Bài giảng kế toán quản trị 1 phần 1 ths đào nguyên phi

8 CHƯƠNG 2 KHÁI NIỆM VÀ PHÂN LOẠI CHI PHÍ Mục tiêu học tập Sau khi học xong chương này, sinh viên có khả năng: § Định nghĩa và cho thí dụ về đối tượng chịu chi phí § Phân biệt được việ

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ HUẾ KHOA KẾ TOÁN – TÀI CHÍNH

BÀI GIẢNG

Biên soạn: Th.S Đào Nguyên Phi

Huế, 09/2021

1

CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

Mục tiêu học tập

Sau khi học xong chương này, sinh viên có khả năng:

§ Nắm được các mục tiêu của của một tổ chức và giải thích được các chức năng của nhà quản

lý

§ Liệt kê và giải thích được các mục tiêu của kế toán quản trị

§ Giải thích những điểm khác biệt giữa kế toán quản trị và kế toán tài chính

§ Nắm được các nội dung của kế toán quản trị

§ Nắm được các nhân tố thúc đẩy sự phát triển của kế toán quản trị

§ Nắm được các đạo đức hành nghề kế toán quản trị

1.1 KHÁI NIỆM VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

Có rất nhiều các loại hình tổ chức khác nhau có ảnh hưởng đến đời sống hàng ngày của chúng ta: Các nhà sản xuất, công ty dịch vụ, các nhà bán lẻ, các tổ chức phi lợi nhuận và các tổ chức, cơ quan của chính phủ Tất cả các tổ chức này đều có 2 đặc điểm chung: Thứ nhất, mọi tổ chức đều có các mục tiêu hoạt động Chẳng hạn, mục tiêu của một hãng hàng không có thể là lợi nhuận và thỏa mãn tối đa nhu cầu của khách hàng Mục tiêu của cơ quan công an là đảm bảo an ninh cho cộng đồng với chi phí hoạt động tối thiểu Thứ hai, các nhà quản lý của mọi tổ chức đều cần thông tin để điều hành và kiểm soát hoạt động của tổ chức Nói chung, tổ chức có qui mô càng lớn thì nhu cầu thông tin cho quản lý càng nhiều

Kế toán quản trị là một bộ phận trong hệ thống thông tin của một tổ chức Các nhà quản lý dựa vào thông tin kế toán quản trị để hoạch định và kiểm soát hoạt động của tổ chức (Hilton, 1991) Theo luật kế toán Việt Nam, kế toán quản trị được định nghĩa là “việc thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính trong nội bộ đơn vị kế toán (Luật kế toán, khoản 3, điều 4)

Nói tóm lại, kế toán quản trị là một lĩnh vực kế toán được thiết kế để thoả mãn nhu cầu thông

tin của các nhà quản lý và các cá nhân khác làm việc trong một tổ chức (Edmonds et al, 2003)

Trong bài này, chúng ta sẽ tìm hiểu vai trò của kế toán quản trị đối với quá trình quản lý chung của một tổ chức Trong các bài giảng tiếp theo, chúng ta sẽ tìm hiểu kỹ càng các khái niệm

và công cụ được sử dụng trong kế toán quản trị

1.2 CÁC MỤC TIÊU CỦA TỔ CHỨC VÀ CÔNG VIỆC CỦA NHÀ QUẢN LÝ

1.2.1 Mục tiêu của tổ chức

Một tổ chức có thể được xác định như là một nhóm người liên kết với nhau để thực hiện một mục tiêu chung nào đó Một ngân hàng thực hiện các dịch vụ tài chính là một tổ chức, một trường đại học thực hiện nhiệm vụ giáo dục đào tào cũng là một tổ chức,v.v Một tổ chức phải được hiểu

là những con người trong tổ chức chứ không phải là của cải vật chất (tài sản) của tổ chức

Một tổ chức có những mục tiêu gì? Câu trả lời thật không đơn giản Thế mà, đó lại là cơ sở để

ra quyết định về chiến lược và sách lược của tổ chức

Mục tiêu hoạt động của các tổ rất đa dạng và khác nhau Trong mỗi một giai đoạn phát triển khác nhau, một tổ chức có thể xác định một hoặc một số mục tiêu nhất định Dưới đây là một số mục tiêu thường gặp của các tổ chức:

- Tối đa hóa lợi nhuận hoặc đạt được mức lợi nhuận mong muốn

- Cực tiểu chi phí

2

- Tối đa hóa thị phần hoặc đạt được một mức thị phần nào đó

- Nâng cao chất lượng sản phẩm, dẫn đầu chất lượng sản phẩm

- Duy trì được sự tồn tại của doanh nghiệp

- Tăng trưởng

- Cực đại giá trị tài sản

- Đạt được sự ổn định trong nội bộ

- Trách nhiệm đối với môi trường

- Cung cấp các dịch vụ công cộng với chi phí tối thiểu

1.2.2 Qúa trình quản lý và công việc của các nhà quản lý

Những người chủ sở hữu và các nhà quản lý của tổ chức chịu trách nhiệm trong việc xác định mục tiêu hoạt động của tổ chức Ví dụ: Mục tiêu của Công ty máy tính IBM do ban giám đốc (được các cổ đông của công ty bầu ra) của công ty thiết lập

Cho dù mục tiêu hoạt động của một tổ chức là gì đi nữa, công việc của các nhà quản lý là phải đảm bảo các mục tiêu được thực hiện Trong quá trình theo đuổi mục tiêu của tổ chức, các nhà quản

lý thực hiện bốn hoạt động (chức năng) cơ bản:

bộ phận trong doanh nghiệp hướng về các mục tiêu đã định

Tổ chức và điều hành

Trong việc tổ chức, nhà quản lý sẽ quyết định cách liên kết tốt nhất giữa tổ chức, con người với các nguồn lực lại với nhau sao cho kế hoạch được thực hiện có hiệu quả nhất Trong việc điều hành, các nhà quản lý giám sát hoạt động hàng ngày và giữ cho cả tổ chức hoạt động trôi chảy

Kiểm soát

Sau khi đã lập kế hoạch và tổ chức thực hiện, nhà quản lý phải kiểm tra và đánh giá việc thực hiện kế hoạch Để thực hiện chức năng kiểm tra, các nhà quản lý sử dụng các bước công việc cần thiết để đảm bảo cho từng bộ phận và cả tổ chức đi theo đúng kế hoạch đã vạch ra Trong quá trình kiểm soát, nhà quản lý sẽ so sánh hoạt động thực tiễn với kế hoạch đã thiết lập So sánh này sẽ chỉ

ra ở khâu nào công việc thực hiện chưa đạt yêu cầu, và cần sự hiệu chỉnh để hoàn thành nhiệm vụ

và mục tiêu đã thiết lập

Ra quyết định

Ra quyết định là việc thực hiện những lựa chọn hợp lý trong số các phương án khác nhau Ra quyết định không phải là một chức năng riêng biệt, nó là một chức năng quan trọng, xuyên suốt các khâu trong qúa trình quản lý một tổ chức, từ khâu lập kế hoạch, tổ chức thực hiện cho đến kiểm tra đánh giá Chức năng ra quyết định được vận dụng liên tục trong suốt quá trình hoạt động của doanh nghiệp

Tất cả các quyết định đều có nền tảng từ thông tin Do vậy, một yêu cầu đặt ra cho công tác

kế toán, đặc biệt là kế toán quản trị là phải đáp ứng nhu cầu thông tin nhanh, chính xác cho nhà quản lý nhằm hoàn thành tốt việc ra quyết định

Quá trình quản lý hoạt động của tổ tổ chức có thể được mô tả qua sơ đồ 1.1 dưới đây

3

Sơ đồ 1.1: Qúa trình quản lý

1.3 MỤC TIÊU CỦA KẾ TỐN QUẢN TRỊ

Để thực hiện các cơng việc trong quá trình quản lý hoạt động của tổ chức, các nhà quản lý cần thơng tin.Thơng tin mà các nhà quản lý cần để thực hiện cơng việc được cung cấp từ nhiều nguồn khác nhau: các nhà kinh tế, các chuyên gia tài chính, các chuyên viên tiếp thị, sản xuất và các nhân viên kế tốn quản trị của tổ chức

Hệ thống thơng tin kế tốn quản trị trong tổ chức cĩ nhiệm vụ cung cấp thơng tin cho các nhà quản lý để thực hiện các hoạt động quản lý Kế tốn quản trị cĩ bốn mục tiêu chủ yếu như sau:

- Cung cấp thơng tin cho nhà quản lý để lập kế hoạch và ra quyết định

- Trợ giúp nhà quản lý trong việc điều hành và kiểm sốt hoạt động của tổ chức

- Thúc đẩy các nhà quản lý đạt được các mục tiêu của tổ chức

- Đo lường hiệu quả hoạt động của các nhà quản lý và các bộ phận, đơn vị trực thuộc trong tổ chức

1.4 VAI TRỊ CỦA NHÂN VIÊN KẾ TỐN QUẢN TRỊ TRONG TỔ CHỨC

Vai trị chủ yếu của nhân viên kế tốn quản trị trong một tổ chức là thu thập và cung cấp thơng tin thích hợp và nhanh chĩng cho các nhà quản lý để họ thực hiện viêc điều hành, kiểm sốt hoạt động của tổ chức và ra quyết định

Các nhà quản lý sản xuất thường vạch kế hoạch và ra quyết định về các phương án và lịch trình sản xuất, các nhà quản lý tiếp thị thì ra các quyết định về quảng cao, khuyến mãi và định giá sản phẩm, và các nhà quản trị tài chính thường ra các quyết định về huy động vốn và đầu tư Tất cả các nhà quản lý này đều cần thơng tin cho các quyết định của họ Chính các nhân viên kế tốn quản trị sẽ cung cấp các thơng tin hữu ích cho các nhà quản lý các cấp trong tổ chức Vì vậy, một yêu cầu đặt ra cho các nhân viên kế tốn quản trị là họ phải am hiểu các tình huống ra quyết định của các nhà quản lý

1.5 PHÂN BIỆT KẾ TỐN QUẢN TRỊ VỚI KẾ TỐN TÀI CHÍNH

Như đã trình bày trong những phần trên, trọng tâm của kế tốn quản trị là cung cấp thơng tin phục vụ cho các nhà quản lý của tổ chức Trong khi đĩ, mục tiêu của kế tốn tài chính (financial accounting) là nhằm đáp ứng nhu cầu thơng tin cho các đối tương bên ngồi tổ chức Báo cáo hàng năm của Cơng ty VINAMILK cho các cổ đơng của cơng ty là một thí dụ điển hình về sản phẩm của

hệ thống kế tốn tài chính Những người sử dụng thơng tin kế tốn tài chính bao gồm các nhà đầu

tư hiện tại và tiềm năng, các chủ nợ, các cơ quan Nhà nước, các nhà phân tích đầu tư, khách hàng

Lập kế hoạch

Ra quyết định

Kiểm tra &

đánh giá

Tổ chức &

điều hành Hành động

hiệu chỉnh

4

Tuy vậy, hệ thống kế tốn quản trị và kế tốn tài chính cũng cĩ nhiều điểm giống nhau bởi vì

cả hai hệ thống này đều dựa vào dữ liệu thu thập được từ hệ thống kế tốn cơ bản của tổ chức Hệ thống này bao gồm thủ tục, nhân sự, và hệ thơng máy tính để thu thập và lưu trữ các dự liệu tài chính của tổ chức Một phần của hệ thống kế tốn chung này là hệ thống kế tốn chi phí (cost accounting), cĩ nhiệm vụ thu thập thơng tin chi phí được sử dụng trong cả hệ thống kế tốn quản trị

và kế tốn tài chính Ví dụ, số liệu về giá thành sản phẩm được nhà quản lý sử dụng để định giá bán sản phẩm, đĩ là một mục đích sử dụng thơng tin của kế tốn quản trị Tuy vậy, số liệu giá thành cũng được sử dụng để xác định giá trị hàng tồn kho trên bảng cân đối kế tốn, đĩ lại là một mục đích sử dụng thơng tin của kế tốn tài chính

Sơ đồ 1.2 mơ tả mối quan hệ giữa các hệ thống kế tốn cơ bản của tổ chức với các hệ thống

kế tốn chi phí, kế tốn quản trị, và kế tốn tài chính Mặc dù, giữa hệ thống kế tốn quản trị và hệ thống kế tốn tài chính cĩ nhiều điểm chung, nhưng giữa chúng cĩ sự khác biệt rất lớn Bảng 1.1 liệt kê những điểm khác biệt giữa hai hệ thống kế tốn này

Sơ đồ 1.2 - Mối quan hệ giữa các hệ thống kế tốn trong một tổ chức

Hệ thống kế toán

(một phần của hệ thống thông tin quản lý của tổ

chức)

Thu thập dữ liệu (tài chính) về hoạt động của tổ chức

Hệ thống kế toán chi phí

(một phần của hệ thống thông tin kế toán của tổ

chức) Thu thập thông tin về chi phí

Kế toán tài chính

soạn thảo các báo cáo tài chính được công bố (bắt buộc) và các báo cáo tài

chính khác

Kế toán quản trị

Cung cấp thông tin cho việc

lập kế hoạch, điều hành,

kiểm tra và ra quyết định

Người sử dụng bên ngoài

tổ chức

Các nhà đầu tư, các chủ nợ, cơ quan thuế, các cơ quan của chính phủ, khách

hàng, v.v

Người sử dụng bên trong

tổ chức

Các nhà quản lý ở tất

cả các cấp quản lý trong

tổ chức

5

Bảng 1.1 - Những điểm khác biệt giữa kế toán quản trị và kế toán tài chính

Các chỉ tiêu Kế toán quản trị Kế toán tài chính

1 Đối tượng sử dụng thông

tin

Nhà quản trị bên trong doanh nghiệp

Những thành phần bên ngoài doanh nghiệp

2 Đặc điểm của thông tin

thông tin và báo cáo

Không tuân thủ các nguyên tắc chung của kế toán

Tuân thủ các nguyên tắc của kế toán (GAAPs)

7 Quan hệ với các ngành

khoa học

(Nguồn: Phạm Văn Dược, 1995)

1.6 SỰ PHÁT TRIỂN CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

So với kế toán tài chính, kế toán quản trị là một lĩnh vực khá mới mẻ Vì vậy, các khái niệm

và công cụ của kế toán quản trị đang được hoàn thiện dần nhằm cung cấp thông tin trợ giúp cho các quyết định của quản lý Bên cạnh đó, môi trường kinh doanh đang thay đổi nhanh chóng Để kế toán quản trị trở thành một công cụ hữu hiệu trong tương lai, hệ thống kế toán quản trị phải được thay đổi, cải tiến để thích ứng với những thay đổi đó Dưới đây là một số sự thay đổi trong môi trường kinh doanh gắn có ảnh hưởng đến sự thay đổi và phát triển của kế toán quản trị

- Sự xuất hiện ngày càng nhiều các ngành dịch vụ

- Sự xuất hiện những ngành công nghiệp mới

- Sự toàn cầu hóa

- Sự ra đời của hệ thống tồn kho kịp thời

- Yêu cầu về chất lượng sản phẩm và năng suất lao động

- Chu kỳ sống của sản phẩm ngày càng bị rút ngắn

- Sự thay đổi của các hệ thống sản xuất (CAM, CIM)

