Hoàn thiện báo cáo bộ phận trong kế toán việt nam theo hướng phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế

Chính sự mâu thuẫn giữa quyền lợi giữa doanh nghiệp và các cổđông công ty đã cản trở quá trình ra đời của chuẩn mực kế toán yêu cầu bắt buộccông bố báo cáo bộ phận trong một thời gian dà

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM

-NGUYỄN THỊ PHƯƠNG THÚY

HOÀN THIỆN BÁO CÁO BỘ PHẬN TRONG

KẾ TOÁN VIỆT NAM THEO HƯỚNG PHÙ HỢP VỚI THÔNG LỆ KẾ TOÁN QUỐC TẾ

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

TP Hồ Chí Minh – Năm 2011

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM

-NGUYỄN THỊ PHƯƠNG THÚY

HOÀN THIỆN BÁO CÁO BỘ PHẬN TRONG

KẾ TOÁN VIỆT NAM THEO HƯỚNG PHÙ HỢP VỚI THÔNG LỆ KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Chuyên ngành: Kế toán – Kiểm toán

Mã số: 60.34.30

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học

PGS.TS VŨ HỮU ĐỨC

TP Hồ Chí Minh – Năm 2011

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đề tài “Hoàn thiện Báo cáo bộ phận trong kế toán Việt Namtheo hướng phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế” là công trình nghiên cứu khoa họccủa tôi dưới sự hướng dẫn của PGS.TS Vũ Hữu Đức Các nội dung nghiên cứu và kếtquả trong đề tài này là hoàn toàn trung thực

Tp.Hồ Chí Minh, ngày 25 tháng 12 năm 2011

Tác giả

Nguyễn Thị Phương Thúy

MỤC LỤC

DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

DANH MỤC HÌNH VẼ, SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU

PHẦN MỞ ĐẦU 1

Chương 1 TỔNG QUAN VỀ BÁO CÁO BỘ PHẬN 4

1.1 Sự hình thành và bản chất của báo cáo bộ phận 4

1.1.1 S ự ra đờ i c ủ a chu ẩ n m ự c k ế toán v ề báo cáo b ộ ph ậ n 4

1.1.2 B ả n ch ấ t báo cáo b ộ ph ậ n 6

1.2 Chuẩn mực kế toán quốc tế về báo cáo bộ phận 11

1.2.1 S ự ra đờ i và phát tri ể n 11

1.2.1.1 S ự ti ế n hóa báo cáo b ộ ph ậ n c ủ a FASB 11

1.2.1.2 S ự ti ế n hóa báo cáo b ộ ph ậ n c ủ a IASC/IASB 13

1.2.2 Các n ội dung cơ bả n c ủ a IFRS 8 14

1.2.2.1 Ph ạ m vi áp d ụ ng 14

1.2.2.2 B ộ ph ậ n ho ạt độ ng 15

1.2.2.3 M ộ t s ố khái ni ệ m: 16

1.2.2.4 B ộ ph ậ n c ầ n l ậ p báo cáo 16

1.2.2.5 Trình bày báo cáo b ộ ph ậ n 18

1.2.2.6 Nh ững điể m m ớ i c ủ a IFRS 8 so v ớ i IAS 14 19

1.3 Các nghiên cứu thực nghiệm về báo cáo bộ phận 20

1.3.1 Hi ể u bi ế t v ề ho ạt độ ng kinh doanh 21

1.3.2 Đánh giá rủ i ro b ộ ph ậ n 22

1.3.3 D ự đoán 24

K ế t lu ận chương 1 27

Chương 2 THỰC TRẠNG LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO BỘ PHẬN TẠI CÁC

CÔNG TY NIÊM YẾT VIỆT NAM 28

2.1 Lịch sử hình thành và phát triển báo cáo bộ phận tại Việt Nam 28

2.1.1 Quá trình hình thành và phát tri ển các quy đị nh v ề báo cáo b ộ ph ậ n t ạ i Vi ệ t Nam 28

2.1.2 N ội dung cơ bả n c ủa các quy đị nh v ề báo cáo b ộ ph ậ n t ạ i Vi ệ t Nam 28

2.2 Thực trạng lập và công bố thông tin bộ phận tại Việt Nam 31

2.2.1 Kh ả o sát các công ty niêm y ế t ở Vi ệ t Nam 31

2.2.1.1 M ụ c tiêu kh ả o sát 31

2.2.1.2 Xây d ự ng gi ả thuy ế t nghiên c ứ u 31

2.2.1.3.Phương pháp nghiên cứ u và thu th ậ p s ố li ệ u 35

2.2.2 K ế t qu ả nghiên c ứ u và th ả o lu ậ n 37

2.2.2.1 Th ố ng kê mô t ả 37

2.2.2.2 Ki ểm đị nh gi ả thi ế t: 40

2.2.2.3.N ộ i dung thông tin trình bày trên BCBP: 47

2.2.3 Đánh giá thự c tr ạ ng l ậ p BCBP t ạ i Vi ệ t Nam 48

Kết luận chương 2 51

Chương 3 CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BCBP TẠI VIỆT NAM 52

3.1 Phương hướng hoàn thiện chuẩn mực về BCBP 52

3.2 Giải pháp hoàn thiện việc lập BCBP tại Việt Nam 55

3.2.1 Các gi ải pháp đố i v ớ i doanh nghi ệ p 55

3.2.2 Các gi ả i pháp mang tính chính sách 56

3.2.2.1 Tăng cườ ng kh ả năng giám sát củ a c ổ đông thiể u s ố 56

3.2.2.2 Tăng cườ ng kh ả năng giám sát về k ế toán c ủ a UBCKNN 57

3.2.2.3 Tăng cườ ng vai trò c ủ a công ty ki ể m toán 57

3.2.2.4 Tăng cường đào tạ o v ề phân tích tài chính cho các bên s ử d ụ ng thông tin trên

BCTC 58

luận chương 3 59KẾT LUẬ N 60TÀI LIỆU THAM KHẢO 62PHỤ LỤC

FASB Financial Accounting Standards Board

IAS International Accounting Standards

IASB International Accounting Standards BoardIASC International Accounting Standards CommitteeIFRS International Financial Reporting Standards

SFAS Statement of Financial Accounting StandardsSGDCK Sở Giao dịch Chứng khoán

DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ, HÌNH VẼ

Bảng 2.1 Phương pháp đo lường các biến độc lập 36

Bảng 2.2 Hệ thống phân ngành cấp 1 của Vietstock 37

Hình 2.1 Phân loại công ty lập BCBP theo ngành nghề kinh doanh 39

Bảng 2.3 Thống kê công ty lập BCBP theo các nhân tố 40

Bảng 2.4 Kiểm định tương quan giữa các biến độc lập và biến phụ thuộc 41

Bảng 2.5 Kiểm định tương quan giữa các nhân tố quy mô, công ty kiểm toán và đòn bẩy tài chính 42

Bảng 2.6 Các chỉ tiêu thống kê giữa nhóm lập BCBP và nhóm không lập BCBP 42

Bảng 2.7 Kiểm định trung bình giữa hai nhóm theo từng biến độc lập 43

Bảng 2.8 Khảo sát tình hình lập BCBP của các công ty quy mô nhỏ 45

Bảng 2.9 Khảo sát các công ty quy mô lớn không lập BCBP 46

Bảng 2.10 Thống kê các chỉ tiêu trình bày trên BCBP 49

Sơ đồ 3.1 Quy trình xác định bộ phận hoạt động 54

Sơ đồ 3.2 Quy trình xác định bộ phận báo cáo 56

PHẦN MỞ ĐẦU

Tính cấp thiết của đề tài

Cùng với sự phát triển vượt bậc của nền kinh tế quốc gia thì TTCK Việt Namcũng trên đà phát triển Bằng chứng là số lượng công ty niêm yết trên các SGDCK đềutăng qua từng năm Một trong nhiều yếu tố quyết định chất lượng của TTCK chính làyếu tố thông tin Một hệ thống thông tin tốt, được đo lường qua những tiêu chí nhưchính xác, trung thực, kịp thời, đầy đủ sẽ là nền tảng hỗ trợ cho những quyết địnhkinh doanh của nhiều đối tượng tham gia TTCK

Dù đã hoạt động hơn 10 năm, nhưng TTCK Việt Nam vẫn chưa thật sự hoạtđộng đúng ý nghĩa của một TTCK Nguyên nhân dẫn đến những bất cập của TTCKViệt Nam hiện nay là tình trạng bất cân xứng thông tin Những người tham gia TTCKmột khi có được thông tin tốt tức đã nắm giữ chìa khóa thành công trong quá trình đầu

tư Tuy nhiên, việc đọc hiểu và khả năng phân tích số liệu trên BCTC của những người

sử dụng còn nhiều hạn chế, nhiều khái niệm và thông tin tài chính còn mơ hồ

Các cơ quan chức năng đã ban hành nhiều văn bản pháp lý quy định về việctrình bày và công bố thông tin tài chính đối với các công ty niêm yết Tuy nhiên, khicác văn bản này được thực thi thì vẫn còn nhiều vấn đề cần đề cập, trong đó phải kểđến mức độ tuân thủ các CMKT về lập và trình bày BCTC của các công ty niêm yết.CMKT số 28 về Báo cáo bộ phận được ban hành từ năm 2005, nhưng cho tới nay đâyvẫn còn là một “khái niệm” chưa được áp dụng đầy đủ cũng như nhiều đối tượng chưa

có hiểu biết rõ ràng Với mong muốn tìm hiểu và đánh giá việc lập và trình bày thôngtin tài chính, trong đó tập trung vào thông tin bộ phận, của các công ty niêm yết, tác giả

lựa chọn thực hiện đề tài “Hoàn thiện Báo cáo bộ phận trong kế toán Việt Nam

theo hướng phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế”.

