Các doanh nghiệp còn lạivẫn lập và trìnhbàyBCTCtheo Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS cho tới năm 2025.VAS đượcBộ Tài chính banhành thành 5 đợt từ năm 2001 đến năm 2005 với 26 chuẩn mực trê
Trang 1Một số thay đổi trong việc ghi nhận doanh thu
Nguyễn Ngọc Hiền
Trường Đại học Điện lực
Việc ápdụng Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) sẽgiúpchocơquanquảnlý Nhànước, chủ sở
hữu, nhà đầu tưđặcbiệtlà các nhà đầu tư nướcngoài có công cụ để đánh giávà so sánh thôngtin tài chính
mot cách dễ dàng hơn, đảm bảo tính minh bạchcủathịtrường Từ năm 2022, khi Việt Nam bước vào giai
đoạn áp dụng tự nguyện IFRS đối với một số doanh nghiệp, chất lượngcủaBCTCsẽ đượccải thiệnrõ rệt Theođó thông tin trên BCTC sẽđược phản ánh đầy đủcó vàphù hợp hơn so với chuẩn mực hiện nay, đặc biệt là khoản mục Doanh thu Trong phạm vi bàiviết này,nhóm tác giả đã nêu ra một sốthay đổi trongviệc ghi nhận doanh thutheo IFRS 15 so với VAS 14 ở Việt Nam hiện nay
Từ năm 2022, Việt Nam bắt đầu bướcvào giai
đoạn áp dụngtự nguyện IFRS cho một sốcác doanh
nghiệp như công ty mẹ củacác tập đoàn kinh tế Nhà
nước, Công ty niêm yết, doanh nghiệp FDI Các
doanh nghiệp còn lạivẫn lập và trìnhbàyBCTCtheo
Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) cho tới năm
2025.VAS đượcBộ Tài chính banhành thành 5 đợt
(từ năm 2001 đến năm 2005) với 26 chuẩn mực
trên cơ sở các chuẩn mực kế toán quốc tế và vận
dụng có chọn lọccho phùhợp với đặcđiểmcủanền
kinh tế và trình độ quản lý của cácdoanh nghiệp ở
Việt Nam tạithời điểm ban hành.Tuy nhiên, khi thể
chế kinh tế trong nước đang ngày mộtthay đổi thì
VAS đã bộc lộ nhiều tồn tại dẫn đến nhiều giaodịch
không có hướng dẫn cụ thể hoặc nếucó thì không
còifiphùhợp
Theo Chuẩn mực kể toán Việt Nam số 14 (VAS
14), doanh thu là lợi íchkinh tế thu đượclàmtăng
vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp ngoại trừ phần
đóng gópthêm của các cổ đông Thời điểmghinhận
doanh thu là thời điểm thực tế phát sinh khi doanh
nghiệp chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn
liền với quyền sở hữu hàng hoá cho người mua
trong từng trườnghợp cụ thể Doanhthu được xác
định theo giá trị hợp lýcủa các khoản đã thu hoặc sẽ
thuđược Doanh thuphát sinhtừgiao dịch được xác
địnhbởithỏathuậngiữa doanh nghiệpvới bên mua
hoặc bên sử dụng tài sản Nó đượcxác định bằng giá
trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu
được sau khi trừ (-) các khoản chiếtkhấu thương
mại, chiết khấu thanh toán, giảmgiáhàng bánvà giá
trị hàng bán bị trả lại Mặc dù với sự ra đời của
Thông tư số 200/2014/TT-BTC hướng dẫnvề chế
độ kế toán doanh nghiệp và Thông tư số 202/2014/TT-BTC về hướng dẫn lập báo cáo tài
chính hợp nhất đã góp phần nâng cao chất lượng
của báo cáo tài chính, cung cấp cácthôngtin đáng
tin cậyphục vụ việc ra quyết địnhkinh tế và thu hẹp
khoảng cách giữa chế độ kế toán doanh nghiệp Việt
Nam với chuẩn mực kế toán quốc tế, tuy nhiên
nhiều vấn đề vẫn chưa được giải quyết một cách
triệt để trong đócó vấnđề vềghi nhận doanh thu