1.7 KẾ TOÁN QUẢN TRỊ LÀ MỘT NGHỀ CHUYÊN MÔN

Các nhân viên kế toán quản trị đóng một vai trò quan trọng trong bất kỳ doanh nghiệp nào Là những người cung cấp thông tin phục vụ cho quá trình quản lý, các nhân viên kế toán quản trị thường xuyên làm việc và tiếp xúc với các nhà quản lý ở các cấp trong tổ chức Để thực hiện công việc hiệu quả, các nhân viên kế toán quản trị không chỉ giỏi về chuyên môn, nghiệp vụ kế toán, mà còn phải am hiểu kiến thức ở các lĩnh vực khác

1.7.1 Các tổ chức nghề nghiệp và việc chứng nhận hành nghề

Để luôn duy trì được năng lực chuyên môn và phát triển nghề nghiệp, thông thường các nhân viên kế toán quản trị tham gia vào các tổ chức nghề nghiệp Điều này thực sự chưa phổ biến ở Việt Nam trong thời điểm hiện nay Tuy vậy, ở các nước có nền kinh tế phát triển như Mỹ, Canada, Anh quốc, các nhân viên kế toán quản trị tham gia vào các tổ chức nghề nghiệp Chẳng hạn ở Mỹ, có rất nhiều tổ chức nghề nghiệp như Hiệp Hội Kế Toán Quốc Gia (the National Association of Acccounts – NAA), Viện Kế Toán Công Chứng Hoa Kỳ (the American Institute of Certified Public Accountants – AICPA, Hiệp Hội Kế Toán Hoa Kỳ (the American Accounting Association-AAA) (Hilton, 1991)

Ở Việt Nam, các nhân viên kế toán có thể tham gia các tổ chức nghề nghiệp như Hiệp Hội Kế Toán và Kiểm Toán Việt Nam (VAA), Hiệp Hội Kiểm Toán Viên Hành Nghề Việt Nam (VACPA)

- Có phẩm chất đạo đức nghề nghiệp, trung thực, liêm khiết, có ý thức chấp hành pháp luật,

- Có chuyên môn, nghiệp vụ về tài chính, kế toán từ trình độ đại học trở lên và thời gian công tác thực tế về tài chính, kế toán từ năm năm trở lên,

- Đạt kỳ thi tuyển do cơ quan nhà nước có thẩm quyền tổ chức (trích dẫn Luật Kế toán, Điều

57, Khoản 1)

1.7.2 Đạo đức hành nghề kế toán

Kế toán nói chung và kế toán quản trị nói riêng được công nhận là một nghề nghiệp Khi hành nghề, các kế toán viên kế toán quản trị phải duy trì những phẩm chất đạo đức cao quí trong nghề nghiệp của mình Chuẩn mực đạo đức hành nghề kế toán, kiểm toán của Việt Nam do Bộ tài chính ban hành (theo quyết định số 87/2005/QĐ-BTC, ngày 01/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính) qui định chung những nguyên tắc cơ bản về đạo đức hành nghề kế toán và kiểm toán như sau:

Độc lập: Độc lập là nguyên tắc hành nghề cơ bản của kiểm toán viên hành nghề và người

hành nghề kế toán

Trong quá trình kiểm toán hoặc cung cấp dịch vụ kế toán, kiểm toán viên hành nghề và người hành nghề kế toán phải thực sự không bị chi phối hoặc tác động bởi bất kỳ lợi ích vật chất hoặc tinh thần nào làm ảnh hưởng đến sự trung thực, khách quan và độc lập nghề nghiệp của mình

Kiểm toán viên hành nghề và người hành nghề kế toán không được nhận làm kiểm toán hoặc làm kế toán cho các đơn vị mà mình có quan hệ kinh tế hoặc quyền lợi kinh tế

Kiểm toán viên hành nghề và người hành nghề kế toán không được nhận làm kế toán hoặc kiểm toán ở những đơn vị mà bản thân có quan hệ gia đình ruột thịt là người trong bộ máy quản lý Kiểm toán viên hành nghề không được vừa làm dịch vụ kế toán, như ghi sổ kế toán, lập báo cáo tài chính, kiểm toán nội bộ, định giá tài sản, tư vấn quản lý, tư vấn tài chính, vừa làm dịch vụ kiểm toán cho cùng một khách hàng Ngược lại, người làm dịch vụ kế toán không được làm kiểm toán cho cùng một khách hàng

Trong quá trình kiểm toán hoặc cung cấp dịch vụ kế toán, nếu có sự hạn chế về tính độc lập thì kiểm toán viên hành nghề, người hành nghề kế toán phải tìm mọi cách loại bỏ sự hạn chế này Nếu không thể loại bỏ được thì phải nêu rõ điều này trong Báo cáo kiểm toán hoặc Báo cáo dịch vụ

kế toán

Chính trực: Người làm kế toán và người làm kiểm toán phải thẳng thắn, trung thực và có

chính kiến rõ ràng

Khách quan: Người làm kế toán và người làm kiểm toán phải công bằng, tôn trọng sự thật và

không được thành kiến, thiên vị

Năng lực chuyên môn và tính thận trọng: Người làm kế toán và người làm kiểm toán phải

thực hiện công việc kiểm toán, kế toán với đầy đủ năng lực chuyên môn cần thiết, với sự thận trọng cao nhất và tinh thần làm việc chuyên cần Người làm kế toán và kiểm toán có nhiệm vụ duy trì, cập nhật và nâng cao kiến thức trong hoạt động thực tiễn, trong môi trường pháp lý và các tiến bộ kỹ thuật

để đáp ứng yêu cầu công việc

Tính bảo mật: Người làm kế toán và người làm kiểm toán phải bảo mật các thông tin có

được trong quá trình kiểm toán; không được tiết lộ bất cứ một thông tin nào khi chưa được phép của người có thẩm quyền, trừ khi có nghĩa vụ phải công khai theo yêu cầu của pháp luật hoặc trong phạm vi quyền hạn nghề nghiệp của mình

Tư cách nghề nghiệp: Người làm kế toán và người làm kiểm toán phải trau dồi và bảo vệ uy

tín nghề nghiệp, không được gây ra những hành vi làm giảm uy tín nghề nghiệp

7

Tuân thủ chuẩn mực chuyên môn: Người làm kế toán và người làm kiểm toán phải thực

hiện công việc kế toán, kiểm toán theo những kỹ thuật và chuẩn mực chuyên môn đã quy định trong chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, quy định của Hội nghề nghiệp và các quy định pháp luật hiện hành

Tóm tắt nội dung của chương

Tất cả các tổ chức đều có mục tiêu hoạt động, và các nhà quản lý của đều cần thông tin để ra quyết định, vạch kế hoạch, điều hành, và kiểm soát hoạt động nhằm đạt được các mục tiêu của tổ chức

Kế toán quản trị là một bộ phận quan trọng trong hệ thống thông tin của một tổ chức Mục tiêu chủ yếu của kế toán quản trị là: (1) Cung cấp thông tin cho nhà quản lý để lập kế hoạch và ra quyết định, (2) trợ giúp nhà quản lý trong việc điều hành và kiểm soát hoạt động của tổ chức, (3) thúc đẩy các nhà quản lý đạt được các mục tiêu của tổ chức, và (4) đo lường hiệu quả hoạt động của các nhà quản lý và các bộ phận, đơn vị trực thuộc trong tổ chức

Kế toán quản trị khác với kế toán tài chính ở nhiều điểm Đối tượng sử dụng thông tin kế toán quản trị là các nhà quản lý bên trong tổ chức Kế toán quản trị không có tính pháp lệnh và không tuân thủ các nguyên tắc và chuẩn mực kế toán Trong khi đó, kế toán tài chính đăt trọng tâm vào việc cung cấp thông tin cho những người bên ngoài tổ chức như các nhà đầu tư, các chủ nợ, các chuyên gia tài chính, khách hàng Thông tin kế toán tài chính cung cấp bị chi phối bởi các nguyên tắc kế toán, các chuẩn mực kế toán, các qui định của luật pháp và các cơ quan quản lý nhà nước và hoàn toàn dựa vào số liệu từ các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong quá khứ

Kế toán quản trị được xem là một nghề chuyên môn Để được xã hội thừa nhận, các nhân viên

kế toán quản trị phải sở hữu một chứng chỉ hành nghề kế toán và tuân thủ các nguyên tắc đạo đức hành nghề kế toán

- & -

Câu hỏi ôn tập và bài tập

1 Hãy liệt kê một số mục tiêu (có thể) của các tổ chức sau đây: Trường Đại học Kinh tế Huế, Công ty bia HUDA, Cục thuế Thừa Thiên Huế, Bệnh viện Trung ương Huế

2 Liệt kê và định nghĩa các công việc trong quá trình quản lý hoạt động của tổ chức

3 Hãy cho những ví dụ minh hoạ cho từng công việc/chức năng của nhà quản lý, xét trong trường hợp của Khách sạn bờ sông thanh lịch – Century Huế

4 Hãy liệt kê và cho ví dụ về các mục tiêu của kế toán quản trị

5 Theo bạn, kế toán quản trị có đóng vai trò quan trọng trong một tổ chức phi lợi nhuận không? Giải thích câu trả lời của bạn

6 Trình bày những điểm khác biệt giữa kế toán quản trị và kế toán tài chính

7 Trình bày mối quan hệ giữa các hệ thống kế toán (kế toán chi phí, kế toán quản trị, kế toán tài chính) trong một tổ chức

8 Việc sở hữu một chứng chỉ hành nghề kế toán đóng vai trò như thế nào đối với một nhân viên

kế toán quản trị Điều kiện để được cấp chứng chỉ này là gì?

9 Hãy giải thích nghĩa của các chuẩn mực đạo đức sau đây: độc lập, chính trực, khách quan, năng lực chuyên môn, bảo mật thông tin

10 Hệ thống thông tin kế toán quản trị đóng vai trò quan trọng trong một tổ chức Theo bạn, ngoài thông tin được cung cấp bởi kế toán quản trị, các nhà quản lý cần những thông tin nào cho công việc quản lý và những thông tin này được cung cấp bởi ai?

8

CHƯƠNG 2 KHÁI NIỆM VÀ PHÂN LOẠI CHI PHÍ

Mục tiêu học tập

Sau khi học xong chương này, sinh viên có khả năng:

§ Định nghĩa và cho thí dụ về đối tượng chịu chi phí

§ Phân biệt được việc tập hợp chi phí và phân phối chi phí

§ Hiểu được sự cần thiết của việc phân loại chi phí

§ Mô tả cách ứng xử của biến phí, định phí

§ Hiểu được khái niệm “căn cứ điều khiển sự phát sinh của chi phí” và tầm quan trọng của việc xác định “căn cứ điều khiển sự phát sinh chí của một tổ chức

§ Phân biệt được chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp

§ Phân biệt được chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được

§ Phân biệt được cho phí sản xuất và chi phí ngoài sản xuất

§ Phân biệt được chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ

§ Mô tả được vai trò của các chi phí trên báo cáo thu nhập và bảng cân đối kế toán của một doanh nghiệp

§ Hiểu được bản chất của chi phí cơ hội, chi phí chìm, chi phí chênh lệch

2.1 KHÁI NIỆM CHUNG VỀ CHI PHÍ

2.1.1 Đối tượng chịu chi phí

Các nhân viên kế toán thường định nghĩa “chi phí như là một nguồn lực hy sinh hoặc mất đi

để đạt được một mục đích cụ thể” (Horngren et al., 1999) Hầu hết mọi người đều xem chi phí là hao phí nguồn lực tính bằng tiền để đổi lấy hàng hoá và dịch vụ

Để trợ giúp cho việc ra quyết định, các nhà quản lý muốn biết chi phí tính đối tượng nào đó (ví dụ như một sản phẩm, dịch vụ, một dự án, hoặc một chương trình) là bao nhiêu Chúng ta gọi

“đối tượng này” là một đối tượng chịu chi phí (cost object) Bảng 2.1 cung cấp một số thí dụ về các đối tượng chịu chi phí khác nhau

Bảng 2.1 Ví dụ về đối tượng chịu chi phí Đối tượng chịu chi phi Ví dụ

chế tạo cho Vietnam Airlines Khách hàng Một công ty ở Mỹ mua sản phẩm của Công ty bia

Huda Huế Nhóm nhãn hiệu Nhóm nhãn hiệu dầu gội Rejoice của Công ty

Procter&Gamble Việt Nam Hoạt động Một cuộc kiểm tra chất lượng sản phẩm tại Công

ty Honda Việt Nam

Bộ phận Một phân xưởng sản xuất của Công ty VIFON

Chương trình Một chương trình đào tạo cao học quản trị kinh

doanh của Trường Đại học Kinh tế Huế

9

2.1.2 Tập hợp chi phí và phân phối chi phí

Một hệ thống kế toán chi phí thường xác định chi phí theo hai giai đoạn cơ bản: tập hợp chi phí và phân phối chi phí

Giai đoạn 1: Tập hợp chi phí:

Việc thu thập số liệu chi phí theo một cách có tổ chức thông qua hệ thống kế toán Ví dụ, chi phí được tập hợp theo cách phân loại chi phí theo khoản mục: chi phí nguyên liệu trực tiếp, chi phí lao động trực tiếp, chi phí sản xuất chung…

Giai đoạn 2: Phân phối chi phí:

Việc phân phối các chi phí tập hợp được cho các đối tượng chịu chi phí Việc phân phối chi phí có thể bao gồm: việc tính trực tiếp chi phí cho các đối tượng chịu chi phí (áp dụng cho các chi phí trực tiếp như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp) hoặc phân bổ chi phí cho các đối tượng chịu chi phí (áp dụng cho các chi phí gián tiếp như chi phí sản xuất chung)

2.2 CÁCH ỨNG XỬ CỦA CHI PHÍ: CHI PHÍ BIẾN ĐỔI & CHI PHÍ CỐ ĐỊNH

Dựa vào cách ứng xử của chi phí theo sự biến đổi của mức hoạt động, chi phí của tổ chức được phân loại thành chi phí biến đổi (variable costs) và chi phí cố định (fixed costs)

Chi phí biến đổi là chi phí thay đổi trên tổng số theo sự thay đổi của mức hoạt động của tổ

chức (ví dụ như sản lượng, số giờ lao động, số giờ máy…) Nếu công ty Honda Việt Nam mua lốp

xe từ Công ty CASUMINA để lắp ráp xe gắn máy Wave Alpha với giá 200.000 đồng/cặp lốp, tổng chi phí lốp xe sẽ bằng 200.000 đồng nhân cho số lượng xe được lắp ráp Đây là một thí dụ về chi phí biến đổi, là chi phí thay đổi thay đổi trên tổng số theo sự thay đổi của số lượng xe được lắp ráp Tuy nhiên, chi phí biến tính cho một xe (chi phí biến đơn vị) không thay đổi theo số lượng xe được lắp ráp Hình 2.2 dưới đây trình bày đồ thị của chi phí lốp xe để lắp ráp xe gắn máy tại Công ty Honda Việt Nam

