Nghiên cứu và xây dựng mô hình quản trị chi phí áp dụng cho các doanh nghiệp việt nam

LỜI GIỚI THIỆUNgày nay với xu thế hội nhập kinh tế quốc tế, vấn đề cạnh tranh diễn ra rất gay gắt và khốc liệt, đòi hỏi các doanh nghiệp phải luôn tìm cách đối phó với các bài toán hóc b

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ

MINH -

HOÀNG HUY CƯỜNG

NGHIÊN CỨU VÀ XÂY DỰNG MÔ HÌNH QUẢN TRỊ CHI PHÍ ÁP DỤNG CHO CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT

NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH

TẾ

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ

MINH -

HOÀNG HUY CƯỜNG

NGHIÊN CỨU VÀ XÂY DỰNG MÔ HÌNH QUẢN TRỊ CHI PHÍ ÁP DỤNG CHO CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT

MỤC LỤC CHƯƠNG 1 : CƠ SỞ LÝ THUYẾT MÔ HÌNH QUẢN TRỊ CHI PHÍ

1.1 Bản chất mô hình quản trị chi phí 1

1.1.1 Các quan đ i ể m v ề mô hình qu ả n tr ị chi phí 1

1.1.2 Kết luận rút ra về mô hình quản trị chi phí 3

1.2 Lịch sử phát triển của mô hình quản trị chi phí 4

1.2.1 Mô hình giai đoạn I 4

1.2.2 Mô hình giai đoạn II 5

1.2.3 Mô hình giai đoạn III 7

1.2.4 Mô hình giai đoạn IV 9

1.3 Khung lý thuyết quản trị chi phí đang áp dụng trên thế giới hiện nay9 1.3.1 Khung lý thuyết QT chi phí của Viện Kế Toán Quản Trị Mỹ 9

1.3.2 Khung lý thuyết quản trị chi phí của Liên Đoàn Kế Toán Quản Trị Canada 11

1.3.3 Những vấn đề cơ bản của mô hình quản trị chi phí của Liên Đoàn Kế Toán Quốc Tế 13

1.4 Những vấn đề mà mô hình quản trị chi phí đang hướng đến và tập trung hiện nay 14

1.4.1 Mô hình giá thành sản phẩm 14

1.4.2 Mô hình ngân sách chi phí 15

1.4.3 Mô hình đo lường và đánh giá việc thực hiện 15

1.5 K ế t lu ậ n 15

CHƯƠNG II : MÔ HÌNH QUẢN TRỊ CHI PHÍ 15

2.1 Các khái niệm và thuật ngữ sử dụng trong mô hình quản trị chi phí 17 2.1.1 Khái niệm và thuật ngữ chi phí 17

2.1.2 Khái ni ệ m và thu ậ t ng ữ giá thành 19

2.1.3 Khái niệm và thuật ngữ khác 20

2.2 Các mô hình qu ả n tr ị chi phí 21

2.2.1 Mô hình giá thành thực tế truyền thống 21

2.2.2 Mô hình giá thành thông thường 23

2.2.3 Mô hình giá thành toàn bộ 24

2.2.4 Mô hình giá thành định mức 29

2.2.5 Mô hình giá thành trực tiếp 34

2.2.6 Mô hình giá thành GPK 35

2.2.7 Mô hình giá thành ABC 41

2.2.8 Mô hình giá thành mục tiêu 46

2.2.9 Mô hình giá thành Kaizen 54

2.2.10 Mô hình giá thành RCA 58

2.2.11 Mô hình giá thành môi trường 62

2.3 So sánh và đánh giá về các mô hình giá thành 66

2.3.1 L ự a ch ọ n mô hình giá thành để so sánh 66

2.3.2 Các tiêu chí đánh giá 66

2.3.3 Thang đánh giá 67

2.3.4 Thực hiện so sánh 67

2.3.5 Kết quả so sánh 67

K Ế T LU Ậ N 68

CH ƯƠ NG 3: Ứ NG D Ụ NG TRONG VI Ệ C XÂY D Ự NG MÔ HÌNH QU Ả N

TR Ị CHI PHÍ VI Ệ T NAM 3.1 Các nguyên tắc chính khi xây dựng mô hình quản trị chi phí 69