9

Mục tiêu tổng quát

Trên cơ sở tìm hiểu cơ sở lý luận về vai trò của BCBP đối với những người sửdụng thông tin và tìm hiểu tình hình cung cấp thông tin bộ phận của các công ty niêmyết trên SGDCK TP.HCM, đề tài đưa ra giải pháp nhằm nâng cao chất lượng và hiệuquả của việc cung cấp thông tin bộ phận qua đó góp phần bổ sung hoàn thiệnCMKTVN về BCBP

Mục tiêu cụ thể

- Tìm hiểu vai trò, ý nghĩa của BCBP thông qua các nghiên cứu thựcnghiệm trước đây và từ nội dung của CMKT Việt Nam cũng như Chuẩn mựcBCTC quốc tế (IFRS)

- Nhận định các nhân tố chi phối việc lập và trình bày BCBP thông qua quátrình khảo sát thực tế BCTC của các công ty niêm yết, từ đó phân tíchnguồn gốc của các hạn chế tồn tại

- Đề ra các giải pháp hoàn thiện CMKT Việt Nam về BCBP theo hướng phùhợp với thông lệ kế toán quốc tế và các giải pháp về mặt chính sách nhằm hỗtrợ cho việc cung cấp thông tin bộ phận được thực thi hiệu quả hơn

Phạm vi và đối tượng nghiên cứu

Đề tài tập trung nghiên cứu việc lập và trình bày BCBP của các công ty niêmyết Số liệu chủ yếu được thu thập từ BCTC hợp nhất năm 2010 đã kiểm toán của cáccông ty niêm yết trên SGDCK TP.HCM Luận văn không nghiên cứu về việc lậpBCBP của các doanh nghiệp kinh doanh trong một số lĩnh vực đặc thù như ngân hàng,bảo hiểm, bất động sản, quỹ đầu tư

Phương pháp nghiên cứu

Đề tài sử dụng phương pháp nghiên cứu cơ bản như thống kê mô tả, kiểm địnhgiả thiết nghiên cứu Luận văn sử dụng số liệu thứ cấp thông qua sơ đồ, hình vẽ để đưa

ra đánh giá và đề xuất giải pháp cho vấn đề nghiên cứu trên cơ sở tuân thủ tính khoahọc, thực tiễn và khách quan của nội dung trình bày

Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài

- Về mặt khoa học: Đề tài có ý nghĩa nghiên cứu tầm quan trọng củaBCBP, đồng thời giúp hiểu rõ thực trạng cung cấp thông tin bộ phận trên TTCKViệt Nam

- Về mặt thực tiễn: Đề tài đưa ra các giải pháp và phương hướng hoàn thiệnviệc lập và trình bày BCBP trên phương diện hoàn thiện CMKT và các chínhsách hỗ trợ, nhằm giúp các đối tượng liên quan nhìn nhận rõ vai trò củaBCBP trong các quyết định kinh doanh

Kết cấu của luận văn

Ngoài phần mở đầu, kết luận và phụ lục, luận văn được chia thành 03 chương:

Chương 1 TỔNG QUAN VỀ BÁO CÁO BỘ PHẬN

1.1 Sự hình thành và bản chất của báo cáo bộ phận

1.1.1 Sự ra đời của chuẩn mực kế toán về báo cáo bộ phận

Vào những năm 1960, quá trình sáp nhập và mua lại đã tạo ra các tậpđoàn đa ngành hoặc hoạt động trên nhiều vùng lãnh thổ Báo cáo tài chính(thường dưới dạng báo cáo tài chính hợp nhất) cung cấp các thông tin tổng thể

về toàn doanh nghiệp bao gồm tất cả các lĩnh vực kinh doanh hoặc các cơ sở,chi nhánh ở nhiều khu vực địa lý Tuy nhiên, các lĩnh vực kinh doanh hay khuvực địa lý có những đặc điểm rất khác nhau về môi trường hoạt động, rủi rokinh doanh hay tỷ suất sinh lời,… Do đó, nếu người đọc chỉ dựa vào báo cáo tàichính hợp nhất của tập đoàn hay toàn doanh nghiệp sẽ không đánh giá chính xáctình hình kinh doanh của từng hoạt động kinh doanh riêng biệt Người đọc báocáo tài chính cần có một báo cáo chi tiết về từng bộ phận hoạt động hoặc từngkhu vực địa lý nhằm đáp ứng yêu cầu trên Báo cáo bộ phận ra đời xuất phát từyêu cầu này

Báo cáo bộ phận cần thiết cho việc đánh giá rủi ro và lợi ích kinh tế củadoanh nghiệp có nhiều ngành hàng khác nhau, có cơ sở ở nước ngoài hoặcdoanh nghiệp có phạm vi hoạt động trên nhiều khu vực địa lý khác nhau Báocáo bộ phận nhằm hỗ trợ người sử dụng báo cáo tài chính:

a) Hiểu rõ về tình hình hoạt động các năm trước của doanh nghiệp;

b) Đánh giá đúng về những rủi ro và lợi ích kinh tế của doanh nghiệp; vàc) Đưa ra những đánh giá hợp lý hơn về doanh nghiệp

Tuy nhiên, khi quan điểm này được đưa ra đã gặp phải sự lo ngại về phíacác doanh nghiệp – người cung cấp báo cáo tài chính Doanh nghiệp khôngmuốn công khai các thông tin bộ phận vì cho rằng điều này trở thành bất lợi về

cạnh tranh, hoặc thậm chí bị mất thị trường tiêu thụ Thông qua thông tin bộphận, các đối thủ cạnh tranh có thể nhận định được chiến lược kinh doanh củadoanh nghiệp hoặc những điểm then chốt trong quy trình tạo ra lợi nhuận củadoanh nghiệp Chính sự mâu thuẫn giữa quyền lợi giữa doanh nghiệp và các cổđông công ty đã cản trở quá trình ra đời của chuẩn mực kế toán yêu cầu bắt buộccông bố báo cáo bộ phận trong một thời gian dài.

Năm 1966, Tiểu ban Chống độc quyền của Thượng viện Hoa Kỳ đã tổchức điều trần về vấn đề hợp nhất và hình thành các tập đoàn lớn của Hoa Kỳ đãdẫn đến yêu cầu Ủy ban Giao dịch Chứng khoán Hoa Kỳ (Security andExchange Committee – viết tắt SEC) yêu cầu các công ty niêm yết phải cungcấp các thông tin giúp nhà đầu tư hiểu được hoạt động kinh doanh của các tậpđoàn

Năm 1967, Hội đồng Nguyên tắc Kế toán (Accounting Principle Board –viết tắt là APB) thuộc Hội Kế toán viên Công chứng Hoa Kỳ (AmericanInstitute of Certified Accountants) ban hành Công bố số 2 trong đó quy định báocáo bộ phận là một nội dung tự nguyện trên báo cáo tài chính Doanh nghiệp cóquyền thực hiện hoặc không thực hiện việc công bố các thông tin này Lý do làAPB cho rằng đây là vấn đề nhạy cảm của các doanh nghiệp; đặc biệt là thôngtin về doanh thu và lợi nhuận bộ phận của các tập đoàn

Công bố số 2 nói trên không đáp ứng được mong đợi của SEC Do đó,năm 1969, SEC đã đơn phương quy định các công ty niêm yết mới phải công bốthông tin bộ phận Yêu cầu này sau đó mở rộng cho tất cả các công ty niêm yếttrên thị trường chứng khoán Hoa Kỳ

Cuối cùng, năm 1976, Hội đồng Chuẩn mực kế toán tài chính (FASB)phải ban hành Công bố Chuẩn mực Kế toán tài chính số 14 (SFAS 14) quy địnhviệc lập báo cáo bộ phận bắt buộc bao gồm các nội dung cơ bản như phạm vi ápdụng, cơ sở xác định bộ phận báo cáo, các thông tin cần báo cáo

SFAS 14 là chuẩn mực đầu tiên trên thế giới yêu cầu về báo cáo bộ phận.Sau đó, các quốc gia cũng như chuẩn mực quốc tế lần lượt đưa ra các quy địnhtương ứng về vấn đề này.

