA cung cấp liên quan đến CPMT đều phục vụ cho mụcđích xác định quy mô và sự ảnh hưởng đến các yếu tố môi trường trong doanhnghiệp Do vậy, ECMA được cho là cách tiếp cận tốt và toàn diện hơn EMA(UNDSD, 2001) khi sử dụng cả thước đo tiền tệ về các khoản chi phí liên quan đếnmôi trường; và thước đo hiện vật về vật liệu, năng lượng liên quan đến sản phẩm

hoàn thành và chất thải tạo ra từ sản xuất Các nghiên cứu cũng chỉ ra mục đíchcung cấp thông tin CPMT cho việc ra các quyết định nội bộ đơn vị (UNDSD, 2001,Jasch, 2003) hoặc công bố thông tin ra bên ngoài doanh nghiệp (Macve, 2000;JMOE, 2005; IFAC, 2005; Ansari & Firoz, 2010).

(ii) Về mục đích sử dụng thông tin chi phí môi trường

Dưới góc độ kế toán quản trị môi trường, xác định CPMT được thực hiện chomục tiêu thẩm định dự án đầu tư môi trường (Nguyễn Chí Quang, 2002; USEPA,1995) Các phương pháp xác định CPMT phục vụ cho mục tiêu này có thể kể đếnbao gồm: Kế toán chi phí toàn bộ - FCA (USEPA, 1995; IMA, 1996; ; Schaltegger

& Burritt, 2000; Bebbington & cộng sự, 2001; Chang, 2007; Epstein & cộng sự,2011; Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012); Kế toán theo tổng chi phí –TCA (IMA, 1996; Fraser & Schoeffel, 1997; Robert & Stokoe, 2001; Schaltegger &Wagner, 2005); Kế toán theo chu kỳ sống của sản phẩm (IMA, 1996; Bouma, 2000;IFAC, 2005; Testa & cộng sự, 2010; Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012).Các nghiên cứu về FCA đã chỉ ra rằng đây là phương pháp kế toán được sử dụngphổ biến để phát hiện, lượng hóa và phân bổ các CPMT phát sinh trực tiếp hoặcgián tiếp không chỉ chi phí nội bộ mà còn bao gồm cả các yếu tố môi trường bênngoài của tổ chức Bebbington & cộng sự (2001), Epstein & cộng sự (2011) chorằng lợi ích của FCA là cung cấp các thông tin CPMT phù hợp cho doanh nghiệpkhi ra các quyết định kinh doanh tốt hơn cho tương lai Đối với các dự án đầu tưmôi trường, Schaltegger & Wagner (2005) cho rằng phương pháp phù hợp để sửdụng là phương pháp TCA, trong đó lợi ích của phương pháp này được cho là đemlại sự bình đẳng giữa các dự án khi thực hiện thẩm định và đánh giá (Fraser &Schoeffel,1997) Bên cạnh đó, Nguyễn Chí Quang (2002) đã khái quát kỹ thuậtphân tích và xác định CPMT theo phương pháp TCA kết hợp với phương pháp môphỏng Monte Carlo Khi phân tích thông tin CPMT để đánh giá và thẩm định các dự

án đầu tư môi trường, IMA (1996) cũng cho rằng các doanh nghiệp có thể tích hợpthông tin môi trường vào các kỹ thuật phân tích thường được áp dụng, đồng thờixem đến tính không chắc chắn của môi trường nhằm gia tăng lợi thế cạnh tranh chodoanh nghiệp

Kimbro (2013) thảo luận về cách tích hợp tính bền vững và tác động môitrường vào quá trình ra quyết định ngân sách vốn bằng các kỹ thuật thẩm định baogồm: đánh giá vòng đời (LCA), chi phí vòng đời (LCC), hiệu quả sinh thái (EE) và

kế toán chi phí toàn bộ (FCA) Kỹ thuật phân tích đầu tư toàn diện cung cấp một

khuôn mẫu mà theo đó các chi phí và lợi ích môi trường tiềm ẩn có thể được xácđịnh, phân tích và định giá, do đó dẫn đến dự đoán tốt hơn về dòng tiền Mô hìnhcũng tích hợp rủi ro môi trường vào việc xác định tỷ lệ rủi ro của chi phí vốn bằngcách phát triển các chỉ số đo lường mức độ bền vững của từng phương án vốn thaythế.

Tiếp cận theo quan điểm này, một số nghiên cứu về ECMA được thực hiệnnhằm đánh giá và đo lường thực trạng vận dụng ECMA trong doanh nghiệp.Jalaludin & cộng sự (2011) thực hiện khảo sát ở 74 doanh nghiệp sản xuất đa lĩnhvực tại Malaysia đã đưa ra một thang đo lường vận dụng ECMA trong các doanhnghiệp theo 3 nội dung chính: (1) Sử dụng thông tin môi trường cho hệ thống kếtoán quản trị hiện hành; (2) Thực hiện quy trình độc lập cho KTQTCPMT trongdoanh nghiệp và (3) Thực hiện phân tích chi phí và lợi ích môi trường Thang đolường này đã được Frost & Wilhurst (2000) xây dựng và phát triển dựa trên kết quảphân tích việc vận dụng ECMA tại 88 doanh nghiệp đại chúng của Úc thuộc 10ngành sản xuất nhạy cảm với môi trường như khai khoáng, hóa chất, than, sản xuấtnhựa… Kết quả nghiên cứu cho thấy việc thiết lập một hệ thống EMA độc lập lànhằm mục tiêu xác định và phân lập một vấn đề môi trường cụ thể để phân tích cáctác động đối với doanh nghiệp đó

