Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam.

Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam.Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam.Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam.Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam.Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam.Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam.Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam.Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam.Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam.Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam.

-

NGUYỄN ĐĂNG HỌC

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THỨC ĂN CHĂN NUÔI TẠI VIỆT NAM

LUẬN ÁN TIẾN SĨ NGÀNH KẾ TOÁN

HÀ NỘI – 2022

-

NGUYỄN ĐĂNG HỌC

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THỨC ĂN CHĂN NUÔI TẠI VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán, kiểm toán và phân tích

Mã số: 9340301

LUẬN ÁN TIẾN SĨ

Người hướng dẫn khoa học: GS.TS Đặng Thị Loan

HÀ NỘI – 2022

LỜI CAM ĐOAN

Tôi cam kết bằng danh dự cá nhân rằng nghiên cứu này do tôi tự thực hiện và không vi phạm quy định liêm chính học thuật trong nghiên cứu khoa học của Trường Đại học Kinh tế Quốc dân

Hà Nội, ngày tháng năm 2022

Nghiên cứu sinh

Nguyễn Đăng Học

MỤC LỤC

LỜI CAM ĐOAN i

MỤC LỤC ii

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT vi

DANH MỤC BẢNG vii

DANH MỤC SƠ ĐỒ ix

DANH MỤC HÌNH x

MỞ ĐẦU 1

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG 7

1.1 Tổng quan nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí môi trường 7

1.1.1 Tổng quan nghiên cứu trên thế giới 7

1.1.2 Tổng quan nghiên cứu trong nước 12

1.2 Tổng quan nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường 17

1.2.1 Tổng quan nghiên cứu nước ngoài 17

1.2.2 Tổng quan trong nước 23

1.3 Tổng quan nghiên cứu về tác động của kế toán quản trị chi phí môi trường đến hiệu quả hoạt động doanh nghiệp 29

1.4 Khoảng trống nghiên cứu 34

CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG VÀ CÁC YẾU TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG 37

2.1 Khái niệm chi phí môi trường 37

2.2 Khái niệm kế toán quản trị môi trường 40

2.3 Khái niệm kế toán quản trị chi phí môi trường 42

2.4 Nội dung kế toán quản trị chi phí môi trường 44

2.4.1 Nhận diện và phân loại chi phí môi trường 44

2.4.2 Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường 54

2.4.3 Xác định chi phí môi trường 57

2.4.4 Cung cấp thông tin chi phí môi trường 64

2.5 Lợi ích của kế toán quản trị chi phí môi trường 68

2.5.1 Cải thiện hạn chế của kế toán quản trị truyền thống trong cung cấp thông tin

chi phí môi trường, hỗ trợ quá trình ra quyết định 68

2.5.2 Nâng cao uy tín, hình ảnh và lợi thế cạnh tranh của doanh nghiệp 69

2.6 Cơ sở lý thuyết về các yếu tố ảnh hưởng đến áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường 70

2.6.1 Lý thuyết thể chế 70

2.6.2 Lý thuyết hợp pháp 72

2.6.3 Lý thuyết các bên liên quan 73

2.6.4 Lý thuyết bất định 74

TÓM TẮT CHƯƠNG 2 75

CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 76

3.1 Khung lý thuyết 76

3.2 Phát triển mô hình nghiên cứu và thang đo 78

3.2.1 Mô hình nghiên cứu và giả thuyết 78

3.2.2 Thang đo các biến trong mô hình 81

3.3 Phương pháp nghiên cứu 90

3.3.1 Nghiên cứu định tính 90

3.3.2 Nghiên cứu định lượng 92

TÓM TẮT CHƯƠNG 3 99

CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ THẢO LUẬN 100

4.1 Tổng quan về ngành sản xuất thức ăn chăn nuôi và doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam 100

4.2 Đặc điểm bộ máy quản lý và quy trình sản xuất của các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi 105

4.2.1 Đặc điểm chung về bộ máy quản lý tại các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi được điều tra 105

4.2.2 Quy trình sản xuất và các loại phát thải trong sản xuất thức ăn chăn nuôi 107 4.3 Thực trạng kế toán quản trị chi phí môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam 112

4.3.1 Thống kê mô tả mức độ áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam 112

4.3.2 Thực trạng nhận diện và phân loại chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam 116

4.3.3 Thực trạng xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường 124

4.3.4 Thực trạng xác định chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam 125

4.3.5 Thực trạng cung cấp thông tin chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam 127

4.4 Phân tích các yếu tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam 129

4.4.1 Thống kê mô tả ảnh hưởng của các biến độc lập đến mức độ áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam 129

4.4.2 Định lượng ảnh hưởng của các yếu tố đến mức độ áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam 136

4.4.3 Kết quả phân tích các yếu tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam 145

4.5 Tác động của kế toán quản trị chi phí môi trường đến hiệu quả tài chính và lợi thế cạnh tranh của doanh nghiệp 153

4.5.1 Thống kê mô tả tác động của kế toán quản trị chi phí môi trường đến hiệu quả tài chính và lợi thế cạnh tranh 153

4.5.2 Phân tích định lượng tác động của kế toán quản trị chi phí môi trường đến hiệu quả tài chính và lợi thế cạnh tranh của doanh nghiệp 155

TÓM TẮT CHƯƠNG 4 159

CHƯƠNG 5: GIẢI PHÁP VÀ KHUYẾN NGHỊ 160

5.1 Giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam 160

5.1.1 Hoàn thiện nhận diện và phân loại chi phí môi trường 160

5.1.2 Hoàn thiện xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường 163

5.1.3 Hoàn thiện phương pháp xác định và phân bổ chi phí môi trường 169

5.1.4 Hoàn thiện cung cấp thông tin chi phí môi trường 174

5.2 Khuyến nghị nhằm tăng cường áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất tại Việt Nam 180

5.2.1 Đối với Chính phủ và các cơ quan quản lý Nhà nước 180

5.2.2 Đối với cơ sở giáo dục và đào tạo 181

5.2.3 Đối với các hiệp hội 182

5.2.4 Đối với cộng đồng dân cư và các bên liên quan 183

5.2.5 Đối với doanh nghiệp 184

5.3 Hạn chế của luận án và hướng nghiên cứu tương lai 185

TÓM TẮT CHƯƠNG 5 187

KẾT LUẬN 188

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH KHOA HỌC ĐÃ CÔNG BỐ CÓ LIÊN QUAN CỦA TÁC GIẢ 190

TÀI LIỆU THAM KHẢO 191

PHỤ LỤC 203

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

ABC Kế toán chi phí dựa trên hoạt động

CKLD Cam kết người đứng đầu

CLMT Chiến lược môi trường

DNSX Doanh nghiệp sản xuất

ECMA Kế toán quản trị chi phí môi trường

EMA Kế toán quản trị môi trường

EPA Cơ quan bảo vệ môi trường

HACCP Tiêu chuẩn Phân tích mối nguy và Kiểm soát điểm tới hạn IFAC Liên đoàn kế toán quốc tế

ISO14001 Tiêu chuẩn quốc tế quản lý môi trường

JMETI Bộ kinh tế công nghiệp Nhật Bản

JMOE Bộ môi trường Nhật Bản

NVL Nguyên vật liệu

PCCC Phòng cháy chữa cháy

PLS Partial Least Square (Bình phương nhỏ nhất từng phần) ROA Tỷ suất lợi nhuận sau thuế trên tài sản

ROE Tỷ suất lợi nhuận sau thuế trên vốn chủ sở hữu

ROI Tỷ suất lợi nhuận sau thuế trên đầu tư

SEM Mô hình cấu trúc tuyến tính

TĂCN Thức ăn chăn nuôi

UNCTAD Hội nghị của Liên hiệp quốc về thương mại và phát triển

UNDSD Ủy ban phát triển bền vững của Liên hợp quốc

USEPA Cơ quan bảo vệ môi trường Hoa Kỳ

DANH MỤC BẢNG

Bảng 1.1 Tổng hợp cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng

đến mức độ áp dụng ECMA 26

Bảng 2.1 Các định nghĩa về Kế toán quản trị môi trường 40

Bảng 2.2 Báo cáo tổng hợp chi phí môi trường theo yếu tố môi trường 65

Bảng 2.3: Báo cáo chi phí môi trường theo loại chi phí 66

Bảng 3.1 Mức độ áp dụng ECMA trong doanh nghiệp 81

Bảng 3.2 Thang đó của biến áp lực cưỡng chế 83

Bảng 3.3: Thang đo biến áp lực quy phạm 84

Bảng 3.4: Thanh đo biến áp lực bắt chước 84

Bảng 3.5 Thang đo biến áp lực cộng đồng dân cư 85

Bảng 3.6 Thang đo biến áp lực các bên liên quan 86

Bảng 3.7 Thanh đo biến chiến lược môi trường tích cực 87

Bảng 3.8 Thang đo biến cam kết của người đứng đầu 88

Bảng 3.9 Các chỉ báo (thang đo) của Hiệu quả tài chính 89

Bảng 3.10 Các chỉ báo (thang đo) của lợi thế cạnh tranh 90

Bảng 4.1 Cơ cấu các nhóm sản phẩm TĂCN 101

Bảng 4.2 Sản lượng TĂCN gđ 2015-2020 theo vùng sinh thái (1.000 tấn) 102

Bảng 4.3 Sản lượng TĂCN gđ 2015-2020 theo loại hình doanh nghiệp (1.000 tấn) 103

Bảng 4.4 Tổng hợp phát thải môi trường và nguồn phát sinh trong sản xuất thức ăn chăn nuôi 111

Bảng 4.5 Mức độ áp dụng ECMA trong các DNSX thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam 113

Bảng 4.6 Kiểm định tính đồng nhất phương sai 113

Bảng 4.7 Kết quả kiểm định Robust test 114

Bảng 4.8 Mô tả giá trị trung bình mức độ áp dụng ECMA theo quy mô DN 114

Bảng 4.9 Kết quả điểm định sự khác biệt về MDAD giữa DN trong nước và DN nước ngoài 115

Bảng 4.10 Kết quả thống kê giá trị trung bình về MDAD theo loại doanh nghiệp 116

Bảng 4.11 Trích báo cáo tổng hợp chi phí 128

Bảng 4.12 Thống kê mô tả ảnh hưởng của áp lực cưỡng chế 131

Bảng 4.13 Thống kê mô tả ảnh hưởng của áp lực quy phạm 132

Bảng 4.14 Thống kê mô tả ảnh hưởng của áp lực bắt chước 132

Bảng 4.15 Thống kê mô tả ảnh hưởng của áp lực cộng đồng dân cư 133

Bảng 4.16 Thống kê mô tả ảnh hưởng của áp lực các bên liên quan 134

Bảng 4.17 Thống kê mô tả ảnh hưởng của chiến lược môi trường 135

Bảng 4.18 Thống kê mô tả ảnh hưởng của cam kết người đứng đầu 135

Bảng 4.19 Hệ số tải ngoài Outer loading (lần 1) 136

Bảng 4.20 Hệ số tải ngoài Outer loading (lần 2) 138

Bảng 4.21 Kết quả kiểm định độ tin cậy và tính hội tụ của thang đo 140

Bảng 4.22 Kết quả kiểm tra tính phân biệt 143

Bảng 4.23 Kết quả kiểm tra đa cộng tuyến 143

Bảng 4.24 Kết quả ước lượng ảnh hưởng của các yếu tố đến áp dụng ECMA 145

Bảng 4.25 Kết luận các giả thuyết nghiên cứu 153

Bảng 4.26 Thống kê mô tả tác động của ECMA đến hiệu quả tài chính 154

Bảng 4.27 Thống kê mô tả tác động của ECMA đến lợi thế cạnh tranh 155

Bảng 4.28 Kết quả đánh giá tác động của ECMA đến hiệu quả tài chính và lợi thế cạnh tranh từ ước lượng mô hình cấu trúc SEM 155

Bảng 5.1 Báo cáo chi phí môi trường theo trung tâm/công đoạn 175

Bảng 5.2 Báo cáo chi phí môi trường theo sản phẩm 176

Bảng 5.3 Báo cáo chi phí môi trường theo dòng vật liệu 177

Bảng 5.4 Báo cáo chi phí môi trường theo dự toán và thực hiện 179

DANH MỤC SƠ ĐỒ

Sơ đồ 2.1 Vai rò của ECMA trong hỗ trợ thông tin cho quá trình ra quyết định 69

Sơ đồ 4.1 Sơ đồ bộ máy tổ chức quản lý của Công ty TNHH Thương mại VIC 106

Sơ đồ 4.2 Sơ đồ bộ máy kế toán của Công ty TNHH Thương mại VIC 107

Sơ đồ 4.3 Quy trình sản xuất thức ăn gia súc 108

DANH MỤC HÌNH

Hình 2.1: Phân loại chi phí môi trường theo khả năng đo lường 46

Hình 2.2 Các loại chi phí môi trường theo phân loại của UNDSD 47

Hình 2.3 Xác định chi phí theo kế toán truyền thống 59

Hình 2.4 Mô hình xác định chi phí môi trường (sửa chữa nhược điểm của phương pháp truyền thống) 61