1.1.2 Bản chất báo cáo bộ phận

Mặc dù ra đời trong một bối cảnh mang tính chất chính trị, chuẩn mựcbáo cáo bộ phận tồn tại và phát triển đến ngày nay dựa trên nền tảng của khuônmẫu lý thuyết kế toán Phần dưới đây xuất phát từ khuôn mẫu lý thuyết nhằmxác định bản chất của báo cáo bộ phận

Khuôn mẫu lý thuyết (KMLT) là một hệ thống chặt chẽ các mục tiêu vànguyên tắc cơ bản có quan hệ tương hỗ, nhằm hướng đến các chuẩn mực nhấtquán, quy định về nội dung, chức năng và các giới hạn của kế toán và báo cáotài chính.1

KMLT của mỗi hệ thống kế toán ở từng quốc gia có cách trình bày khácnhau và có những điểm khác biệt nhất định, tuy nhiên nó thường bao gồm cácnội dung cơ bản sau:

- Xác định người sử dụng báo cáo tài chính và mục đích của báo cáo tàichính

- Xác định các tiêu chuẩn chất lượng hoặc các nguyên tắc cơ bản của báocáo tài chính, kể cả các hạn chế nếu có trong việc thực hiện các tiêuchuẩn hay nguyên tắc này

- Xác định các yếu tố của báo cáo tài chính, bao gồm cả vấn đề ghi nhận

và đánh giá các yếu tố này

1 FASB, SFAC 1 “Mục đích BCTC của doanh nghiệp”, 1978

Các tiêu chuẩn chất lượng là các tính chất giúp cho các thông tin trên báocáo tài chính trở nên hữu ích với người sử dụng Theo Khuôn mẫu lý thuyết củaChuẩn mực kế toán quốc tế (IAS framework), báo cáo tài chính cần có bốn tiêuchuẩn chất lượng: có thể hiểu được, thích hợp, đáng tin cậy và có thể so sánh.Trong đó, tính thích hợp của thông tin trên báo cáo tài chính là cơ sở lý luận giảithích cho sự cần thiết của báo cáo bộ phận Mặt khác, khi áp dụng tiêu chuẩnnày, hạn chế về quan hệ lợi ích – chi phí là một vấn đề cần quan tâm Phần dướiđây trình bày những khái niệm nền tảng này áp dụng cho báo cáo bộ phận.

Tính thích hợp

Thông tin hữu ích phải thích hợp với nhu cầu đưa ra quyết định củangười đọc Thông tin được gọi là thích hợp khi nó có thể giúp người đọc đánhgiá các sự kiện quá khứ, hiện tại hoặc tương lai; cũng như khẳng định hay điềuchỉnh các đánh giá trước đây của họ Nói cách khác, tính thích hợp của thông tinđược thể hiện qua hai thuộc tính:

 Thuộc tính dự đoán: báo cáo tài chính cần cung cấp các dữ liệuđầu vào cho quá trình dự đoán về những triển vọng trong tươnglai

 Thuộc tính xác nhận: báo cáo tài chính giúp người sử dụng đánhgiá mức độ chính xác và tính tin cậy của các dự đoán trước đó.Tính thích hợp của thông tin phụ thuộc vào nội dung và tính trọng yếucủa thông tin Thông tin được xem là trọng yếu khi sự sai lệch hay bỏ sót thôngtin đó có thể ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính.Tính trọng yếu phụ thuộc vào độ lớn của thông tin hay sai sót được xét đoántrong trường hợp cụ thể Vì vậy, trọng yếu là một ngưỡng phân cách hơn là mộttiêu chuẩn chất lượng của thông tin

Áp dụng vào báo cáo bộ phận, thông tin về doanh thu, kết quả hoạt độngcũng như tình hình tài sản, nợ phải trả của các bộ phận đóng vai trò quan trọng

trong chức năng dự đoán đối với các doanh nghiệp hoạt động đa ngành hay có phạm vi địa lý rộng lớn:

 Kết quả hoạt động bao gồm doanh thu và lợi nhuận được trình bày theotừng bộ phận giúp người đọc báo cáo tài chính có thể theo dõi được cơcấu của từng hoạt động trong tổng thể hoạt động của doanh nghiệp; qua

đó dự đoán những kết quả có thể đạt được trong tương lai khi kết hợp vớicác thông tin thị trường Nó cũng giúp tính được các chỉ tiêu sinh lợi củađơn vị và so sánh với các chỉ tiêu ngành một cách phù hợp Thí dụ, khiđọc báo cáo tài chính một công ty kinh doanh trên các lĩnh vực thươngmại, sản xuất và bất động sản; người đọc không thể đánh giá được khảnăng sinh lời so với các chỉ tiêu ngành trừ khi kết quả hoạt động phảichia ra theo mỗi ngành nói trên

 Tình hình tài chính bao gồm tài sản và nợ phải trả, khi tách biệt cho từnghoạt động sẽ giúp người đọc đánh giá sự phân bổ nguồn lực của doanhnghiệp cho từng bộ phận có phù hợp với chiến lược phát triển hay không,cấu trúc tài chính của từng bộ phận có đáp ứng được khả năng thanh toánngắn hạn và dài hạn của từng bộ phận hay không Nhìn trên tổng thể,doanh nghiệp có thể có một tình hình tài chính tốt nhưng khi phân bổkhông hợp lý về nguồn lực, khả năng thất bại ở một số bộ phận có thểtăng lên khi không đủ nguồn lực trong khi ở một số bộ phận khác, lại xảy

ra hiện tượng lãng phí nguồn lực Điều này đặc biệt quan trọng với cáctập đoàn vì trên thực tế, việc chuyển nguồn lực hay nghĩa vụ giữa các bộphận kinh doanh hay khu vực địa lý không phải dễ dàng do các rào cản

về pháp lý, kinh doanh hay hạ tầng cơ sở

 Các thông tin bộ phận cũng là một cơ sở quan trọng cho nhận dạng cácyếu tố rủi ro cũng như đánh giá mức độ ảnh hưởng của nó đến tình hìnhtài chính và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp Trở lại thí dụ về công

ty hoạt động đồng thời trong ba lĩnh vực thương mại, sản xuất và bấtđộng sản nói trên Với thông tin về thị trường bất động sản đóng băng vàsuy giảm trong năm tới, người đọc có thể dựa trên thông tin về các bộphận để đánh giá các tổn thất có thể có và mức độ tác động đến doanhthu, lợi nhuận cũng như khả năng thanh toán của toàn công ty.

Như vậy, việc cung cấp thông tin bộ phận nhằm đạt tiêu chuẩn tính thíchhợp của báo cáo tài chính đối với người sử dụng, cụ thể là nhà đầu tư và chủ nợ.Báo cáo bộ phận cung cấp các thông tin về các doanh nghiệp kinh doanh nhiềulĩnh vực khác nhau, có cơ sở ở nước ngoài hoặc doanh nghiệp có phạm vi hoạtđộng trên nhiều khu vực địa lý khác nhau; làm cơ sở cho các quyết định đầu tưhoặc cho vay của người sử dụng báo cáo tài chính thông qua việc dự đoán khảnăng sinh lời tương lai, định giá chứng khoán, phân tích mức độ rủi ro Đồngthời, báo cáo bộ phận sẽ giúp người đọc hiểu rõ hơn tình hình hoạt động kinhdoanh của doanh nghiệp trong hiện tại, đánh giá mức độ chính xác và hiệu quảcủa các quyết định đã thực hiện trước đó

Trên thực tế, tính thích hợp của thông tin bộ phận phụ thuộc vào cáchthức định nghĩa bộ phận; lý do là việc xác định bộ phận không hợp lý có thể hạnchế tính hữu ích của thông tin cho người sử dụng Đây là một vấn đề gây tranhluận và là đối tượng nghiên cứu của nhiều tác giả Việc cải tiến chuẩn mực kếtoán để làm rõ các khái niệm này cũng là một trong những nội dung quan trọngtrong quá trình tiến hóa của các chuẩn mực về báo cáo bộ phận Những vấn đềtrên sẽ trình bày chi tiết trong phần 2 và phần 3 của chương này