2.1.3 Theo nội dung của quản trị chiến lược doanh nghiệp

Quan điểm tiếp cận dưới góc độ quản trị chiến lược doanh nghiệp được sửdụng trong một số nghiên cứu về ECMA Theo quan điểm này, Gale (2006) chorằng ECMA có ý nghĩa tiên phong như một chiến lược hiện đại hóa trong sản xuấtsạch hơn bằng cách mang lại những con số về chi phí và lợi ích tốt hơn khi có thểđưa ra các quyết định bất thường trong sản xuất kinh doanh Hyrslová & Hájek(2005) thực hiện khảo sát trên 208 doanh nghiệp có thực hành hệ thống quản trị môitrường (EMS) tại Cộng hòa Séc cho thấy, hệ thống kế toán quản trị hiện hành khôngphù hợp với quản trị CPMT do nó không cung cấp các thông tin phù hợp cho cácchiến lược và hành động quản trị theo định hướng môi trường Do vậy, nội dungcủa ECMA tập trung vào việc cần thiết lập một hệ thống kế toán trong đó đưa EMAvào hệ thống quản trị môi trường (EMS) để có thể truy tìm và theo dõi CPMT mộtcách hiệu quả Scavone (2005) chỉ ra rằng ECMA phản ánh các yếu tố môi trườngvới mục đích đóng góp đáng kể vào các thành tựu kinh doanh và mục tiêu phát triểnbền vững của doanh nghiệp Thông qua việc tích hợp các vấn đề kinh tế, xã hội vàmôi trường với chiến lược kinh doanh và vận hành doanh nghiệp, ECMA cung cấp

các thông tin chi phí phát sinh gắn với các vấn đề môi trường trong doanh nghiệp,phát hiện và xác định các cơ hội áp dụng mô hình sản xuất sạch hơn, cải tiến quytrình sản xuất, các thay đổi chuỗi cung ứng và đưa ra các giải pháp logistic chodoanh nghiệp.

Fuadah & Arisman (2013) chỉ ra rằng, thông tin CPMT dưới thước đo hiện vậtđược các doanh nghiệp sử dụng để thiết lập các mục tiêu hiệu quả về định lượng,thiết kế và vận hành hệ thống quản lý môi trường hay phục vụ cho các nhu cầu phântích và đổi mới quy trình sản xuất theo hướng thân thiện hơn với môi trường Burritt

& Saka (2006) cho rằng ECMA là công cụ quản trị môi trường mới cho phép phântích và sử dụng các thông tin tài chính và phi tài chính về CPMT để hỗ trợ cho quản

lý doanh nghiệp, tích hợp các vấn đề môi trường trong tổ chức với chính sách tàichính nhằm mục tiêu xây dựng tính bền vững trong kinh doanh

Gunarathne & Lee (2020) chỉ ra rằng ECMA có vai trò trung gian cho mốiquan hệ tích cực giữa quản trị chiến lược môi trường và hiệu quả môi trường, hiệuquả tài chính của các doanh nghiệp Nghiên cứu này cũng nhấn mạnh rằng, ECMArất hữu ích trong việc cung cấp thông tin về chi phí môi trường và giám sát hoạtđộng tài chính và môi trường khi thực hiện các chiến lược quản lý môi trường nhằmtheo đuổi sự phát triển bền vững của doanh nghiệp

Một số nghiên cứu cũng chỉ ra vai trò và tác động của ECMA đối với quản trịrủi ro môi trường Osborn (2005) đã tiếp cận trên giả định rằng giải quyết các tháchthức về mặt chính sách đối với ECMA sẽ giúp các nhà quản trị doanh nghiệp ra cácquyết định phù hợp và hiệu quả hơn trong điều kiện có sự không đồng thuận chunghoặc có các sự kiện không chắc chắn có thể xảy ra Tác giả sử dụng lý thuyết quátrình đổi mới nhằm giải thích cho quá trình quyết định xây dựng và hoàn thiện quytrình, chính sách về ECMA có ý nghĩa quan trọng đối với các doanh nghiệp, đặcbiệt là các doanh nghiệp sản xuất trong môi trường toàn cầu hóa hiện nay Burritt(2005) thực hiện nghiên cứu mối quan hệ giữa ECMA với quản trị rủi ro môi trườngtrong các doanh nghiệp đại chúng thuộc khối cộng đồng chung nước Úc cho thấyviệc đưa mô hình quản trị rủi ro môi trường vào các doanh nghiệp sản xuất là xuhướng tất yếu của tương lai và việc sử dụng các công cụ của ECMA sẽ giúp phântích và cung cấp thông tin tốt hơn cho quản trị môi trường cũng như quản trị rủi romôi trường trong doanh nghiệp Bên cạnh đó, Alkisher (2013) cũng cho rằng cácnhóm nhân tố về tổ chức và môi trường của doanh nghiệp có vai trò trung gian hòahợp phản ánh lợi ích và tầm quan trọng của ECMA trong quá trình thực hành

ECMA tại các doanh nghiệp, đặc biệt là các doanh nghiệp sản xuất nhằm kiểm soátcác rủi ro có thể xảy ra liên quan đến tính không chắc chắn của môi trường.

2.2 Các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp

Hiện nay, các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA chủ yếutập trung vào khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng hoặc thực hànhECMA; một số nghiên cứu định lượng đã thực hiện kiểm định mô hình các nhân tốảnh hưởng đến vận dụng ECMA trong một số lĩnh vực sản xuất kinh doanh đặc thù.Dựa trên 4 lý thuyết nền tảng là thể chế, quyền biến, các bên liên quan và hợppháp Chang (2007) đã nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA tạitrường Đại học RMIT (Úc) Kết quả nghiên cứu chỉ ra những nhân tố ảnh hưởngbao gồm: nhận thức của nhà quản lý, hạn chế về tài chính và áp lực của Chính phủ.Qian & Burritt đứng từ góc độ của lý thuyết thể chế (2008) và lý thuyết dự phòng(2009) để nghiên cứu khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến sự phát triển của ECMAtrong doanh nghiệp và từ góc độ quản lý của chính phủ Kết quả của nghiên cứunăm 2008 cho thấy theo lý thuyết thể chế, sự phát triển của ECMA được đặt trongmối quan hệ với 3 trụ cột: áp lực quy định pháp lý, áp lực quy phạm và áp lực bắtchước Trong nghiên cứu được thực hiện năm 2009, các tác giả đã khám phá ra 3nhân tố ảnh hưởng đến thực hành ECMA bao gồm: tính không chắc chắn của môitrường, chiến lược môi trường tích cực và tính phức tạp của hoạt động quản lý và táichế chất thải Cũng tiếp cận từ lý thuyết thể chế, Jamil & cộng sự (2014) đã điều tracác nhân tố và rào cản ảnh hưởng đến thực hành ECMA tại các doanh nghiệp sảnxuất có quy mô nhỏ và vừa tại Malaysia Nghiên cứu đưa ra ba nhóm nhân tố có tácđộng đến việc vận dụng ECMA trong doanh nghiệp bao gồm: nhân tố mang tínhcưỡng chế, nhân tố mang tính quy phạm và nhân tố mang tính bắt chước; trong đónhóm nhân tố mang tính cưỡng chế như quy định pháp luật của chính phủ hoặc các