Chuẩnmựcbáocáotàichính quốc tếsố 15 (IFRS 15) đã thay thế Chuẩn mực kế toán quốc tế số 18 (IAS 18)- Doanh thu và Chuẩn mực kế toán quốc tế
số 11 (IAS 11) -Hợp đồng xâydựng.Chuẩn mực này
đượcký banhànhvào tháng5/2014 vàcó hiệu lực
cho kỳ báo cáo bắt đầu vào ngày hoặc sau ngày
01/01/2017 Nguyên tắc chính của chuẩnmực này
là doanh thu được ghi nhận để miêu tả sự chuyển
giaohàng hoá, dịchvụ chokhách hàng, việc chuyển
giao hàng hoá và dịch vụ dựa trên sự chuyển giao
quyềnkiểmsoát, hơn là sự chuyển giao rủi ro vàlợi
ích kinh tếnhư trong IAS 18.Sựkiểmsoátcủa một
tài sảnlà khả năng điềukhiển việcsử dụng và thu
được đáng kể cáclợi ích còn lạitừ tai sản đó IFRS
15 đã thiếtlập mộtkhuôn khổ toàn diện để xác định
khi nào ghi nhận doanh thu và giá trị doanh thu
được ghi nhận là bao nhiêu Việc áp dụng chuẩn mực này kỳ vọng sẽ tăng khảnăngsosánh giữa các công tytrongcáclĩnh vực và trênthị trường vì IFRS
15 đã xây dựng mô hình ghi nhận doanh thu duy nhất cho các hợp đồng với khách hàng,thay thế tất
cả cácchuẩnmực hay các diễn giải chuẩn mực ban
hành trước đó
Kinh tê Châu Á - Thái Bình Dương (Tháng 4/ 2022) 81
Trang 2NGHIÊN CỨU
RESEARCH
2 Một số thay đối trong việc ghi nhận doanh
thu khi áp dụng IFRS
Những thayđổi về cách thứcghi nhận doanh thu
theo VAS được quy định tại Thông tư số
200/2014/TT-BTC là khá tương đồng với các quy
định trong IFRS 15, tuy nhiên các lý giải cho việc
thayđổicách ghi nhận doanh thutrong Thôngtư số
200/2014/TT-BTCvẫn được đánh giálà chưa toàn
diện so với các lýgiải cho các vấn đề tươngtự trong
IFRS 15.Cụthể:
(1) IFRS 15 đề cao việcthựchiện một cáchcó hệ
thống quá trình ghi nhận doanh thu Cụ thể, theo
IFRS 15 doanh thu đượcghi nhận và đolường theo
mô hình5bước trong khi VAS không đề cậpđến vấn
đề nàybước:
Bước 1 là xác định hợp đồng Bước này đưa ra
các tiêuchíđể xác định sự tồntạicủa một hợp đồng
với khách hàng Trong trường hợp hai hay nhiều
hợp đồng gắn kết với nhau, điều khoản của hợp
đồng này ràng buộc với điều khoản của hợp đồng
kia, cácbêntrong hợpđồng ký kết cả hai hợp đồng
như một gói duy nhất thì 1FRS 15 yêu cầu hai hợp
đồng phải được xử lý như một hợpđồngduy nhất
Bước2 là xác định các nghĩa vụ thực hiện trong
hợp đồng.Đây là điểmkhácbiệt lớnnhất của IFRS
15 so với hệ thống chuẩn mực cũ, thừa nhận một
thực tế là một hợp đồng có thế có nhiều nghĩa vụ
thực hiện khácnhau Mỗi nghĩa vụ thực hiện là một
cam kết mà khách hàng sẽ thu đượclợi ích và doanh
thu sẽ ghinhận riêng biệt cho từngnghĩavụ
Bước 3 là xác định giátrị giao dịch Giá giao dịch
là giá trị củakhoản thanh toán mà mộtcông ty kỳ
vọngđược hưởng tư khách hàng trongviệc traođổi
cho việc chuyển giao hang hoá, dịch vụ cho khách
hàng Bướcnày xử lý các vấn đề liên quan đến tổng
giá trị hợp đồng như các các giá trị tiềm tàng biến
đổi: các khoản chiết khấu, giảm giá, các khoản tín
dụng và các khoản phạt Bước này đặt ra những
tháchthức nhất địnhtrong việc xác định giátrị
Bước 4 là phân bổgiá trị cho các nghĩavụ thực
hiện Khi mộthợp đồng có nhiều hơn một nghĩavụ
thực hiện khác biệt thì phải phân bổ giá giao dịch
cho tất cả cácnghĩavụ đótheo tỷ lệ tương ứng với
giá bán độc lập của hàng hoá, dịch vụ trong mỗi