Chi phí cố định là chi phí không thay đổi trên tổng số bất chấp sự thay đổi của mức hoạt

động Chi phí khấu hao xưởng lắp ráp xe gắn máy trong một tháng tại Công ty Honda Việt Nam là 2.000.000.000 đồng Đây là một chi phí cố định Chi phí này không thay theo sự thay đổi số lượng

xe được lắp ráp hàng tháng tại Công ty Honda Việt Nam Chi phí cố định đơn vị (average fixed cost) sẽ giảm dần theo sự gia tăng mức độ hoạt động Nếu Công ty Honda Việt Nam lắp ráp 1.000 chiếc xe gắn máy trong một tháng thì chi phí khấu hao xưởng lắp ráp tính chi một xe là 2.000.000 đồng (2.000.000.000:1.000) Nhưng nếu số lượng xe lắp ráp tăng lên thành 2.000 xe trong một tháng thì chi phí khấu hao tính cho một xe giảm xuống còn 1.000.000 đồng (2.000.000.000:2.000) Hình 2.3 trình bày đồ thị của chi phí khấu hao xưởng lắp ráp tại Công ty Honda Việt Nam

Hình 2.2 – Ví dụ về chi phí biến đổi

0 100,000 200,000

10

Hình 2.3 Ví dụ về chi phí cố định

2.3 CHI PHI TRỰC TIẾP & CHI PHÍ GIÁN TIẾP

Theo phương pháp phân phối chi phí cho một đối tượng chịu chi phí, các chi phí được phân loại thành chi phí trực tiếp (direct costs) và chi phí gián tiếp (indirect costs)

Chi phí trực tiếp đối với một đối tượng chịu chi phí là loại chi phí liên quan trực tiếp đến đối

tượng chịu chi phí và có thể tính trực tiếp cho đối tượng đó một cách hiệu quả/ít tốn kém effective) (Horngren et al, 1999)

(cost-Chi phí gián tiếp đối với một đối tượng chịu chi phí là loại chi phí liên quan đến đối tượng

chịu chi phí, nhưng không thể tính trực tiếp cho đối tượng chịu chi phí đó một cách hiệu quả Nói đúng hơn, chi phí gián tiếp là chi phí liên quan đến nhiều đối tượng chịu chi phí Do vậy, chi phí gián tiếp được phân phối cho các đối tượng chịu chi phí bằng các phương pháp phân bổ chi phí (cost allocation) (Horngren et al, 1999)

Lấy một chiếc vợt tennis làm đối tượng chịu chi phí Chi phí sợi carbon sử dụng để làm vợt là một chi phí trực tiếp Lượng tiêu hao nguyên liệu dùng để sản xuất vợt có thể tính trực tiếp cho từng chiếc vợt Chi phí điện thắp sáng trong phân xưởng sản xuất vợt là một chi phí gián tiếp đối với từng chiếc vợt được sản xuất ra Mặc dù chi phí điện thắp sáng trong phân xưởng có liên quan đến việc sản xuất vợt, nhưng thật khó và không hiệu quả khi kế toán tìm cách xác định chính xác chi phí thắp sáng được sử dụng cho một chiếc vợt

Mối quan hệ giữa chi phí trực tiếp, chi phí gián tiếp và đối tượng chịu chi phí được thể hiện qua hình 2.4

Hình 2.4 Mối quan hệ của chi phí trực tiếp, chi phí gián tiếp với đối tượng chi phí

(Nguồn: Horngren et al., 1999)

Chi phí trực tiếp

Chi phí gián tiếp

Đối tượng chịu chi phí Tính trực tiếp

11

2.4 CHI PHÍ KIỂM SOÁT ĐƯỢC & CHI PHÍ KHÔNG KIỂM SOÁT ĐƯỢC

Đây là một phương pháp phân loại chi phí có thể hữu ích trong việc kiểm soát chi phí Phương pháp phân loại này dựa trên khả năng kiểm soát chi phí đối với các nhà quản lý Nếu một nhà quản lý có thể kiểm soát hoặc quyết định về một loại chi phí, thì chi phí ấy được gọi là chi phí kiểm soát được bởi nhà quản lý đó Ngược lại, chi phí mà nhà quản lý không có khả năng kiểm soát hoặc gây ảnh hướng lớn lên nó thì được phân loại là chi phí không kiểm soát được đối với nhà quản

lý đó (Hilton, 1991) Chi phí nguyên liệu được sử dụng để sản xuất sản phẩm mì ăn liền trong Công

ty VIFON là chi phí có thể kiểm soát được bởi nhà quản lý sản xuất của phân xưởng sản xuất mì ăn liền Tuy nhiên, nhà quản lý sản xuất chỉ có thể kiểm soát được lượng tiêu hao nguyên vật liệu (nhà quản lý sản xuất có thể không kiểm soát được giá mua nguyên liệu) Chi phí khấu hao phân xưởng sản xuất mì ăn liền là một chi phí của phân xưởng, nhưng nhà quản lý phân xưởng không có khả năng kiểm soát được chi phí này

2.5 Chi phí sản xuất & chi phí ngoài sản xuất

Để trợ giúp các nhà quản lý trong việc vạch kế hoạch và kiểm soát chi phí, các nhân viên kế toán quản trị phân loại chi phí theo lĩnh vực chức năng của tổ chức Theo đó, chi phí có thể được phân loại thành chi phí sản xuất (manafacturing costs) và chi phí ngoài sản xuất (non-manufacturing costs)

2.5.1 Chi phí sản xuất

Chi phí sản xuất được phân loại thành ba khoản mục chi phí: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí lao động trực tiếp, và chi phí sản xuất chung

Nguyên liệu trực tiếp (direct material costs): Nguyên vật liệu tiêu hao trong quá trình sản

xuất mà cấu tạo thành thực thể của sản phẩm Hay nói một cách khác chi phí nguyên vật liệu là giá trị các loại nguyên vật liệu tạo thành thực thể của sản phẩm, chi phí này có thể tính trực tiếp cho từng loại sản phẩm Thí dụ: Chi phí thép để làm khung xe ôtô tại Công ty Toyota Việt Nam, chi phí bột mì để chế biến mì ăn liền tại Công ty VIFON

Lao động trực tiếp (direct labor costs): Lao động trực tiếp là những người trực tiếp sản

xuất sản phẩm, lao động của họ gắn liền với việc sản xuất sản phẩm, sức lao động của họ hao phí trực tiếp cho sản phẩm được sản xuất Chi phí lao động trực tiếp bao gồm tiền lương, tiền công, phụ cấp và các khoản trích trên lương như bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế Chi phí lao động trực tiếp được tính trực tiếp vào từng loại sản phẩm được sản xuất ra, nó có thể được xác định rõ ràng và cụ

thể cho từng loại sản phẩm

Chi phí sản xuất chung (manufacturing overhead costs): Các chi phí sản xuất, ngoài chi

phí nguyên liệu trực tiếp và lao động trực tiếp, được phân loại là chi phí sản xuất chung Chi phí sản xuất chung bao gồm chi phí nguyên liệu gián tiếp, chi phí lao động gián tiếp, chi phí khấu hao tài sản cố định, các chi phí tiện ích như điện, nước, và các chi phí sản xuất khác Đặc điểm của chi phí sản xuất chung là không thể tính trực tiếp vào sản phẩm, chúng sẽ được tính vào chi phí sản phẩm thông qua việc phân bổ chi phí Chi phí sản xuất chung còn được gọi tên là chi phí chung của phân xưởng (factory overhead costs) hoặc chi phí sản xuất gián tiếp (indirect manufacturing costs) Ngoài việc chia chi phí sản xuất thành 3 yếu tố chi phí cơ bản như trên, kế toán quản trị còn chia chi phí sản xuất thành 2 loại là (1) Chi phí ban đầu và (2) Chi phí chuyển đổi, trong đó:

- Chi phí ban đầu (prime cost): Bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí lao động trực tiếp Chi phí ban đầu cũng phản ánh mức chi phí riêng biệt, cụ thể cho từng đơn vị sản phẩm

- Chi phí chuyển đổi (conversion cost): Bao gồm chi phí lao động trực tiếp và chi phí sản xuất chung Chi phí này phản ánh chi phí phát sinh trong quá trình chuyển đổi nguyên liệu thành thành phẩm

2.5.2 Chi phí ngoài sản xuất

Khi tiến hành hoạt động kinh doanh, doanh nghiệp còn phải chịu các chi phí ở ngoài khâu sản xuất Các chi phí này gọi là chi phí ngoài sản xuất, bao gồm: chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp

12

Chi phí bán hàng: Chi phí bán hàng là những chi phí phát sinh liên quan đến việc tiêu thụ

sản phẩm, bao gồm toàn bộ chi phí cần thiết để thực hiện và đẩy mạnh quá trình lưu thông, phân phối hàng hóa và đảm bảo việc đưa hàng hóa đến tay người tiêu dùng Chi phí bán hàng bao gồm các khoản chi phí như chi phí quảng cáo, khuyến mãi; chi phí tiền lương cho nhân viên bán hàng, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí vật liệu, bao bì dùng cho việc bán hàng, hoa hồng bán hàng

Chi phí quản lý: Chi phí quản lý là những chi phí phát sinh liên quan đến việc tổ chức, quản

lý hành chính và các chi phí liên quan đến các hoạt động văn phòng làm việc của doanh nghiệp mà không thể xếp vào loại chi phí sản xuất hay chi phí bán hàng Chi phí quản lý bao gồm chi phí tiền lương cho cán bộ quản lý doanh nghiệp và nhân viên văn phòng, chi phí khấu hao tài sản cố định (văn phòng và thiết bị làm việc trong văn phòng), chi phí văn phòng phẩm, các chi phí dịch vụ mua ngoài, v.v…Tất cả mọi tổ chức (tổ chức kinh doanh hay không kinh doanh) đều có chi phí quản lý

2.6 CHI PHÍ SẢN PHẨM & CHI PHÍ THỜI KỲ

Một điều quan trọng đối với cả kế toán tài chính và kế toán quản trị là việc xác định thời điểm ghi nhận các khoản chi tiêu trong việc mua sắm tài sản hoặc dịch vụ được ghi nhận là chi phí (expense) Thuật ngữ chi phí sản phẩm (product costs) và chi phí thời kỳ (period costs) được sử dụng để mô tả thời điểm ghi nhận các loại chi phí khác nhau

Chi phí sản phẩm: Chi phí sản phẩm là những chi phí gắn liền với quá trình sản xuất sản

phẩm hay hàng hóa được mua vào Chi phí sản phẩm được ghi nhận là chi phí (gọi là giá vốn hàng bán) tại thời điểm sản phẩm hoặc dịch vụ được tiêu thụ Khi sản phẩm, hàng hóa chưa tiêu thụ được thì những chi phí này nằm trong sản phẩm, hàng hóa tồn kho (gọi là chi phí tồn kho)

Chi phí thời kỳ: Tất cả các chi phí không phải là chi phí sản phẩm được xếp loại là chi phí

thời kỳ Những chi phí này được ghi nhận là chi phí trong kỳ chúng phát sinh và làm giảm làm giảm lợi tức trong kỳ đó Nói một cách khác, những chi phí thời kỳ được xem là phí tổn và được khấu trừ ra khỏi ản xuất lợi tức của thời kỳ mà chúng phát sinh Chính vì thế, chúng được gọi là chi phí thời kỳ

2.7 CHI PHÍ TRÊN CÁC BÁO CÁO TÀI CHÍNH

Sự khác biệt giữa chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ được trình bày được thể hiện rõ hơn khi chúng ta xem xét các báo cáo tài chính của các loại hình doanh nghiệp khác nhau: doanh nghiệp sản xuất, doanh nghiệp thương mại, và doanh nghiệp dịch vụ Trong phần này, chúng ta xem xét các chi phí trên hai báo cáo tài chính rất quan trọng của doanh nghiệp đó là: báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và bảng cân đối kế toán

2.7.1 Trên báo cáo kết quả kinh doanh (The Income Statement)

Đối với doanh nghiệp sản xuất: Giá vốn hàng bán trên báo cáo kết quả kinh doanh của doanh

nghiệp sản xuất được tạo thành từ các chi phí sản xuất (bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí lao động trực tiếp và chi phí sản xuất chung) kết tinh vào sản phẩm hoàn thành nhập kho Tại thời điểm sản phẩm được tiêu thụ, các chi phí sản phẩm này được ghi nhận là giá vốn hàng bán,

là một chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh

Đối với doanh nghiệp thương mại: Giá vốn hàng bán là chi phí mua hàng hoá (bao gồm giá mua và chi phí thu mua) Hàng hoá mua vào được ghi nhận là hàng tồn kho (là chi phí sản phẩm) Khi hàng hoá được tiêu thụ, chi phí này được ghi nhận là giá vốn hàng bán trên báo cáo kết quả kinh doanh

Đối với doanh nghiệp dịch vụ: Tất cả các chi phí của doanh nghiệp dịch vụ đều là chi phí thời

kỳ và được ghi nhận là các chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh

2.7.2 Trên bảng cân đối kế toán (The Balance Sheet)

Đối với doanh nghiệp sản xuất: Hàng tồn kho của một doanh nghiệp sản xuất thường bao gồm nguyên vât liệu, sản phẩm dở dang, và thành phẩm Chúng được gọi chung là chi phí tồn kho (inventory costs), được ghi nhận trên bảng cân đối kế toán khi kết thúc kỳ kế toán

13

Đối với doanh nghiệp thương mại: Hàng tồn kho của một doanh nghiệp thương mại chủ yếu

là hàng hoá mua vào lưu kho để bán Hàng hoá tồn kho trong doanh nghiệp thương mại là chi phí sản phẩm, được ghi nhận là tài sản trên bảng cân đối kế toán khi hàng hoá chưa được tiêu thụ Đối với doanh nghiệp dich vụ: Doanh nghiệp dich vụ khác doanh nghiệp sản xuất và thương mại ở chổ doanh nghiệp dịch vụ cung cấp các dịch vụ, là loại sản phẩm “vô hình” cho khách hàng

Vì vậy, các doanh nghiệp thường không có chi phí tồn kho vào cuối kỳ kế toán Tất cả các phí của doanh nghiệp dịch vụ phát sinh trong kỳ đều được ghi nhận là chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh

2.8 CHI PHÍ CHÊNH LỆCH

Trong quá trình ra quyết định, nhà quản lý thường phải so sánh nhiều phương án khác nhau Tất nhiên, sẽ phát sinh các chi phí gắn liền với phương án đó Các nhà quản lý thường so sánh các chi phí phát sinh trong các phương án khác nhau để đi đến quyết định là chọn hay hay chọn một phương án

Có những khoản chi phí hiện diện trong phương án này nhưng lại không hiện diện hoặc chỉ hiện diện một phần trong phương án khác Những chi phí này được gọi là chi phí chênh lệch (differential costs) Chi phí chênh lệch có hai loại là: Chi phí chênh lệch tăng (incremental costs), trường hợp chi phí trong phương án này lớn chi phí trong phương án kia và chi phí chênh lệch giảm (decremental costs), trong trường hợp chi phí trong phương án này bé hơn chi phí trong phương án kia