Mối quan hệ lợi ích – chi phí:

Lợi ích có được từ việc cung cấp một thông tin kế toán cần được xem xéttrong quan hệ với chi phí để cung cấp thông tin đó Nếu chi phí cung cấp thông

tin vượt khỏi lợi ích mang lại của nó, thông tin này có thể không được cung cấptrên báo cáo tài chính Những vấn đề liên quan đến quan hệ lợi ích – chi phígồm có:

 Tính trọng yếu của thông tin Một thông tin không có ảnh hưởng đến quyếtđịnh của người sử dụng thì chi phí bỏ ra để cung cấp chúng có thể là khôngcần thiết

 Tính không công bằng giữa chi phí và lợi ích; vì lợi ích chỉ mang lại chủyếu cho một đối tượng này nhưng chi phí lại phải do bộ phận khác gánhchịu

Áp dụng cho báo cáo bộ phận, việc cung cấp thông tin chi tiết theo bộphận chỉ được xem là hợp lý khi lợi ích mà các thông tin này mang lại lớn hơnchi phí để tạo ra thông tin đó

Về khía cạnh lợi ích, rõ ràng đối tượng được lợi lớn nhất là những người

sử dụng báo cáo tài chính của doanh nghiệp, đặc biệt là nhà đầu tư và chủ nợ,bởi họ sẽ có nhiều thông tin làm cơ sở cho tính chắc chắn trong các quyết địnhđầu tư hoặc cho vay

Về mặt chi phí, doanh nghiệp được yêu cầu phải trình bày báo cáo bộphận theo lĩnh vực kinh doanh, khu vực địa lý hoặc theo khách hàng chủ yếu;đôi khi cách trình bày này không tương đồng với cơ cấu tổ chức của doanhnghiệp Vì vậy, doanh nghiệp phải tốn chi phí nhiều hơn cho quá trình thu thập

và xử lý số liệu Bên cạnh đó, khi doanh nghiệp cung cấp báo cáo bộ phận vềsản phẩm hoặc khu vực kinh doanh thì đồng thời cũng tiết lộ các thông tin nội

bộ cho các đối thủ cạnh tranh Điều này sẽ khiến doanh nghiệp bất lợi trong việcđàm phán giá cả, bị mất khách hàng hoặc mất thị trường

Việc cân đối lợi ích và chi phí khi đưa ra quy định liên quan đến báo cáo

bộ phận dẫn đến những vấn đề sau:

 Ngưỡng trọng yếu cần xác định của thông tin bộ phận cần được công bố trênbáo cáo tài chính Một tập đoàn đa quốc gia có thể hoạt động trên rất nhiềulĩnh vực khác nhau hoặc hàng trăm quốc gia khắp thế giới Việc sắp xếptheo nhóm hoạt động hay nhóm thị trường thế nào là một vấn đề của báocáo bộ phận.

 Gánh nặng chi phí của doanh nghiệp trong khi lợi ích phần lớn thuộc vềngười sử dụng báo cáo tài chính Về vấn đề này, cácnhà lập quy cho rằngdoanh nghiệp chấp nhận rủi ro cạnh tranh để tăng khả năng thâm nhập thịtrường vốn; mặt khác, đối thủ cạnh tranh còn có các nguồn thông tin khácchi tiết hơn về doanh nghiệp so với thông tin công bố trên báo cáo tàichính.2 Về phương diện toàn xã hội, việc cung cấp báo cáo bộ phận giúptăng độ chính xác và tin cậy của các quyết định kinh tế, góp phần nâng caohiệu quả và lợi ích xã hội, trong đó có bản thân doanh nghiệp cung cấp báocáo bộ phận

1.2 Chuẩn mực kế toán quốc tế về báo cáo bộ phận

1.2.1 Sự ra đời và phát triển

1.2.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển báo cáo bộ phận của FASB

Những nghiên cứu về báo cáo bộ phận đã làm nổi bật nhiều vấn đề, đặcbiệt phạm vi quá rộng trong những quyết định quản lý liên quan đến vấn đề địnhnghĩa bộ phận và sự thiếu nhất quán về bộ phận cần báo cáo với cơ cấu tổ chức

và hệ thống báo cáo nội bộ của công ty.3

Sự nhận thức về việc cải tiến báo cáo bộ phận đã được nhấn mạnh trongmột báo cáo của Ủy ban đặc biệt về báo cáo tài chính thuộc Hội Kế toán viêncông chứng Mỹ (AICPA) với tiêu đề “Sự cải thiện báo cáo bộ phận theo hướngtập trung đến khách hàng” (1994) Bản báo cáo nêu rõ cần ưu tiên hoàn thiệncác thuyết minh về thông tin bộ phận được quy định trong SFAS 14 ban hànhvào năm 1976 bởi Hội đồng Chuẩn mực báo cáo tài chính (FASB) Những nộidung quan trọng cần phải cải tiến bao gồm:

- Mở rộng số lượng bộ phận cho nhiều công ty

- Tăng thêm thông tin báo cáo cho từng bộ phận

- Bộ phận cần phải tương ứng với các báo cáo quản trị nội bộ

- Sự nhất quán giữa thông tin bộ phận với các thành phần khác của báo cáo thường niên

Hiệp hội nghiên cứu quản trị đầu tư (AIMR) cũng nhấn mạnh những vấn

đề liên quan đến SFAS 14 Hiệp hội cho rằng việc vận dụng chuẩn mực vàothực tế gặp nhiều vấn đề khó khăn khi xác định bộ phận báo cáo tại các công tykinh doanh trong nhiều lĩnh vực khác nhau Hạn chế này được các công ty vậndụng cho phù hợp với mục đích lập báo cáo tài chính của mình Kết quả dẫn đến

là nhiều công ty báo cáo tất cả hoạt động kinh doanh thành một bộ phận duynhất

Từ những vấn đề khó khăn và tranh luận của nhiều đối tượng khác nhau,năm 1997, FASB đã ban hành chuẩn mực SFAS 131 “Báo cáo thông tin chi tiết

về thực thể kinh doanh” và có hiệu lực vào năm tài chính đầu tiên bắt đầu từngày 1/1/1998 SFAS 131 yêu cầu các công ty báo cáo thông tin chi tiết về các

Emmanuel và Gray, 1978 Segmental disclosures by multibusiness multinational companies: A proposal.

Accounting and Business Research;

Gray và Radebaugh 1984 International segment disclosures by U.S and U.K multinational enterprises: A

decripstive study Journal of Accounting Research.

bộ phận dựa trên cơ sở đặc điểm hoạt động tổ chức Những bộ phận báo cáo cóthể căn cứ theo lĩnh vực kinh doanh, khu vực địa lý, hoặc kết hợp giữa lĩnh vựckinh doanh và khu vực địa lý.

1.2.1.2 Lịch sử hình thành và phát triển báo cáo bộ phận của

IASC/IASB

Năm 1981, IASC ban hành IAS 14 “Báo cáo thông tin tài chính theo bộphận” Qua thời gian, chuẩn mực này bộc lộ nhược điểm là còn quá chungchung trong các yêu cầu nên không hiệu quả trong việc thực hiện Các doanhnghiệp được yêu cầu báo cáo về các bộ phận theo ngành công nghiệp hoặc khuvực địa lý quan trọng, nhưng không đưa ra căn cứ để xác định mức độ quantrọng của các bộ phận cần báo cáo Một văn bản của IASC năm 1994 có tên

“Báo cáo thông tin tài chính của bộ phận” đã công bố có 38% trong tổng số

1062 công ty lớn được khảo sát từ 32 quốc gia chỉ báo cáo một bộ phận theongành nghề kinh doanh.4

IAS 14 còn bị phê phán vì (1) cho phép có quá nhiều giải thích được lựachọn, (2) không cung cấp các định nghĩa đầy đủ chi tiết và hướng dẫn cho cáckhoản mục quan trọng, (3) không yêu cầu thuyết minh về thông tin tài chính và

dữ liệu mô tả về bộ phận 5 Năm 1990, Tổ chức Phát triển và Hợp tác kinh tế, tổchức quốc tế của Ủy ban Chứng khoán (IOSCO – một hiệp hội của 90 nhà quản

lý chứng khoán và tổ chức thị trường chứng khoán tự điều tiết từ 65 quốc gia),

và một nhóm làm việc của Liên Hiệp Quốc đã đề xuất IASC kết hợp các khoảnmục thuyết minh bổ sung và các văn bản phù hợp trong IAS 14 Năm 1997,IASC ban hành IAS 14 “Báo cáo bộ phận” thay thế cho IAS 14 (1981)