3.1.1 Nguyên t ắ c chi phí 69

3.1.2 Nguyên t ắ c đ o l ườ ng vi ệ c th ự c hi ệ n 69

3.1.3 Nguyên t ắ c thông tin 69

3.2 Xây d ự ng mô hình t ổ ng quát 70

3.2.1 N ộ i dung mô hình 70

3.2.1.1 Nhu c ầ u qu ả n tr ị chi phí c ủ a doanh nghi ệ p 70

3.2.1.2 Xây d ự ng h ệ th ố ng qu ả n tr ị chi phí 71

3.2.1.3 Xem xét nhu cầu thông tin về mức độ, loại, tính chất của quyết định quản trị 72

3.2.1.4 Thực hiện phân loại và phân tích chi phí 73

3.2.1.5 Xây dựng hệ thống giá thành, ngân sách và đo lường việc thực hiện 73

3.2.2 Đ i ề u ki ệ n s ử d ụ ng mô hình 74

3.2.2.1 Hu ấ n luy ệ n và đ ào t ạ o 74

3.2.2.2 T ổ ch ứ c qu ả n lý 74

3.2.2.3 Công ngh ệ thông tin 75

3.2.2.4 L ợ i ích và chi phí c ủ a vi ệ c s ử d ụ ng 75

3.2.2.5 Vai trò c ủ a k ế toán qu ả n tr ị 76

3.3 K ế t lu ậ n 77

3.4 Xu h ướ ng phát tri ể n c ủ a đề tài 77

KẾT KUẬN CỦA ĐỀ TÀI 78

Bảng Chú Thích Chữ Viết Tắt

1 ABC (Activity Based Costing): Giá thành dựa trên hoạt động

2 GPK(Grenzplankostenrechnung): Giá thành theo mô hình GPK

3 RCA(Resource Consumption Accounting): Kế toán tiêu dùng nguồn lực

LỜI GIỚI THIỆU

Ngày nay với xu thế hội nhập kinh tế quốc tế, vấn đề cạnh tranh diễn

ra rất gay gắt và khốc liệt, đòi hỏi các doanh nghiệp phải luôn tìm cách đối phó với các bài toán hóc búa về cạnh tranh: chi phí, chiến lược sản phẩm, chiến lược khác hàng, nhân sự…Vì vậy sự xuất hiện các mô hình quản trị mới nhằm quản trị doanh nghiệp một cách hiệu quả hơn trong việc thực hiện kế hoạch, thực thi, và kiểm soát các hoạt động nhằm sử dụng các nguồn lực hiệu quả, hiệu năng, nâng cao tính cạnh tranh của doanh nghiệp.

Thật vậy, với mô hình quản trị chi phí đã và đang được áp dụng phổ biến

ở các doanh nghiệp trên thế giới, một phần nào đã góp phần nâng cao và đáp ứng được yêu cầu mới về phương pháp quản trị hiện đại trong môi trường thay đổi liên tục, mang tính cạnh tranh gay gắt Đây cũng là điều

mà đề tài muốn giới thiệu và làm nội dung cốt lõi của đề tài, vì vậy tôi quyết định chọn đề tài: NGHIÊN CỨU VÀ XÂY DỰNG MÔ HÌNH QUẢN

TRỊ CHI PHÍ ÁP DỤNG CHO CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM.

Để hoàn thành đề tài này, tôi xin chân thành cảm ơn sâu sắc đến PGS.TS PHẠM VĂN DƯỢC đã hướng dẫn về mặt phương pháp luận, định hướng trong quá trình nghiên cứu về kết cấu, nội dung và xu hướng của đề tài Đồng thời tôi cũng cảm ơn đến tập thể giảng viên Khoa Kế Toán-Kiểm Toán Trường Đại Học Kinh Tế TP.HCM đã tận tình giảng dạy tôi trong suốt khóa học.

Tuy nhiên về mặt nhận thức có hạn, trình độ về ngoại ngữ chưa được hoàn thiện, vì vậy đề tài không thể tránh khỏi những sai sót và hạn chế nhất định, kính mong Hội Đồng Khoa Học có những nhận định, nhận xét,

ý kiến đóng góp để đề tài hoàn thiện hơn.

TP.Hồ Chí Minh, Ngày 20 tháng 11 năm 2008

HVTH : HOÀNG HUY CƯỜNG

Bảng Chú Thích Chữ Viết Tắt

1 ABC (Activity Based Costing): Giá thành dựa trên hoạt động

2 GPK(Grenzplankostenrechnung): Giá thành theo mô hình GPK

3 RCA(Resource Consumption Accounting): Kế toán tiêu dùng nguồn lực

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ THUYẾT CỦA MÔ HÌNH

QUẢN TRỊ CHI PHÍ

1.1 Bản chất của mô hình quản trị chi phí

1.1.1 Các quan điểm về mô hình quản trị chi phí

Để nắm rỏ được bản chất của mô hình quản trị chi phí chúng ta phải hiểu đượcnhà quản trị cần những thông tin gì và làm sao để có chúng Một trong những chứcnăng của quản trị doanh nghiệp là kế hoạch hoạt động kinh doanh theo những mụctiêu định trước trong tư tưởng Mặc dù mục tiêu cơ bản thường là phải có lợi nhuận,mục tiêu này thường đạt được thông qua các quyết định khác nhau chẳng hạn như làmsản phẩm tốt hơn với giá thấp hơn, sử dụng nguyên vật liệu mới hoặc phương phápmới trong sản xuất, và nhiều vấn đề khác Nhà quản trị hoàn thành những mục tiêu cơbản đó bằng các hoạt động của doanh nghiệp và kiểm soát các hoạt động đó Hoạtđộng kiểm soát doanh nghiệp liên quan tới nơi có trách nhiệm, có nghĩa là chắc chắnngười quản lý phải được sự trợ giúp về mặt tính toán kết quả hoạt động của doanhnghiệp Những tính toán đó thường được biểu hiện dưới những dữ liệu và báo cáo kếtoán Những báo cáo kế toán đó thường là các ngân sách và những so sánh sai biệt,chi phí chi tiết của sản phẩm sản xuất, kênh phân phối chúng cả về thực tế và địnhmức Thiếu đi dữ liệu kế toán chi phí thích hợp, nhà quản trị không thể kiểm soát cáchoạt động sản xuất và kinh doanh, không thể có một số lượng lớn quyết định trongnhững hoạt động cốt lõi và quyết định sự thành công của doanh nghiệp Một trongnhững đóng góp vào việc kiểm soát quản trị hiệu quả đó chính là dữ liệu và báo cáo