nghĩavụ thực hiện Nếu hàng hoá haydịchvụ không
xác định được giá bán riêng lẻ thì phải ước tính
được giá bánđộc lập Bước này sẽ tránh được việc
phân bổ giá trị một cách tùy ývào các phần khác
nhaucủa hợpđồng
Bước 5 làghi nhận doanh thu cho mỗi nghĩa vụ thực hiện được hoànthành Ở bước này, mỗi nghĩa
vụ thực hiện sẽ được xem xét riêng về cáchthứcvà thời điểm ghi nhận doanh thu Theo IFRS 15, tùy
theo đặc điểm chuyểngiao và thực hiện của từng nghĩavụ trong hợpđồng để lựa chọn thời điểm ghi nhận cho phù hợp theo một trong hai cách: (i) ghi nhậndoanh thu tại mộtthời điểmhoặc (ii) ghi nhận doanhthutrong mộtkhoảng thờigian (nếuđáp ứng
đượccác tiêu chí theo quyđịnh) Để xác định cách thức phù hợp, chuẩn mực áp dụng phương pháp loạitrừ Trước hếtdoanh nghiệp xem xétxemnghĩa
vụ thực hiện có phù hợp với cáctiêu chí để áp dụng
ghi nhận doanh thu trong một khoảngthơigianhay
không; nếu không thì doanh thu sẽ được ghi nhận
theo thời điểm
(2) Sự khác biệt thứ 2 liên quan đến các hợp
đồng có nhiều nghĩavụ thựchiện ví dụ như ngành viễn thông với gói điệnthoạikèmtheo dịch vụhoặc các ngành khác với chương trình mua sản phẩm,
hànghoá được tặng sảnphẩm, hàng hoá hoặcdịch
vụ miễn phí Đối với những hợp đồng này theo chuẩnmực cũ khôngtách hợp đồngthành cácnghĩa
vụ thực hiện khác nhau, doanh thu được ghi nhận khitoàn bộ sản phẩm chính được xácđịnh là đã bán
Theo IFRS 15, các sản phẩm kèm theo được xem là
các nghĩa vụthực hiện tách biệt với sản phẩm chính
vì vậy sẽ có doanh thu đi kèm Doanh nghiệp phải
phân bổ tổng giátrịhợp đồng vàocác nghĩa vụ thực
hiện và chỉ ghi nhận doanh thu khi nghĩa vụ thực hiện tươngứnghoàn thành Theo cáchtiếp cậnmới này, một phần doanh thu thường được ghi nhận
chậmhơn
(3) Sự khác biệt thứ 3 là sự tồn tại của các cấu phần tài chính, về bản chất, cấu phần tài chính là
việc hỗ trợvốn cho mộtbên trong hợp đồng cung
cấp sảnphẩm, dịchvụ Ví dụ, khi hợp đồng qui định khách hàng thanh toán trước thờiđiểm nhận được sản phẩm, khách hàng thực chất đang hỗ trự vốn cho nhà cung cấp ngoài giá trị phải trả cho sản
phẩm Ngược lại, khi khách hàng được thanh toán
sau khinhận sản phẩm, khách hàng được nhà cung cấp hỗ trợ vốn.Để phản ánh đúng mỗigiaodịch một cách khách quan, khôngthể có hỗ trợmiễnphí Bên
hỗ trợ sẽ phát sinh thu nhập và bên được hỗ trợ
phát sinh chi phí Việc giá trị hợpđồng khôngđềcập
đến cấu phần tài chính có nghĩalà cấu phầntài chính nằm ẩntrong tổng giá trị hợpđồng, dođó cầnđược tách ra và hạch toán riêng
(4) Sự khác biệt thứ 4là xử lý vấn đề chủthể và
đại lý Theo IFRS 15, trong bất kỳ giao dịch nào
doanh nghiệp phải xác địnhvai trò là chủthể hay đại
lý Doanh nghiệp là chủ thểnếu họ kiểm soát hàng hoá và dịchvụ được cam kết trước khi chuyển giao
8 2 Kinh tế Châu Ả - Thái Bình Dương (Tháng 4/ 2022)
Trang 3chộ khách hàng và khi nghĩa vụ được thực hiện,
doanh nghiệpsẽ ghi nhận doanh thu trong tổnggiá
trị của khoản thanh toánmàhọ kỳvọng được hưởng
chó các hàng hoá và dịchvụ đó Doanh nghiệp là đại
lý nếu nghĩa vụ thực hiện của họlà sắp xếp cho một
bêp khác cung cấp các hànghoá, dịch vụ, điều nàysẽ