4 W.David Albrecht và Niranjan ChipalkattiIn Brief, New segment reporting, The CPA Journal, tháng 05/1998

5 W.David Albrecht và Niranjan ChipalkattiIn Brief, New segment reporting, The CPA Journal, tháng 05/1998

Khi Dự án hội tụ được thực hiện với sự tham gia của Hội đồng chuẩnmực kế toán tài chính Hoa Kỳ (FASB) và Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế(IASB) nhằm tối thiểu hóa sự khác biệt giữa Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc

tế (IAS) và Nguyên tắc kế toán được công nhận chung của Hoa Kỳ (US GAAP),thì các vấn đề liên quan đến báo cáo bộ phận cũng là một trong những nội dungcủa dự án này

Một số cuộc thảo luận đã được thực hiện trong năm 2005 nhằm tiến hành

so sánh sự khác biệt giữa IAS 14 và SFAS 131, từ đó đưa ra các khái niệm vàquan điểm tương đồng liên quan đến báo cáo bộ phận Đến tháng 01 năm 2006,IASB ban hành một bản dự thảo số 8 (Exposure Draft 8) “Bộ phận hoạt động”

để lấy ý kiến đóng góp của công chúng Ngày 30/11/2006, bản dự thảo đượcchuẩn hóa thành Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IFRS 8 và có hiệu lựccho kỳ kế toán bắt đầu từ 01/01/2009

Sau đó, IASB ban hành IAS 1 (2007) bổ sung nhiều vấn đề về trình bàyBCTC, trong đó có IFRS 8 Ngày 16/4/2009, IFRS 8 tiếp tục được sửa đổi nộidung liên quan đến các thuyết minh tài sản bộ phận, có hiệu lực vào 1/1/2010

1.2.2 Các nội dung cơ bản của IFRS 8

1.2.2.1 Phạm vi áp dụng

IFRS 8 áp dụng cho báo cáo tài chính riêng hoặc báo cáo tài chính hợpnhất của tập đoàn:

- Có chứng khoán trao đổi công khai trên thị trường chứng khoán; hoặc

- Đang phát hành chứng khoán trên thị trường chứng khoán thông qua một

ủy ban chứng khoán hoặc các tổ chức quy định khác

So với IAS 14, IFRS 8 có phạm vi áp dụng rộng hơn, vì IAS 14 chỉ ápdụng cho các doanh nghiệp đã có chứng khoán trao đổi công khai trên thị trườngchứng khoán

- Kết quả hoạt động của các bộ phận này được xem xét bởi người đứng đầutrong việc ra các quyết định phân phối nguồn lực kinh tế và đánh giá kếtquả của bộ phận;

- Bộ phận hoạt động được xác định căn cứ vào hệ thống báo cáo nội bộthường được nhà quản lý sử dụng trong việc ra quyết định liên quan đếnphân phối nguồn lực và đánh giá kết quả của bộ phận

Một bộ phận hoạt động có thể kết hợp trong nhiều hoạt động kinh doanhchưa tạo ra doanh thu, ví dụ các hoạt động trong giai đoạn xây dựng cơ bản cóthể được xem là các bộ phận hoạt động trước khi tạo doanh thu

Không phải mọi bộ phận trong doanh nghiệp đều nhất thiết là một bộphận hoạt động hoặc một phần của bộ phận hoạt động Ví dụ, các trụ sở chínhhoặc các bộ phận chức năng của doanh nghiệp có thể không tạo ra doanh thuhoặc có doanh thu bất thường đều không phải bộ phận hoạt động

Thuật ngữ “người ra quyết định điều hành” được hiểu là chức năng phânphối nguồn lực và đánh giá kết quả của bộ phận hoạt động trong doanh nghiệp.Thông thường, người ra quyết định điều hành là giám đốc điều hành hoặctrưởng bộ phận trong doanh nghiệp

Như vậy, IFRS 8 đưa ra định nghĩa bộ phận hoạt động căn cứ theo hệthống báo cáo nội bộ phục vụ cho chức năng quản trị của những người đứng đầutrong doanh nghiệp Đây là một sự thay đổi quan trọng so với các văn bản ban

hành trước đây, cụ thể là IAS 14 định nghĩa bộ phận hoạt động theo nhóm sản phẩm tương tự.

1.2.2.3 Một số khái niệm:

Trái với IAS 14, IFRS 8 không định nghĩa doanh thu, chi phí, kết quả, tàisản và nợ phải trả của bộ phận, mà chỉ yêu cầu giải thích phương pháp đo lườnglãi hoặc lỗ, tài sản và nợ phải trả của từng bộ phận được báo cáo Kết quả là cácdoanh nghiệp được tùy ý trong việc xác định những gì được bao gồm trong lãi

lỗ bộ phận, căn cứ vào các hoạt động được báo cáo trong nội bộ doanh nghiệp

1.2.2.4 Bộ phận cần lập báo cáo

IFRS 8 yêu cầu doanh nghiệp phải báo cáo thông tin chi tiết về các bộphận hoạt động hoặc kết hợp các hoạt động có đặc điểm kinh tế tương tự trongnhiều kỳ tài chính Các hoạt động có thể kết hợp thành một bộ phận khi tươngđồng về các đặc điểm sau:

- Sản phẩm và dịch vụ kinh doanh

- Quy trình sản xuất

- Nhóm khách hàng

- Phương thức phân phối sản phẩm hoặc cung cấp dịch vụ

- Môi trường kinh doanh, ví dụ ngân hàng, bảo hiểm hoặc các tiện ích công cộng

Doanh nghiệp cần báo cáo thông tin về các bộ phận thỏa mãn một trongcác tiêu chuẩn định lượng sau:

- Tổng doanh thu của bộ phận từ việc bán hàng ra ngoài và từ các giao dịchnội bộ phải chiếm từ 10% trở lên trên tổng doanh thu của tất cả bộ phận;hoặc

- Lãi hoặc lỗ của bộ phận chiếm từ 10% trở lên trên tổng lãi (hay lỗ) của tất

cả các bộ phận có lãi (hoặc lỗ); hoặc

- Tài sản của bộ phận chiếm từ 10 % trở lên trên tổng tài sản của tất cả các

bộ phận

Đối với các bộ phận không thỏa mãn điều kiện trên thì bộ phận có thểđược báo cáo khi:

- Thông tin của bộ phận đó là cần thiết cho người sử dụng báo cáo tài chính;

- Nếu bộ phận đó có thể được kết hợp với các bộ phận tương đương khác đểthỏa mãn ngưỡng 10% thì sẽ được trình bày thành một bộ phận riêng; và

- Các bộ phận còn lại được báo cáo thành một khoản mục riêng

Trong số các bộ phận đã được xác định là bộ phận phải báo cáo theo quyđịnh nêu trên, nếu tổng doanh thu bán hàng của tất cả các bộ phận được báo cáothấp hơn 75% tổng số doanh thu của doanh nghiệp hoặc doanh thu của tập đoànthì phải bổ sung thêm bộ phận cần báo cáo, kể cả khi bộ phận đó không đáp ứngđược các tiêu chuẩn định lượng 10%, cho tới khi đạt được ít nhất 75% tổng sốdoanh thu của doanh nghiệp hoặc tập đoàn

Một bộ phận được báo cáo trong năm trước vì đạt ngưỡng 10% nhưngnăm hiện tại không đạt ngưỡng 10% thì trong năm tài chính hiện tại vẫn phảibáo cáo nếu nhà quản trị đánh giá bộ phận này có tầm quan trọng trong năm tiếptheo

Nếu một bộ phận được xác định là có thể báo cáo trong năm nay do đạtngưỡng 10% thì thông tin của bộ phận này trong năm trước cần phải được trìnhbày lại để cung cấp số liệu so sánh cho người sử dụng báo cáo mặc dù bộ phận

đó không đạt ngưỡng 10% trong năm trước, trừ khi không thể có những thông tin cần thiết và chi phí thực hiện quá lớn.