cơ quan quản lý địa phương có ảnh hưởng rõ rệt nhất Bên cạnh đó, Jalaludin &cộng sự (2011) tiếp cận của lý thuyết thể chế xã hội mới chỉ ra mối quan hệ giữa áplực thể chế với mức độ áp dụng kế toán quản trị môi trường trong các doanh nghiệpsản xuất tại Malaysia, trong đó nhân tố có ảnh hưởng mạnh nhất là áp lực về quyđịnh đào tạo và là thành viên của các hiệp hội nghề kế toán Gunarathne & Lee(2020) nghiên cứu định lượng trên 144 doanh nghiệp Sri Lanka đã chỉ rõ mối quan

hệ thuận chiều giữa áp lực thể chế với quản trị chiến lược môi trường và việc thúcđẩy áp dụng ECMA tại các doanh nghiệp

Từ lý thuyết dự phòng, Mokhtar & cộng sự (2016) đã thực hiện điều tra mởrộng và đo lường việc thực hiện ECMA của các công ty niêm yết của Malaysia,đồng thời đánh giá việc thực hiện này có làm thay đổi đặc điểm của công ty haykhông Năm đặc điểm công ty được chỉ ra bao gồm: độ nhạy cảm môi trường củangành; quy mô công ty; việc áp dụng hệ thống quản lý môi trường; tình trạng sởhữu công ty (loại hình công ty); tỷ lệ những nhà quản trị công ty không trực tiếpđiều hành hoạt động công ty (non-executive directors) Ngoài ra, Alkisher (2013)còn kết hợp thêm quan điểm từ lý thuyết sự khuếch tán của đối mới để thực hiệnphân tích và đo lường sự tác động và mức độ ảnh hưởng của các nhân tố với vậnECAM trong các doanh nghiệp theo 3 nhóm: (i) nhóm nhân tố thuộc về tổ chức nhưchiến lược kinh doanh, bản chất của sự chính thức hóa, môi trường doanh nghiệp và

sự hỗ trợ của quản lý cấp cao; (ii) Nhóm nhân tố thuộc về môi trường gồm áp lựcmang tính cưỡng chế, áp lực về quy tắc, sự xem xét tính hợp pháp và áp lực từngười đại diện; (iii) Nhóm nhân tố về công nghệ bao gồm nhận thức về lợi ích vàtầm quan trọng của EMA

Từ lý thuyết quyền biến, Parker (1997), Chang (2007), Qian & Burritt (2009),Qian, Burritt & Monroe (2011) cho rằng 2 nhân tố ảnh hưởng đến áp dụng ECMAbao gồm: Chiến lược môi trường tích cực và Nhận thức của nhà quản trị về tínhkhông chắc chắn của môi trường Trong đó, Qian, Burritt & Monroe (2011) chorằng lý thuyết quyền biến có thể được sử dụng cũng các lý thuyết kế toán khác đểgiải thích cho các nhân tố ảnh hưởng đến áp dụng ECMA trong doanh nghiệp.Wendisch & Heupel (2005) khi nghiên cứu thực nghiệm vận dụng ECMA trong cácdoanh nghiệp nhỏ và vừa tại Đức đã chỉ ra các yếu tố tác động trực tiếp đến sựthành công của quá trình áp dụng bao gồm quy mô của doanh nghiệp và sự sẵn sàngcủa các cấp quản trị công ty trong việc thực hành ECMA

Tại Việt Nam, Hoàng Thị Bích Ngọc (2017); Lê Thị Tâm (2017); Nguyễn ThịNga (2018) cũng tiếp cận theo các lý thuyết kế toán để nghiên cứu về nhân tố ảnhhưởng đến việc áp dụng hoặc thực hành ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất.Đối với doanh nghiệp chế biến dầu khí, Hoàng Thị Bích Ngọc (2017) cho rằng cácnhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA bao gồm 4 nhóm: áp lực từ các bên liênquan, nhận thức của nhà quản trị về lợi ích kinh tế của ECMA và trách nhiệm môitrường của doanh nghiệp; mối quan hệ lợi ích – chi phí và trình độ nhân viên kếtoán cũng như các kỹ thuật, công cụ thực hành ECMA Tuy nhiên, do hạn chế vềmẫu khảo sát và khả năng tiếp cận các nguồn thông tin từ doanh nghiệp, nghiên cứu

của tác giả còn chưa đánh giá được mối tương quan của các nhân tố mối trường ảnhhưởng đến áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp chế biến dầu khí thuộc PVN.Đối với các doanh nghiệp sản xuất gạch, Lê Thị Tâm (2017) đã chỉ ra bốn nhân tốảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA bao gồm: Áp lực cưỡng chế của chính phủ,

Áp lực quy phạm, Áp lực cộng đồng dân cư; Chiến lược môi trường Trong đó, cácnhân tố trên có mối quan hệ thuận chiều với mức độ áp dụng ECMA Đối với cácdoanh nghiệp sản xuất thép, Nguyễn Thị Nga (2018) đã chứng minh được các nhân

tố ảnh hưởng tích cực (cùng chiều) đến việc áp dụng ECMA bao gồm: Nhóm nhân

tố thuộc về lãnh đạo như nhân tố nhận thức của nhà quản lý về ECA; Nhóm nhân tốthuộc về tổ chức gồm nhân tố truyền thông nội bộ, vai trò của bộ phận kế toán quảntrị; Nhóm nhân tố bên ngoài doanh nghiệp như nhân tố áp lực cưỡng ép

Theo quan điểm quản trị doanh nghiệp, Frost & Toh (1998) khi phân tích mốiquan hệ giữa quản trị môi trường nội bộ doanh nghiệp với việc mức độ công bốthông tin môi trường thông qua các báo cáo môi trường hàng năm của doanh nghiệp