2.9 CHI PHÍ CƠ HỘI

Trong hoạt động kinh doanh, bất kỳ một khoản mục chi phí nào phát sinh đều được phản ánh

và theo dõi trên các sổ sách kế toán Tuy nhiên, có một loại chi phí hoàn toàn không được phản ánh trên sổ sách kế toán nhưng lại rất quan trọng, cần được xem xét đến mỗi khi nhà quản lý lựa chọn các phương án kinh doanh, đầu tư Đó là chi phí cơ hội (opportunity costs) Chi phí cơ hội được định nghĩa là lợi ích (lợi nhuận) tiềm tàng bị mất đi khi chọn một phương án này thay vì chọn phương án khác

Thí dụ: Giả sử một người có số vốn là 100 triệu Người này quyết định mở một cửa hàng bách hóa Lợi nhuận hàng năm thu được từ cửa hàng là 20 triệu đồng Nếu như người này không mở cửa hàng mà đem số tiền gửi vào ngân hàng thì anh ta sẽ thu được số tiền lãi là 15 triệu đồng/năm (tương đương lãi suất 15%/năm) Như vậy, số tiền 15 triệu đồng chính là chi phí cơ hội mà người này phải tính đến khi quyết định mở cửa hàng bách hóa để kinh doanh

160 tỷ đồng, còn phương án tiếp tục xây dựng trạm thủy điện thì chúng ta phải chi tiếp 150 tỷ Vì vậy, phương án tiếp tục xây dựng trạm nhiệt điện sẽ được lựa chọn vì tổng chi phí là 200 tỷ bé hơn tổng chi phí khi chọn phương án xây dựng trạm nhiệt điện 210 tỷ đồng (cả 2 phương án đều gánh chịu 50 tỷ đã chi trong quá khứ ) (Phạm Phụ, 1993)

2.11 TỔNG CHI PHÍ VÀ CHI PHÍ ĐƠN VỊ

2.11.1 Mối quan hệ giữa tổng chi phí và chi phí đơn vị

Hệ thống kế toán thường cung cấp thông tin về tổng chi phí (total costs) và chi phí đơn vị (unit costs) Chi phí đơn vị hay còn được gọi là chi phí bình quân (average cost) là mức chi phí tính

2.11.2 Thận trọng khi sử dụng chi phí đơn vị

Ở mục trên, chúng ta đã định nghĩa chi phí đơn vị là chi phí được tính cho một đơn vị Giả sử rằng, $980.000 chi phí phát sinh cho việc sản xuất 10.000 sản phẩm bao gồm 380.000 chi phí biến đổi và 600.000 chi phí cố định Ở ví dụ trên, chúng ta tính toán được chi phí sản xuất tính cho một sản phẩm là $98 Nhà quản lý muốn lập dự toán chi phí sản xuất ở mức sản xuất 15.000 sản phẩm

Dự toán chi phí sản xuất sẽ bao nhiêu? Một nhân viên kế toán, ông A cung cấp số liệu dự toán chi phí ở mức 15.000 sản phẩm cho nhà quản lý là $1.470.000 ($98 x 15.000) Một nhân viên kế toán khác, ông B lại cho rằng dự toán chi phí ở mức 15.000 sản phẩm là $1.170.000 Số liệu này được ông B tính như sau:

Chi phí biến đổi đơn vị $38 (380.000 : 10.000)

Tổng chi phí biến đổi $570.000 (38 x 15.000)

Tổng chi phí cố định 600.000

Dự toán chi phí $1.170.000

Trong trường hợp này tính toán của ông B là đúng Việc lấy chi phí tính cho một sản phẩm là

$98 nhân cho số lượng sản phẩm dự kiến sản xuất là 15.000 để có được số liệu dự toán chi phí

$1.470.000 theo tính toán của ông A là sai

Ví dụ này cho chúng ta thấy rằng, chúng ta phải thận trọng trong việc sử dụng chi phí đơn vị

để lập kế hoạch và ra quyết định

Tóm tắt nội dung của chương

Thuật ngữ “chi phí” (cost) có nhiều ý nghĩa khác nhau trong các tình huống khác nhau Các nhân viên kế toán quản trị nhận thấy rằng, việc phân loại chi phí là cần thiết để phục vụ cho các mục đích khác nhau Việc am hiểu về các khái niệm, thuât ngữ chi phí và cách phân loại chúng đóng vai trò quan trọng trong việc học tập và nghiên cứu kế toán quản trị

Một số cách phân loại chi phí chủ yếu đã được giới thiệu trong chương này Chi phí cố định

và chi phí biến đổi được phân loại dưa theo cách ứng xử của tổng chi phí theo sự thay đổi mức hoạt động của tổ chức Chi phí trực tiếp và gián tiếp được phân loại theo phương pháp phân phối chi phí cho các đối tượng chịu chi phí Các thuật ngữ chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được sử dụng để mô tả khả năng của nhà quản lý trong việc kiểm soát chi phí Chi phí trong một doanh nghiệp được phân loại dựa trên chức năng kinh doanh bao gồm chi phí sản xuất (nguyên vât liệu trực tiếp, lao động trực tiếp và sản xuất chung) và chi phí ngoài sản xuất (chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp) Thuật ngữ chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ được phân loại dựa trên thời điểm ghi nhận chi phí

Trong khi nghiên cứu về chi phí chúng ta còn tìm hiểu bản chất kinh tế của chi phí Chi phí

cơ hội là lợi ích tiềm năng bị mất đi do việc lựa chọn phương án này và bỏ qua phương án khác Chi phí chìm là chi phí đã phát sinh trong quá khứ và không ảnh hưởng đến các quyết định hiện tại hoặc tương lai Khái niệm chi phí chênh lệch đề cập đến sự khác biệt chi phí trong các phương án Khái niệm chi phí chúng ta đề cập sau cùng trong chương này là chi phí đơn vị, được tính bằng tổng chi phí chia cho số lượng đơn vị sản phẩm

15

Câu hỏi ôn tập và bài tập

Câu hỏi ôn tập

1 Hãy trình bày mục đích của việc phân loại chi phí

2 Cho thí dụ minh hoạ về việc sử dụng thông tin chi phí cho việc lập kế hoạch, kiểm soát, và ra quyết định tài Công ty bia HUDA Huế

3 Phân biệt giữa chi phí cố định và chi phí biến đổi

4 Chi phí cố định đơn vị thay đổi như thế nào khi mức độ hoạt động (ví dụ: sản lượng sản phẩm) tăng? Cho một thí dụ minh hoạ

5 Chi phí biến đổi đơn vị thay đổi như thế nào khi mức độ hoạt động tăng?

6 Phân biệt giữa chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp Liêt kê hai loại chi phí trực tiếp và năm loại chi phí gián tiếp phát sinh trong phân xưởng sản xuất mì ăn liền của Công ty VIFON

7 Hãy liệt kê ba loại chi phí có khả năng kiểm soát được và ba loại chi phí không có khả năng kiểm soát được bởi nhà quản lý Sân bay Phú Bài Huế

8 Phân biệt giữa chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ Hãy liêt kê các chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ trong một doanh nghiệp sản xuất

9 Trình bày sự khác biệt chỉ tiêu “giá vốn hàng bán” trong doanh nghiệp sản xuất và doanh nghiệp thương mại

10 Vì sao chi phí sản phẩm được gọi là chi phí tồn kho (hay chi phí vốn)?

11 Hãy phân biệt chi phí thực tế phát sinh (out-of-pocket costs) với chi phí cơ hội

12 Hãy định nghĩa và cho thí dụ minh hoạ về chi phí chìm

13 Hãy chỉ ra mỗi loại chi phí sau đây là chi phí trực tiếp hay chi phí gián tiếp đối với bộ phận nhà hàng của Khách sạn Hương Giang

a Chi phí thực phẩm và đồ uống

b Tiền lương và phụ cấp của quản lý nhà hàng

c Chi phí quảng cáo của Khách sạn được phân bổ một phần cho nhà hàng

d Chi phí bảo trì hệ thống điều hoà không khí của Khách sạn được phân bổ một phần cho nhà hàng

14 Trong các chi phí được liệt kê ở câu 13, chi phí nào là chi phí không kiểm soát được bởi người quản lý nhà hàng và chi phí nào là chi phí kiểm soát được?

Bài tập

Bài tập 1 Hai năm trước, nhà quản lý một cửa hàng thương mại mua 10 máy tính tiền (cash

registers) với giá 500 triệu đồng (50 triệu đồng/máy) Thời gian sử dụng của loại máy tính tiền này

là 10 năm Gần đây, một công ty chuyên cung cấp các hệ thống tính tiền và thanh toán tự động đến thuyết phục nhà quản lý mua một hệ thống tính tiền và thanh toán tự động hiện đại cho cửa hàng

Hệ thống mới này nếu đưa vào sử dụng có thể giảm thiểu khá nhiều chi phí hoạt động hàng năm cho cửa hàng Nếu các máy tính tiền cũ được bán lại thì có thể thu hồi được 300 Nhà quản lý cửa hàng cho rằng, hệ thống máy tính tiền cũ được mua vào với giá 500 triệu và chỉ sử dụng được hai năm Nếu bán đi mà chỉ thu hồi được 300 triệu thì cửa hàng bị lỗ, do vậy ông ta từ chối lời đề nghị của công ty cung cấp hệ thống tính tiền và thanh toán tự động

a Chi phí mua các máy tính tiền cũ là loại chi phí gì?

b Theo bạn, vì sao nhà quản lý từ chối lời đề nghị?

c Bạn có suy nghĩ giống như nhà quản lý không? Nếu bạn có suy nghĩ khác, đó là gì và vì sao bạn suy nghĩ như vậy?

d Giả sử rằng, hệ thống tính tiền và thanh toán tiền tự động có thể sử dụng được 8 năm và có giá bán là 800 triệu đồng Nếu mua hệ thống thanh toán này để thay thế cho các máy tính

16

tiền cũ thì cửa hàng sẽ tiết kiệm được chi phí hoạt động hàng năm là 70 triệu đồng? Nếu là nhân viên kế toán quản trị, bạn có vấn cho nhà quản lý như thế nào?

Bài tập 2 Một công ty sản xuất một loại sản phẩm X có các số liệu dự toán chi phí được lập cho ba

mức hoạt động là 5.000, 6.000, và 7.000 sản phẩm Hãy điền các con số thích hợp vào những ô trống (?) trong bảng sau:

Bài tập 3 Hãy điền vào ô trống (?) trong bảng những con số thích hợp

Bài tập 4 Trong tháng 1 năm 2005, công ty ABC thực hiện doanh thu bán hàng là 750.000.000

đồng Công ty đã mua 143.000.000 đồng nguyên vật liệu (trực tiếp) Các chi phí khác phát sinh trong năm được phân bổ cho bộ phận sản xuất, bán hàng, và quản lý như sau:

a Hãy lập bảng kê chi phí sản xuất trong tháng 1 năm 2005

b Hãy lập bảng kê giá vốn hàng trong tháng 1 năm 2005

c Hãy lập báo cáo kết quả kinh doanh tháng 1 năm 2005

17

Chương 3

CÁCH ỨNG XỬ CỦA CHI PHÍ

VÀ PHÂN TÍCH CHI PHÍ HỖN HỢP Mục tiêu học tập

Sau khi học xong chương này, sinh viên có khả năng:

§ Giải thích được mối quan hệ giữa việc phân tích chi phí, cách ứng xử của chi phí và

dự báo chi phí

§ Định nghĩa và giải thích được cách ứng xử của các loại chi phí: chi phí biến đổi, chi

phí cố định và chi phí hỗn hợp

§ Giải thích được tầm quan trọng của khoản thích hợp (relevant range) của chi phí

trong việc ước lượng chi phí

§ Nắm vững các phương pháp phân tích chi phí hỗn hợp và ước lượng chi phí

3.1 CÁC MÔ HÌNH ỨNG XỬ CỦA CHI PHÍ

Mô hình ứng xử chi phí, hay còn gọi là hàm chi phí (cost functions) Một hàm chi phí là

một hàm toán học biểu diễn mối quan hệ giữa chi phí và mức độ hoạt động (Horngren et al.,

1999) Các hàm chi phí có thể được biểu diễn thành đồ thị trên trục tọa độ Decac, theo đó trục

hoành (ox) biểu thị cho mức hoạt động và trục tung (oy) biểu thị cho độ lớn của chi phí

Mặc dù mức độ hoạt động của một tổ chức có thể đo lường thông qua nhiều đại lượng

khác nhau như số giờ lao động, số giờ máy, số lượng sản phẩm Tuy nhiên, các nhà quản lý

thường quan tâm đến cách ứng xử của chi phí theo sự thay đổi của khối lượng sản phẩm, bởi vì

có nhiều quyết định về đầu tư, sản xuất và tiếp thị ảnh hưởng đến khối lượng sản phẩm Để

cung cấp thông tin này cho các nhà quản lý, các tổ chức thường phân loại chi phí thành chi phí

biến đổi và chi phí cố định căn cứ vào cách ứng xử của chúng theo sự thay đổi của khối lượng

sản phẩm

3.1.1 Chi phí biến đổi

Chúng ta đã tìm hiểu khái niệm chi phí biến đổi trong Chương 2 Trong chương này,

chúng ta sẽ nghiên cứu kỹ càng hơn về cách ứng xử của chi phí này Chi phí biến đổi (variable

costs - VC) là chi phí thay đổi trên tổng số theo sự thay đổi của mức độ hoạt động của tổ chức

(hoặc căn cứ điều khiển sự phát sinh của chi phí) Các chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân

công trực tiếp, chi phí năng lượng phục vụ sản xuất, chi phí bao bì đóng gói, hoa hồng bán

hàng,… là những ví dụ chi phí biến đổi Các chi phí này sẽ gia tăng tỷ lệ với số lượng sản phẩm

sản xuất và tiêu thụ Tuy nhiên, chi phí biến đổi đơn vị hay còn gọi là chi phí biến đổi bình quân

giữ nguyên không đổi khi mức độ hoạt động thay đổi

Tóm lại, khi mức độ hoạt động thay đổi, tổng chi phí biến đổi thay đổi tỷ lệ với sự thay

đổi của mức hoạt động, nhưng chi phí biến đổi đơn vị giữ nguyên không đổi Chi phí biến đổi

có thể phân loại thành 2 dạng: chi phí biến đổi tuyến tính và chi phí biến đổi không tuyến tính

3.1.1.1 Chi phí biển đổi tuyến tính

Chi phí biến đổi tuyến tính là chi phí biến đổi có quan hệ tỷ lệ thuận với mức độ hoạt