1.2.2.5 Trình bày báo cáo bộ phận

Theo quy định của IFRS 8, doanh nghiệp cần trình bày các thông tin chophép người sử dụng báo cáo tài chính đánh giá đặc điểm và hiệu quả tài chínhcủa các hoạt động kinh doanh

Cụ thể, các thông tin cần trình bày bao gồm:

- Các thông tin chung:

o Căn cứ để xác định bộ phận báo cáo, bao gồm cơ cấu tổ chức Ví dụnhà quản trị lựa chọn tổ chức doanh nghiệp theo sự khác biệt về sảnphẩm, dịch vụ, khu vực địa lý, môi trường kinh doanh hay kết hợp cácnhân tố và bộ phận hoạt động;

o Các loại sản phẩm và dịch vụ tạo ra doanh thu cho bộ phận

- Thông tin và phương pháp đo lường về lãi lỗ, tài sản và nợ phải trả bộphận

- Doanh nghiệp cần đối chiếu tổng doanh thu bộ phận, lãi hoặc lỗ bộ phận,tài sản, nợ phải trả bộ phận với các khoản mục tương ứng trên báo cáo tàichính của doanh nghiệp

Ngoài ra, các doanh nghiệp chỉ có một bộ phận báo cáo vẫn phải thuyếtminh thông tin về sản phẩm dịch vụ hoặc nhóm sản phẩm dịch vụ

Việc phân tích doanh thu và tài sản dài hạn theo khu vực địa lý là cầnthiết nếu doanh nghiệp có hoạt động kinh doanh ở nước ngoài, không phân biệtviệc xác định bộ phận hoạt động Nếu thông tin cần thiết cho quá trình phân tíchnày không có sẵn, và chi phí phát triển lớn, thì điều này cần phải thuyết minhtrong báo cáo bộ phận

Chuẩn mực cũng đưa ra yêu cầu thuyết minh thông tin về những giaodịch với khách hàng chủ yếu Doanh nghiệp cần báo cáo doanh thu của các giaodịch với các khách hàng chiếm từ 10% trở lên tổng doanh thu toàn doanhnghiệp.

IFRS 8 yêu cầu phương pháp dùng để báo cáo các chỉ tiêu cho bộ phậnhoạt động phải thống nhất với phương pháp báo cáo cho nhà quản lý chịu tráchnhiệm ra quyết định kinh tế IAS 14 yêu cầu thông tin bộ phận phải phù hợp vớichính sách kế toán được dùng trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợpnhất của doanh nghiệp

IFRS 8 yêu cầu trình bày các thông tin về phương pháp doanh nghiệp sửdụng để xác định bộ phận hoạt động, loại sản phẩm hoặc dịch vụ tạo ra doanhthu cho bộ phận

Doanh thu tài chính và chi phí tài chính cần phải trình bày riêng biệt chomỗi bộ phận cần báo cáo trừ khi phần lớn doanh thu bộ phận là từ hoạt động tàichính và các quyết định của nhà quản trị về phân phối nguồn lực kinh tế và đánhgiá kết quả của bộ phận căn cứ chủ yếu vào doanh thu tài chính thuần

1.2.2.6 Những điểm mới của IFRS 8 so với IAS 14

Sự khác biệt giữa IFRS 8 và IAS 14 chủ yếu tập trung vào việc xác định bộphận hoạt động và lựa chọn các thông tin cần trình bày trên báo cáo bộ phận

Đối tượng áp dụng IFRS 8 mở rộng hơn so với IAS 14, không chỉ các doanhnghiệp có cổ phiếu hoặc các công cụ nợ niêm yết công khai trên thị trường chứngkhoán, mà còn gồm cả các doanh nghiệp đang trong quá trình phát hành cổ phiếu Điềunày có nghĩa các doanh nghiệp không có cổ phiếu niêm yết trên thị trường chứngkhoán cũng phải cung cấp các thuyết minh bộ phận

Chuẩn mực dựa vào cách tiếp cận theo phương pháp quản trị để xác định và lựachọn các thông tin cần báo cáo cho bộ phận hoạt động Thông tin sử dụng cho các báocáo nội bộ cung cấp cho nhà quản trị được dùng làm cơ sở cho các thông tin thể hiệntrên báo cáo bộ phận Điều này có ý nghĩa rằng:

- Cách thức doanh nghiệp xác định bộ phận, lựa chọn và trình bày thông tin

bộ phận có thể thay đổi;

- Các thông tin trên báo cáo bộ phận sẽ đa dạng hơn;

- Thông tin bộ phận có thể không tương ứng với các chuẩn mực báo cáo tàichính, nên doanh nghiệp được yêu cầu phải làm cho thông tin tài chính về

bộ phận hòa hợp với báo cáo tài chính hợp nhất;

- Doanh nghiệp sẽ không cần phải lập hai hệ thống báo cáo: báo cáo nội bộ

và báo cáo tài chính cung cấp cho các đối tượng bên ngoài

- Căn cứ xác định bộ phận cần báo cáo không chỉ là bộ phận tạo ra phần lớndoanh thu từ các hoạt động bán hàng cho đối tượng bên ngoài, vì vậy cáccấp bậc khác nhau của những hoạt động được tích hợp theo chiều dọc cũng

có thể được xem là các bộ phận tách biệt cần được báo cáo

1.3 Các nghiên cứu thực nghiệm về báo cáo bộ phận

Cùng với sự tiến hóa của các văn bản quy định về báo cáo bộ phận, nhiềunghiên cứu thực nghiệm đã được tiến hành với mục đích làm rõ tầm quan trọng củabáo cáo bộ phận, cũng như hoàn thiện hơn các yêu cầu về việc lập và trình bày báo cáo

bộ phận Tác giả lựa chọn giới thiệu một số nghiên cứu tiêu biểu nhằm nêu lên các tácdụng của báo cáo bộ phận, đồng thời tham khảo các phương pháp nghiên cứu phục vụcho việc khảo sát và đánh giá thực trạng trong chương 2

1.3.1 Hiểu biết về hoạt động kinh doanh

Mary Standford Harris (1998) cho rằng có mối liên hệ giữa mức độ cạnhtranh của ngành và sự lựa chọn bộ phận cần báo cáo của nhà quản trị6 Tác giảtìm kiếm các bằng chứng thực nghiệm rằng tình hình cạnh tranh liệu có ảnhhưởng đến việc báo cáo bộ phận hay không; thí dụ nếu cạnh tranh cao trongngành, liệu doanh nghiệp có che giấu các thông tin bộ phận để tránh các đối thủcạnh tranh hay không

Để khảo sát mối quan hệ trên, tác giả đưa ra một mô hình liên kết giữacác quyết định của nhà quản trị về bộ phận báo cáo với tính cạnh tranh củangành, trong đó:

- Sự lựa chọn thông tin bộ phận thể hiện qua mức độ doanh nghiệp cung cấpthông tin bộ phận trong các lĩnh vực mà mình có hoạt động (được phảnảnh qua số SIC7 của doanh nghiệp)

- Tình hình cạnh tranh của ngành được thể hiện qua hai thước đo:

o Tỷ lệ tập trung các công ty lớn trong ngành được đo bằng tỷ trọngdoanh thu của bốn doanh nghiệp lớn nhất trong ngành so với doanh thutoàn ngành (được gọi là four-firm concentration ratio – viết tắt là C4)

Tỷ trọng này càng lớn có nghĩa là mức tập trung trong ngành càng caonên tính cạnh tranh sẽ giảm xuống, đặc biệt là giữa doanh nghiệp lớn

và doanh nghiệp nhỏ

o Tốc độ điều chỉnh lợi nhuận (the speed of profit adjustment) Thước đonày dựa trên mức độ duy trì một tỷ suất sinh lời (thường đo bằng

6 Mary Standford Harris, The Association between Competition and Managers' Business Segment Reporting

Decisions Journal of Accounting Research Vol 36 No 1 Spring 1998.

7 Standard Industrial Classification, hệ thống phân loại ngành nghề kinh doanh của Hoa Kỳ, gồm 4 chữ số.

ROA) cao bất thường và tốc độ suy giảm mức sinh lời này trở về mứcbình thường Tốc độ này càng cao có nghĩa là mức độ cạnh tranh càngmạnh mẽ trong toàn ngành (giữa doanh nghiệp lớn với doanh nghiệpnhỏ, cũng như giữa doanh nghiệp lớn với nhau).