Hình 2.5 Mô hình xác định chi phí môi trường dựa trên hoạt động (ABC) 61

Hình 3.1 Khung lý thuyết của nghiên cứu 76

Hình 3.2 Mô hình nghiên cứu 80

Hình 4.1 Sản lượng TĂCN giai đoạn 2010-2020 100

Hình 4.2 Cơ cấu số lượng DNSX thức ăn chăn nuôi theo vùng địa lý 103

Hình 4.3 Top 10 công ty thức ăn chăn nuôi Việt Nam uy tín 105

Hình 4.4 Thống kê số lượng mẫu theo quy mô và loại hình 106

Hình 4.5 Thực trạng nhận diện chi phí xử lý phát thải môi trường trong các DNSX thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam 118

Hình 4.6 Thực trạng nhận diện chi phí phòng ngừa và bảo vệ môi trường trong các DNSX thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam 120

Hình 4.7 Thống kê mô tả mức độ ảnh hưởng của các yếu tố ảnh hưởng đến ECMA trong các DNSX thức ăn chăn nuôi 141

Hình 4.8 Kết quả ước lượng mô hình cấu trúc 144

Hình 4.9 Kết quả ước lượng mô hình cấu trúc 156

MỞ ĐẦU

1 Lý do chọn đề tài

Hiện nay, vấn đề môi trường được coi là cốt lõi trong phát triển bền vững của mỗi quốc gia và mọi tổ chức trong nền kinh tế Để hướng tới phát triển bền vững, các doanh nghiệp phải đảm bảo hài hòa giữa hiệu quả kinh tế và hiệu quả môi trường Do

đó, ngoài việc phải đổi mới quy trình sản xuất, tăng cường nghiên cứu và phát triển các sản phẩm thân thiện với môi trường nhằm đáp ứng nhu cầu của khách hàng, yêu cầu của các bên liên quan và nâng cao hình ảnh của doanh nghiệp thì các doanh nghiệp còn phải chấp hành các quy định liên quan đến bảo vệ môi trường ngày càng chặt chẽ, khắt khe hơn của cơ quan quản lý nhà nước và cộng đồng dân cư Chính những điều này dẫn đến làm tăng các khoản chi phí môi trường đối với các doanh nghiệp và việc

bỏ qua hoặc cung cấp không chính xác thông tin chi phí môi trường sẽ ảnh hưởng đến các quyết định trong kinh doanh Để đáp ứng nhu cầu ngày càng cao về thông tin của nhà quản trị và các bên liên quan và giúp doanh doanh nghiệp thực hiện quản trị chi phí hiệu quả thì vai trò của kế toán rất quan trọng, đòi hỏi hệ thống kế toán cũng cần đổi mới, phát triển hoàn thiện hơn

Vào những năm 1970 của thế kỷ XX, vai trò của kế toán trong phát triển bền vững đã được chỉ ra và đã có những nỗ lực đầu tiên để kết hợp thông tin môi trường vào hệ thống kế toán và đó là nền tảng ban đầu cho việc phát triển kế toán môi trường Vào cuối những năm 1980, mặc dù kế toán môi trường chưa được công nhận là hình thái kế toán chính thống nhưng thực tiễn cho thấy các tổ chức có sự quan tâm nhất định đến thông tin về chi phí môi trường trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh của mình và hệ thống kế toán đã sử dụng một số công cụ của kế toán quản trị nhằm thu thập, phân bổ chi phí môi trường (Kaiser, 2017) Tuy nhiên, kế toán quản trị tuyền thống đã bộc lộ rất nhiều hạn chế trong việc nhận diện và phân bổ chi phí môi trường trong các hoạt động của doanh nghiệp Theo hệ thống kế toán truyền thống, chi phí môi trường thường bị “ẩn” trong chi phí sản xuất chung (UNDSD, 2001; Rikhardsson và cộng sự, 2005; Schaltegger và cộng sự, 2006) Vì thế, hệ thống này đưa ra một cách nhìn không cụ thể về quy mô, phạm vi phát sinh chi phí môi trường và tác động môi trường từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp, dẫn đến thông tin không được cung cấp một cách đầy đủ và chính xác (IFAC, 2005) Đây chính là nguyên nhân thúc đẩy cho sự phát triển và hoàn thiện của kế toán truyền thống gắn với môi trường Cơ quan bảo vệ môi trường Hoa Hỳ (USEPA,1995) được coi là tổ chức đầu tiên ban hành tài liệu chính thống hướng dẫn nhận diện, phân loại,

xác định chi phí môi trường và đánh dấu cho sự phát ra đời của kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA)

Kế toán quản trị chi phí môi trường được định nghĩa là quá trình thu thập, ghi nhận, xử lý và cung cấp thông tin chi phí môi trường cho việc ra quyết định (Savage, 2001; Jing & SongQing, 2011; Mokhtar & cộng sự, 2016) Mặc dù ECMA được cho là khắc phục được hạn chế của kế toán môi trường truyền thống và việc áp dụng ECMA

có thể dẫn đến các cơ hội tiết kiệm chi phí (Jasch, 2003; Gale, 2006), giảm thiểu rủi ro

về môi trường và xã hội (Burritt và cộng sự, 2009) cải thiện hiệu suất chất lượng, tăng cường lợi thế cạnh tranh (Dunk, 2007; Latan & cộng sự, 2018); Thu hút nguồn nhân lực và nâng cao uy tín của công ty (Bennett & cộng sự 200; Hansen & Mowen, 2005)… Tuy nhiên, EMCA chủ yếu mới được áp dụng ở các quốc gia phát triển như

Mỹ, Châu Âu, Úc, Nhật Bản, còn ở các nước đang phát triển bao gồm cả Việt Nam thì mức độ áp dụng ECMA còn nhiều hạn chế

Ở Việt Nam, các doanh nghiệp sản xuất (DNSX) thức ăn chăn nuôi đóng vai trò quan trọng trong phát triển kinh tế và giải quyết việc làm cho hàng triệu người lao động Cùng với sự phát triển của ngành chăn nuôi, trong những năm qua ngành sản xuất thức ăn chăn nuôi cũng có sự phát triển vượt bậc nhằm đáp ứng nhu cầu sử dụng trong nước và xuất khẩu Từ là một ngành công nghiệp khởi đầu muộn hơn so với nhiều ngành công nghiệp khác, đến nay ngành sản xuất thức ăn chăn nuôi ở Việt Nam

đã khẳng định được tiềm năng phát triển và vị thế trên trường quốc tế Số lượng doanh nghiệp và sản lượng thức ăn chăn nuôi không ngừng tăng lên Theo Cục chăn nuôi (2021), năm 2015, Việt Nam đạt 15,8 triệu tấn xếp thứ 17 thế giới và thứ 3 khu vực Đông Nam Á về sản lượng thức ăn chăn nuôi nhưng đến năm 2020 Việt Nam trở thành nước đứng thứ 10 thế giới và số 1 khu vực Đông Nam Á về sản lượng thức ăn chăn nuôi sản xuất công nghiệp (20,3 triệu tấn), xếp trên cả Thái Lan (18,6 triệu tấn) và Indonesia (18,3 triệu tấn) Một số DNSX thức ăn chăn nuôi của Việt Nam đã đứng trong top các DNSX thức ăn chăn nuôi lớn nhất Thế giới như Masan Nutri-Science (đứng thứ 54 Thế giới) hay Greenfeed (đứng thứ 133 Thế giới) Theo chiến lược phát triển của ngành chăn nuôi giai đoạn 2021-2030, tầm nhìn đến năm 2045 thì đến năm

2030, quy mô sản xuất thức ăn chăn nuôi phải đạt 40 đến 45 triệu tấn và sản lượng thực tế phải đạt từ 30 đến 32 triệu tấn thì mới đáp ứng được tốc độ phát triển của ngành chăn nuôi trong nước và xuất khẩu (Chính phủ, 2020) Đây là triển vọng và tiềm năng lớn cho phát triển ngành sản xuất thức ăn chăn nuôi trong thời gian tới Tuy nhiên, trong bối cảnh hiện nay, khi các quốc gia đang hướng đến phát triển bền vững thì việc sản xuất gắn với bảo vệ môi trường là hướng đi tất yếu đối với các doanh

nghiệp và nó cũng là thách thức đối với doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nói riêng và các doanh nghiệp nói chung

Cũng tương tự như nhiều ngành công nghiệp sản xuất khác, ngoài sản xuất ra các sản phẩm chính là thức ăn chăn nuôi các loại thì quá trình sản xuất, bảo quản thức

ăn chăn nuôi cũng tạo ra nhiều chất thải rắn, khí và nước thải và nguy cơ gây ô nhiễm môi trường Do đó, đòi hỏi doanh nghiệp phải có hệ thống quản lý môi hiệu quả nhằm giảm thiểu tác động tiêu cực của quá trình sản xuất đến môi trường, phòng ngừa và giảm chất thải ra môi trường và có các hệ thống xử lý chất thải đảm bảo, đúng tiêu chuẩn Đặc biệt đối với các doanh nghiệp hướng đến xuất khẩu thì quy trình sản xuất

và các sản phẩm cần phải tuân thủ quy trình sản xuất quốc tế và được cấp các chứng chỉ tiêu chuẩn như tiêu chuẩn về quản lý môi trường ISO 14001; Tiêu chuẩn thực hành sản xuất tốt GMP, hay tiêu chuẩn Phân tích mối nguy và Kiểm soát điểm tới hạn HACCP thì yêu cầu về quản lý môi trường cần trở nên cần thiết hơn Ngoài ra, mặc dù yêu cầu có biện pháp bảo vệ môi trường đáp ứng quy định của pháp luật về bảo vệ môi trường là một trong những điều kiện bắt buộc để sản xuất thức ăn chăn nuôi và hầu hết các doanh nghiệp đã xây dựng hệ thống xử lý chất thải, nước thải theo đúng quy định

và phát triển quy trình sản xuất thân thiện với môi trường nhưng thực tiễn đã chỉ ra vẫn xảy ra các sự cố môi trường làm phát sinh các khoản tiền phạt đối với các doanh nghiệp Chính những hoạt động này dẫn đến phát sinh các loại chi phí môi trường trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh và để quản trị tốt chi phí, nâng cao hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp đòi hỏi doanh nghiệp cần phải nhận diện, theo dõi, xác định chính xác chi phí môi trường để cung cấp đầy đủ thông tin cho nhà quản trị trong việc ra quyết định kinh doanh, đầu tư Tuy nhiên, ở Việt Nam, mức độ áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất còn hạn chế, các chi phí môi trường được các doanh nghiệp nhận diện chủ yếu là các chi phí hiện hữu và hầu hết các doanh nghiệp chưa theo dõi chi tiết chi phí môi trường mà thường được theo dõi chung trên các tài khoản chung dẫn đến thông tin chi phí môi trường không được cung cấp đầy

đủ, chi tiết cho việc ra quyết định của nhà quản trị (Lê Thị Tâm, 2017; Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017; Nguyễn Thị Nga, 2017; Ngô Thị Hoài Nam, 2017; Lê Thị Minh Huệ, 2019…) và tính đến nay chưa có nghiên cứu đầy đủ nào về ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi Do đó, việc nghiên cứu thực trạng áp dụng ECMA và phân tích các yếu tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA trong các DNSX thức ăn chăn nuôi là cần thiết và có ý nghĩa thực tiễn

Xuất phát từ những vấn đề nêu trên, đề tài “Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam” đã được

lựa chọn để nghiên cứu

2 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu tổng quát của nghiên cứu này là đánh giá thực trạng áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam và phân tích các yếu

tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp cũng như đánh giá tác động của mức độ áp dụng ECMA đến hiệu quả tài chính và lợi thế cạnh tranh của doanh nghiệp Trên cơ sở đó, đề xuất một số giải pháp và khuyến nghị nhằm hoàn thiện, tăng cường áp dụng ECMA trong doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam trong thời gian tới

3 Câu hỏi nghiên cứu

Để đạt được các mục tiêu nghiên cứu trên, luận án đã đặt ra các câu hỏi nghiên cứu sau:

(1) Thực trạng áp dụng EMCA (nhận diện chi phí môi trường, xây dựng định mức và lập dự toán chi phí, xác định chi phí và cung cấp thông tin chi phí môi trường) trong các DNSX thức ăn chăn nuôi ở Việt Nam hiện nay như thế nào?