đã chỉ ra rằng sự phát triển của EMA có liên quan đáng kể đến: mức độ hiểu biết vàthái độ của nhà quản trị với các vấn đề môi trường; quy mô của doanh nghiệp vàmức độ nhạy cảm của môi trường của doanh nghiệp Gray & Bebbington (2001)đưa ra quan điểm tiếp cận theo mức độ nhạy cảm với môi trường của doanh nghiệp,theo đó các nhân tố ảnh hưởng trực tiếp đến các vấn đề môi trường của doanhnghiệp bao gồm: cấu trúc, đạo đức kinh doanh, môi trường kinh doanh của doanhnghiệp và nhân sự thực hiện công việc kế toán Quan điểm này được Alkisher(2013) sử dụng là một biến độc lập của nhân tố tổ chức để giải thích cho ý định ápdụng ECMA trong doanh nghiệp Kokubu & Nashioka (2005) cho rằng các nhân tố

và điều kiện quan trọng để khuyến khích thực hành ECMA cũng như tối đa hóa lợiích ECMA đem lại bao gồm: thiết lập và vận hành tốt bộ phận chuyên trách về cácvấn đề môi trường trong doanh nghiệp và bộ phận đó tích cực tham gia vào quátrình ra các quyết định trong doanh nghiệp; sự hiểu biết về ECMA của các nhà quảntrị cấp cao và cấp trung trong doanh nghiệp; và sự việc sử dụng thành thạo các công

cụ chuyên biệt của ECMA

2.3 Kết luận về khoảng trống trong nghiên cứu

Từ tổng quan các công trình nghiên cứu trong và ngoài nước theo các vấn đềliên quan đến ECMA tác giả có một số nhận xét như sau:

Một là, các nghiên cứu đã khái quát được nội dung của ECMA trong doanh

nghiệp theo 3 quan điểm tiếp cận:

- Theo nội dung và quy trình của kế toán quản trị, ECMA được nhìn nhận như là kếtoán quản trị chi phí có liên quan đến các vấn đề môi trường, trong đó các nội dungcủa ECMA được xây dựng và phát triển trên cơ sở các nội dung của kế toán quản trịchi phí và phát triển thêm các nội dung gắn với yếu tố môi trường nhằm đáp ứngvai trò hỗ trợ cho quá trình ra các quyết định kinh doanh trong doanh nghiệp Cáchtiếp cận ECMA dưới góc độ kế toán quản trị có ưu điểm là tạo sự thuận lợi, dễ hiểucho các doanh nghiệp trong quá trình vận dụng do các nội dung của ECMA bám sát

cơ sở nội dung của kế toán quản trị đang được thực hiện tại các doanh nghiệp Tuynhiên công việc này đòi hỏi cần có sự phối hợp hoạt động của nhiều bộ phận vàphòng ban trong doanh nghiệp, do vậy trong quá trình vận dụng ECMA tại doanhnghiệp cần xác định rõ những nội dung mà hệ thống kế toán quản trị hiện hành đã

và chưa thực hiện cũng như các điều kiện cần thiết kèm theo để nhà quản trị doanhnghiệp có thể xác định được vai trò và nhiệm vụ của mỗi bộ phận/phòng ban trongdoanh nghiệp

- Theo nội dung và mục đích sử dụng thông tin của kế toán quản trị môi trường,ECMA là một bộ phận của kế toán quản trị môi trường Theo đó, các nội dung củaECMA được xây dựng nhằm kiểm soát các CPMT, đảm bảo rằng tất cả cácCPMT phải được xem xét để phục vụ cho quá trình ra quyết định kinh doanh hướngtới mục tiêu đối ưu hóa lợi nhuận và phát triển bền vững Cách tiếp cận này có ưuđiểm là bám sát các vấn đề môi trường cần xử lý trong doanh nghiệp, ECMA đượcxây dựng theo một hệ thống riêng biệt, trong đó thông tin CPMT được quản trịtheo các mục tiêu môi trường định hướng quá khứ và cả tương lai Tuy nhiên, việcxây dựng riêng và độc lập với hệ thống kế toán quản trị hiện hành với các công cụ

và kỹ thuật kế toán đặc thù có thể gây khó khăn cho doanh nghiệp Quá trình vậndụng ECMA sẽ phụ thuộc vào sự hiểu biết của các nhà quản trị và sự thành thạongười làm kế toán về ECMA; mặt khác đòi hỏi doanh nghiệp phải đầu tư thời gian,

có tiến trình cụ thể và có nguồn lực tài chính cần thiết để duy trì một hệ thống kếtoán độc lập trong doanh nghiệp

- Theo nội dung của quản trị chiến lược doanh nghiệp, ECMA là việc thiết lập chiếnlược môi trường và đưa ra các hành động quản trị CPMT, trong đó tập trung vàoviệc thiết lập hệ thống ECMA nhằm chuyển đổi dữ liệu kế toán với cân đốidòng vật liệu để tối ưu hóa hiệu quả sử dụng nguyên vật liệu và năng lượng, hạn chếtác động tiêu cực đến môi trường, giảm thiểu các chi phí bảo vệ môi trường Theoquan điểm tiếp cận này, nội dung của ECMA mang tính quản trị nhiều hơn, tập

trung vào các vấn đề chính như thiết lập danh mục các công việc cho hệ thống lập

kế hoạch sản xuất; phát hiện, xác định các cơ hội tiềm năng để tối ưu hóa sản xuất

và quản trị CPMT nhằm phù hợp với các hướng dẫn môi trường; xây dựng hệ thốngECMA Do vậy, quan điểm tiếp cận này phù hợp với nghiên cứu về ECMA trongcác vấn đề quản trị doanh nghiệp hơn là các nghiên cứu về vận dụng và thực hànhtrong kế toán

Hai là, các nghiên cứu đã đánh giá được thực trạng ECMA và phân tích quá

trình thực hành, áp dụng ECMA trong các loại hình tổ chức, lĩnh vực sản xuất kinhdoanh khác nhau

Ba là, một số nghiên cứu đã khám phá, thực hiện đánh giá các nhân tố ảnh

hưởng đến vận dụng và thực hành ECMA trong các doanh nghiệp thông qua việcvận dụng linh hoạt các lý thuyết kế toán và góc độ quản trị doanh nghiệp Một sốnghiên cứu định lượng đã được thực hiện nhằm đo lường việc áp dụng ECMA Trên

cơ sở đó, các nghiên cứu đã đưa ra những gợi ý cũng như một số giải pháp nhằmthúc đẩy áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp

Bên cạnh đó, tác giả đánh giá còn những điểm hạn chế, đặt ra một số khoảng trống trong các nghiên cứu về ECMA cần tiếp tục được bổ sung như sau:

(1) Các nghiên cứu về nội dung ECMA trong doanh nghiệp chủ yếu tập trung vào một

số khía cạnh của ECMA; chưa có nghiên cứu nào thực hiện dựa trên nền tảng kếthợp cả 3 quan điểm tiếp cận trong nghiên cứu nội dung ECMA nhằm phát huy ưuđiểm và khắc phục các hạn chế của ECMA trong giải quyết các vấn đề của doanhnghiệp hướng tới mục tiêu phát triển bền vững

(2) Có rất ít các nghiên cứu được thực hiện nhằm đo lường mức độ vận dụng hoặc thựchành ECMA; các nghiên cứu vận dụng ECMA tại Việt Nam chủ yếu dừng lại ởđịnh tính

(3) Chưa có nghiên cứu nào về ECMA được thực hiện độc lập trong các doanh nghiệpsản xuất giấy tại Việt Nam mặc dù đây là lĩnh vực sản xuất gây ra nhiều tác động vàđược đánh giá là nhạy cảm với môi trường

3 Mục tiêu nghiên cứu

Luận án nghiên cứu kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA) tại Tổngcông ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết để từ đó đề xuất giải pháp vận dụngECMA tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết

Từ mục tiêu chung, luận án đặt ra các mục tiêu cụ thể như sau:

- Khái quát cơ sở lý luận về ECMA trong doanh nghiệp sản xuất trên cơ sở nền tảng

3 quan điểm tiếp cận trong nghiên cứu; xác lập các yếu tố ảnh hưởng đến vận dụngECMA trong doanh nghiệp sản xuất

- Đánh giá thực trạng ECMA và phân tích mức độ ảnh hưởng của các nhân tố ảnhhưởng đến vận dụng ECMA tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liênkết

- Đề xuất các giải pháp và các kiến nghị vận dụng ECMA phù hợp với Tổng công tyGiấy Việt Nam và các công ty liên kết

4 Câu hỏi nghiên cứu

Để đạt được mục tiêu nghiên cứu, các câu hỏi nghiên cứu được tác giả đặt ranhư sau:

- Cơ sở lý thuyết về ECMA trong doanh nghiệp sản xuất gồm những nội dung gì trên

cơ sở kết hợp 3 quan điểm tiếp cận?

- Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết đã được thực hiện ECMA đốivới những nội dung nào; việc vận dụng ECMA tại các đơn vị được đánh giá ở mức

5 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

- Đối tượng nghiên cứu: kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA) tại Tổng công

ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết

- Phạm vi nghiên cứu:

+ Về không gian: nghiên cứu thực hiện tại Tổng công ty Giấy Việt Nam vàcác công ty liên kết Các doanh nghiệp, đơn vị trong phạm vi nghiên cứu của đề tàibao gồm: công ty mẹ - Tổng công ty Giấy Việt Nam; 20 công ty, chi nhánh hạchtoán phụ thuộc; 1 đơn vị hạch toán độc lập; 1 công ty con; 1 ban quản lý dự án và 8công ty liên kết Các công ty liên kết là những công ty mà Tổng công ty Giấy ViệtNam nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con ít nhất 20% quyềnbiểu quyết của bên nhận đầu tư Về ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh, theo danhsách do Tổng công ty Giấy Việt Nam cung cấp có 32 doanh nghiệp, gồm 15 doanh

nghiệp sản xuất, kinh doanh giấy, 17 doanh nghiệp lâm nghiệp, trồng rừng nguyênliệu.

Trên thực tế, các vấn đề môi trường phát sinh chủ yếu từ các hoạt động sảnxuất giấy, ít phát sinh trong hoạt động trồng rừng nguyên liệu; trong đó các doanhnghiệp chú trọng giải quyết các vấn đề về xử lý các nguồn thải phát sinh từ sản xuấtgiấy như nước thải, khí thải và chất thải rắn Các doanh nghiệp sản xuất giấy thuộcTổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết có những điểm tương đồng vàkhác biệt phù hợp với nghiên cứu như sau:

- Các doanh nghiệp chủ yếu sản xuất các sản phẩm giấy in – viết, in – báo, giấy tissue(giấy vệ sinh, khăn ăn) Tuy quy trình sản xuất không hoàn toàn giống nhau nhưng

có điểm chung là sử dụng các công nghệ sản xuất giấy hiện đại, khép kín có baogồm các hoạt động sản xuất phụ trợ, chủ yếu sử dụng phương pháp chế biến cơ họchoặc hóa cơ

- Các chất thải từ sản xuất, các vấn đề về môi trường và xử lý môi trường phát sinhtại các doanh nghiệp tương đồng nhau, bao gồm nguồn nước thải, chất thải rắnthông thường, chất thải rắn nguy hại, bụi khí thải từ xử lý dịch đen, xử lý thu hồihóa chất

- Các doanh nghiệp có quan điểm quản lý môi trường và mục tiêu phát triển bềnvững; tương đồng, công tác kế toán liên quan đến các vấn đề về môi trường còn đơngiản

- Nguồn nguyên liệu sử dụng trong sản xuất đa dạng, từ nguyên liệu nguyên thủy, bộtgiấy đến giấy loại Do vậy đảm bảo xem xét các vấn đề môi trường phát sinh trongsản xuất giấy một cách toàn diện

Với những lý do trên, tác giả giới hạn phạm vi nghiên cứu tại 15 doanh nghiệpsản xuất giấy Nghiên cứu điển hình tại 3 doanh nghiệp là Tổng công ty Giấy ViệtNam, Công ty giấy Tissue Sông Đuống (công ty hạch toán phụ thuộc) và Công ty

cổ phần Tập đoàn Tân Mai (công ty liên kết của Tổng công ty) với công nghệ sảnxuất của 3 loại sản phẩm: giấy in – viết, giấy in – báo và giấy tissue

+ Về thời gian: nghiên cứu được thực hiện trong khoảng thời gian từ năm

2017 đến năm 2021

+ Về nội dung: nghiên cứu chỉ nghiên cứu kế toán quản trị chi phí môi trườngtrong các doanh nghiệp sản xuất giấy, không nghiên cứu trong lĩnh vực trồng rừngnguyên liệu của các doanh nghiệp

6 Quy trình nghiên cứu

Quy trình nghiên cứu của đề tài được thực hiện như sau:

- Bước 1: Nghiên cứu lý thuyết Tác giả tiến hành tổng quan các công trình nghiêncứu nhằm hệ thống hóa cơ sở lý luận về ECMA và đưa ra quan điểm nghiên cứu của