làm phát sinh doanh thu hoa không mà họkỳ vọng
được hưởng cho việc sắp xếp mộtbên kháccung cấp
hànghoá hay dịch vụ IFRS 15 đã đưa ra những tiêu
chí rõ ràngđể xác định doanh nghiệp là chủthểhay
đại lýtrong mỗi giao dịch.Theo đó yêu càuchủ thể
hạchtoán doanh thu và chi phí trên cơsởgộp và đại
lý hạch toán trên cơ sở thuần Như vậy, nếu doanh
nghiệp đanghạch toán mua/bántrên cơsởgộp theo
VAS, nhưng xétđến các điều khoản hợpđồng, doanh
nghiệp này đóng vai trò đại lý thi sẽ phải chuyển
sanghạchtoán thuầnkhi chuyển sang áp dụng IFRS
Việt Nam hiện nay
Muộn nhất lànăm 2025 các doanh nghiệp phải
áp dụng IFRS trongviệc trình bàyvà lập BCTC Việc
ghi nhận doanh thu theo IFRS 15 có những thay đổi
đáng kể về thời điểm ghi nhận doanh thu và mức
doanh thu được ghi nhận đặc biệt là ngành viễn
thông.Một số thách thức màdoanhnghiệpViệt Nam
phải đối mặtkhi ápdụng IFRS:
(1) Khó khăn trong việc chuyển đổi Báo cáo tài
chínhtừVAS sangIFRS
Sau khi xác địnhđược những khác biệt trọng yếu
giữa VASvàIFRS,doanh nghiệpsẽphảiđánhgiáảnh
hưởng của những khác biệt này có liên quan đến
quytrìnhkinh doanh nào để cóthể đề ra những yêu
càu cụ thể chocác phòng ban liên quan Sau đó làm
việcvới bộ phận công nghệ thôngtin để tiến hành
sửa đổi,cậpnhật các trườngdữ liệu,thông tin mới
trong hệ thống công nghệ thông tin của doanh
nghiệp để cóthể cungcấp đầy đủ dữliệu cho công
táchạch toán kế toántheo IFRS
(2) Khókhăn vềnguồn nhân lực
Các doanhnghiệp áp dụng IFRSsẽphảithành lập
một nhóm dự án triển khai IFRSriêngbiệt,bao gồm
những nhân viên được đào tạo chuyên sâu về IFRS
bởi vì sẽ rất khó khăn cho đội ngũ kếtoánhiện thời
của cácdoanh nghiệp áp dụng IFRS vừa phải thực
hiện công tác kế toán theo VAS (trong giai đoạn
chuyển đổi) vừa phải đi học về IFRS để có thể tự
mình hạch toán kế toán và trình bày báo cáo theo
IFRS Ngoài ra, các nhân sự được giao triển khai
IFRS cũng cần phảiđạtđược một trình độ tiếng Anh
khá cao để có thể tự mình nghiên cứucácquy định
và diễn giải của IFRS trong trường hợp các hướng
dẫn IFRS bằng tiếngViệt chưa được ban hành một
cách đầy đủ
(3) Khókhăn về hệ thống công nghệthôngtin
Để có thể lập báo cáo tài chính theo IFRS, các
doanh nghiệpáp dụngIFRS sẽ phải thiết lập và duy
trì một hệ thống phần mềmvà sổ sách kếtoántheo
1FRS
Các doanh nghiệp ở ViệtNam trong giaiđoạn đầu
sẽ tiếp tục lập báo cáo tài chính riêngtheo VAS và chỉ thực hiện lập báo cáo tài chính hợp nhất theo
IFRS, điều đó có nghĩa là họ sẽ phải duy trì song song 2 hệ thốngtài khoản kế toán, sổ sách kế toán riêng biệttheo VAS và IFRS./
Tài liệu tham khảo
Bộ Tàichính (2020), Quyết định số345/QĐ-BTC
ngày 16/3/2020 phê duyệt Đề án áp dụng chuẩn
mực báo cáotài chính tại Việt Nam
Bộ Tài Chính (2014), Chế độ kể toán ban hành theo thông tư số 200/2Ỏ14/TT-BTC ngày
22/12/2014 Chuẩnmực kế toán ViệtNam 14(VAS 14)
IASB, (2014), IFRS 15 Revenue from contracts
with customers London: IFRS Foundation
Publications Department
Nguyễn Thị Quỳnh Giang (2020), "Những thay đổivề ghi nhận doanh thu khi áp dụng chuẩn mực
Báo cáo tài chínhquốc tế”, Tạp chí tài chính
Kinh tế Châu Ả - Thái Bình Dương (Tháng 4/ 2022) 83