(2) Có những yếu tố nào ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA trong các DNSX thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam? Mức độ ảnh hưởng của các yếu tố đó ra sao?

(3) Mức độ áp dụng ECMA có tác động như thế nào đến hiệu quả tài chính và lợi thế cạnh tranh trong DNSX thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam?

(4) Cần những giải pháp, khuyến nghị gì để hoàn thiện và tăng cường áp dụng ECMA trong các DNSX thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam?

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu của luận án là thực trạng áp dụng ECMA trong các DNSX thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam, các yếu tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA và tác động của việc áp dụng ECMA đến hiệu quả tài chính và lợi thế cạnh tranh của doanh nghiệp

Phạm vi nghiên cứu

Phạm vi nội dung:

Chi phí môi trường được đề cập trong nghiên cứu này là các chi phí môi trường

mà doanh nghiệp có thể xác định được và có trách nhiệm chi trả, không bao gồm chi phí phát sinh mà doanh nghiệp không có trách nhiệm phải chi trả Nội dung chi phí môi trường được đề cập trong nghiên cứu này được tiếp cận trên cơ sở tài liệu hướng dẫn của Ủy ban phát triển bền vững Liên Hợp Quốc (UNDSD, 2001)

Phạm vi thời gian

Nghiên cứu này sử dụng kết hợp cả phương pháp phỏng vấn sâu và phương điều tra bằng phiếu khảo sát để thu thập dữ liệu Các cuộc phỏng vấn sâu, điều tra thu thập dữ liệu được chia thành ba giai đoạn, giai đoạn thứ nhất (từ tháng 5/2018 – 10/2018) được sử dụng để phỏng vấn chuyên gia nhằm làm rõ một số khái niệm, biến

và thang đo dự kiến đưa vào mô hình nghiên cứu Giai đoạn hai (tháng 8-9/2019), trên

cơ sở các thang đo đã được xác định, tác giả kế thừa bảng hỏi của các nghiên cứu tiền nhiệm và thực hiện thiết kế bảng hỏi, bảng hỏi bán cấu trúc và tiến hành phỏng vấn, điều tra thử Giai đoạn 3 (tháng 9/2019 -5/2021) thực hiện điều tra, phỏng vấn với toàn

số mẫu được chọn Sau đó, khi có kết quả nghiên cứu, tác giả tiếp tục lấy ý kiến của các doanh nghiệp để làm rõ thêm kết quả nghiên cứu

Phạm vi không gian

Nghiên cứu này được thực hiện tại các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam, bao gồm cả doanh nghiệp trong nước và doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, phân bổ ở cả ba miền Nghiên cứu thực hiện khảo sát 120 doanh nghiệp

và được chọn mẫu dựa trên quy mô doanh nghiệp nhưng chỉ nhận được phản hồi đầy

đủ của 102 doanh nghiệp Ngoài ra, nghiên cứu còn thực hiện phỏng vấn sâu 06 doanh nghiệp với đối tượng là nhà quản trị, bộ phận kế toán và bộ phận quản lý môi trường/an toàn sản xuất

5 Những đóng góp của luận án

Về mặt lý luận:

- Nghiên cứu đã hệ thống hóa cơ sở lý luận chung của EMCA gồm nhận diện và phân loại chi phí môi trường; xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường; Xác định chi phí môi trường và cung cấp thông tin chi phí môi trường

- Nghiên cứu đã vận dụng các lý thuyết kinh tế - xã hội trong nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp gồm lý thuyết thể chế, lý thuyết hợp pháp, lý thuyết bất định và lý thuyết các bên liên quan

- Nghiên cứu cũng đã làm rõ tác động của ECMA đến hiệu quả tài chính và lợi thế cạnh tranh của doanh nghiệp bằng phương pháp nghiên cứu định lượng

- Về phương pháp nghiên cứu, luận án sử dụng mô hình cấu trúc tuyến tính (SEM) để đồng thời đánh giá các yếu tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA và tác động của ECMA đến hiệu quả tài chính và lợi thế cạnh tranh của các doanh nghiệp

uy tín và tham khảo các nghiên cứu trong bối cảnh tài Việt Nam nên sẽ có ý nghĩa thực tiễn với các DNSX thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam

- Từ kết quả nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA trong các DNSX thức ăn chăn nuôi, nghiên cứu đã đề xuất một số khuyến nghị đối với Chính phủ, các Bộ, Ngành, các hiệp hội, các cơ sở giáo dục và đào tạo và chính các doanh nghiệp nhằm tăng cường việc áp dụng ECMA trong thời gian tới

6 Kết cấu luận án

Luận án gồm có 5 chương

Chương 1: Tổng quan nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí môi trường

Chương 2: Cơ sở lý luận về kế toán quản trị chi phí môi trường

Chương 3: Phương pháp nghiên cứu

Chương 4: Kết quả nghiên cứu và thảo luận

Chương 5: Giải pháp và khuyến nghị

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG 1.1 Tổng quan nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí môi trường

1.1.1 Tổng quan nghiên cứu trên thế giới

Khái niệm kế toán quản trị môi trường (EMA) nói chung và ECMA nói riêng được bắt đầu được đề cập đến vào những năm cuối của thể kỷ 20 khi mà các nhà nghiên cứu có những nỗ lực đầu tiên để kết hợp thông tin môi trường vào kế toán và

kế toán môi trường bắt đầu tách khỏi kế toán xã hội (Kaiser, 2017) Vào những năm cuối thập niên 90 của thể kỷ 20, ECMA bắt đầu được triển khai nhiều ở các nước phát triển ở Châu Âu, Mỹ và một số nước ở Châu Á như Nhật Bản, Hàn Quốc và sau

đó được mở rộng sang ở các nước đang phát triển Đi kèm với việc phát triển và mở rộng của ECMA thì cũng đã có nhiều nghiên cứu về ECMA hơn được thực hiện bởi các tổ chức quốc tế Tuy nhiên gần như không có nghiên cứu nào độc lập về ECMA

mà chủ yếu các nghiên cứu là về EMA nhưng nội dung cốt lõi được nghiên cứu trình bày là khía cạnh quản trị chi phí môi trường hay nói cách khác chính là ECMA Ở giai đoạn đầu, chủ yếu là các nghiên cứu về lý thuyết để làm rõ hơn các khái niệm liên quan đến ECMA và nội dung ECMA như khái niệm chi phí môi trường, phân loại chi phí môi trường, phương pháp xác định chi phí môi trường hay sử dụng thông tin chi phí môi trường cho việc ra quyết định Trong đó, Cơ quan bảo vệ môi trường Hoa Kỳ (USEPA) được coi là một trong những tổ chức tiên phong nghiên cứu và ban hành công khai tài liệu hướng dẫn về ECMA và tài liệu này cũng là nền tảng quan trọng cho các công bố sau này của Ủy ban phát triển bền vững của Liên Hợp Quốc (UNDSD, 2001), Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC, 2005) Theo đó, USEPA (1995)

đã đưa các khái niệm cơ bản về chi phí môi trường và phân loại chi phí môi trường Trong tài liệu hướng dẫn của mình USEPA đã phân loại chi phí môi trường theo khả năng đo lường (gồm 5 mức độ từ dễ đến rất khó) Cũng từ những chi phí này nhưng nếu tiếp cận theo phạm vi chi phí thì lại chia thành chi phí cá nhân (bên trong) và chi phí xã hội (bên ngoài) Bên cạnh đó, trên cơ sở nhận diện chi phí tài liệu này còn đưa

ra các hướng dẫn về cách phân bổ và xác định chi phí môi trường Năm 2001, UNDSD đã xuất bản tài liệu liên quan đến các thủ tục và nguyên tắc kế toán quản trị môi trường, trong đó EMA được cấu thành từ hai thành phần là kế toán quản trị chi phí môi trường và kế toán doanh thu môi trường Theo đó, tài liệu này cũng đưa ra các khái niệm về chi phí môi trường và các phân loại chi phí môi trường Tuy nhiên, theo cách tiếp cận của UNDSD (2001) thì chi phí môi trường phân loại theo nội dung

và công dụng của chi phí Tiếp đó, IFAC (2005) cũng đã có kế thừa và phát triển mở

rộng hơn phạm vi chi phí môi trường Ngoài các tổ chức quốc tế, cũng đã có nhiều nghiên cứu được thực hiện bởi các nhà nghiên cứu trên thế giới như Schaltegger & Buritt, 2000; Larrinaga & Bebbington, 2001.v.v Các nghiên cứu này đã làm rõ thêm

lý thuyết về ECMA, đặc biệt là các phương pháp xác định chi phí môi trường mà một

số tài liệu trước đó đã đề cập nhưng chưa được làm rõ

Về nghiên cứu thực tiễn, vào những năm đầu của thế kỷ 21, bên cạnh các công trình nghiên cứu nhằm củng cố lý luận về ECMA thì cũng đã xuất hiện nhiều hơn các nghiên cứu về thực tiễn ECMA ở cấp độ doanh nghiệp tại nhiều quốc gia trên thế giới, tuy nhiên vẫn chủ yếu ở các nước Châu Âu và Mỹ Theo Bartolomeo & cộng sự (2000), ECMA tại Mỹ tập trung chủ yếu vào vấn đề chi phí môi trường phục vụ cho quá trình ra quyết định của nhà quản trị, cung cấp thông tin để lập các báo cáo môi trường đáp ứng yêu cầu của Ủy ban Chứng khoán Mỹ và giúp các doanh nghiệp tránh được các khoản tiền phạt Trong dự án nghiên cứu về Kế toán môi trường tại Liên minh châu Âu (EU) và

Mỹ có tên ECOMAC đã chỉ ra rằng, 64% các công ty Mỹ có nhận diện và ghi nhận chi phí môi trường Tuy nhiên, chi phí môi trường được ghi nhận chủ yếu là các chi phí hiện hữu như chi phí năng lượng, chi phí xử lý chất thải, trong khi lại ít chú ý đến các chi phí tiền phạt và bảo hiểm

Cũng thuộc dự án “ECOMAC”, nghiên cứu được tiến hành ở 4 quốc gia Châu

Âu gồm Đức, Ý, Anh và Hà Lan với 84 công ty tham gia và trong đó có 15 công ty được lựa chọn để nghiên cứu sâu về việc áp dụng ECMA trong hệ thống kế toán Bartolomeo & cộng sự (2000) đã chỉ ra ECMA ngày càng nhận được nhiều sự quan tâm của các doanh nghiệp ở Châu Âu Kết quả nghiên cứu chỉ ra, phần lớn các công ty trong cuộc khảo sát (53%) có chính sách về môi trường chính thức và nó được tích hợp trong chiến lược kinh doanh của công ty Hầu hết các công ty (có đến 56%) có hệ thống quản trị môi trường đang hoạt động và có khoảng 24% số công ty là đang trong quá trình hoàn thiện để áp dụng và để thực hiện quản trị môi trường hiệu quả thì hệ thống kế toán được tổ chức phù hợp để có thể cung cấp các thông tin về chi phí môi trường đầy đủ và chính xác Tuy nhiên, có một điểm khác biệt giữa các doanh nghiệp

ở Châu Âu và Châu Mỹ được các tác giả chỉ ra là trong khi ở Mỹ, có đến 51% công ty cho rằng nguồn thông tin về chi phí môi trường được lấy từ hệ thống kế toán quản trị

và hệ thống kế toán tài chính của công ty Trong khi đó, các doanh nghiệp ở Châu Âu lại cho rằng thông tin chi phí môi trường không chỉ được lấy từ hệ thống kế toán, chỉ

có 19% số công ty cho rằng, thông tin về chi phí môi trường được lấy từ hệ thống kế toán, còn chủ yếu là lấy từ hệ thống quản trị hoạt động của công ty chẳng hạn như từ

hồ sơ quá trình sản xuất của công ty

Bartolomeo & cộng sự (2000) cũng chỉ ra, có 50% các công ty ở Châu Âu có theo dõi chi tiết các khoản chi phí môi trường trên các tài khoản riêng và con số này ở