Với việc sử dụng số liệu về bộ phận kinh doanh trên báo cáo hàng nămcủa 929 công ty niêm yết với đa dạng ngành nghề khác nhau từ năm 1987 đến

1991, tác giả tìm thấy các bằng chứng thực nghiệm là các công ty hoạt độngtrong lĩnh vực có tính cạnh tranh thấp, thể hiện ở tốc độ điều chỉnh lợi nhuận bấtthường thấp và tỷ lệ tập trung các công ty lớn cao hơn, sẽ ít cung cấp thông tin

về bộ phận hơn Lý do có thể giải thích là nhằm tránh né tiết lộ khả năng sinhlợi cao, có thể thu hút thêm đối thủ cạnh tranh vào ngành

Nghiên cứu của Harris có ý nghĩa trong việc đánh giá tầm quan trọng củathông tin bộ phận và sự cần thiết phải có những hướng dẫn chi tiết về báo cáonày, nhằm hạn chế việc né tránh cung cấp thông tin bộ phận để thực hiện cácmục tiêu của nhà quản lý

1.3.2 Đánh giá rủi ro bộ phận

Dan S Dhaliwal, Fratern M Mboya và Russell M Barefield (1983) đãnghiên cứu về tính hữu dụng của các thuyết minh bộ phận được quy định trongSFAS 14 trong việc đánh giá rủi ro hoạt động của doanh nghiệp8 Đồng thời,nhóm tác giả cũng tìm kiếm các bằng chứng rằng các thuyết minh bộ phận nàyliệu có là nguyên nhân dẫn đến việc tái đánh giá rủi ro hoạt động của doanhnghiệp được thực hiện bởi các thành phần tham gia thị trường

8 Dan S Dhaliwal, Fratern M Mboya and Russell M Barefield, Utilization of SFAS No 14 Disclosures in

Assessing Operating Risk, Journal of Accounting and Public Policy, 2, 83-98 (1983)

Để đo lường mức độ thay đổi trong việc đánh giá rủi ro hoạt động củacông ty khi SFAS 14 được ban hành, nhóm tác giả đã kế thừa kết quả nghiêncứu của Hamada (1972)9 khi thể hiện mối quan hệ giữa rủi ro hệ thống với đặcđiểm hoạt động kinh doanh và cơ cấu vốn của công ty Nhóm tác giả cho rằngrủi ro hoạt động của công ty phát sinh từ rủi ro vốn có trong các quyết định sảnxuất và đầu tư của công ty Do đó, rủi ro hoạt động của công ty có thể được ướctính bằng cách tính toán các biến số của rủi ro hệ thống, mức độ ảnh hưởng củathuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp, tỷ lệ nợ trên vốn và giá cổ phiếu ưu đãicủa công ty:

- Rủi ro hệ thống là một tham số được bao gồm trong mô hình thể hiện mốiquan hệ tuyến tính giữa tỷ lệ hoàn vốn của một loại cổ phiếu với tỷ lệ hoànvốn chung của thị trường Nói cách khác, rủi ro hệ thống có thể được tínhtoán từ tỷ lệ hoàn vốn cổ phiếu của công ty và tỷ lệ hoàn vốn chung của thịtrường Để tính toán rủi ro hệ thống, nhóm tác giả sử dụng số liệu về cổphiếu được thu thập từ chỉ số Standard and Poor (S&P) của 500 công ty vàbăng từ CRSP

- Tỷ lệ nợ trên vốn được tính từ tỷ lệ giữa giá trị ghi sổ của khoản nợ phảitrả (sau khi loại trừ các khoản cho vay được vốn hóa) và vốn cổ phần củacông ty được tính toán căn cứ vào giá trị bình quân của số lượng cổ phiếuthường phát hành trong một năm tài chính

- Sự ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp được tính từ tỷ lệ giữa chiphí thuế thu nhập (không bao gồm những thay đổi trong thuế thu nhậphoãn lại) và thu nhập trước thuế Các số liệu này được lấy từ báo cáo thunhập và bảng cân đối của công ty

9 Hamada, R.S May 1972 The effect of the firm’s capital structure on the systematic risk of common stocks

Journal of Finance, 435 – 457.

- Giá cổ phiếu ưu đãi được xác định tương tự như phương pháp xác định giátrị vốn cổ phần của công ty, tức được tính từ giá trị ghi sổ bình quân củacác cổ phiếu ưu đãi trong kỳ nghiên cứu (một năm tài chính)

Số liệu nghiên cứu được nhóm tác giả thu thập từ báo cáo hàng năm của

98 công ty có chứng khoán niêm yết tại Sở giao dịch chứng khoán New York(1977) và từ sổ tay các nhà đầu tư trên thị trường Dow Jones (1978) Các công

ty này được chia thành ba nhóm: nhóm công ty xử lý (treatment group) là cáccông ty cung cấp thông tin bộ phận lần đầu tiên ngay sau khi SFAS 14 có hiệulực; nhóm kiểm soát đa bộ phận (multisegment control group) bao gồm cáccông ty đã thực hiện báo cáo bộ phận trước khi SFAS 14 được ban hành vànhóm kiểm soát bộ phận đơn nhất (single-segment group) là các công ty khôngbáo cáo bộ phận ngay cả trước và sau khi SFAS 14 được ban hành

Nhóm tác giả đã khảo sát sự thay đổi trên báo cáo tài chính của các công

ty thuộc mẫu nghiên cứu trong khoảng thời gian một năm tài chính trước và saukhi SFAS 14 có hiệu lực, tức từ năm 1977 đến 1978 Kết quả cho thấy không cókhác biệt trong sự đánh giá rủi ro hoạt động của công ty trước và sau khi SFAS

14 có hiệu lực Tuy nhiên, trước khi có chuẩn mực, thông tin về bộ phận đượcthu thập từ nhiều nguồn khác nhau, thông qua các kỹ thuật xử lý và tổng hợpthông tin để đánh giá rủi ro Sau khi chuẩn mực được ban hành, việc thu thậpcác thông tin bộ phận trở nên thuận tiện hơn, từ đó giúp tiết kiệm chi phí xã hội.Mặt khác, nghiên cứu cũng cho thấy việc tiết lộ thông tin bộ phận không gây tổnthất cho doanh nghiệp vì người đọc vẫn có thể thu thập thông tin từ các nguồnkhác

1.3.3 Dự đoán

Laureen A Maines, Linda S McDaniel, và Mary S Harris đã nghiên cứu

sự ảnh hưởng của các quy định hiện hành về báo cáo bộ phận đến những quyết

định trong phân tích tài chính10 Đặc biệt, nhóm tác giả đã khảo sát những tácđộng của hai xu hướng thay thế thể hiện trong các văn bản pháp lý đến việc xácđịnh bộ phận, hoặc theo hệ thống báo cáo nội bộ của công ty, hoặc theo nhómsản phẩm tương tự.

Cụ thể, Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính (FASB) trước đây yêu cầuxác định bộ phận theo nhóm sản phẩm tương tự Tuy nhiên, khi chuẩn mực kếtoán số 131 được ban hành (1997), bộ phận hoạt động được xác định căn cứ vào

hệ thống báo cáo nội bộ của doanh nghiệp Ủy ban chuẩn mực kế toán tài chính(IASC) cũng ban hành chuẩn mực số 14 (1997) định nghĩa bộ phận theo nhómsản phẩm tương tự nếu sản phẩm đó là nguồn gốc chính phát sinh các rủi ro vàlợi ích kinh tế cho doanh nghiệp

Mục tiêu nghiên cứu của nhóm tác giả tập trung vào các định nghĩa về bộphận trong chuẩn mực của FASB và IASC ảnh hưởng đến độ tin cậy trong cácthuyết minh bộ phận, các dự đoán về thu nhập và định giá chứng khoán

Trong thử nghiệm của nhóm tác giả, 56 nhà phân tích tài chính với trungbình năm năm kinh nghiệm trong lĩnh vực đầu tư chuyên nghiệp, được cung cấpcác số liệu tài chính trong hai năm của một công ty giả định hoạt động với bangành nghề kinh doanh được thể hiện thành hai bộ phận trên báo cáo hàng năm

Để đo lường sự ảnh hưởng của các định nghĩa về bộ phận đến việc phântích tài chính, nhóm tác giả sử dụng hai biến số: (i) tính đồng nhất, tức thông tin

bộ phận báo cáo cho các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp có đồng nhất haykhông với thông tin bộ phận báo cáo nội bộ; và (ii) tính tương tự, tức hai ngànhnghề kinh doanh được kết hợp với nhau thành một bộ phận báo cáo có tương tựhay không về loại sản phẩm, khách hàng và kênh phân phối Các đối tượng

10 Laureen A Maines, Linda S McDaniel and Mary S Harris, Implications of Proposed Segment Reporting

Standards of Financial Analysts’ Investment Judgments, Journal of Accounting Research Vol 35 Supplement

1997

trong mẫu nghiên cứu được cung cấp thông tin chi tiết về các bộ phận được kếthợp căn cứ theo nhóm sản phẩm tương tự hoặc theo hệ thống báo cáo nội bộ,nhằm làm cơ sở đánh giá độ tin cậy trong các thuyết minh bộ phận hoặc dự đoánthu nhập tương lai, định giá cổ phiếu.