động Các chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí lao động trực tiếp và hoa hồng bán hàng là

những chi phí biến đổi dạng tuyến tính Ví dụ, chi phí nguyên vật liệu của để sản xuất

hamburger của Mc-Donald là một dạng chi phí biến đổi tuyến tính Giả sử rằng, chi phí nguyên

liệu tính bình quân cho mỗi chiếc hamburger của Mc-Donald là $1.0 Chi phí nguyên vật liệu sẽ

tăng giảm tuyến tính theo số lượng hamburger bán cho khách hàng Hình 3.1 trình bày đồ thị

chi phí nguyên vật liệu sản xuất hamburger của Mc-Donald Chúng ta dễ dàng thấy rằng, khi số

biến đổi đơn vị, và y là tổng chi phí biến đổi được xác định từ phương trình trên

Trong ví dụ của Mc-Donald, với chi phí biến đổi đơn vị là $1/chiếc hamburger, hàm chi

phí nguyên vật liệu trên đồ thị ở Hình 3.1 có thể được biểu diễn bằng công thức:

y = $1x Trong đó, x biểu diễn số lượng hamburger sản xuất và y là tổng chi phí nguyên vật liệu để

sản xuất một khối lượng hamburger x được xác định từ phương trình này

3.1.1.2 Chi phí biến đổi không tuyến tính

Trên đây chúng ta đã tìm hiểu về dạng chi phí biến đổi tuyến tính, tức là hàm chi phí thay

đổi cùng một tỷ lệ với sự thay đổi của mức hoạt động (đồ thị biểu diễn hàm chi phí là một

đường thẳng) Trong thực tế, hàm chi phí không phải bao giờ cũng tuyến tính Một hàm chi phí

không tuyến tính là hàm chi phí biểu diễn mối quan hệ giữa chi phí và mức hoạt động, theo đó

tổng chi phí không thay đổi cùng một tỷ lệ với mức hoạt động (đồ thị biểu diễn hàm chi phí

không phải là một đường thẳng) Hàm chi phí biến đổi không tuyến tính có thể bao gồm chi phí

biến đổi cấp bậc và hàm chi phí dạng cong

Chi phí biến đổi cấp bậc (step-variable costs) là những chi phí thay đổi chỉ khi mức độ

hoạt động thay đổi khá nhiều và rõ ràng Loại chi phí này không thay đổi khi mức độ hoạt động

thay đổi ít hoặc thay đổi không đáng kể Chi phí lao động gián tiếp là một ví dụ điển hình cho

loại chi phí này

Hình 3.2 biểu diễn đồ thị của một hàm chi phí biến đổi cấp bậc, đây là chi phí lao động

gián tiếp của cửa hàng Mc-Donald Đồ thị ở Hình 3.2 cho thấy rằng, chi phí này không thay đổi

khi mức hoạt động của cửa hàng nằm trong phạm vị 5.000 chiếc/tháng Khi mức hoạt động

hàng tháng của cửa hàng tăng lên trên 5.000 chiếc/tháng, chi phí lao động gián tiếp của cửa

hàng mới tăng lên mức cao hơn

Chi phí biến đổi dạng cong: Trong quá trình nghiên cứu các chi phí biến đổi, chúng ta giả

định rằng, có một quan hệ tuyến tính thật sự giữa chi phí biến đổi và sản lượng sản xuất Tuy

nhiên, các chuyên gia kinh tế học đã chỉ ra rằng rất nhiều chi phí biến đổi thực tế ứng xử theo

Mức hoat động (Số lượng hamburger)

05000100001500020000250003000035000

Mức hoạt động (Số lượng hamburger)

19

một dạng cong, không thể hiện mối quan hệ tuyến tính giữa chi phí và mức hoạt động Hình 3.3 biểu diễn hàm chi phí tiện ích tại cửa hàng Mc-Donald hàng tháng Hình 3.3 cho thấy, ở mức hoạt động thấp (dưới 7.500 chiếc hamburger) chi phí tiện ích cận biên giảm khi mức hoạt động tăng Khi mức hoạt động vượt 7.500 chiếc hamburger, chi phí tiện ích cận biên tăng dần theo sự gia tăng của mức hoạt động

Hình 3.2 Chi phí biến đổi cấp bậc

Tuy nhiên, trong phạm vi hoạt động thích hợp nào đó (relevant range), chẳng hạn số lượng hamburger sản xuất dao động từ 5.000 đến 10.000 chiếc, hàm chi phí tiện ích thay đổi tuyến tính với mức độ hoạt động Nếu số lượng hamburger sản xuất hàng tháng tại cửa hàng Mc-Donald dao động trong phạm vi hoạt động này, nhà quản lý có thể ước lượng chi phí tiện ích hàng tháng với độ chính xác khá cao

Hình 3.3 Chi phí dạng cong: Chi phí tiện ích của Mc-Donald 3.1.2 Chi phí cố định

3.1.2.1 Chi phí cố định

Chúng ta đã tìm hiểu khái quát về định phí trong Chương 2 Ở đây, chúng sẽ nghiên cứu kỹ hơn về hành vi của chi phí cố định Chi phí cố định là những chi phí không thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi Khác với chi phí biến đổi, chi phí cố định không bị ảnh hưởng mức hoạt động Khi mức độ hoạt động tăng lên hoặc giảm xuống, các chi phí cố định vẫn giữ nguyên Các chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí tiền lương cho cán bộ quản lý, chi phí quảng cáo khuyến mãi, chi phí bảo hiểm,… là những chi phí cố định

Hình 3.4 (a) biểu diễn đồ thị của chi phí khấu hao máy móc thiết bị hàng tháng tại cửa hàng Mc-Donald Đồ thị cho thấy chi phí khấu hao thiết bị hàng tháng luôn là $10.000 cho dù

số lượng hamburger được sản xuất và tiêu thụ là bao nhiêu

Mức hoạt động (Số lượng hamburger)

20

Tuy nhiên, chi phí tính cho một đơn vị sẽ thay đổi theo sự thay đổi của mức hoạt động Hình 3.4 (b) cho thấy, khi sản lượng hamburger sản xuất tăng từ 10.000 đến 20.000 chiếc, thì chi phí khấu hao thiết bị tính cho một chiếc hamburger giảm từ $1 xuống còn $0.5

(a) Tổng chi phí cố định (b) Chi phí cố định đơn vị

Hình 3.4 Chi phí cố định: Chi phí khấu hao thiết bị

3.1.2.2 Chi phí cố định cấp bậc

Chi phí cố định là chi phí không thay đổi theo mức độ hoạt động chỉ trong một phạm vi hoạt động thích hợp nào đó (relevant range of activity) Khi mức hoạt động vượt quá phạm vi phù hợp này thì chi phí cố định sẽ tăng lên một mức cao hơn Chi phí cố định có đặc điểm như vậy được gọi là chi phí cố định cấp bậc (step-fixed costs) Chi phí khấu hao lò nướng bánh của cửa hàng Mc-Donald là một ví dụ về chi phí cố định cấp bậc Với mức hoạt động từ 0 đến 10.000 chiếc hamburger mỗi tháng, cửa hàng chỉ sử dụng một lò nướng bánh và chi phí khấu hao hàng tháng là $5.000 (Hình 3.5) Khi mức hoạt động vượt quá phạm vi này (vào những tháng cao điểm), cửa hàng phải sử dụng hai lò nướng bánh và lúc này chi phí khấu hao lò nướng hàng tháng của cửa hàng tăng lên ở mức $10.000

Hình 3.5 Chi phí cố định cấp bậc: Chi phí khấu hao lò nướng của Mc-Donald

3.1.2.3 Chi phí cố định bắt buộc và chi phí cố định tuỳ ý

Trong quá trình lập dự toán chi phí, nhà quản lý cần phân biệt giữa chi phí cố định bắt buộc (committed fixed costs) và chi phí cố định tùy ý (discretionary fixed costs)

- Các chi phí cố định bắt buộc phát sinh từ việc tổ chức sở hữu các tài sản cố định máy móc thiết bị và cấu trúc tổ chức cơ bản của tổ chức Các chi phí như chi phí khấu hao tài sản cố định, thuế tài sản (thuế vốn), chi phí bảo hiểm và chi phí tiền lương của cán bộ quản lý,… là những chi phí cố định bắt buộc Chi phí cố định vẫn tồn tại cho dù tổ chức không hoạt động trong thời gian ngắn Ngay cả khi quá trình hoạt động bị gián đoạn hoặc cắt giảm thì chi phí cố định bắt buộc vẫn giữ nguyên

0 0.5 1 1.5 2 2.5

3.1.3 Chi phí hỗn hợp

Chi phí hỗn hợp (mixed costs) hay còn gọi là bán biến phí (semi-variable costs) là chi phí bao gồm cả yếu tố chi phí biến đổi và chi phí cố định Ví dụ, chi phí vận hành xe chở hàng của Mc-Donald là một chi phí hỗn hợp Hình 3.6 biểu diễn đồ thị chi phí vận hành xe chở hàng của Mc-Donald

Hình 3.6 Chi phí hỗn hợp: Chi phí vận hành xe chở hàng của Mc-Donald

Đồ thị cho thấy rằng, chi phí này có hai thành phần Thành phần chi phí cố định là

$3.000, đó là chi phí khấu hao xe hàng tháng Thành phần chi phí biến đổi bao gồm chi phí xăng dầu, lốp xe và bảo trì Những chi phí này thay đổi theo mức hoạt động của cửa hàng Một cách tổng quát, hàm chi phí hỗn hợp có thể được biểu diễn bằng phương trình như sau: y = a + bx

Trong đó, a là thành phần chi phí cố định, b là thành phần chi phí biến đổi đơn vị, x

là mức độ hoạt động (ví dụ như số lượng sản phẩm), và y là tổng chi phí hỗn hợp được xác định

từ phương trình này

3.2 PHÂN TÍCH CHI PHÍ HỖN HỢP VÀ ƯỚC LƯỢNG CHI PHÍ

Có nhiều phương pháp được sử dụng để phân tích mối quan hệ giữa chi phí và mức hoạt động và dự báo chi phí Ước lượng chi phí là quá trình xác định cách ứng xử của một loại chi phí và từ đó dự báo về độ lớn chi phí tại một mức hoạt động nhất định nào đó Nhà quản lý có

0 1000

22

thể sử dụng một hoặc kết hợp nhiều phương pháp khác nhau để ước lượng hàm chi phí Chúng

ta lần lượt nghiên cứu bốn phương pháp phân tích và ước lượng chi phí sau đây:

- Phương pháp phân loại tài khoản

- Phương pháp phân tích điểm cao - điểm thấp

- Phương pháp phân tích đồ thị phân tán

- Phương pháp hồi quy bình phương bé nhất

3.2.1 Phương pháp phân tích tài khoản

Phương pháp phân tích tài khoản (account analysis) ước lượng hàm chi phí bằng cách phân loại các tài khoản chi phí trong sổ kế toán thành chi phí biến đổi, chi phí cố định, hoặc chi phí hỗn hợp Nhân viên kế toán quản trị tiến hành nghiên cứu các tài khoản chi phí trên sổ cái

và sổ chi tiết và phân loại mỗi khoản mục chi phí là chi phí cố định, chi phí biến đổi, hay chi phí hỗn hợp theo một căn cứ đo lường mức hoạt động (căn cứ điều khiển sự phát sinh của chi phí) được lựa chọn Việc phân loại này dựa trên kiến thức và kinh nghiệm của người phân tích

về mức hoạt động và chi phí của tổ chức Ví dụ, khi nghiên cứu các tài khoản chi phí trên sổ cái, người phân tích sẽ xác định chi phí nguyên liệu trực tiếp là một chi phí biến đổi, chi phí khấu hao phân xưởng sản xuất là một chi phí cố định và các chi phí tiện ích là chi phí hỗn hợp Sau khi các khoản mục chi phí đã được phân loại, người phân tích sẽ nghiên cứu số liệu quá khứ và bằng sự phán đoán của mình để dự báo chi phí trong tương lai Rõ ràng rằng, phương pháp này đòi hỏi kiến thức và kinh nghiệm của người phân tích về mức hoạt động và cách ứng xử chi phí của tổ chức Đây là phương pháp phân tích mang tính chủ quan Tuy nhiên, phương pháp này được sử dụng khá phổ biến trong việc ước lượng chi phí

3.2.2 Phương pháp đồ thị phân tán

Khi một khoản mục chi phí được phân loại là chi phí hỗn hợp hoặc người phân tích không biết rõ về hành vi của một loại chi phí, người phân tích nên vẽ đồ thị biểu diễn các chi phí thu thập được theo các mức hoạt động tương ứng Kết quả thu được là một đồ thị phân tán thể hiện mối quan hệ giữa chi phí và mức hoạt động Trên đồ thị phân tán này, người phân tích kẻ một đường thẳng đi qua trung tâm của những điểm quan sát, đường thẳng này chính hàm chi phí ước lượng Độ dốc của đường thẳng này phản ánh mức trung bình của yếu tố chi phí biến đổi trong chi phí hỗn hợp Giao điểm giữa đường thẳng này với trục tung (trục chi phí) chính là yếu

tố chi phí cố định trong chi phí hỗn hợp Để minh hoạ cho phương pháp này, chúng ta nghiên cứu số liệu về chi phí tiện ích của Cửa hàng Mc-Donald thu thập được trong 12 tháng qua như sau:

Tháng Số lượng hamburger (Q) Chi phí tiện ích (C)

23

Đồ thị phân tán được vẽ từ số liệu chi phí tiện ích của Cửa hàng Mc-Donald thể hiện trong Hình 3.7 như sau:

Hình 3.7 Đồ thị phân tán: Chi phí tiện ích của cửa hàng Mc-Donald

Người phân tích kẻ một đường thẳng đi qua trung tâm của đồ thị này, sao cho số lượng các điểm dữ liệu nằm hai phía của đường này xấp xỉ nhau Đường thẳng này cắt trục tung tại điểm có tung độ là 1.500 Đây chính là thành phần chi phí cố định trong chi phí tiện ích Để xác định thành phần chi phí biến đổi, người phân tích lấy tổng chi phí ước tính tại một mức hoạt động nào đó trừ cho thành phần chi phí cố định Chẳng hạn, ở mức hoạt động 100.000, tổng chi phí xác định được từ hàm chi phí là khoảng $6.500 Vậy, thành phần chi phí biến đổi trong chi phí tiện ích là $5.000 (6.500-1.500) Chi phí tiện ích đơn vị là $0.05 (5.000 : 100.000) Hàm chi phí tiện ích ước lượng được có dạng:

Y = 1.500 + 0.05X Dựa vào hàm chi phí ước lượng này, người phân tích có thể dự báo chi phí tiện ích của cửa hàng Mc-Donald phát sinh hàng tháng theo một mức hoạt động dự kiến Giả sử rằng, trong một tháng nào đó, nếu mức hoạt động dự kiến là 120.000 chiếc/tháng, chi phí tiện ích ước lượng được sẽ là $7.500 (1.500 + 0.05x120.000) Một điều cần lưu ý rằng, ước lượng rằng, chỉ thích hợp khi mức hoạt động dự kiến nằm trong khoảng/phạm vi hoạt động phù hợp