Mỹ lên tới 83% và các tài khoản riêng này đều được đặt tên Sự khác biệt này chủ yếu

là ở cấp nhà máy sản xuất, nơi mà chỉ có 18% công ty ở Châu Âu có theo dõi chi phí môi trường so với 64% ở Mỹ Tuy nhiên, có một điểm chung giữa các công ty ở Mỹ và Châu Âu đó là hầu hết các công ty đều theo dõi các chi phí môi trường được biểu hiện

rõ ràng như chi phí năng lượng, xử lý chất thải mặc dù không phải lúc nào chúng cũng được xác định là có liên quan đến môi trường nhưng lại ít chú ý đến những khoản chi phí bên ngoài như chi tiền phạt do ảnh hưởng đến môi trường hay chi phí các khoản bảo hiểm Về phân bổ chi phí, các công ty đều cho rằng việc phân bổ chi phí môi trường là rất quan trọng Hiện tại, các công ty đang sử dụng các tiêu thức để phân bổ chi phí môi trường là phân bổ theo giờ lao động và phân bổ theo khối lượng sản phẩm Một số công ty tiến hành phân bổ chi phí môi trường theo từng quy trình hoạt động sản xuất (Activity Cost Base - ABC)

Cũng nghiên cứu ở một quốc gia Châu Âu nhưng ở giai đoạn sau, Venturelli & Pilisi (2005) chỉ ra, chi phí môi trường trong các doanh nghiệp công nghiệp ở Italia gồm ba nhóm chính là chi phí phòng ngừa, chi phí giám sát và chi phí thất bại (hay còn gọi là chi phí cho những sai hỏng) Trong đó, chi phí phòng ngừa là chi phí thực hiện các biện pháp phòng ngừa và tránh các tác động tiêu cực đến môi trường và chi phí nhằm cải thiện hình ảnh của công ty Chi phí giám sát là các chi phí giám sát hệ thống quản lý môi trường và giám sát hiệu quả môi trường Chi phí thất bại gồm chi phí thất bại bên trong và chi phí thất bại bên ngoài Chi phí thất bại bên trong được biểu hiện của việc sử dụng tài nguyên không hiệu quả trong quá trình sản xuất, chi phí tạo ra chất thải và chi phí xử lý chất thải, chi phí thất bại bên ngoài là chi phí phải trả cho bên thứ ba do quá trình sản xuất tạo ra, nó chính là các khoản tiền phạt, bồi thường

do gây tác động tiêu cực đến môi trường Về phương pháp kế toán chi phí môi trường, trước đó chi phí môi trường không được theo dõi riêng trên các tài khoản chi tiết mà được ghi nhận chung vào chi phí chung và các doanh nghiệp cũng không có các trung tâm chi phí để ghi nhận chi phí này Sau khi dự án kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp nhỏ và vừa được triển khai thì chi phí môi trường được nhận diện và phân loại rất chi tiết, các doanh nghiệp cũng đã sử dụng các tài khoản chi tiết

để ghi nhận các loại chi phí này Khái niệm về trung tâm chi phí (cost center) cũng được doanh nghiệp sử dụng trong việc xác định và phân bổ chi phí môi trường, điều

mà chưa được đề cập ở các nghiên cứu trước đây Như vậy có thể thấy, đã có sự phát

triển vượt bậc về ECMA trong các doanh nghiệp cả về phương diện nhận diện chi phí môi trường, ghi nhận và xác định chi phí môi trường ở một số quốc gia Châu Âu

Cũng tương tự các phát hiện trên ở các quốc gia Châu Âu, Viện Kế toán công Australia (2002) (trích trong Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017) chỉ ra, các doanh nghiệp sản xuất nhựa, cung cấp dịch vụ, sản xuất lông cừu và các tổ chức giáo dục ở Úc chỉ nhận diện và ghi nhận các chi phí môi trường hiện hữu như chi phí sử dụng năng lượng và

xử lý chất thải trong hệ thống kế toán Các chi phí của chất thải thường không được theo dõi, báo cáo hoặc báo cáo thiếu vì họ cho rằng các chi phí nguyên vật liệu nói riêng và các đầu vào nói chung chỉ nên được tính vào chi phí sản xuất mà không ghi nhận là chi phí môi trường Tuy nhiên, trên thực tế không phải tất cả nguyên, nhiên liệu đưa vào sử dụng đều tạo nên sản phẩm mà sẽ có một phần tạo nên đầu ra phi sản phẩm, đó chính là nước thải, chất thải Bên cạnh đó, nghiên cứu cũng chỉ ra các tổ chức này không thành công trong phân bổ chi phí môi trường mà vẫn phân bổ theo phương pháp truyền thống

Kokubu & Nashioka (2001) chỉ ra, Nhật Bản có 2 quan điểm khác nhau về thực hiện ECMA được thực hiện bởi Bộ môi trường Nhật Bản (JMOE) và Bộ Kinh tế - Thương mại và Công nghiệp Nhật Bản (JMETI) Ý tưởng của JMOE có trước và được bắt đầu vào năm 1997 và xuất bản báo cáo đầu tiên vào năm 1999, sau đó nó đã được sửa đổi và xuất bản thành một tài liệu hướng dẫn kế toán môi trường vào năm 2000 (JMOE, 2005) Theo ý tưởng của JMOE thì kế toán môi trường thay vì cung cấp thông tin cho việc quản lý nội bộ công ty thì lại chú trọng vào việc cung cấp thông tin cho các đối tượng bên ngoài công ty Ngược lại, trong khi JMOE hướng các doanh nghiệp thực hiện kế toán môi trường nhằm cung cấp thông tin môi trường cho các đối tượng bên ngoài thì JMETI (2002) lại hướng đến việc cung cấp thông tin môi trường cho quản trị nội bộ doanh nghiệp Năm 2001, Kokubu & Nashioka đã tiến hành khảo sát về việc thực hiện ECMA ở các công ty ở Nhật Bản Kết quả điều tra cho thấy, trong 159 công

ty khảo sát thì có tới 42,8% công ty quan tâm đến việc cung cấp thông tin môi trường

ra bên ngoài, chỉ có 18,9% công ty sử dụng nó cho mục đích quản lý nội bộ và 35,8% trả lời sử dụng cho cả hai mục đích Đánh giá về lợi ích của kế toán môi trường thì chỉ

có 35,8% số công ty cho rằng kế toán môi trường là hữu dụng cho quản trị nội bộ công

ty Từ những kết quả đó, Kokubu & Nashioka kết luận ECMA ở Nhật Bản những năm đầu của thể kỷ XXI được định hướng cho báo cáo thông tin bên ngoài, đúng theo hướng dẫn của JMOE, các công ty ở Nhật Bản chưa nhận thấy được tính hữu ích của

kế toán môi trường cho chức năng quản trị công ty

Bên cạnh những các công trình nghiên cứu ở Châu Âu, Mỹ và các quốc gia phát triển thì ngày càng nhiều các nghiên cứu về ECMA ở các quốc gia đang phát triển như

ở Châu Phi và nhiều quốc gia ở Đông Nam Á Govender (2016) đã thực hiện nghiên cứu để đánh giá mức độ thức hiện ECMA tại các doanh nghiệp sản xuất ở Nam Phi Tổng số 261 doanh nghiệp sản xuất được lựa chọn để khảo sát bằng bảng hỏi cấu trúc, các câu hỏi tập trung thu thập đánh giá của các doanh nghiệp về mức độ thực hiện các nội dung ECMA qua thang đo likert 5 mức độ Chi phí môi trường trong nghiên cứu này được kế thừa từ cách phân loại chi phí môi trường của IFAC (2005), theo đó chi phí môi trường được phân loại gồm: Chi phí vật liệu của sản phẩm, chi phí vật liệu của đầu ra phi sản phẩm, chi phí xử lý chất thải, chi phí phòng ngừa môi trường, chi phí nghiên cứu và phát triển và các khoản chi phí ít hiện hữu như các khoản tiền phạt, bồi thường Cách phân loại chi phí này cũng tương tự cách phân loại chi phí của IFAC (2005) Để đánh giá mức độ thực hiện các nội dung ECMA, nghiên cứu đã sử dụng tháng đo likert 5 mức độ Kết quả nghiên cứu chỉ ra, trong các loại chi phí môi trường

ở trên thì các doanh nghiệp cho rằng họ thực hiện một cách đầy đủ việc theo dõi và ghi nhận chi phí vật liệu của sản phẩm (chi phí sử dụng tài nguyên, năng lượng cho sản xuất), với 43,7% doanh nghiệp cho rằng họ thực hiện ở mức cao và chỉ có 12,7% cho rằng thực hiện với mức thấp Ngược lại, chi phí vật liệu của đầu ra phi sản phẩm lại được các doanh nghiệp ít theo dõi và ghi nhận trong hệ thống kế toán, chỉ có 18,2% doanh nghiệp cho rằng họ có thực hiện ghi nhận đầy đủ chi phí này còn hơn 50% các doanh nghiệp cho rằng mực độ thực hiện theo dõi, ghi nhận chi phí này là rất thấp và thấp Kết quả nghiên cứu chỉ ra, hầu hết các doanh nghiệp đánh giá mức độ thực hiện việc xác định và ghi nhận chi phí xử lý chất thải, chi phí phòng ngừa môi trường ở mức bình thường, chỉ có duy nhất chi phí nghiên cứu và phát triển các dự án liên quan đến môi trường là được các doanh nghiệp đánh giá thực hiện ở mức cao Về phân bổ chi phí môi trường, tất cả doanh nghiệp được điều tra cho rằng chi phí môi trường cần được phân bổ cho từng sản phẩm cụ thể và họ cho rằng họ đang thực hiện phân bổ chi phí môi trường từ tốt đến rất tốt, và một trong những tiêu thức phân bổ chi phí môi trường là số lượng sản phẩm

Trong khu vực Đông Nam Á, Maylaysia là quốc gia có nhiều nghiên cứu về ECMA Jamil & cộng sự (2015) đã tiến hành nghiên cứu thực hành ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất nhỏ và vừa ở Malaysia Các tác giả đã sử dụng thang đo liker 5 mức độ (1 là hoàn toàn không thực hiện và 5 là thực hiện đầy đủ) để đánh giá mức độ thực hành ECMA trong các doanh nghiệp Tổng số 305 phiếu điều điều tra đã được gửi đến các doanh nghiệp nhưng chỉ thu lại được 32 phiếu (9%) Kết quả nghiên cứu

chỉ ra, mức độ thực hành ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất nhỏ và vừa ở Maylaysia còn hạn chế, cả khía cạnh tiền tệ và khía cạnh vật lý Theo đó, mức độ thực hành ECMA trong các doanh nghiệp được khảo sát chỉ đạt 2,48 điểm theo thang đó 5 mức độ Các nội dung của ECMA được thực hiện trong các doanh nghiệp sản xuất nhỏ

và vừa ở Malaysia bao gồm: Kế toán chi phí môi trường, tích hợp thông tin môi trường lập dự toán ngân sách, quyết định lựa chọn dự án đầu tư môi trường và lập kế hoạch tài chính mối trường Về khía cạnh vật lý, thông tin từ ECMA được sử dụng để đánh giá tác động môi trường ngắn hạn và đánh giá môi trường sau dự án đầu tư

Ramil & Ismail (2013) đã thực hiện khảo sát 119 doanh nghiệp có giấy chứng nhận ISO 14001 tại Malaysia để đánh giá thực trạng áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp Thang đo likert được sử dụng để đánh giá mức độ áp dụng ECMA tại các doanh nghiệp được khảo sát Theo đó, nội dung áp dụng ECMA được thể hiện qua khía cạnh như nhận diện và phân loại chi phí môi trường, dự toán chi phí môi trường, phân bổ chi phí môi trường, phát triển các KPIs đánh giá hiệu quả môi trường v.v Kết quả nghiên cứu chỉ ra, mức độ áp dụng ECMA tại các doanh nghiệp được cấp giấy chứng nhận ISO 14001 ở khá cao, mức điểm bình quân đạt 3,41 trên thang điểm 5, qua đây cũng cho thấy việc tích hợp ECMA trong điều kiện để được chứng nhận tiêu chuẩn ISO sẽ là áp lực để các doanh nghiệp thực hiện ECMA Tuy nhiên, trong các nội dung của EMCA thì chủ yếu các doanh nghiệp mới thực hiện một số nội dung như nhận diện và phân loại chi phí môi trường, phân bổ chi phí môi trường theo quy trình sản xuất, phát triển các KPIs đánh giá hiệu quả môi trường Còn các nội dung như lập

dự toán chi phí môi trường, đánh giá chi phí theo chu kỳ sống của sản phẩm và sử dụng thông tin chi phí môi trường trong việc ra quyết định còn hạn chế