Kết quả nghiên cứu cho thấy khi các bộ phận báo cáo được xác định có

sự đồng nhất với hệ thống báo cáo nội bộ hay có sự tương tự giữa các sản phẩmkết hợp trong bộ phận báo cáo, thì các dự đoán và đánh giá của nhà phân tích sẽ

có độ tin cậy cao hơn Hai biến số tính đồng nhất và tính tương tự có ảnh hưởnglẫn nhau Nói cách khác, khi hệ thống bộ phận báo cáo ra bên ngoài có sự đồngnhất với hệ thống báo cáo nội bộ thì độ tin cậy trong các dự đoán và định giá cổphiếu của nhà phân tích không bị ảnh hưởng bởi mức độ tương tự của nhóm sảnphẩm được kết hợp trong một bộ phận Ngược lại, nếu hệ thống bộ phận báo cáo

ra bên ngoài và hệ thống báo cáo nội bộ không có tính đồng nhất, thì các đánhgiá của nhà phân tích sẽ có độ tin cậy cao hơn khi các bộ phận báo cáo được xácđịnh theo nhóm sản phẩm tương tự

Như vậy, các quy định về báo cáo bộ phận, hay việc cung cấp thông tin

bộ phận đã có những tác dụng tích cực đối với thị trường nói chung, người sửdụng báo cáo tài chính của doanh nghiệp nói riêng Báo cáo bộ phận không chỉgiúp cho người đọc đánh giá tình hình hoạt động của doanh nghiệp trong quákhứ và hiện tại, mà còn giúp đưa ra các dự đoán có độ tin cậy cao hơn, cácquyết định của người sử dụng báo cáo tài chính có độ chính xác hơn khi đã đượckiểm chứng trong tương lai Đứng về quan hệ lợi ích – chi phí, công bố thôngtin bộ phận mang lại lợi ích cho người sử dụng báo cáo tài chính nhưng khônggây tổn thất cho doanh nghiệp Những cải tiến mới về báo cáo bộ phận cũnggiúp hạn chế chi phí của doanh nghiệp thông qua định nghĩa bộ phận báo cáophù hợp với hệ thống quản lý nội bộ doanh nghiệp; đồng thời tăng giá trị thông

tin cho người sử dụng báo cáo tài chính vì cho các kết quả dự đoán hay kiểmchứng chính xác hơn.

Kết luận chương 1

Sự hình thành các quy định về báo cáo bộ phận là tất yếu trong tiến trìnhphát triển của nền kinh tế Điều này xuất phát từ nhu cầu thông tin của nhữngngười sử dụng báo cáo tài chính, đặc biệt là các đối tượng bên ngoài doanhnghiệp (nhà đầu tư, chủ nợ, nhà cung cấp ), làm cơ sở đầy đủ hơn cho việcđánh giá kết quả hoạt động, ước tính mức độ rủi ro và lợi ích kinh tế tương laicủa doanh nghiệp Mặc dù thực tế vẫn tồn tại nhiều quan điểm trái ngược từ cácđối tượng khác nhau về tính hữu dụng và cần thiết của việc trình bày thông tinchi tiết về các bộ phận hoạt động trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp, thìcác quy định về báo cáo bộ phận và việc lập, trình bày báo cáo bộ phận vẫnđang tiếp tục được hoàn thiện trong các văn bản luật của các tổ chức tài chính,

kế toán tại nhiều quốc gia Những nguyên tắc nền tảng của báo cáo bộ phận đãđược kiểm chứng dựa trên kết quả của các nghiên cứu thực nghiệm

Chương 2 THỰC TRẠNG LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO BỘ PHẬN

TẠI CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VIỆT NAM

2.1 Lịch sử hình thành và phát triển báo cáo bộ phận tại Việt Nam

2.1.1 Quá trình hình thành và phát triển các quy định về báo cáo bộ phận tại Việt Nam

Việc hình thành các chuẩn mực kế toán Việt Nam dựa trên cơ sở của chuẩnmực kế toán quốc tế bắt đầu được nghiên cứu từ năm 1996 với mục tiêu hội nhậpvới thông lệ quốc tế và phục vụ cho nền kinh tế thị trường của Việt Nam trong bướcđầu phát triển Với sự trợ giúp của Liên minh Châu Âu và những chuyên gia, đếncuối năm 2001, bốn chuẩn mực kế toán Việt Nam đầu tiên đã được ban hành

Cùng với lý do đó, Chuẩn mực kế toán số 28 quy định về Báo cáo bộ phận

đã được ban hành theo Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15 tháng 02 năm

2005 của Bộ Tài Chính Hơn một năm sau, ngày 20 tháng 03 năm 2006, Bộ TàiChính tiếp tục ban hành Thông tư số 20/2006/TT-BTC hướng dẫn chi tiết cho QĐ

số 12, trong đó bao gồm những nội dung liên quan đến báo cáo bộ phận

2.1.2 Nội dung cơ bản của các quy định về báo cáo bộ phận tại Việt Nam

Mục đích của Chuẩn mực 28 là quy định nguyên tắc và phương pháp lập báocáo thông tin tài chính theo bộ phận, lĩnh vực kinh doanh và các khu vực địa lý khácnhau của doanh nghiệp nhằm hỗ trợ người sử dụng báo cáo tài chính:

- Hiểu rõ về tình hình hoạt động các năm trước của doanh nghiệp;

- Đánh giá đúng về những rủi ro và lợi ích kinh tế của doanh nghiệp;

- Đưa ra những đánh giá hợp lý về doanh nghiệp

36

ạ m vi áp d ụ ng : Chuẩn mực này được áp dụng cho DN đã phát hành, đãniêm yết hoặc chưa niêm yết trên TTCK và khuyến khích DN không phát hànhchứng khoán công khai áp dụng

Chuẩn mực kế toán số 28 xác định một bộ phận cần báo cáo là một bộ phậntheo lĩnh vực kinh doanh hoặc một bộ phận theo khu vực địa lý được xác định dựatrên các định nghĩa sau:

- Bộ phận theo lĩnh vực kinh doanh: Là một bộ phận được xác định căn

cứ các sản phẩm hoặc nhóm sản phẩm có những đặc điểm tương đồng

về tính chất, quy trình sản xuất, nhóm khách hàng, phương pháp phânphối

- Bộ phận theo khu vực địa lý: Là một bộ phận xác định dựa vào môitrường kinh doanh có đặc điểm tương đồng về điều kiện kinh tế, chínhtrị, xã hội, vị trí địa lý

Các

lo ạ i báo cáo b ộ ph ậ n

Báo cáo bộ phận được chia làm 2 loại: Báo cáo bộ phận chính yếu và báocáo bộ phận thứ yếu Nếu báo cáo bộ phận chính yếu được lập theo lĩnh vực kinhdoanh, thì báo cáo bộ phận thứ yếu được lập theo khu vực địa lý Nếu báo cáo bộphận chính yếu được lập theo khu vực địa lý thì báo cáo bộ phận thứ yếu được lậptheo lĩnh vực kinh doanh

Điề u ki ệ n l ậ p báo cáo b ộ ph ậ n

Một lĩnh vực kinh doanh hay khu vực địa lý cần được xác định là một bộphận phải báo cáo khi thoả mãn một trong các điều kiện sau:

- Doanh thu của bộ phận từ việc bán hàng ra ngoài và từ giao dịch vớicác bộ phận khác phải chiếm từ 10% trở lên trên tổng doanh thu của tất

cả bộ phận, hoặc:

- Kết quả kinh doanh của bộ phận, bất kể lãi (hay lỗ) chiếm từ 10% trởlên trên tổng lãi của tất cả các bộ phận có lãi (hoặc trên tổng lỗ của tất

cả các bộ phận lỗ) nếu đại lượng nào có giá trị tuyệt đối lớn hơn, hoặc:

- Tài sản của bộ phận chiếm từ 10% trở lên trên tổng tài sản của tất cảcác bộ phận

Đối với các bộ phận có mức dưới 10% theo quy định trên thì bộ phận có thểđược báo cáo, khi:

- Thông tin của bộ phận nào đó là cần thiết cho người sử dụng báo cáotài chính;

- Nếu bộ phận nào có thể được kết hợp với các bộ phận tương đươngkhác mà thoả mãn ngưỡng 10% thì sẽ được trình bày thành một bộphận riêng;

- Các bộ phận còn lại được báo cáo thành một khoản mục riêng

Trình bày báo cáo b ộ ph ậ n

Chuẩn mực quy định nếu báo cáo đối với bộ phận chính yếu được lập theolĩnh vực kinh doanh thì báo cáo bộ phận thứ yếu phải lập theo khu vực địa lý Cácnội dung cần trình bày trên cả hai loại báo cáo bao gồm chỉ tiêu doanh thu, chi phí

và kết quả bộ phận, các chỉ số về giá trị TSCĐ, nợ phải trả bộ phận

Nhìn chung, chuẩn mực về BCBP của Việt Nam dựa trên nền tảng của IAS 14, trước khi chuẩn mực này được thay thế bằng IFRS 8