đề tài

- Bước 2: Nghiên cứu định tính trên cơ sở nghiên cứu lý thuyết Tác giả áp dụngphương pháp nghiên cứu tình huống điển hình và phỏng vấn sâu để nghiên cứuthực trạng ECMA và kiểm tra sự phù hợp của mô hình nhân tố ảnh hưởng đến vậndụng ECMA cũng như thước đo các biến có được từ lý thuyết

- Bước 3: Điều chỉnh mô hình và thước đo cho nghiên cứu định lượng theo 2 nộidung: nghiên cứu thực trạng ECMA và nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMAnhằm phù hợp với bối cảnh cụ thể tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công tyliên kết

- Bước 4: Nghiên cứu định lượng Tác giả thực hiện nghiên cứu định lượng sử dụngphương pháp điều tra khảo sát để đánh giá thực trạng ECMA và kiểm định các giảthuyết về nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA

Quy trình nghiên cứu được tổng quát theo hình 1.1 dưới đây:

Hình 1.1 Quy trình nghiên cứu của đề tài

7 Những đóng góp mới của luận án

Luận án đã góp phần cụ thể hóa, bổ sung lý luận về kế toán quản trị chi phímôi trường trong doanh nghiệp sản xuất dưới các góc độ và quan điểm khác nhau,trong đó xem xét nội dung kế toán quản trị chi phí môi trường theo quy trình thựchiện trên cơ sở tích hợp thông tin môi trường vào hệ thống kế toán hiện hành củadoanh nghiệp hoạt động

Sử dụng các lý thuyết có liên quan để giải thích cơ sở xây dựng hệ thống kếtoán quản trị chi phí môi trường, đồng thời đã đề xuất mô hình lý thuyết nghiên cứunhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanhnghiệp sản xuất

Đánh giá thực trạng vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổngcông ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết

Đo lường và giải thích mức độ ảnh hưởng của các nhân tố ảnh hưởng đến vậndụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và cáccông ty liên kết, từ đó đề xuất các kiến nghị nhằm hỗ trợ thúc đẩy vận dụng kế toánquản trị chi phí môi trường tại các doanh nghiệp

Xác lập một cách khoa học và phù hợp các nguyên tắc vận dụng, trên cơ sở đó

đề xuất các giải pháp vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường một cách đồng

bộ, phù hợp, đảm bảo tính khoa học và khả thi tại Tổng công ty Giấy Việt Nam vàcác công ty liên kết

8 Kết cấu của luận án

Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục và phụ lục, luận án có kết cấu gồm 4chương:

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔITRƯỜNG TRONG DOANH NGHIỆP

CHƯƠNG 2: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU

CHƯƠNG 3: NGHIÊN CỨU THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHIPHÍ MÔI TRƯỜNG TẠI TỔNG CÔNG TY GIẤY VIỆT NAM VÀ CÁC CÔNG

TY LIÊN KẾT

CHƯƠNG 4: GIẢI PHÁP VÀ KHUYẾN NGHỊ VẬN DỤNG KẾ TOÁNQUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TẠI TỔNG CÔNG TY GIẤY VIỆT NAM

VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KỀ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG

TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT

1.1 Những vấn đề chung về kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất

1.1.1 Bản chất của kế toán quản trị chi phí môi trường

1.1.1.1 Kế toán quản trị môi trường

Kế toán quản trị môi trường (EMA) là một khái niệm đã được đề cập đếntrong nhiều công trình nghiên cứu cả về lý thuyết và ứng dụng trong phạm vi quốcgia và doanh nghiệp (Gunarathne & cộng sự, 2014) Tuy nhiên, dưới các quan điểmtiếp cận khác nhau, EMA cũng được hiểu khác nhau

- Trên phương diện kế toán quản trị, EMA có thể nhìn nhận như kế toán quản trị có

liên quan đến các vấn đề môi trường, trong đó các thông tin tài chính và thông tinphi tài chính được tạo lập, phân tích và sử dụng nhằm tối ưu hóa các thành quả kinh

tế và môi trường của doanh nghiệp, từ đó đạt được mục tiêu kinh doanh bền vững(Bennett & James, 1997, tr 33) Nhận định này cũng được khẳng định lại một lầnnữa trong tài liệu hướng dẫn về EMA của Tổ chức phát triển bền vững của Liên hợpquốc (UNDSD, 2001), theo đó EMA là một công cụ để xác định và đo lường một

cách đầy đủ CPMT phát sinh trong quá trình sản xuất hiện hành của doanh nghiệp.

Dưới góc độ này, EMA có liên quan đến việc cung cấp và diễn giải các thông tinnhằm hỗ trợ cho nhà quản trị trong việc hoạch định, kiểm soát, ra quyết định vàđánh giá thành quả hoạt động Do vậy, các thông tin môi trường cung cấp do EMAcung cấp phải có định hướng tương lai và thích hợp cho việc ra quyết định trongdoanh nghiệp (Birkin, 1996, tr 34) Bartomoleo & cộng sự (2000) cũng tiếp cậntheo quan điểm này khi cho rằng EMA là việc tạo ra, phân tích và sử dụng thôngtin tài chính có liên quan đến môi trường nhằm hỗ trợ cho quá trình ra các quyếtđịnh kinh doanh Trên phương diện kế toán quản trị, EMA gắn liền với các hoạtđộng kế toán quản trị của doanh nghiệp với mục tiêu cuối cùng là cung cấp cácthông tin phù hợp hơn cho việc ra các quyết định kinh doanh có liên quan đến cácvấn đề môi trường trong doanh nghiệp

- Trên phương diện kế toán môi trường, EMA là một bộ phận của kế toán môi trường

(USEPA, 1995), bao gồm các công cụ hữu ích để khắc phục những hạn chế của hệthống kế toán quản trị hiện hành nhằm cung cấp những thông tin tốt hơn về

các vấn đề môi trường của doanh nghiệp (Burritt & cộng sự 2002; De Beer &Friend, 2006) Graff & cộng sự (1998) cho rằng EMA là cách thức là các doanhnghiệp ghi chép việc sử dụng vật liệu và CPMT phát sinh trong hoạt động kinhdoanh của mình Theo quan điểm này, EMA được xem như một hệ thống kế toán đểxác định và đo lường một cách đầy đủ CPMT phát sinh trong quá trình sản xuấthiện hành của doanh nghiệp, cũng như các lợi ích kinh tế được đem lại từ quá trìnhgiảm thải ô nhiễm và làm sạch môi trường Các thông tin mà EMA cung cấp baotrùm 2 loại thông tin là thông tin hiện vật và thông tin tiền tệ với mục đích xác địnhquy mô và sự ảnh hưởng bởi các yếu tố môi trường trong doanh nghiệp (Sulaiman