1.1.2 Tổng quan nghiên cứu trong nước

Vấn đề kế toán quản trị chi phí môi trường được đưa vào nghiên cứu ở Việt Nam vào những năm đầu của thể kỷ 21 bởi một số tác giả như Nguyễn Chí Quang (2003); Trần Thị Hồng Mai (2009); Phạm Đức Hiếu (2010) Ở Giai đoạn này, các nghiên cứu thiên về làm rõ cơ sở lý luận về ECMA trên cơ sở phát triển tài liệu hướng dẫn của UNDSD (2001) và IFAC (2005) Trong nghiên cứu của Nguyễn Chí Quang (2003), tác giả đã làm rõ cơ sở lý thuyết của hạch toán môi trường doanh nghiệp, giới thiệu kỹ thuật phân tích và xác định chi phí môi trường cũng như ứng dụng hạch toán môi trường theo phương pháp chi phí toàn bộ Trần Thị Hồng Mai (2009) đã đưa ra những ưu điểm của

kế toán quản trị chi phí môi trường trong việc cung cấp các thông tin cho nhà quản trị ra quyết định Từ đó, tác giả đưa ra các cách thức nhận diện và tính toán chi phí môi trường

Về thực hành ECMA trong các doanh nghiệp, giai đoạn đầu của thể kỷ 21 có rất

ít nghiên cứu được thực hiện Một số nghiên cứu được triển khai như nghiên cứu của Bùi Thị Thu Thủy (2010) tại các doanh nghiệp sản xuất than Việt Nam hay nghiên cứu của Phạm Đức Hiếu (2010) trong các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam chỉ ra chi phí môi trường chiếm tỷ trọng khá lớn trong tổng chi phí sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp nhưng mức độ áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp còn hạn chế Trong những năm gần đây, đã có nhiều nghiên cứu hơn về ECMA trong các doanh nghiệp được thực hiện như nghiên cứu ECMA trong các doanh nghiệp chế biến dầu khí thuộc Tập đoàn dầu khí quốc gia Việt Nam (Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017); Nghiên cứu ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất gạch (Lê Thị Tâm, 2017); Nghiên cứu ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất thép (Nguyễn Thị Nga, 2017); Nghiên cứu ECMA trong các doanh nghiệp chế biến thủy sản (Ngô Thị Hoài Nam, 2017) hay là nghiên cứu ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất tại Thanh Hóa (Lê Thị Minh Huệ, 2019); Nghiên cứu ECMA tại các doanh nghiệp sản xuất khu vực miền Nam (Nguyễn Thị Hằng Nga, 2019); Nghiên cứu ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất vải sợi (Nguyễn Thị Hồng Sương, 2022).v.v Mặc dù ở các lĩnh vực sản xuất khác nhau nhưng các nghiên cứu đã được thực hiện đều tiếp cận ECMA theo bốn nội dung của ECMA là nhận diện và phân loại chi phí môi trường; xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường; Phương pháp xác định chi phí môi trường và phân tích, cung cấp thông tin chi phí môi trường Phương pháp nghiên cứu được các tác giả sử dụng trong nghiên cứu thực trạng áp dụng ECMA tại các đơn vị nghiên cứu chủ yếu là nghiên cứu định tính nhằm mô tả thực trạng thực hành các nội dung của ECMA Ngoài

ra, một số kỹ thuật thống kê như thống kê mô tả cũng được các tác giả sử dụng linh hoạt nhằm rõ hơn vấn đề nghiên cứu Thực trạng áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam được tổng hợp như sau:

(i) Nhận diện chi phí môi trường:

Chi phí môi trường được nhận diện là chi phí gắn với quá trình xử lý chất thải cuối cùng (chi phí cuối đường ống - end of pipe) Chẳng hạn chi phí môi trường được nhận diện trong các doanh nghiệp chế biến dầu khí Việt Nam gồm chi phí quan trắc môi trường, chi phí khảo sát điều kiện vệ sinh lao động của nhà máy, chi phí diệt côn trùng, phí bảo vệ môi trường, phí xử lý chất thải, chi phí vật tư cho ngày cleaningday (Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017) Các loại chi phí môi trường này cũng được Hoàng Thị Bích Ngọc chỉ ra trong nhà máy nhiệt điện Ngoài các chi phí môi trường được nhận diện trên thì Ngô Thị Hoài Nam (2017) chỉ ra chi phí môi trường được nhận diện trong các doanh nghiệp chế biến thủy sản còn bao gồm chi phí khấu hao của hệ thống xử lý chất thải, chi phí vật tư cho hoạt động xử lý chất thải, chi phí nhân công vệ sinh môi

trường, chi phí thuê ngoài cho hoạt động thu gom, vận chuyển chất thải và chi phí bảo

hộ lao động Ngoài ra, tại các doanh nghiệp này còn nhận diện chi phí môi trường còn bao gồm chi phí trồng cây, chi phí bảo hộ cho người lao động nhằm tránh tác hại của môi trường Kết quả này cũng có sự tương đồng với các phát hiện của Nguyễn Thị Nga (2017) khi nghiên cứu ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất thép tại Việt Nam Theo đó, chi phí môi trường được nhận diện trong các doanh nghiệp sản xuất thép cũng bao gồm các chi phí như chi phí vật tư xử lý chất thải, chi phí khấu hao của hệ thống xử lý chất thải, chi phí nhân công vệ sinh môi trường, chi phí thuê ngoài cho hoạt động thu gom, xử lý chất thải…v.v Tuy nhiên, tỷ lệ nhận diện các loại chi phí này là chi phí môi trường lại có sự khác nhau Cụ thể, có 63,4% doanh nghiệp sản xuất thép được điều tra nhận diện chi phí vật tư phục vụ xử lý chất thải là chi phí môi trường, có 58,33% doanh nghiệp nhận diện chi phí khấu hao của hệ thống xử lý chất thải, 71,3% doanh nghiệp nhận diện chi phí nhân công xử lý chất thải là chi phí môi trường và khoản mục chi phí có tỷ lệ doanh nghiệp nhận diện là chi phí môi trường cao nhất là chi phí thuê ngoài thu gom, vận chuyển và xử lý chất thải Đây là các chi phí hiện hữu, dễ xác định và theo dõi chi tiết Bên cạnh đó, theo Lê Thị Minh Huệ (2019), ngoài các chi phí xử lý chất thải thì các doanh nghiệp sản xuất tại Thanh Hóa còn nhận diện một số loại chi phí môi trường là chi phí nhằm phòng ngừa và quản lý môi trường như chi phí nghiên cứu phát triển, chi phí đào tạo nhân viên quản lý môi trường, chi phí tư vấn môi trường (có 40% doanh nghiệp được điều tra nhận diện) Ngoài ra, kết quả các nghiên cứu này cũng chỉ ra, chi phí đầu vào của đầu ra phi sản phẩm (chất thải, nước thải) không được nhận diện ở tất cả các doanh nghiệp Thực trạng này cũng được Nguyễn Thị Hồng Sương (2022) chỉ ra tại các doanh nghiệp sản xuất vải sợi ở Việt Nam Điều này cho thấy, so với tài liệu hướng dẫn của IFAC (2005) và UNDSD (2001) thì chi phí môi trường trong các doanh nghiệp này còn chưa được nhận diện đầy đủ, trong khi theo các tổ chức này thì những chi phí xử lý chất thải chỉ là “phần nổi của tảng băng” trong chi phí môi trường, hay nói cách khác, chúng chiếm tỷ trọng rất nhỏ trong chi phí môi trường và phần lớn lại là chi phí đầu vào của các đầu ra phi sản phẩm mà chưa được các doanh nghiệp nhận diện Kết quả của việc nhận diện chi phí môi trường không đầy đủ dẫn đến thông tin chi phí môi trường cung cấp không chính xác và nhà quản trị không nhìn nhận được các thông tin này một cách đầy đủ và cho rằng chi phí môi trường là không đáng kể trong tổng chi phí sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp

Về phân loại chi phí môi trường, do chi phí môi trường không được tách biệt so với chi phí sản xuất, kinh doanh nên các doanh nghiệp đang phân loại chi phí môi trường theo chức năng hoạt động của chi phí (chi phí sản xuất, chi phí ngoài sản xuất);

theo nội dung và công dụng của chi phí (chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung, chi phí quản lý doanh nghiệp và chi phí khác) Việc phân loại chi phí dựa vào phạm vi phát sinh chi phí và nội dung của chi phí Chẳng hạn, tại Nhà máy Cán thép Lưu Xá, chi phí hóa chất cho hoạt động của hệ thống khử bụi được ghi nhận vào chi phí nguyên vật liệu trực tiếp; chi phí nhân công

vệ sinh môi trường được tập hợp vào chi phí nhân công trực tiếp; chi phí vật tư sử dụng cho hoạt động của hệ thống lọc bụi, chi phí khấu hao và sửa chữa thiết bị thiết bị phục vụ hoạt động môi trường được tập hợp vào chi phí sản xuất chung; chi phí tiếp đón đoàn đánh giá ISO, Sở Tài nguyên & Môi trường…được tập hợp vào chi phí quản

lý doanh nghiệp (Nguyễn Thị Nga, 2017)

(ii) Về xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường:

Việc xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường là một trong những nội dung quan trọng của ECMA Tuy nhiên, các nghiên cứu đều chỉ ra, ở tất cả doanh nghiệp được điều tra thuộc các lĩnh vực sản xuất (dầu khí, chế biến thủy sản, gạch, thép, xi măng, nhiệt điện) đều không xây dựng định mức cho chi phí môi trường Hầu hết các doanh nghiệp này có thực hiện xây dựng định mức nguyên vật liệu, nhân công cho sản xuất sản phẩm nhưng không tách riêng được cho khoản mục chi phí môi trường (Nguyễn Thị Nga, 2017; Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017; Lê Thị Minh Huệ, 2019; Nguyễn Thị Hồng Sương, 2022 ) Các doanh nghiệp cho rằng chi phí môi trường chỉ chiếm tỷ trọng nhỏ trong chi phí sản xuất nên không cần xây dựng định mức cho chi phí này (Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017) Theo tác giả, một lý do chính nữa mà các doanh nghiệp không thực hiện xây dựng định mức cho chi phí môi trường là do chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công cho chất thải không được nhận diện là chi phí môi trường nên trong hệ thống kế toán hiện tại của các đơn vị chỉ chứa đựng các thông tin

về định mức nguyên vật liệu, năng lượng sử dụng cho sản xuất (có trong định mức và

kế hoạch sản xuất), mà không có định mức nguyên vật liệu, năng lượng bị tổn thất (không tạo ra sản phẩm mà tạo ra chất thải, nước thải) Tuy nhiên, cũng có một số ít doanh nghiệp có xây dựng định mức chi phí xử lý chất thải, định mức cho khối lượng chất thải, nước thải nhưng việc xây dựng này là nhằm quản lý chất thải hoặc là là để công ty kiểm soát quá trình vận hành của hệ thống xử lý chất thải chứ không phải phục

vụ mục đích cho lập dự toán chi phí môi trường, quản lý chi phí môi trường (Ngô Thị Hoài Nam, 2017; Lê Thị Minh Huệ, 2019)

Các nghiên cứu này cũng chỉ ra, từ việc các doanh nghiệp không xây dựng định mức riêng cho chi phí môi trường và chi phí môi trường thường bị ẩn trong các khoản chi phí chung (chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí sản xuất) nên hầu hết các doanh nghiệp đã được khảo sát, nghiên cứu đều không thực hiện lập dự toán riêng cho chi phí

môi trường và chỉ có một số ít doanh nghiệp có lập dự toán chi phí cho một số loại chi phí xử lý chất thải