3.2.3 Phương pháp điểm cao - điểm thấp

Theo phương pháp điểm cao - điểm thấp (High-Low method), việc phân tích và ước lượng hàm chi phí chỉ dựa vào hai điểm dữ liệu Người phân tích dựa vào chi phí ở mức độ hoạt động thấp nhất và mức độ hoạt động cao nhất trong tập dữ liệu thu thập được để ước lượng hàm chi phí Từ số liệu thu thập được về chi phí và các mức hoạt động tương ứng, thành phần chi phí biến đổi và chi phí cố định được tính toán như sau:

Chi phí cố định = Tổng chi phí – Chi phí biến đổi đơn vị x mức hoạt động

Trong công thức xác định thành phần chi phí cố định, mức hoạt động được chọn có thể là mức cao hoặc mức thấp Điều quan trọng là tổng chi phí phải tương ứng với mức hoạt động được chọn Từ số liệu chi phí tiện ích của MC-Donald, chúng ta dựa vào số liệu chi phí ở mức hoạt động cao nhất (Q = 118.000) và mức hoạt động thấp nhất (Q = 75.000) để ước lượng hàm chi phí

Chi phí biến đổi đơn vị

Chi phí biến đổi đơn vị = Chênh lệch chi phí giữa hai mức hoạt động

Chênh lệch giữa hai mức hoạt động

3.2.4 Phương pháp phân tích hồi quy

Nhiều phương pháp thống kê có thể được sử dụng để ước lượng hàm chi phí Phương pháp phổ biến nhất là phân tích hồi quy bình phương bé nhất (least square regression) Không giống như phương pháp điểm cao - điểm thấp, phân tích hồi quy sử dụng tất cả số liệu thu thập được để ước lượng hàm chi phí

Phân tích hồi quy là một phương pháp thống kê nhằm đo lường sự thay đổi kỳ vọng của biến phụ thuộc (ví dụ như chi phí) theo sự thay đổi đơn vị của một hoặc nhiều biến phụ thuộc (ví dụ như sản lượng, hoặc số giờ máy) Phân tích hồi quy đơn biến ước lượng mối quan hệ giữa biến phụ thuộc và một biến độc lập; phân tích hồi quy đa biến ước lượng mối quan hệ giữa biến phụ thuộc và nhiều biến độc lập Trong phạm vi của giáo trình này, chúng ta chỉ tập trung nghiên cứu việc áp dụng phân tích hồi quy đơn biến trong ước lượng hàm chi phí Ứng dụng phân tích hồi quy đa biến trong ước lượng hàm chi phí sẽ được nghiên cứu trong các chương trình học cao hơn về kế toán

Để hiểu phương pháp phân tích hồi quy, chúng ta nghiên cứu đồ thị phân tán của các số liệu chi phí tiện ích của cửa hàng Mc-Donald trong Hình 3.8 Mục tiêu của phân tích hồi quy là ước lượng đường chi phí sao cho các độ lệch giữa các điểm số liệu này và đường chi phí này càng nhỏ càng tốt

Theo phương pháp hồi quy bình phương bé nhất, đường chi phí ước lượng được xác định sao cho tổng bình phương các độ lệch giữa đường chi phí và các điểm số liệu quan sát được là cực tiểu Một điều cần lưu ý rằng, độ lệch giữa đường chi phí và các điểm số liệu được đo theo chiều dọc, chứ không phải là độ lệch được đo thẳng góc với đường chi phí Độ lệch này chính

là sự khác biệt giữa chi phí thực tế với chi phí ước lượng tại mỗi điểm quan sát Đường chi phí được xác định bằng kỹ thuật hồi quy bình phương bé nhất được gọi là đường hồi quy bình phương bé nhất (hay được gọi một cách đơn giãn hơn là đường hồi quy)

Chi phí biến đổi đơn vị

Chi phí biến đổi đơn vị = Chênh lệch chi phí giữa hai mức hoạt động

Chênh lệch giữa hai mức hoạt động

Chi phí biến đổi đơn vị

Chi phí biến đổi đơn vị = $7.035 - $5.100

118.000 – 75.000 = $0.045

25

Đường hồi quy ở trên Hình 3.8 có thể được biểu diễn bằng phương trình Y = a + bX, trong

đó Y là chi phí tiện ích ước tính; X là mức độ hoạt động hàng tháng (số lượng hamburger); a và

b là các thông số của đường hồi quy, với a là giao điểm của đường hồi quy với trục tung (a được hiểu là thành phần chi phí cố định ước lượng) và b là hệ số góc của đường hồi quy (b là ước lượng của chi phí biến đổi đơn vị)

Đường hồi quy chi phí tiện ích của Mc-Donald được xác định bằng phương pháp bình phương bé nhất được thể hiện qua phương trình:

Phương trình trên được diễn giải ý nghĩa như sau: Trong phạm vi hoạt động phù hợp, ước lượng thành phần chi phí tiện ích cố định hàng tháng của cửa hàng Mc-Donald là $1.920 và ước lượng thành phần chi phí tiện ích biến đổi/chiếc hamburger là $0.0448

Phương pháp bình phương hồi quy bình phương bé nhất là phương pháp phân tích chi phí khách quan và sử dụng tất cả số liệu thu thập được Với phương pháp bình phương bé nhất, chúng ta có thể xác định được hàm chi phí hợp khá chính xác trong phạm vi hoạt động thích hợp Tuy nhiên, phương pháp này đòi hỏi kỹ thuật tính toán khá phức tạp

Ngày nay, với sự trợ giúp của các phần mềm phân tích thống kê như SPSS, STATA, hoặc phần mềm xử lý bảng tính Excel, chúng ta có thể thực hiện các phân tích hồi quy rất thuận lợi Trong phần phụ lục của Chương 3, chúng ta sẽ tìm hiểu phương pháp phân tích hồi quy trên phần mềm Excel

Hình 3.8 Đường chi phí tiện ích xác định bằng phương pháp hồi quy

Y = 1.919,9 + 0.0448 X

Chi phí tiện ích ước lượng của một tháng

Mức hoạt động của một tháng

Thành phần chi phí cố định

Thành phần chi phí biến đổi (đơn vị)

26

CÂU HỎI ÔN TẬP VÀ BÀI TẬP

Câu hỏi ôn tập

1 Hãy định nghĩa các thuật ngữ sau đây: Cách ứng xử của chi phí (cost behavior), phân tích chi phí (cost estimation) và dự báo chi phí (cost prediction)

2 Trình bày tầm quan trọng của cách ứng xử của chi phí theo mức hoạt động trong việc lập kế hoạch và ra quyết định

3 Vẽ đồ thị của chi phí biến đổi, chi phí cố định, chi phí cố định cấp bậc variable costs) và chi phí hỗn hợp trên trục toạ độ Decac

(step-4 Hãy giải thích ảnh hưởng của sử gia tăng mức độ hoạt động lên chi phí cố định, chi phí

7 Theo bạn, chi phí tiền lương của người giám sát sản xuất là loại chi phí gì? Hãy giải thích cho câu trả lởi của bạn

8 Trong trường hợp nào, chi phí dạng cong (curvilinear cost) có thể được xem như là một chi phí dạng tuyến tính (linear cost) Có thể sử dụng đồ thị để minh hoạ cho câu trả lời

9 Hãy cho biết, trong các khoản mục chi phí dưới đây, khoản mục nào là chi phí bắt buộc, khoản mục nào là chi phí tuỳ ý:

a Chi phí bảo trì đường cao tốc liên tỉnh hàng năm

b Chi phí quảng cáo của Khách sạn Morin

c Khấu hao thiết bị sản xuất của công ty bia Huda

d Chi phí nghiên cứu và phát triển của hãng Nokia

e Chi phí tiền lương của giám đốc công ty P&G Việt Nam

f Chi phí bồi dưỡng nhân viên hàng năm tại Lever-Viso

10 Một nhân viên kế toán quản trị trình cho giám đốc một đồ thị biểu diễn chi phí bảo trì thiết bị của công ty Đó là một chi phí hỗn hợp Vị giám đốc sau khi xem đồ thị chi phí bảo trì cho rằng, thành phần chi phí cố định không đúng Ông ta bảo rằng: “Chi phí cố định bảo trì sẽ không phát sinh nhiều như vậy nếu nhà máy không hoạt động trong sáu tháng” Nhân viên kế toán quản trị sẽ giải trình như thế nào?

11 Trình bày phương pháp phân tích chi phí “Điểm cao - Điểm thấp” Ưu và nhược điểm của phương pháp này là gì?

12 Hãy trình bày phương pháp phân loại tài khoản Phương pháp này có ích như thế nào trong việc dự báo chi phí?

13 Hãy giải thích thuât ngữ “bình phương bé nhất” trong phương pháp phân tích hồi quy bình phương bé nhất

14 Làm thế nào để đánh giá tính phù hợp của đường hồi quy (với số liệu quan sát được)?

Hệ số xác định (R2) là gì? Ý nghĩa của hệ số này là gì?

Bài tập

Bài tập 1 WMEJ là một trạm phát sóng truyền hình độc lập của một trường đại học lớn

Số giờ phát sóng của trạm dao động quanh năm, phụ thuộc vào hoạt động nhà trường Chi phí hoạt động của trạm trong tháng 7 và tháng 9 được ghi nhận như sau:

a Tính chi phí cho một giờ phát thanh trong tháng 7, tháng 9

b Tổng chi phí của trạm phát sinh trong tháng 12 sẽ là bao nhiêu, nếu số lượng giờ phát sóng này là 420 giờ? Chi phí tính cho mỗi giờ phát sóng như thế nào?

Bài tập 2 Hãy vẽ đồ thị biểu diễn đường chi phí cho mỗi loại chi phí phát sinh tại một

bệnh viện Bệnh viện này đo lường mức độ hoạt động theo số ngày của bệnh nhân

a Chi phí tiền lương và phụ cấp của các nhân viên hành chính, mỗi tháng là $15.000

b Chi phí thức ăn của bệnh nhân Trong tháng 1, bệnh viện cung cấp 3.000 suất ăn và tổng chi phí thức ăn trong tháng là $24.000

c Chi phí của phòng xét nghiệm: chi phí khấu hao máy móc thiết bị y khoa là

$40.000/tháng và $10 là tiền hóa chất và vật tư khác sử dụng trong các xét nghiệm tính cho một bệnh nhân/ngày

d Chi phí tiện ích hàng tháng phụ thuộc vào số lượng khu chăm sóc bệnh nhân được sử dụng Nếu trong một tháng số ngày bệnh dưới 2.000 thì có 2 khu chăm sóc được sử dụng

và chi phí tiện ích sẽ là $10.000 Nếu số ngày bệnh lớn hơn 2.000 thì 3 khu chăm sóc bệnh

sẽ được sử dụng và chi phí tiện ích tương ứng là $15.000

e Chi phí tiền lương của các y tá Rất nhiều y tá của bệnh viện làm việc bán thời gian Số giờ làm việc của y tá trong tháng sẽ thay đổi theo yêu cầu hoạt động của bệnh viện Chi phí tiền lương của các y tá ước tính khoảng $2.500 mỗi tháng, ứng với số ngày chăm sóc bệnh nhân từ 0 đến 200 Chi phí tiền lương y tá sẽ là $5.000 mỗi tháng cho số ngày bệnh chăm sóc từ 201 đến 400…

Bài tập 3 Chi phí bảo trì xe tại Công ty vận tải ABC được ghi nhận trong 6 tháng đầu

năm 2005 như sau:

Tháng Quãng đường đi được (km) Chi phí bảo trì (1.000 đồng)

b Nếu trong một tháng, quãng đường đi được là 25.000 km, chi phí bảo trì xe ước tính trong tháng sẽ là bao nhiêu?

28

Bài tập 4 Công ty XYZ có 4 cửa hàng bán lẻ Chi phí bảo trì cửa hàng, văn phòng làm

việc và các thiết bị của công ty thu thập được như sau:

Tháng Chi phí bảo trì ($) Doanh thu ($)

Bài tập 5 Công ty N sản xuất một trong những loại tương ớt tốt nhất trong nước Các

thông tin về chi phí sản xuất kinh doanh của Công ty được nhân viên kế toán chi phí của Công

ty thu thập được như sau:

- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 1.100 đồng/1 chai

- Khấu hao máy móc thiết bị và nhà xưởng của Công ty: 20.000.000 đồng/tháng

- Tiền lương trả cho công nhân trực tiếp sản xuất: 700 đồng/1 chai

- Tiền lương trả cho ban giám đốc Công ty: 8.000.000 đồng/tháng

- Chi phí tiện ích (điện, nước, điện thoại) là 4.000.000 đồng/tháng, cộng với 200 đồng/1 chai tương ớt sản xuất và tiêu thụ

Yêu cầu:

a Hãy phân loại từng khoản mục chi phí nêu trên theo cách ứng xử của chúng

b Viết phương trình biểu diễn tổng chi phí sản xuất kinh doanh của Công ty

c Từ câu b, anh/chị hãy ước tính tổng chi phí sản xuất kinh doanh của Công ty ở mức hoạt động 50.000 chai/1 tháng

29

Chương 4 PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ CHI PHÍ - SẢN LƯỢNG - LỢI NHUẬN Mục tiêu học tập

Sau khi học xong chương này, sinh viên có khả năng:

§ Xác định được sản lượng hòa vốn, doanh thu hòa vốn

§ Xác định được sản lượng bán hoặc doanh thu để đạt được mức lợi nhuận mong muốn

§ Sử dụng đồ thị trong phân tích hòa vốn

§ Có khả năng ứng dụng phân tích mối quan hệ “chi phí - sản lượng - lợi nhuận” để xác định ảnh hưởng của sự thay đổi của định phí, biến phí, giá bán, và sản lượng lên lợi nhuận của doanh nghiệp

§ Hiểu được tầm quan trọng của cấu trúc chi phí trong phân tích “chi phí - sản lượng - lợi nhuận”

§ Nắm được các giả thiết sử dụng trong phân tích “chi phí - sản lượng - lợi nhuận”

Công ty bia Huda Huế phải bán được bao nhiêu lít bia mỗi năm để công ty có thể hòa vốn? Lợi nhuận của Việt Nam Airlines sẽ bị ảnh hưởng như thế nào nếu hãng này mở thêm chuyến bay từ Thành phố Hồ Chí Minh đi Los Angles của Mỹ? Khi Khách sạn Century giảm giá phòng ngủ thì doanh thu và lợi nhuận của công ty sẽ thế nào? Nỗ lực cắt giảm chi phí sản xuất của Procter & Gamble Việt nam sẽ ảnh hưởng như thế nào đến giá bán, doanh thu và lợi nhuận của Công ty? Các nhân viên kế toán quản trị sẽ sử dụng “phân tích mối quan hệ chi phí - sản lượng - lợi nhuận” (gọi tắt là phân tích CVP) để trả lời các câu hỏi trên

Phân tích CVP nghiên cứu ảnh hưởng của sự thay đổi mức hoạt động của doanh nghiệp lên chi phí, doanh thu và lợi nhuận Phân tích này còn xem xét sử thay đổi của giá bán, chi phí, thuế thu nhập doanh nghiệp, cơ cấu sản phẩm lên lợi nhuận của doanh nghiệp (Hilton và Platt, 2015) Phân tích CVP là một trong các công cụ phân tích cơ bản nhất của các nhà quản lý sử

dụng trong việc lập kế hoạch và các tình huống ra quyết định (Horngren et al., 1999)