& Nik Ahmad, 2006; Schaltegger & cộng sự, 2012; Mokhtar & cộng sự, 2016)

- Trên phương diện quản trị doanh nghiệp, EMA là việc quản lý hiệu quả môi trường

và hiệu quả kinh tế thông qua sự phát triển và thực hành của hệ thống kế toán

và các công cụ kế toán phù hợp với mục tiêu môi trường Hệ thống này có thể baogồm cả việc báo cáo và kiểm toán tài chính ở một số doanh nghiệp (IFAC,

1998, dẫn lại theo IFAC 2005, tr.19) Theo cách tiếp cận này, các thông tin do EMAcung cấp được sử dụng để thiết lập các mục tiêu hiệu quả hoạt động của doanhnghiệp cả về định lượng theo thông tin hiện vật và giá trị theo thông tin tiền tệ; thiết

kế và vận hành hệ thống quản lý môi trường, sản xuất sạch hơn, giảm thiểu ônhiễm, thiết kế theo hướng thân thiện với môi trường và quản trị chuỗi cung ứng(Fuadah & Arisman, 2013)

Như vậy, khái niệm về EMA được xem xét theo các quan điểm tiếp cận khácnhau cho thấy các khía cạnh khác nhau về EMA trong doanh nghiệp Trên phươngdiện kế toán quản trị, EMA gắn liền với quy trình kế toán quản trị cho các hoạtđộng sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp liên quan đến vấn đề môi trường.Cách tiếp cận này cho phép doanh nghiệp tổ chức EMA được thuận tiện và dễ thựchiện hơn, đặc biệt với các doanh nghiệp đã có sẵn hệ thống kế toán quản trị hiệnhành Trên phương diện kế toán môi trường, việc thiết lập một hệ thống kế toánriêng của EMA cho phép doanh nghiệp nhìn nhận một cách độc lập, chi tiết và rõràng hơn về tất cả các vấn đề môi trường như việc sử dụng và thải bỏ năng lượng,nước và nguyên vật liệu; các chi phí, lợi nhuận và khoản tiết kiệm liên quan đếnmôi trường Mặt khác, trên phương diện quản trị doanh nghiệp, EMA hướng tớiviệc xây dựng và triển khai các hành động quản trị và hệ thống EMA cho các mụctiêu quản trị doanh nghiệp

Mặc dù các cách tiếp cận là khác nhau, nhưng các khái niệm cho thấy có sựthống nhất về EMA ở những điểm chính sau: (i) EMA đặc biệt nhấn mạnh đến cácCPMT; (ii) EMA xem xét cả yếu tố chi phí và thông tin về dòng vật liệu và nănglượng; (iii) Hệ thống thông tin của EMA có thể được sử dụng bởi tất cả các yếu tố

ra quyết định trong bất kì tổ chức nào, nhưng nó đặc biệt hữu ích trong các hoạtđộng và các quyết định liên quan đến các vấn đề môi trường Phục vụ cho mục tiêucủa nghiên cứu này, nghiên cứu sinh cho rằng cần tiếp cận EMA trên cơ sở kết hợp

cả 3 quan điểm, cho phép xem xét các nội dung của EMA bám sát quy trình kế toánhiện hành của doanh nghiệp sản xuất phục vụ cho mục tiêu ra quyết định sản xuất,

kinh doanh gắn với các mục tiêu môi trường Theo quan điểm của tác giả: Kế toán

quản trị môi trường là quá trình thu thập, phân tích và sử dụng các thông tin môi trường nhằm phục vụ cho quá trình ra quyết định kinh doanh hướng tới mục tiêu tối

ưu hóa các vấn đề môi trường của doanh nghiệp.

1.1.1.2 Kế toán quản trị chi phí môi trường

Khái niệm kế toán quản trị chi phí môi trường

Kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA) là khái niệm được phát triển tiếptục trên cơ sở khái niệm của EMA Tuy nhiên, hiện nay chưa có sự thống nhất vềkhái niệm ECMA, các quan điểm đưa ra bởi nhiều nghiên cứu cho thấy có sự đồngnhất giữa hai khái niệm ECMA và kế toán quản trị môi trường Schaltegger &Burrit (2000) cho rằng chi phí môi trường được coi là thành phần cốt lõi của kế toánquản trị môi trường Do vậy, việc kiểm soát các CPMT nhằm giúp doanh nghiệp đạtđược cả mục tiêu tối ưu hóa lợi nhuận và phát triển bền vững là nội dung trọng tâmcủa ECMA (Bennett & cộng sự, 2002; Jasch, 2009; Mokhtar & cộng sự, 2016).Khái niệm về ECMA được tác giả tổng hợp trong bảng 1.1 sau đây:

Bảng 1.1 Khái niệm ECMA

Burritt & cộng ECMA là việc nhận diện, thu thập, phân tích và sử dụng

sự (2002) các thông tin hiện vật về quá trình sử dụng, dòng chảy từ

đầu vào đến đầu ra của nguồn năng lượng, nước và nguyênvật liệu (bao gồm cả phế thải) và các thông tin tiền tệ vềcác chi phí liên quan đến môi trường, các lợi ích thu đượcgồm cả việc tiết kiệm được chi phí phục vụ cho quá trình

ra quyết định kinh doanh của doanh nghiệp

Burritt & Saka

(2006)

ECMA là công cụ quản trị môi trường mới, được thiết kế

để thu thập và theo dõi CPMT và dòng vật liệu

Lê Thị Tâm

(2017)

ECMA là quá trình thu thập, xử lý và cung cấp thông tinCPMT cho quản trị nội bộ nhằm gia tăng lợi ích kinh tế vàcải thiện hiệu quả môi trường hướng tới mục tiêu pháttriển bền vững

(2017)