(iii) Phương pháp xác định chi phí môi trường

Các nghiên cứu chỉ ra, hầu hết các doanh nghiệp đã áp dụng phương pháp xác định chi phí theo quy trình sản xuất và không sử dụng tài khoản riêng để theo dõi chi phí môi trường mà chúng được tập hợp chung vào chi phí sản xuất chung và chi phí quản lý doanh nghiệp, tùy thuộc vào công dụng và nội dung chi phí Chẳng hạn như các doanh nghiệp sản xuất thép, chi phí hóa chất dùng cho hệ thống khử bụi được hạch toán chung vào TK621 - Chi phí nguyên, vật liệu trực tiếp; Chi phí nhân công vệ sinh môi trường được tập hợp vào TK622 - Chi phí nhân công trực tiếp; Chi phí vật tư sử dụng cho hệ thống khử bụi, lọc bụi, hệ thống bơm nước tuần hoàn được tập hợp vào sổ chi tiết tài khoản 6272 - Chi phí vật liệu; Chi phí dụng cụ sửa chữa hệ thống thiết bị phục vụ hoạt động môi trường được tập hợp vào tài khoản 6273 – Chi phí dụng cụ sản xuất; Chi phí khấu hao thiết bị môi trường được các doanh nghiệp tính toán trên bảng tính và phân bổ khấu hao TSCĐ chung của doanh nghiệp, sau đó được tập hợp vào tài khoản 6274 – Chi phí khấu hao TSCĐ; Chi phí thuê các dịch vụ mua ngoài như chi phí vận chuyển xỉ thải, xúc xỉ thải, chi phí thuê doanh nghiệp CP Môi trường và Đô thị, được tập hợp vào tài khoản 6277 v.v (Nguyễn Thị Nga, 2017) Tuy nhiên kết quả các nghiên cứu cũng chỉ ra ở một số doanh nghiệp, mặc dù kế toán không sử dụng tài khoản riêng để hạch toán chi phí môi trường nhưng họ mở các tài khoản khá chi tiết (cấp 3, cấp 4) để phản ánh các loại chi phí này Chẳng hạn như tại Công ty BSR chi phí quan trắc môi trường được hạch toán vào TK62771, chi phí vệ sinh cảnh quản được hạch toán vào tài khoản 62781 (Hoàng Bích Ngọc, 2017) Tại Công ty Cổ phần

Bia Thanh Hóa, chi phí khấu hao hệ thống xử lý chất thải được theo dõi trên Tài khoản 62742 – Chi phí khấu hao TSCĐ của hệ thống xử lý chất thải (Lê Thị Minh Huệ, 2019) Hay, tại Cổ phần xi măng Vicem Hải Vân, chi phí khấu hao TSCĐ phục

vụ xử lý chất thải được hạch toán vào TK62713, TK62723 tùy loại TSCĐ và mở chi tiết cho từng phân xưởng, chi phí công nhân dọn dẹp vệ sinh (thuê ngoài) được hạch toán vào TK62717 (Nguyễn Thị Tiền, 2014)

Về phương pháp phân bổ chi phí, chi phí phát sinh tại phân xưởng và liên quan đến hoạt động sản xuất và đang được tập hợp vào chi phí sản xuất chung sẽ được phân

bổ cho các đối tượng tập hợp chi phí theo những tiêu thức nhất định, như theo số lượng sản phẩm, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Theo Nguyễn Thị Nga (2017), trong các doanh nghiệp sản xuất thép ở Việt Nam thì chỉ có khoảng 10% số doanh nghiệp áp dụng phương pháp phân bổ chi phí theo hoạt động (ABC), còn gần 90% là phân bổ theo phương pháp truyền thống Theo Nguyễn Thanh Huyền & cộng sự (2021), có 55% doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi được điều tra ở Hưng Yên phân bổ chi

phí theo số lượng sản phẩm và 45% trong số đó phân bổ chi phí theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và không có doanh nghiệp nào phân bổ chi phí theo các phương pháp tiên tiến Chính việc phân bổ chi phí theo phương pháp truyền thống như thế này dẫn đến thông tin chi phí, giá thành các sản phẩm chưa chính xác, ảnh hưởng đến quyết định của nhà quản trị và thiếu biện pháp quản lý, tiết kiệm chi phí Ví dụ như tại các doanh nghiệp sản xuất gạch, chi phí xử lý chất thải là loại chi phí khá cao đối với sản phẩm gạch nung nhưng lại không đáng kể đối với gạch không nung nhưng chi phí này lại được tập hợp chung và phân bổ theo khối lượng sản phẩm nên dẫn đến chi phí cho từng sản phẩm sai và dẫn đến giá thành không chính xác (Lê Thị Tâm, 2017)

(iv) Cung cấp thông tin chi phí môi trường

Hệ quả của việc không tách biệt chi phí môi trường ra khỏi chi phí sản xuất, kinh doanh và không theo dõi các loại chi phí này trên các tài khoản chi tiết là hầu hết các doanh nghiệp không lập báo cáo chi phí môi trường (Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017;

Lê Thị Tâm, 2017; Nguyễn Thị Nga, 2017; Lê Thị Minh Huệ, 2019…) Thực tế, các doanh nghiệp đã lập một số báo cáo liên quan đến vấn đề môi trường như báo cáo tác động môi trường, báo cáo quan trắc môi trường hay cam kết môi trường theo quy định của Luật Bảo vệ môi trường và quy định của cơ quan quản lý môi trường sở tại Một

số doanh nghiệp có lập báo cáo tổng hợp chi phí môi trường nhưng chỉ lập khi nhu cầu

sử dụng thông tin của bộ phận quản lý môi trường chứ không phải để cung cấp thông tin cho việc ra quyết định Điều này được lý giải là do chi phí môi trường không được theo dõi và kiểm soát thường xuyên nên việc thực hiện lập báo cáo chi phí môi trường

là rất khó khăn Hơn thế nữa, các nhà quản lý đang có sự ưu tiên thấp về vấn đề quản

lý môi trường hay sử dụng thông tin môi trường trong quản lý (Lê Thị Tâm, 2017)

1.2 Tổng quan nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường

1.2.1 Tổng quan nghiên cứu nước ngoài

Tuy lợi ích của việc áp dụng ECMA đã được nhiều nghiên cứu chỉ ra và thực tiễn trong doanh nghiệp cũng nhận ra những tác động tích cực của áp dụng ECMA trong quản trị chi phí và tăng hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp Tuy nhiên, việc áp dụng ECMA chịu tác động bởi rất nhiều yếu tố và cũng có không ít các yếu tố cản trở việc áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp Qua tổng quan tài liệu nghiên cứu có thể thấy mức độ áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp chịu ảnh hưởng bởi các nhóm nhân tố bên ngoài như: Áp lực thể chế; Áp lực của các bên liên quan; Áp lực của cộng đồng dân cư Các yếu tố bên trong như: Chiến lược môi trường tích cực của doanh nghiệp; Cam kết của nhà lãnh đạo hay nhận thức của nhà quản lý Ngoài ra, một số

nghiên cứu khác cũng chỉ ra quy mô doanh nghiệp, hình thức sở hữu vốn và thông tin nội bộ cũng có ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp

Mỹ là quốc gia có các nghiên cứu đầu tiên về lý thuyết và thực hành ECMA trong các tổ chức cũng như các yếu tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA trong các tổ chức đó Trong một nghiên cứu được thực hiện bởi Bennett & James (1998) chỉ

ra, tại Mỹ do có chính sách rất khắt khe về chịu trách nhiệm pháp lý đối với vấn đề môi trường bằng cách đưa ra các chế tài xử phải rất nghiêm ngặt nên tỷ lệ các công ty áp dụng ECMA trong quản lý là rất cao khi họ cho rằng trọng tâm của việc áp dụng ECMA

là để nhận diện và tránh các khoản tiền phạt và nợ tiềm tàng do vấn đề liên quan đến môi trường gây ra Điều đó cho thấy, chính sức ép từ Chính phủ thông qua Luật hay các chế tài xử phạt có ảnh hưởng cùng chiều đối với mức độ áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp

Chang (2007), đã vận dụng lý thuyết bất định, lý thuyết thể chế, lý thuyết các bên liên quan để nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA tại trường Đại học RMIT Phỏng vấn sâu và phỏng vấn qua bảng hỏi bán cấu trúc được sử dụng để thu thập dữ liệu nghiên cứu Kết quả nghiên cứu chỉ ra, việc thực hiện ECMA tại đơn vị được nghiên cứu còn nhiều hạn chế bởi các rào cản từ thái độ của nhà quản trị, rào cản

về tài chính, nhận thức của nhà quản trị trong việc sử dụng thông tin môi trường trong ra quyết định, rào sản về thông tin và thiếu áp lực thể chế của luật pháp và các bên liên quan Như vậy, so với nghiên cứ của Bennett &James, 1998 thì nghiên cứu này đã chỉ ra ngoài các yếu tố bên ngoài và đặc biệt là áp lực của thể chế (Luật) thì việc thực hiện của ECMA còn chị ảnh hưởng của các yếu tố bên trong đơn vị như thái độ của nhà quản trị, nhận thức của nhà quản trị và năng lực tài chính của đơn vị

Gadenne & cộng sự (2009) nghiên cứu trong các doanh doanh nghiệp nhỏ và vừa ở Queensland (Úc) Các tác giả đã phát 1000 phiếu điều tra và thu lại được 166 phản hồi có đầy đủ thông tin và đảm bảo chất lượng để phân tích Phương pháp nghiên cứu định lượng với các kỹ thuật thống kê mô tả, phân tích phương sai, mô hình phân tích nhân tố khẳng định (CFA) được sử dụng để kiểm định các giả thuyết nghiên cứu Trong nghiên cứu này các giả thuyết đưa ra xoay quanh tác động của các yếu tố bên ngoài và bên trong doanh nghiệp đến thay đổi nhận thức của nhà quản trị, chủ doanh nghiệp trong việc thực hiện ECMA Trong đó, các yếu tố bên ngoài bao gồm áp lực từ khách hàng, nhà cung cấp và áp lực cưỡng chế (Luật môi trường) Các yếu tố bên trong bao gồm thông tin về chi phí môi trường, nguồn lực tài chính, thời gian và các đặc trưng của chủ doanh nghiệp Kết quả nghiên cứu chỉ ra, các quy định của pháp luật

về việc thực hiện quản trị môi trường buộc các công ty phải thay đổi quy trình kinh

doanh và chiến lược của họ để đáp ứng các quy định Hay nói cách khác, vì có các quy định của Luật môi trường nên buộc các doanh nghiệp phải thay đổi nhận thức và có nhận thức về việc thực hiện ECMA nhằm đáp ứng các quy định của pháp luật Ngoài

ra kết quả nghiên cứu cũng chỉ ra, thiếu nguồn lực tài chính sẽ hạn chế việc thực hiện ECMA Bên cạnh đó, để thực hiện ECMA thì cần sự giúp đỡ từ bên ngoài và đặc biệt

là sự thúc đẩy của của bên liên quan như khách hàng, nhà cung cấp

Tiếp cận theo hướng nghiên cứu định tính đơn thuần, Setthasakko (2010) đã thực hiện nghiên cứu nhằm xác định các nguyên nhân sâu xa cản trở việc áp dụng ECMA trong các công ty sản xuất giấy và bột giấy ở Thái Lan Trong nghiên cứu này tác giả đã tiến hành phỏng vấn bán cấu trúc (Semi-Struture interview) với các lãnh đạo, quản lý môi trường và trưởng bộ phận kế toán của 3 công ty Kết quả nghiên cứu chỉ ra có 3 nguyên nhân cốt lõi cản trở việc áp dụng ECMA tại các công ty là là thiếu

sự tổ chức học tập, bồi dưỡng; Quan điểm hạn hẹp về hiệu quả kinh tế của các nhà quản lý và thiếu sự hướng dẫn về ECMA Trong đó, tác giả nhấn mạnh về nguyên nhân quan điểm hạn hẹp về hiệu quả kinh tế của các nhà quản lý là rào cản quan trọng ảnh hưởng đến việc thực hiện ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất giấy ở Thái Lan Theo đó, các nhà quản lý luôn có xu hướng tập trung ngắn hạn vào hiệu quả kinh

tế và việc tạo ra lợi nhuận và họ không xem két những tác động tiêu cực của họ đối với cộng đồng cũng như vấn đề môi trường trong sản xuất

Qian & cộng sự (2011), chỉ ra việc áp dụng ECMA trong các tổ chức địa phương

ở Úc chịu ảnh hưởng nhiều các quy định của Chính phủ cũng như chính quyền địa phương ở đó Nghiên cứu này được thực hiện ở bang New South Wales nhằm đánh giá mức độ áp dụng ECMA nói riêng và quản trị môi trường nói chung trong các tổ chức tại địa phương này cũng như chỉ ra những yếu tố làm động lực cho việc thực hiện ECMA Kết quả nghiên cứu chỉ ra, ở bang NSW, Cơ quan bảo vệ môi trường (Environment Protection Agancy – EPA) là cơ quan Chính phủ có quyền lực lớn nhất về vấn đề môi trường, nên các tổ chức ở đây đều phải tuân thủ theo các quy định bảo vệ môi trường do

cơ quan này thiết lập Điều đó được thể hiện trong các quy định khi các tổ chức được cấp giấy phép môi trường Ngoài ra, hàng năm cơ quan này sẽ thường xuyên kiểm tra việc thực hiện quản lý chất thải và các vấn đề môi trường của các tổ chức Chính các quy định này đã có tác động lan rộng việc thực hiện ECMA trong các tổ chức ở đây Bên cạnh những quy định của EPA thì việc thực hiện ECMA của các tổ chức còn chịu sức ép bởi các quy định của chính quyền địa phương và cộng đồng cân cư nơi đó Kết quả nghiên cứu cũng chỉ ra, sức ép bắt chước (sức ép từ đối thủ cạnh tranh hay các đơn

vị khác trong cùng khu vực) cũng có tác động tích cực đến việc thực hành ECMA trong

các tổ chức ở Úc Ngoài ra, khi tổ chức đó tham gia một tổ chức hiệp hội nào đó thì cũng phải tuân thủ những quy định hiệp hội đó và trong đó có quy định về vấn đề môi trường và điều đó bắt buộc họ phải thực hiện ECMA