4.1 PHÂN TÍCH HÒA VỐN

4.1.1 Các khái niệm

Những nhân tố chủ yếu ảnh hưởng đến lợi nhuận của một doanh nghiệp bao gồm giá bán, sản lượng tiêu thụ và chi phí (bao gồm chi phí biến đổi và chi phí cố định) được thể hiện trên phương trình lợi nhuận hay còn gọi là phương trình CVP cơ bản:

Lợi nhuận trước thuế = Tổng doanh thu – Tổng chi phí

Lợi nhuận trước thuế = (Giá bán)(Sản lượng) – (Biến phí đơn vị)(Sản lượng) - Định phí

Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp đạt được trong kỳ kế toán, phát

sinh từ hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu (Chuẩn mực

số 01 – Chuẩn mực chung) Hiểu một cách đơn giản, doanh thu là dòng tài sản thu được (hiện tại hoặc trong tương lai) từ việc tiêu thụ (cung cấp sản phẩm hoặc dich vụ cho khách hàng)

(Horngren et al., 1999) Về cơ bản, doanh thu được xác định bằng tích số giữa giá bán và sản

lượng tiêu thụ (doanh thu = giá bán x sản lượng)

Chi phí là giá trị của các nguồn lực kinh tế được sử dụng để đạt tạo ra doanh thu trong kỳ

kế toán Trong phân tích CVP, chi phí được phân loại theo cách ứng xử, tức là phân loại thành biến phí và định phí (chi phí = biến phí đơn vị x sản lượng + định phí)

30

Lợi nhuận là kết quả của hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, được xác định bằng

chênh lệch giữa tổng doanh thu và tổng chi phí Trong phương trình CVP cơ bản ở trên tổng chi phí chưa bao gồm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN), do vậy chỉ tiêu lợi nhuận tính toán được là lợi nhuận trước thuế hay còn gọi là lợi nhuận trước thuế (income before tax) Phương trình CVP cơ bản có thể xem như là một báo cáo thu nhập rút gọn, được thể hiện dưới dạng phương trình toán học như công thức (1) ở Bảng 4.1 Các dạng biến thể của phương trình này, từ công thức (2) đến (8) sẽ được thảo luận trong những phần sau của chương

Bảng 4.1 Các công thức phân tích CVP

Công thức CVP:

(2) Phương trình CVP có ảnh hưởng của thuế TNDN: NPAT = [(P-UVC)Q-FC](1-t)

(5) Sản lượng để đạt lợi nhuận mục tiêu trước thuế (FC+NPBT)/UCM

(6) Doanh thu để đạt lợi nhuận mục tiêu trước thuế (FC+NPBT)/CMR

(7) Sản lượng để đạt lợi nhuận mục tiêu sau thuế [FC+NPAT÷(1-t)]/UCM

(8) Doanh thu để đạt lợi nhuận mục tiêu sau thuế [FC+NPAT÷(1-t)]/CMR

§ NPBT = Lợi nhuận trước thuế

§ t = thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp

§ NPAT = Lợi nhuận sau thuế

(Nguồn: Hiệu đính từ Sollenberger & Schneider, 1996)

Chênh lệch giữa tổng doanh thu và tổng biến phí được gọi là số dư đảm phí hoặc là giá trị đóng góp (contribution margin - CM) Nó là một chỉ tiêu đo lường khả năng trang trải các chi phí

cố định và tạo ra lợi nhuận cho doanh nghiệp (Edmonds et al., 2002) Nếu số dư đảm phí không

trang trải đủ các định phí thì doanh nghiệp sẽ bị lỗ, nếu trang trải vừa đủ các định phí thì doanh nghiệp sẽ hòa vốn Khi số dư đảm phí lớn hơn tổng định phí, có nghĩa rằng, doanh nghiệp hoạt

động có lợi nhuận Số dư đảm phí, cũng như tỷ lệ số dư đảm phí (contribution margin ratio -

CMR), thường đóng vai trò quan trọng trong phân tích CVP Tỷ lệ số dư đảm phí là tỷ số giữa

số dư đảm phí và doanh thu (hoặc là tỷ số giữa số dư đảm phí đơn vị và giá bán)

4.1.2 Các giả thiết

Trong phân tích CVP các giả thiết cơ bản sau đây phải được thỏa mãn:

1 Phạm vi hoạt động thích hợp (relevant range of activity): Phân tích CVP được giới hạn trong phạm vi hoạt động thích hợp của doanh nghiệp

2 Cách ứng xử của các chi phí phải được xác định: Các biến phí và định phí có thể được xác định rõ ràng

3 Doanh thu là một hàm tuyến tính: Giá bán sản phẩm hoặc dịch vụ không thay đổi khi sản lượng tiêu thụ thay đổi trong phạm vi hoạt động thích hợp của doanh nghiệp

Mỗi sản phẩm mà doanh nghiệp bán ra được kỳ vọng sẽ thu được mức doanh thu lớn hơn chi phí biến đổi và do vậy sẽ đóng góp vào việc trang trải các định phí và đem lại lợi nhuận Tại điểm hòa vốn, số dư đảm phí trang trải vừa đủ các định phí và lợi nhuận sẽ bằng không Do vậy, một doanh nghiệp muốn tạo ra lợi nhuận thì phải hoạt động trên mức điểm hòa vốn

4.1.3.1 Tính toán điểm hòa vốn

Để thuận lợi cho việc nghiên cứu, chúng ta xem xét số liệu của Công ty điện tử C&J Giả sử giá bán và chi phí để sản xuất và tiêu thụ loại máy tính cá nhân của công ty như sau:

(Nguồn: Sollenberger & Schneider, 1996)

Mỗi chiếc máy tính bán ra với mức giá $25 và tốn $15 biến phí để sản xuất và tiêu thụ nên công ty kiếm được $10/chiếc để trang trải các định phí và tạo ra lợi nhuận Do vậy, công ty phải tiêu thụ 10.000 chiếc để hòa vốn, vì với 10.000 chiếc tiêu thụ được sẽ đem lại cho công ty tổng

số dư đảm phí $100.000 (=$10x10.000), vừa đủ để trang trải toàn bộ định phí

Một cách tổng quát, chúng ta có thể xác định điểm hòa vốn từ phương trình CVP cơ bản: NPBT = (P-UVC)Q – FC Tại điểm hòa vốn, lợi nhuận trước thuế NPBT = 0 Do vậy, từ phương trình CVP cơ bản chúng ta xác định được mức sản lượng hòa vốn (ký hiệu: QBEP) theo công thức (3) ở Bảng 4.1:

Với các số liệu của Công ty C&J, sản lượng hòa vốn được tính toán như sau:

chiếc

UCM

FC UVC - P

là đồ thị CVP) hay còn gọi là đồ thị hòa vốn để phân tích sự thay đổi của lợi nhuận theo mức hoạt động của doanh nghiệp Cách vẽ đồ thị hòa vốn như sau:

- Hai trục của đồ thị: Trục hoành (ox) biểu thị cho sản lượng, trục tung (oy) biểu thị cho doanh thu và chi phí

- Vẽ đường biểu diễn chi phí cố định: Đường thẳng song song với trục hoành và cắt trục tung tại điểm có tung độ bằng độ lớn của tổng chi phí cố định

- Tính toán và vẽ đường biểu diễn tổng chi phí Tính toán tổng chi phí theo nhiều mức hoạt động khác nhau Ứng với một mức hoạt động, xác định tổng chi phí tương ứng với mực hoạt động đó

- Tính toán và vẽ đường biểu diễn doanh thu Tính toán tổng doanh thu theo các mức hoạt động khác nhau Ứng với một mức hoạt động, xác định tổng doanh thu tương ứng với mực hoạt động đó

Trên đồ thị hòa vốn, điểm hòa vốn chính là giao điểm của đường tổng doanh thu và tổng chi phí Vùng lỗ nằm phía trái của điểm hòa vốn; mức lỗ tại một mức hoạt động được xác định bằng khoảng cách giữa đường tổng chi phí và đường tổng doanh thu Vùng lãi nằm phía phải của điểm hòa vốn; giá trị lợi nhuận đạt được tại một mức hoạt động nào đó được xác định bằng khoảng cách giữa đường tổng doanh thu và đường tổng chi phí

Hình 4.1 trình bày đồ thị hòa vốn của Công ty điện tử C&J, được xây dựng từ các dữ liệu

ở Bảng 4.2 với sản lượng tiêu thụ thay đổi từ 0 đến 30.000 chiếc máy tính

Bảng 4.2 Doanh thu, chi phí và lợi nhuận của Công ty C&J Sản

lượng

(Q)

Tổng doanh thu (TR)

Định phí (FC)

Biến phí (VC)

Tổng chi phí (TC)

Lợi nhuận (NPBT)

000 100 CMR

- Vùng lãi, vùng lỗ: Ngoài điểm hòa vốn, đồ thị hòa vốn cho biết thêm những thông tin hữu ích khác Trên đồ thị hòa vốn, nhà quản lý dễ dàng thấy được ảnh hưởng của sự thay đổi mức hoạt động lên lợi nhuận Khoảng cách từ đường tổng doanh thu đến đường chi phí tại một mức sản lượng là lãi hoặc lỗ tại mức sản lượng đó Trên Hình 4.1 chúng ta dễ dàng nhận thấy, nếu Công ty C&J bán dưới 10.000 chiếc máy tính, công ty sẽ bị lỗ Ngược lại, nếu sản lượng bán ra trên 10.000 chiếc máy tính, công ty sẽ có lãi Điều cần lưu ý là đồ thị hòa vốn này không giúp nhà quản lý giải quyết được những vấn đề phát sinh trong tương lai (ví dụ như khi lợi nhuận bị giảm, hoặc là làm thế nào để tăng lợi nhuận) Tuy nhiên, nó là công cụ để định hướng việc giải quyết vấn đề cho nhà quản lý

Trong một số trường hợp, đường tổng doanh thu và đường tổng chi phí có thể không phải

là những đường thẳng Nếu sản lượng tiêu thụ tăng lên, các nhà quản lý có thể phải giảm giá bán Trong tình huống này, hàm doanh thu không phải là hàm tuyến tính theo sản lượng; đường tổng doanh thu sẽ là đường cong chứ không phải là đường thẳng Các chi phí cũng có thể tăng hoặc giảm không tuyến tính theo sản lượng; lúc này đường tổng chi phí là một đường cong Lúc đầu, chi phí có thể tăng chậm, sau đó tăng nhanh hơn khi sản lượng tăng lên Điều này xảy ra nếu như biến phí đơn vị tăng cao hơn khi có nhiều sản phẩm được sản xuất và tiêu thụ Tương

tự, các định phí có thể thay đổi khi sản lượng tăng lên Ví dụ, khi sản lượng tăng có thể làm cho chi phí giám sát sản xuất, thiết bị và nhà xưởng tăng lên Vì vậy, trong trường hợp đường tổng doanh thu và tổng chi phí là những đường cong thì có thể tồn tại hai điểm hòa vốn, như trong Hình 4.2

0100000

10.000 chiếc hoặc

Định phí Biến phí

Đường tổng chi phí

34

Hình 4.2 Đồ thị hòa vốn: Trường hợp 2 điểm hòa vốn

4.1.3.3 Đồ thị lợi nhuận

Một dạng đồ thị CVP khác mà các nhà quản lý có thể sự dụng để phân tích CVP đó là đồ thị lợi nhuận Hình 4.3 là đồ thị lợi nhuận của Công ty C&J, được xây dựng từ số liệu ở Bảng 4.2

Hình 4.3 Đồ thị lợi nhuận: Công ty C&J

Đồ thị này thể hiện rõ nét mức lãi hoặc lỗ của công ty theo các mức sản lượng tương ứng

Đồ thị này cắt trục tung tại điểm có tung độ bằng tổng chi phí cố định và cắt trục hoành tại điểm

có hoành độ là sản lượng hòa vốn hoặc doanh thu hòa vốn Khoảng cách (theo chiều dọc) từ đồ thị lợi nhuận đến trục hoành tại một mức sản lượng hoặc doanh thu nào đó chính là lãi hoặc lỗ tại mức sản lượng hoặc doanh thu đó

Dựa vào đồ thị lợi nhuận ở Hình 4.3, các nhà quản lý của Công ty C&J dễ dàng thấy rõ lợi nhuận của công ty bị ảnh hưởng như thế nào khi sản lượng tiêu thụ thay đổi Ví dụ, nếu công ty bán được 10.000 chiếc máy tính thì công ty sẽ hòa vốn, nếu bán được 15.000 chiếc thì công ty

Điểm hòa vốn

Điểm hòa vốn

35

đạt được mức lợi nhuận trước thuế $50.000 và nếu công ty chỉ bán được 5.000 chiếc, công ty sẽ

bị lỗ $50.000

4.2 PHÂN TÍCH LỢI NHUẬN MỤC TIÊU

Trong kinh doanh, hoạt động ở mức hòa vốn là không thỏa đáng nhưng đó là cơ sở quan trọng cho việc hoạch định lợi nhuận Một trong những quyết định quan trọng và thường xuyên của các nhà quản lý là xác định được mức sản lượng hoặc doanh thu tiêu thụ để đạt được một mức lợi nhuận mục tiêu nào đó (target net profit)

4.2.1 Lợi nhuận mục tiêu trước thuế

Nếu biết giá trị lợi nhuận mục tiêu trước thuế, thay thế giá trị này vào phương trình CVP

cơ bản chúng ta sẽ xác định được sản lượng hoặc doanh thu tiêu thụ cần thiết để đạt được mức lợi nhuận mục tiêu đó dựa vào các công thức (5) và (6) ở Bảng 4.1

Giả sử rằng, Ban Giám đốc Công ty C&J muốn đạt được lợi nhuận mục tiêu trước thuế là

$100.000 Sản lượng và doanh thu tiêu thụ cần thiết để đạt được mức lợi nhuận này được xác định như sau:

chiếc

Một cách khác để xác định sản lượng hoặc doanh thu để đạt được mức lợi nhuận mục tiêu

là sử dụng đồ thị CVP hoặc đồ thị lợi nhuận Ví dụ, từ đồ thị lợi nhuận ở Hình 4.3 ở trên, Ban Giám đốc Công ty C&J dễ xác định sản lượng để đạt được lợi nhuận mục tiêu trước thuế

$100.000 như sau: Xác định “điểm” ứng với mức lợi nhuận mục tiêu $100.000 trên trục tung (trục lợi nhuận) Từ điểm này, gióng một đường thẳng song song với trục hoành cho đến khi gặp đường lợi nhuận Sau đó, từ đường lợi nhuận gióng xuống trục hoành để xác định mức sản lượng yêu cầu (số lượng sản phẩm cần bán để đạt lợi nhuận mục tiêu)