ECMA là một bộ phận của kế toán quản trị môi trường,thực hiện việc xử lý và cung cấp thông tin về CPMT phục

vụ chức năng quản trị doanh nghiệp

Nguồn: Tác giả tổng hợp và hiệu chỉnh

Có thể thấy rằng, mặc dù khái niệm kế toán quản trị chi phí môi trường đượcđưa ra trên các cơ sở và quan điểm tiếp cận khác nhau, nhưng có sự thống nhấttrong các khái niệm về việc ECMA tập trung vào mục tiêu thiết lập quy trình hoặc

hệ thống kế toán nhằm xem xét tất cả các CPMT liên quan đến hoạt động của doanhnghiệp Ở phương diện kỹ thuật áp dụng, ECMA được hiểu là một quy trình thựchiện gồm nhiều nội dung và kỹ thuật của kế toán quản trị được áp dụng nhằm quảntrị CPMT đáp ứng yêu cầu thông tin trong việc ra các quyết định kinh doanh củadoanh nghiệp Ở khía cạnh khác, ECMA theo hướng quản trị doanh nghiệp tập

trung vào việc thiết lập hệ thống kế toán để quản trị hiệu quả CPMT gắn với cácmục tiêu quản trị khác của doanh nghiệp Bên cạnh đó, ECMA còn được xem xét làmột bộ phận của EMA tập trung vào việc xử lý và cung cấp thông tin CPMT Cácquan điểm trên cho thấy các khía cạnh khác nhau của ECMA, việc xem xét ECMAtrên cơ sở kết hợp các quan điểm giúp đưa ra một cái nhìn toàn diện hơn về ECMAtrong doanh nghiệp Để phục vụ cho mục tiêu nghiên cứu vận dụng ECMA trong

doanh nghiệp sản xuất, tác giả cho rằng: kế toán quản trị chi phí môi trường là quá

trình nhận diện, thu thập, phân tích và sử dụng các thông tin chi phí môi trường cho mục đích ra các quyết định kinh doanh góp phần nâng cao hiệu quả hoạt động và hiệu quả môi trường của doanh nghiệp.

Đặc điểm của kế toán quản trị chi phí môi trường

- ECMA đặc biệt chú trọng đến việc hạch toán CPMT (Fuadah & Arisman, 2013), cácthông tin mà ECMA cung cấp không chỉ bao gồm các thông tin về môi trường vàchi phí liên quan, mà còn bao gồm các thông tin về dòng chảy vật chất phát sinhliên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh

- ECMA cung cấp và trình bày thông tin CPMT cho nhiều đối tượng với các mụcđích và nhu cầu sử dụng thông tin khác nhau; không chỉ tập trung vào việc báo cáochi phí liên quan đến các hoạt động thực hiện các nghĩa vụ môi trường của tổ chức,

mà còn tập trung vào trình bày thông tin cho những người quan tâm đến thông tinmôi trường của doanh nghiệp (Duman & cộng sự, 2013)

- ECMA sử dụng các kỹ thuật kế toán đặc thù nhằm thực hiện các nhiệm vụ nhậndiện và phân loại; xác định; phân tích CPMT (Todae, 2011; Mokhtar & cộng sự,2016) Do vậy, các thông tin từ ECMA có thể được sử dụng để xác định chi phí vàđịnh giá sản phẩm; đưa ra các quyết định đầu tư, thiết lập hệ thống đo lường hiệusuất cũng như lập ngân sách và báo cáo CPMT

- ECMA bao gồm hai loại thông tin môi trường, đó là thông tin hiện vật và thông tintiền tệ (Duman & cộng sự, 2013; Mokhtar & cộng sự, 2016) Do vậy, ECMA baogồm 2 loại: KTQTCPMT sử dụng thước đo tiền tệ (M-ECMA) và KTQTCPMT sửdụng thước đo vật lý (P-ECMA)

Bảng 1.2 Phân biệt M-ECMA và P-ECMA theo phạm vi cung cấp thông tin môi trường

khác

Dữ liệu kế toán cấp doanh nghiệp

Các ghi chép giao dịch Lọc các thông tin về Cân bằng dòng vật Hệ thống kế hoạch sản kinh tế của kế toán môi trường từ các dữ liệu về nguồn nguyên xuất, hệ thống quản trị truyền thống bằng hệ liệu ghi chép kế toán vật liệu, năng lượng và kho bãi

thống chứng từ kế về chi phí của kế toán nước ở cấp độ doanh

toán truyền thống nghiệp

Dữ liệu kế toán cấp bộ phận/phân xưởng sản xuất

Kế toán chi phí sản Kế toán chi phí theo Cân bằng dòng vật Các công cụ đánh giá xuất và kinh doanh, cơ sở tiền mặt, căn cứ liệu theo quy trình sản và đo lường môi phân loại chi phí vào dòng tiền chi ra xuất và sản phẩm trường khác

trong hoạt động sản xuất, kinh doanh

Thực hành kế toán trong doanh nghiệp

Thống kê nội bộ, các Lọc các thông tin môi Hệ thống đánh giá Các quy định nội bộ chỉ số, tính toán về các trường từ các thống kê hiệu quả hoạt động khác về thực hành các khoản tiết kiệm nội bộ các chỉ số, tính trong doanh nghiệp trong đánh giá hiệu chi phí, đánh giá ngân toán về các các khoản quả chi phí và các dự sách các khoản mục tiết kiệm chi phí, dự án thiết kế sản xuất, đầu tư toán và đánh giá các sản phẩm theo hướng

khoản mục đầu tư thân thiện với môi

trường Báo cáo tài chính cho Các giải trình về Báo cáo môi trường Các báo cáo khác cho các đối tượng bên CPMT, các khoản nợ cho các đối tượng bên các mục tiêu thống kê, ngoài doanh nghiệp và đầu tư ngoài doanh nghiệp các cơ quan quản lý

môi trường tại địa phương

Nguồn: Hiệu chỉnh từ UNDSD, 2001

Về bản chất, ECMA là sự giao thoa và là bước phát triển tiếp theo của kế toánquản trị chi phí và kế toán quản trị môi trường với mục tiêu chính là quản trị CPMTphục vụ cho nhu cầu thông tin quản trị doanh nghiệp trong việc ra các quyết địnhkinh doanh gắn với mục tiêu chung là nâng cao hiệu quả hoạt động và hiệu quả môitrường của doanh nghiệp Do vậy, ECMA không chỉ cung cấp thông tin CPMT, màcòn mở rộng phạm vi của kế toán quản trị hiện hành tại các doanh nghiệp thông qua