Jalaludin & cộng sự (2011) đã vận dụng lý thuyết thể chế để đánh giá ảnh hưởng của áp lực thể chế đến mức độ thực hành ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất ở Malaysia Phiếu điều tra được thiết lập dạng câu hỏi đóng với việc sử dụng thang đo liker 5 mức độ (mức 1 hoàn toàn không đồng ý, mức 5 hoàn toàn đồng ý) Hơn 1.000 doanh nghiệp đã được lựa chọn ngẫu nhiên để điều tra nhưng chỉ thu lại được 74 phiếu Các yếu tố thể chế đưa vào mô hình gồm áp lực cưỡng chế, áp lực quy phạm và áp lực bắt chước Trong đó, áp lực cưỡng chế được thể hiện qua các quy định của Chính phủ, các khoản tiền phạt, áp lực từ cổ đông, chính quyền địa phương và các

tổ chức về môi trường Áp lực quy phạm được thể hiện qua hai thang đo đó là động lực từ đào vào và là thành viên của hiệp hội kế toán Trong khi đó, áp lực bắt chước là

áp lực của đối thủ cạnh tranh, các ngành công nghiệp khác trên cùng địa bàn hay là các

tổ chức đa quốc gia Phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng được kết hợp để thực hiện mục tiêu nghiên cứu Phân tích nhân tố (Factor analysis) và kiểm định Cronbach’s anpha được sử dụng để kiểm định độ tin cậy của các thang đo và nhóm các yếu tố Phương pháp hồi quy cũng được sử dụng để đo lường và kiểm định mức độ ảnh hưởng của các yếu tố thuộc về thể chế đến mức độ thực hành ECMA trong các doanh nghiệp được khảo sát Kết quả phân tương quan pearson cho thấy có mối quan

hệ tương quan giữa mức độ áp dụng ECMA với các yếu tố thể chế nhưng kết quả hồi quy thì chỉ áp lực quy phạm có ảnh hưởng cùng chiều với ECMA và có ý nghĩa thống

kê ở mức ý nghĩa α = 1% Kết quả phỏng vấn sâu kế toán một số doanh nghiệp cho thấy việc kế toán được đào tạo và tham gia vào hiệp hội kế toán là các yếu tố có ảnh hưởng mạnh đến việc thực hiện ECMA tại các doanh nghiệp

Khalid (2012) đã sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính với phỏng vấn sâu

7 doanh nghiệp ở các lĩnh vực thương mại dịch vụ, xây dựng, công nghiệp sản xuất và đồn điền Trong đó, ECMA được coi là có thực hiện nếu doanh nghiệp có nhận diện, phân loại chi phí môi trường, đánh giá hiệu quả môi trường và cung cấp thông tin chi phí môi trường Kết quả nghiên cứu chỉ ra, có 4/7 công ty cho rằng thông tin về chi phí môi trường có chứa trong hệ thống kế toán quản trị của công ty và họ có áp dụng phương pháp kế toán để ghi nhận các thông tin liên quan đến vấn đề môi trường Có 7/7 công ty cho rằng họ có đánh giá hiệu quả môi trường của các hoạt động của công

ty và cung cấp thông tin môi trường cho các bên liên quan thông qua báo cáo quản trị môi trường Tuy nhiên chỉ có 2/7 công ty cho rằng họ có phân tích lợi ích, chi phí môi

trường cho việc lựa chọn các dự án Về các nhân tố ảnh hưởng, kết quả nghiên cứu chỉ

ra việc thực hiện ECMA của các công ty bị ảnh hưởng bởi các quy định của Chính phủ, Luật môi trường và áp lực từ khách hàng Đặc biệt là khác hàng từ các nước EU,

ÚC, Newzeland Theo đó, để đáp ứng yêu cầu của khách hàng thì các doanh nghiệp phải thực hiện sản xuất đáp ứng một tiêu chuẩn chất lượng nào đó, chẳng hạn tiêu chuẩn ISO14001 và phải cung cấp thông tin liên quan đến môi trường, bao gồm cả chi phí môi trường Để thực hiện điều đó, buộc các doanh nghiệp phải thực hiện ECMA

Cũng vận dụng lý thuyết thể chế, Jamil & cộng sự (2015) đã thực hiện nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA tại các doanh nghiệp sản xuất nhỏ và vừa ở Malaysia Phương pháp hồi quy cũng được sử dụng để định lượng và kiểm định sự ảnh hưởng của các yếu tố thể chế đến mức độ áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp được điều tra Nghiên cứu này được thực hiện trên cơ sở kế thừa nghiên cứu của Jalaludin & cộng sự (2011) Biến độc lập đưa vào mô hình gồm áp lực cưỡng chế, áp lực quy phạm và áp lực bắt chước, các thang đo trong nghiên cứu cũng được

kế thừa và phát triển thêm Cụ thể, áp lực cưỡng chế ngoài các thang đo được sử dụng trong nghiên cứu của Jalaludin & cộng sự (2011) thì còn bổ sung thêm áp lực của yếu

tố truyền thông, khách hàng của doanh nghiệp và tổ chức công đoàn trong doanh nghiệp Kết quả nghiên cứu chỉ ra, trong biến độc lập đưa vào mô hình thì chỉ có áp lực cưỡng chế có ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA và có ý nghĩa ở mức α=5%, phát hiện này ngược với phát hiện của Jalaludin & cộng sự (2011) nhưng củng cố phát hiện của Gadenne & cộng sự (2009); Qian & cộng sự (2011) và một số nghiên cứu khác

Setthasakko (2015) đã sử dụng kết hợp phương pháp nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng để xác định các yếu tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất giấy và bột giấy tại Thái Lan Kết quả nghiên cứu định tính chỉ ra, áp dụng ECMA tại các doanh nghiệp được phỏng vấn chịu ảnh hưởng bởi các yếu tố, gồm: (i) Vai trò lãnh đạo và hỗ trợ của người đứng đầu Theo đó, nghiên cứu chỉ ra, văn hóa Thái Lan có sự phân cấp khá rõ nên vai trò lãnh đạo của người đứng đầu rất quan trọng đối với tổ chức Nếu những người đứng đầu có tầm nhìn và hướng đến phát triển bền vững, phát triển xanh thì sẽ có quan tâm đến vấn đề quản trị môi trường, thông tin chi phí môi trường và sẽ hỗ trợ cho việc thực hiện ECMA; (ii) Sự chia sẻ kiến biết và đào tạo Theo Setthasakko, ngoài sự lãnh đạo và hỗ trợ của những người đứng đầu thì sự chia sẻ kiến thức và đào tạo cũng có vai trò quan trọng trong áp dụng ECMA ECMA là nội dung khó và cần thông tin từ nhiều bộ phận khác nhau nên cần sự chia sẻ, học hỏi lẫn nhau giữa các bộ phận, đặc biệt là giữa bộ

phận kế toán và quản trị môi trường Ngoài ra, nhân viên của các bộ phận này cũng cần được thường xuyên đào tạo, bồi dưỡng nâng cao kiến thức, hiểu viết về ECMA để

áp dụng; (iii) Chiến lược xây dựng hình ảnh của doanh nghiệp Kết quả nghiên cứu chỉ

ra, nếu doanh nghiệp có chiến lược phát triển hướng đến việc nâng cao hình ảnh của doanh nghiệp đối với các bên liên quan thì họ quan tâm và có mức độ áp dụng ECMA cao hơn

Nghiên cứu của Mokhtar & cộng sự (2016) tập trung làm rõ ảnh hưởng của đặc trưng doanh nghiệp đến mức độ áp dụng ECMA Vận dụng lý thuyết bất định và bằng các kỹ thuật phân tích nhân tố và kiểm định, nghiên cứu chỉ ra doanh nghiệp có quy

mô lớn có mức độ áp dụng ECMA cao hơn doanh nghiệp quy mô nhỏ và doanh nghiệp thuộc sở hữu Nhà nước có mức độ áp dụng cao hơn các doanh nghiệp tư nhân

Latan & cộng sự (2018) đã thực hiện nghiên cứu đánh giá ảnh hưởng của chiến lược môi trường, nhận thức của nhà quản trị về tính không chắc chắn môi trường và cam kết của người đứng đầu đến hiệu quả môi trường, thông qua áp dụng ECMA Khác với các nghiên cứu trước, trong nghiên cứu này có hai mối quan hệ cần định lượng và điểm định là mối quan hệ giữa chiến lược môi trường, nhận thức của nhà quản trị và tính không chắc chắn đến môi trường đến mức độ áp dụng ECMA và thứ hai là định lượng tác động của ECMA đến hiệu quả môi trường Để thực hiện đồng thời được hai mục tiêu nghiên cứu đó, ngoài việc phải phân tích nhân tố thì mô hình cấu trúc tuyến tính (PLS-SEM) đã được các tác giả lựa chọn Kết quả nghiên cứu chỉ

ra rằng, các yếu tố gồm chiến lược môi trường, nhận thức của nhà quản trị về tính không chắc chắn của môi trường và cam kết của người đứng đầu công ty có tác động trực tiếp mức độ áp dụng ECMA của các doanh nghiệp và sự tác động này có ý nghĩa thống kê ở mức ý nghĩa α=5% và 1% Ngoài ra, kết quả nghiên cứu cũng các biến này cũng có tác động đến hiệu quả môi trường thông qua biến trung gian là mức độ thực

hành ECMA

Iredele & Ogunleye (2018) đã thực hiện nghiên cứu đánh giá ảnh hưởng của yếu tố thể chế và yếu tố tổ chức đến việc thực hiện ECMA của các doanh nghiệp niêm yết ở Negeria và Nam Phi Các tác giả đã tiến hành điều tra bằng câu hỏi cấu trúc với

22 doanh nghiệp ở mỗi quốc gia với đối tượng điều tra là kế toán quản trị, kế toán tài chính, bộ phận tài chính và kế toán chi phí của doanh nghiệp Mô hình hồi quy đa biến được sử dụng để xác định mức độ ảnh hưởng của yếu tố thể chế và yếu tố tổ chức đến ECMA Các yếu tố thể chế kế thừa nghiên cứu của Jamil & cộng sự (2015) và Jalaludin & cộng sự (2011), gồm áp lực cưỡng chế, áp lực quy phạm và áp lực bắt chước Kết quả phân tích phương sai (Anova) cho thấy cả ba yếu tố áp lực cưỡng chế,

áp lực quy phạm và áp lực bắt chước có ảnh hưởng đến việc hiện ECMA nhưng kết quả mô hình hồi quy lại chỉ cho thấy áp lực cưỡng chế có ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA ở các doanh nghiệp Nigeria và Nam Phi Tuy nhiên, hạn chế của nghiên cứu này là chỉ thực hiện trên 44 công ty (mỗi quốc gia 22 công ty) nên không thể kết luận áp lực thể chế không ảnh hưởng đến ECMA cho tất cả các doanh nghiệp được

Nghiên cứu tác động của yếu tố thể chế đế mức độ áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp tại Srilanka, Gunarathne & cộng sự (2021) cũng đã chỉ ra, áp lực thể chế gồm áp lực cưỡng chế của Chính phủ, áp lực quy phạm và áp lực bắt chước có tác động cùng chiều đến ECMA Ngoài ra, kết qủa mô hình cấu trúc tueyến tính (PLS_SEM) còn chỉ ra yếu tố thể chế còn có tác động đến hiệu quả hoạt động của tổ chức thông qua tác động trung gian lên mức độ áp dụng ECMA