Trên đồ thị lợi nhuận ở Hình 4.3, chúng ta dẽ dàng xác định được mức sản lượng cần tiêu thụ

là 20.000 chiếc máy tính để Công ty C&J có thể đat được lợi nhuận $100.000

4.2.2 Lợi nhuận mục tiêu sau thuế

Các doanh nghiệp hoạt động vì mục tiêu lợi nhuận phải đóng thuế thu nhập doanh nghiệp Lợi nhuận sau thuế của doanh nghiệp được xác định bằng lợi nhuận trước thuế trừ cho chi phí thuế TNDN Mối quan hệ giữa lợi nhuận trước thuế và lợi nhuận sau thuế được biểu diễn bằng công thức toán học thông qua mức thuế suất thuế TNDN như sau:

Lợi nhuận sau thuế = Lợi nhuận trước thuế - Thuế thu nhập doanh nghiệp

Lợi nhuận sau thuế = Lợi nhuận trước thuế - t x Lợi nhuận trước thuế

Lợi nhuận sau thuế = Lợi nhuận trước thuế (1 – t)

Trong đó, t là thuế suất thuế nhu nhập doanh nghiệp

Câu hỏi đặt ra là “muốn đạt được một mức lợi nhuận sau thuế mục tiêu thì phải đạt được mức lợi nhuận mục tiêu trước thuế là bao nhiêu? Từ phương trình trên, chúng ta rút ra được công thức xác định lợi nhuận mục tiêu trước thuế từ lợi nhuận mục tiêu sau thuế:

000 20 10

000 200 10

000 100 000 100

$

=

000 500 40

000 200 40

000 100 000

$

=

= +

Sản lượng để đạt

lợi nhuận mục tiêu

trước thuế

Tổng chi phí cố định (FC)+ Lợi nhuận mục tiêu trước thuế (NPBT)

Số dư đảm phí đơn vị (UCM)

36

Lợi nhuận trước thuế = Lợi nhuận sau thuế ÷ (1-t) Hay viết một cách ngắn gọn:

Trong đó, NPBT là lợi nhuận trước thuế và NPAT là lợi nhuận sau thuế

Giả sử Công ty C&J muốn đạt được mức lợi nhuận mục tiêu sau thuế NPAT là $150.000, với thuế suất thuế TNDN t là 25% thì mức lợi nhuận mục tiêu trước thuế được tính toán như sau:

Bây giờ chúng ta đã sẵn sàng để xác định sản lượng hoặc doanh thu tiêu thụ để đạt được mức lợi nhuận mục tiêu sau thuế Chúng ta bắt đầu giải quyết bài toán này từ phương trình CVP

cơ bản:

Lợi nhuận trước thuế = (Giá bán – Biến phí đơn vị) Sản lượng - Định phí

Khi xét đến ảnh hưởng của chi phí thuế TNDN, phương trình CVP cơ bản được viết lại như sau:

Lợi nhuận sau thuế = [(Giá bán – Biến phí đơn vị)(Sản lượng) - Định phí](1-thuế suất) Phương trình trên đây chính là công thức (2) trong Bảng 4.1 Sắp xếp lại phương trình này, chúng ta tìm được các công thức để tính toán sản lượng và doanh thu tiêu thụ để đạt được mức lợi nhuận mục tiêu mong muốn:

Sử dụng số liệu của Công ty C&J, giả sử rằng, ban giám đốc công ty dự kiến đạt được mức lợi nhuận mục tiêu sau thuế là $150.000 và thuế suất thuế TNDN là 25% Chúng ta sử dụng các công thức trên đây để tìm sản lượng và doanh thu tiêu thụ như sau:

4.3 PHÂN TÍCH NHỮNG THAY ĐỔI CÁC BIẾN SỐ CVP

Phân tích CVP có nhiều ứng dụng trong quản lý Phương trình CVP và đồ thị CVP là những công cụ hữu ích để xác định sự thay đổi của lợi nhuận theo sự thay đổi của các biến số

có ảnh hưởng đến lợi nhuận như giá bán, sản lượng, biến phí đơn vị và định phí Ví dụ, nếu giá bán, biến phí đơn vị và định phí không thay đổi, doanh nghiệp cần phải bán thêm bao nhiêu sản phẩm để đạt được mức lợi nhuận cao hơn? Hoặc là, nếu biến phí đơn vị có thể cắt giảm thì lợi nhuận của doanh nghiệp sẽ tăng thêm bao nhiêu tại mức sản lượng cho trước nào đó? Ảnh hưởng của sự thay đổi từng biến số: sản lượng, giá bán, biến phí đơn vị, định phí và cơ cấu

t)-(1

NPAT

=NPBT

000.200

$

=

%)251(

000.150

$

=t)-(1

NPAT

=NPBT

000 30 10

000 200 000 100 10

25 1

000 150 000

$

$

%) (

.

$

000 200 000 100 40

25 1

000 150 000

$

%

%) (

.

$

lợi nhuận mục tiêu

Tổng chi phí cố định (FC) + Lợi nhuận mục tiêu sau thuế (NPAT)

(1-t)

Doanh thu để đạt

lợi nhuận mục tiêu

Tổng chi phí cố định (FC) + Lợi nhuận mục tiêu sau thuế (NPAT)

(1-t)

37

hàng bán hoặc ảnh hưởng của sự thay đổi đồng thời nhiều biến số này lên lợi nhuận của doanh nghiệp sẽ được thảo luận trong những phần dưới đây

4.3.1 Sự thay đổi của sản lượng tiêu thụ

Đối với nhiều doanh nghiệp, lợi nhuận tạo ra phụ thuộc nhiều vào sản lượng tiêu thụ Ví

dụ, nếu mỗi sản phẩm bán ra đem lại cho doanh nghiệp mức số dư đảm phí đơn vị tương đối thấp, thì doanh nghiệp phải bán nhiều sản phẩm mới có thể kiếm được mức lợi nhuận cao Điều này càng đúng trong trường hợp định phí của doanh nghiệp cao

Để minh họa, giả sử một doanh nghiệp bán sản phẩm với mức giá $10/chiếc, biến phí đơn

vị là $7/chiếc, và tổng định phí mỗi năm là $180.000 Mỗi sản phẩm tiêu thụ sẽ đem lại cho công ty số dư đảm phí $3 (=$10-$7) Vì vậy, doanh nghiệp phải tiêu thụ được một khối lượng sản phẩm là 60.000 chiếc để hòa vốn:

$180.000 ÷ $3 = 60.000 chiếc Mỗi sản phẩm bán thêm (sau điểm hòa vốn) sẽ đem lại cho doanh nghiệp $3 lợi nhuận trước thuế Để kiếm được $300.000 lợi nhuận trước thuế nhằm đạt sức sinh lời của vốn đầu tư thỏa đáng, doanh nghiệp phải bán thêm 100.000 đơn vị sản phẩm sau điểm hòa vốn

Trường hợp doanh nghiệp bán sản phẩm có mức số dư đảm phí đơn vị cao, các định phí của doanh nghiệp được bù đắp nhanh hơn và doanh nghiệp có thể kiếm được lợi nhuận với số lượng sản phẩm bán ra tương đối thấp Giả sử mỗi sản phẩm được bán với giá $100, biến phí đơn vị là $70 và định phí hàng năm là $180.000 Lúc này, mỗi sản phẩm tiêu thụ doanh nghiệp

sẽ thu được $30 số dư đảm phí Do vậy, doanh nghiệp chỉ cần bán 6.000 đơn vị sản phẩm để bù đắp được toàn bộ $180.000 định phí và đạt hòa vốn:

$180.000 ÷ $30 = 6.000 đơn vị Với mỗi sản phẩm bán thêm được sau 6.000 đơn vị doanh nghiệp kiếm được $30 lợi nhuận trước thuế Nếu doanh nghiệp có thể bán thêm được 100.000 đơn vị sản phẩm sau điểm hòa vốn, doanh nghiệp sẽ kiếm được $3.000.000 lợi nhuận trước thuế (=100.000x$30) So sánh trường hợp này với trường hợp trước chúng ta thấy rằng, cùng một khối lượng sản phẩm bán thêm được sau điểm hòa vốn là 100.000 đơn vị nhưng trường hợp sau đem lại cho doanh nghiệp mức lợi nhuận trước thuế gấp 10 lần mức lợi nhuận do trường hợp trước đem lại ($3.000.000 so với $300.000) Một cách tổng quát, nếu sản phẩm tiêu thụ có số dư đảm phí đơn vị cao thì lợi nhuận thay đổi nhiều theo sự thay đổi của sản lượng Mối quan hệ giữa sự thay đổi của sản lượng tiêu thụ

và sự thay đổi của lợi nhuận có thể biểu qua công thức sau:

Số dư đảm phí đơn vị x Mức thay đổi sản lượng = Mức thay đổi lợi nhuận trước thuế Mối quan hệ này giả định rằng, số dư đảm phí đơn vị không thay đổi khi sản lượng thay đổi

Nó cũng giả định rằng, các định phí không thay đổi theo sự thay đổi của sản lượng

Trở lại ví dụ của Công ty C&J, Ban Giám đốc công ty muốn biết việc bán thêm 5.000 chiếc máy tính sẽ ảnh hưởng như thế nào đến lợi nhuận của công ty Sử dụng công thức trên để tính toán, chúng ta xác định được lợi nhuận trước thuế của công ty sẽ tăng thêm $50.000 nếu số lượng máy tính bán ra tăng thêm 5.000 chiếc ($10 số dư đảm phí đơn vị x 5.000 chiếc)

4.3.2 Sự thay đổi của biến phí

Mối quan hệ giữa giá bán và biến phí của sản phẩm đóng vai trò quan trọng trong hoạt động kinh doanh Việc cắt giảm biến phí đơn vị sẽ gia tăng số dư đảm phí để bù đắp định phí nhanh hơn và tăng lợi nhuận Ví dụ, nếu doanh nghiệp bán được 100.000 đơn vị sản phẩm trong một năm, với mức cắt giảm biến phí đơn vị $0.1 thì lợi nhuận trong năm của doanh nghiệp tăng

$10.000 Ngược lại, nếu biến phí đơn vị tăng $0.1 thì lợi nhuận sẽ giảm $10.000

Các nhà quản lý thường xuyên tìm kiếm các cơ hội và giải pháp để cắt giảm chi phí Trong sản xuất, các nhà quản lý có thể cắt giảm chi phí nguyên vật liệu bằng cách sử dụng các loại nguyên vật liệu rẻ hơn với chất lượng chấp nhận được Việc sử dụng nguyên vật liệu một

Những kết quả hoạt động của ba công ty kinh doanh cùng một mặt hàng được trình bày ở Bảng 4.3 dưới đây sẽ cho thấy lợi nhuận bị ảnh hưởng như thế nào theo sự thay đổi của biến phí Mỗi công ty đều bán 100.000 đơn vị sản phẩm với mức giá $5/đơn vị Mỗi công ty có định phí hàng năm là $150.000 Công ty A có thể sản xuất và tiêu thụ sản phẩm với mức biến phí đơn vị $2.5 Công ty B tìm cách cắt giảm chi phí và có thể sản xuất và tiêu thụ sản phẩm của mình với biến phí đơn vị là $2.0 Trong khi đó, chi phí biến đổi đơn vị của Công ty C là $3.0

Bảng 4.3 Số liệu về tình hình kinh doanh của ba công ty: A, B và C

Công ty A Công ty B Công ty C

$500.000 250.000 250.000 150.000

$100.000

100.000

$5.0 2.0 3.0

$500.000 200.000 300.000 150.000

$150.000

100.000

$5.0 3.0 2.0

$500.000 300.000 200.000 150.000

$50.000

(Nguồn: Dịch thuật và hiệu đính từ Sollenberger & Schneider, 1996)

Từ số liệu ở Bảng 4.3 chúng ta thấy rằng, sự khác biệt $0.5 ở biến phí đơn vị giữa Công ty

A và Công ty B hoặc giữa Công ty A và Công ty C dẫn đến mức khác biệt về lợi nhuận là

$50.000 khi các công ty tiêu thụ 100.000 đơn vị sản phẩm Công ty có chi phí thấp nhất (Công

ty B) tạo ra mức lợi nhuận tính trên một đơn vị sản phẩm cao hơn $1 (($150.000-$50.000) ÷ 100.000) so với công ty có chi phí cao nhất (Công ty C) Nếu sản lượng tiêu thụ của mỗi công

ty giảm xuống còn 60.000 đơn vị/năm, Công ty B vẫn còn tạo ra mức lợi nhuận $30.000, Công

ty A thì hòa vốn, nhưng Công ty C bị lỗ $30.000 Những kết quả tương tự được thể hiện trong

đồ thị CVP ở Hình 4.4

Chúng ta thấy trên Hình 4.4 rằng các đường chi phí càng phân tán khi sản lượng tăng lên Khi có 40.000 đơn vị sản phẩm được tiêu thụ, các đường chi phí cách nhau một khoảng có giá trị tương ứng $20.000 Tại mức sản lượng 100.000 đơn vị, khoảng cách giữa các đường chi phí tăng lên thành $50.000 Công ty B tiêu thụ được 50.000 đơn vị sản phẩm thì hòa vốn và có thể kiếm được lợi nhuận với những sản phẩm tiêu thụ trên mức 50.000 đơn vị, trong khi đó Công ty

B phải bán được 60.000 và Công ty C phải bán đến 75.000 đơn vị sản phẩm thì mới có thể hòa vốn Với mức chi phí cao nhất trong ba công ty, Công ty C phải bán nhiều sản phẩm hơn nếu muốn đạt được mức lợi nhuận như Công ty A hoặc Công ty B Nếu cả ba công ty cùng tiêu thụ được một mức sản lượng như nhau, Công ty C sẽ đạt lợi nhuận thấp nhất và Công ty B đạt được lợi nhuận cao nhất trong ba công ty Khi tình hình kinh doanh xấu đi, Công ty C dễ bị thua lỗ nhất

(Số dư đảm phí đơn vị x Thay đổi sản lượng) – Thay đổi định phí = Thay đổi lợi nhuận trước thuế Giả sử rằng, Ban Giám đốc Công ty C&J ước tính rằng, nếu họ chi thêm ngân sách quảng cáo $30.000 thì công ty có thể bán được thêm 5.000 chiếc máy tính Nếu điều này xảy ra, lợi nhuận trước thuế của Công ty sẽ tăng lên $20.000 (=$10 x 5.000) - $30.000)

Bởi vì, định phí không ảnh hưởng đến số dư đảm phí, hệ số góc (độ dốc) của đường tổng chi phí trên đồ thị hòa vốn không bị ảnh hưởng bởi sự thay đổi của định phí Đường tổng chi phí mới được vẽ song song với đường gốc nhưng dịch lên (nếu định phí tăng) hoặc dịch xuống (nếu định phí giảm) theo phương thẳng đứng một đoạn có độ dài tương ứng với mức tăng hoặc giảm định phí

Đồ thị hòa vốn ở Hình 4.5 thể hiện kết quả của sự gia tăng định phí ở Công ty C&J từ

$100.000 lên thành $130.000 Với sự thay đổi này, đường tổng chi phí dịch chuyển lên và đường tổng chi phí mới nằm cao hơn đường chi phí ban đầu $30.000 Bây giờ để hòa vốn hoặc đạt được mức lợi nhuận như trước, Công ty C&J phải bán thêm được 3.000 chiếc máy tính

Đường định phí