1.2.2 Tổng quan trong nước

Ở Việt Nam, các nghiên cứu về ECMA được thực hiện vào những năm đầu của thế kỷ 21 và sau đó được phát triển rộng từ những năm 2010 đến nay Ở những năm đầu, các nghiên cứu chủ yếu làm rõ khái niệm về kế toán quản trị môi trường và việc thực hiện kế toán môi trường trong các doanh nghiệp Bằng việc kết hợp phương pháp định tính và phương pháp thống kê mô tả, Phạm Đức Hiếu (2010) đã kết luận việc thiếu các áp lực chế tài pháp luật và thiếu cơ chế trách nhiệm đối với môi trường là những nhân tố căn bản cản trở việc áp dụng kế toán môi trường trong DNSX tại Việt Nam

Kế thừa các nghiên cứu trước đó ở trong nước và trên thế giới, Lê Thị Tâm (2017) đã nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng đến áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp SX gạch ở VN Lý thuyết thể chế, lý thuyết hợp pháp, lý thuyết các bên liên quan và lý thuyết bất định đã được tác giả vận dụng và xác định các yếu tố đưa vào phân tích Theo đó, tác giả đã xây dựng 07 giả thuyết nghiên cứu về sự ảnh hưởng của các yếu tố gồm áp lực cưỡng chế của Chính phủ; áp lực quy phạm, áp lực bắt chước,

áp lực các bên liên quan, áp lực cộng đồng dân cư, chiến lược môi trường tích cực và nhận thức của nhà quản trị Các kỹ thuật kiểm định Cronbach Anpha, phân tích nhân

tố khám phá và phân tích hồi quy được sử dụng để xác định các thang đo, nhóm yếu tố

và kiểm định mức độ ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất gạch Trong khi đó, mức độ áp dụng ECMA được xác định thông qua đánh giá của các doanh nghiệp (sử dụng thang đo liket) với 08 nội dung được kế thừa từ các nghiên cứu của Kokubu & Nashioka (2003); Jalaludin & cộng sự (2011); Ramli & Ismail (2013) và Jamil & cộng sự (2015) Kết quả phân tích hồi quy, trong 07 giả

thuyết được đề xuất thì chỉ có 04 giả thuyết nghiên cứu được chấp nhận và 03 giả thuyết bị bác bỏ ở mức ý nghĩa α =10% Theo đó, các yếu tố được xác định có ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất gạch gồm áp lực của Chính phủ, áp lực quy phạm, áp lực cộng đồng dân cư và chiến lược môi trường Nghiên cứu này cũng đề cập đến lợi ích của ECMA nhưng các phát hiện mang tính chất mô tả và tác giả mới thực hiện kiểm định sự khác nhau về quan điểm lợi ích của ECMA quy mô doanh nghiệp, trình độ đào tạo, số năm kinh nghiệm của người được phỏng vấn

Vận dụng lý thuyết khuếch tán của những đổi mới, lý thuyết thể chế và lý thuyết bất định, Nguyễn Thị Nga (2017) đã thực hiện nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất Thép ở Việt Nam Khác với các nghiên cứu trước, các nhân tố được đưa vào trong giả thuyết nghiên cứu gồm các nhân tố thuộc bên trong doanh nghiệp như nhận thức về ECMA của nhà quản lý, vai trò của bộ phận kế toán quản trị, mức độ chuẩn hóa, truyền thông nội bộ và yếu tố bên ngoài là áp lực cưỡng chế từ chính phủ, từ truyền thông Phân tích nhân tố khám phá và phân tích hồi quy cũng được sử dụng để xác định các nhân tố có ảnh hưởng và kiểm định mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến mức độ áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp thuộc ngành thép ở Việt Nam Kết quả nghiên cứu chỉ ra, các biến độc lập đưa vào mô hình đều có tác động cùng chiều đến mức độ áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp được điều tra, trong đó mức độ chuẩn hóa, nhận thức của nhà quản

lý và áp lực cưỡng chế được xác định là những yếu tố có ảnh hưởng mạnh đến mức

độ áp dụng ECMA của các doanh nghiệp

Cũng dựa trên lý thuyết thể chế và lý thuyết bất định, Nguyễn Thị Hằng Nga (2019) tiến hành nghiên cứu trên 323 DNSX khu vực phía nam để phân tích các yếu tố ảnh hưởng đến mức độ thực hiện ECMA (khía cạnh chi phí của EMA) Phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng được tác giả kết hợp sử dụng để xác định các yếu

tố và định lượng mức độ ảnh hưởng của các yếu tố đến mức độ áp dụng ECMA Kết quả hồi quy và kiểm định các giả thuyết cho thấy, các nhân tố có ảnh hưởng đến mức

độ áp dụng ECMA trong các DNSX khu vực phía Nam bao gồm yếu tố chiến lược môi trường, môi trường kinh doanh, áp lực quy phạm, sự phức tạp của nhiệm vụ, áp lực mô phỏng, và áp lực cưỡng chế, và sự ảnh hưởng này có ý nghĩa thống kê Trong các yếu

tố có ảnh hưởng thì chiến lược môi trường là có ảnh hưởng tích cực nhất và nhiệm vụ phức tạp là yếu tố có ảnh hưởng ngược chiều

Đỗ Thị Lan Anh (2020) vận dụng lý thuyết bất định để nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng đến việc thực hiện ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam

Tác giả đã tiến hàn khảo sát 236 doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam bằng phiếu điều tra để thực hiện nghiên cứu Kỹ thuật phân tích nhân tố khám phá EFA và phân tích hồi quy để xác định các yếu tố ảnh hưởng đến việc thực hiện ECMA và mức độ ảnh hưởng của các yếu tố Các yếu tố đưa vào mô hình nghiên cứu gồm yếu tố về môi trường kinh doanh, chiến lược môi trường, và công nghệ tiên tiến Trong đó, biến phụ thuộc mức độ áp dụng ECMA được thể hiện qua 6 thang đo như thông tin chi phí môi trường, phương pháp xác định và phân bổ chi phí môi trường, báo cáo chi phí môi trường, đánh giá hiệu quả môi trường và sử dụng thông tin môi trường Kết quả nghiên cứu định lượng chi ra, các biến đưa vào mô hình đều có tác động cùng chiều với mức

độ áp dụng ECMA, nghĩa là khi tăng các biến độc lập lên thì mức độ áp dụng ECMA

sẽ tăng Trong đó, môi trường kinh doanh là yếu tố có ảnh hưởng mạnh nhất, tiếp đến

là hình thức sở hữu của công ty và công nghệ tiên tiến, chiến lược môi trường và quy

mô doanh nghiệp Kết quả cũng có nhiều điểm tương đồng với phát hiện của Nguyễn Thị Hằng Nga (2019)

Mai Thị Quỳnh Như (2020) đã thực hiện nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất tại Đà Nẵng Phiếu điều tra được gửi đến 285 doanh nghiệp sản xuất trên địa bàn TP Đà Nẵng để thu thập số liệu Mặc dù cũng vận dụng lý thuyết bất định và lý thuyết thể chế nhưng các yếu tố đưa vào mô hình để đánh giá mức độ ảnh hưởng đến việc thực hiện ECMA gồm: Nhận thức của nhà quản trị, quy mô doanh nghiệp, chiến lược môi trường, lợi ích-chi phí về việc áp dụng ECMA

và quy định về việc thực hiện ECMA Kiểm định Cronbach Anpha được sử dụng để kiểm định độ tin cậy của các thang đo, phân tích nhân tố khám phá được sử dụng để xác định các nhân tố có ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA của các doanh nghiệp Kết quả hồi quy cho thấy, các biến độc lập đưa vào mô hình đều có ảnh hưởng cùng chiều đến mức độ áp dụng ECMA Điều đó có nghĩa là nếu doanh nghiệp có chiến lược môi trường tích cực, nhận thức của nhà quản trị có chú trọng đến vấn đề môi trường bên cạnh hiệu quả kinh tế sẽ là động lực thúc đẩy việc thực hiện ECMA Ngoài

ra, doanh nghiệp có quy mô càng lớn và họ thấy được lợi ích từ việc thực hiện ECMA thì có mức thực hiện ECMA càng cao Áp lực từ các quy định của cơ quan quản lý nhà nước cũng chính là sức ép quan trọng để tăng cường việc thực hiện ECMA trong các doanh nghiệp Kết quả nghiên cứu này củng cố thêm các phát hiện của Lê Thị Tâm (2017); Đỗ Thị lan Anh (2020) trong bối cảnh nghiên cứu tại Việt Nam

Như vậy có thể thấy, các lý thuyết kinh tế nền được sử dụng trong nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA ở Việt Nam nói riêng và trên thế giới nói chung được sử dụng phổ biến và thường xuyên là lý thuyết thể chế, lý thuyết

hợp pháp, lý thuyết các bên liên quan và lý thuyết bất định Tùy vào bối cảnh nghiên cứu khác nhau mà các biến độc lập được đưa vào mô hình nghiên cứu có thể là khác nhau nhưng hầu hết các nghiên cứu đều chỉ ra áp lực thể chế, áp lực của các bên liên quan và chiến lược môi trường tích cực cùng với nhận thức của nhà quản trị có ảnh hưởng tích cực đến mức độ áp dụng ECMA ở các doanh nghiệp Phương pháp định tính và phương pháp định lượng được kết hợp sử dụng song song trong các nghiên cứu, các kỹ thuật như phân tích nhân tố khám phá (EFA), phân tích nhân tố khẳng định (CFA), mô hình cấu trúc tuyến tính (SEM) và các kỹ thuật thống kê mô tả đã được các tác giả áp dụng trong các nghiên cứu (Bảng 1.1)

Bảng 1.1 Tổng hợp cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu các yếu tố ảnh

hưởng đến mức độ áp dụng ECMA

STT Tác giả, năm Cơ sở lý thuyết Nhân tố ảnh hưởng

Phương pháp nghiên cứu

I Nghiên cứu nước ngoài

1 Bennett &

James, (1998)

Lý thuyết thể chế

Áp lực luật pháp, áp lực các bên liên quan, thái độ nhà quản trị, rào cản thông tin, rào cản tài chính

Quy định của pháp luật;

Khách hàng;

Nhà cung cấp;

Nguồn lực tài chính của DN

Phân tích nhân tố khẳng định (CFA), phân tích hồi quy

4

Qian & cộng

sự (2011)

Lý thuyết thể chế, lý thuyết hợp pháp

Áp lực cưỡng chế; áp lực quy phạm; áp lực bắt chước; cộng đồng dân cư

Định tính

5 Jalaludin & Lý thuyết thể Áp lực cưỡng chế; áp Phân tích

STT Tác giả, năm Cơ sở lý thuyết Nhân tố ảnh hưởng

Phương pháp nghiên cứu

cộng sự (2011) chế lực quy phạm; áp lực

bắt chước

nhân tố khám phá (EFA), phân tích hồi quy

Áp lực cưỡng chế; áp lực quy phạm; áp lực bắt chước

Phân tích nhân tố khám phá (EFA), phân tích hồi quy

Chiến lược xây dựng hình ảnh doanh nghiệp

Nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng

9

Mokhtar &

cộng sự (2016)

Lý thuyết bất định

nghiệp, tình trạng sở hữu

Nghiên cứu định lượng

Phân tích nhân tố khám phá;

Mô hình hồi quy cấu trúc (PLS-SEM)

11 Iredele &

Ogunleye

Lý thuyết thể chế, lý thuyết

Áp lực cưỡng chế và yếu tố tổ chức

Phân tích phương sai

STT Tác giả, năm Cơ sở lý thuyết Nhân tố ảnh hưởng

Phương pháp nghiên cứu

Áp lực thể chế (áp lực cưỡng chế, áp lực bắt chước, áp lực quy phạm) ảnh hưởng cùng chiều đến mức

Định tính, thống kê

Áp lực chính phủ, áp lực quy phạm, áp lực bắt chước, áp lực các bên liên quan, áp lực cộng đồng dân cư, chiến lược môi trường và nhận thức của nhà quản trị

Định tính Phân tích nhân tố khám phá (EFA) Phân tích hồi quy

3

Nguyễn Thị

Nga (2017)

Lý thuyết thể chế, lý thuyết khuếch tán của những đổi mới,

lý thuyết bất định

Nhận thức của nhà quản trị, mức độ chuẩn hóa, truyền thông nội bộ, vai trò của kế toán quản trị

và áp lực bên ngoài

Định tính Phân tích nhân tố khám phá (EFA) Phân tích hồi quy

Áp lực cưỡng chế, áp lực quy chuẩn, áp lực

mô phỏng, chiến lược môi trường, sự phức

Phương pháp định tính,

phương