kế toán chi phí

Tùy thuộc vào từng giai đoạn phát triển của nền kinh tế, công nghệ thông tin,công nghệ sản xuất, môi trường cạnh tranh và nhiều yếu tố khác sẽ ảnh hưởng để bảnchất của hệ thống quản trị chi phí Để đạt được điều này chúng ta phải tìm hiểu quacác khái niệm và định nghĩa cơ bản của hệ thống quản trị chi phí và lịch sử phát triểncủa nó, trước hết chúng ta đi vào phân tích về những khái niệm và định nghĩa của hệthống quản trị chi phí

Theo John J.W.Neuner and Samuel Frumer (1967)1 thì Kế toán quản trị chi phí là một phần của kế toán quản trị của một doanh nghiệp nhằm cung cấp một cách nhanh chóng cho nhà quản trị về thông tin chi phí của một sản phẩm hoặc dịch vụ Kế toán chi phí hiệu quả nhất sẽ cung cấp một sự so sánh về chi phí thực

tế và chi phí định mức để đo lường tính hiệu quả của việc kiểm soát và quản trị Các báo cáo chi phí và phân tích có thể cung cấp ở mọi thời điểm cho nhà quản trị với những dữ liệu hữu ích trong việc làm các quyết định ở các vấn đề: nên làm hay mua một sản phẩm; mua máy mới thay cho máy cũ hoặc tiếp tục sử dụng máy cũ; các quyết định về giá bán sản phẩm, dịch vụ hoặc hợp đồng về giá bán sẽ tăng lên, giảm xuống hay giữ nguyên; đánh giá tính sinh lời của dòng sản phẩm, dịch

vụ, kênh phân phối, khách hàng.

Ở thời điểm này thì quan điểm về quản trị chi phí chính là nội dung của kế toánchi phí Vì vậy thông tin được xem là chủ chốt nhất trong hệ thống kế toán chi phí đóchính là giá thành sản phẩm và các phân tích chênh lệch giữa thực tế và định mức vàcác quyết định quản trị khác liên quan đến chi phí

9

Thêm vào đó, theo hai ông thì công việc của kế toán quản trị chi phí cũng bị ảnh

hưởng bởi một số nhân tố sau, chẳng hạn như (1) quy mô doanh nghiệp; (2) số sản phẩm được sản xuất; (3) sản phẩm được sản xuất hàng loạt hoặc được làm theo yêu cầu của khách hàng về tính năng và chất lượng; (4) sự phức tạp của hoạt động sản xuất hoặc hoạt động phân phối; (5) tính chất của nhà quản trị để tài liệu hóa và sử dụng dữ liệu kế toán chi phí cho việc kiểm soát và quản trị doanh nghiệp; và cuối cùng, (6) chi phí và lợi ích của việc thiết kế hệ thống kế toán chi phí.

Theo Robert S.Kaplan-Robin Cooper (1999)4, xác định ba chức năng căn bản của

hệ thống quản trị chi phí:

(1) Đo lường giá vốn hàng bán và giá trị tồn kho của chức năng báo cáo tài chính; (2) Dự toán chi phí của các hoạt động, sản phẩm, dịch vụ, và khách hàng; và (3) Cung cấp những phản hồi kinh tế tới những nhân viên và nhà quản lý hoạt động

về hiệu quả và hiệu năng của quá trình.

Như vậy quan điểm về hệ thống quản trị chi phí của Kaplan và Cooper, trước hếtphải giải quyết được cho mục tiêu báo cáo tài chính về hai chỉ tiêu căn bản đó là trịgiá hàng tồn kho và giá vốn hàng bán, tức là phải tuân thủ theo các chuẩn mực kế toántài chính hiện hành trong việc phân bổ và tính toán giá thành sản phẩm Tiếp theo hệthống kế toán chi phí phải đáp ứng được việc đo lường và dự toán chi phí của các đốitượng cần tính giá thành chẳng hạn như hoạt động, sản phẩm, dịch vụ và khách hàng.Như vậy ở mục tiêu này thì hệ thống kế toán chi phí không nhất thiết phải tuân theocác chuẩn mực kế toán tài chính hiện hành để tính toán giá thành cho các đối tượng

mà có thể sử dụng nhiều mô hình giá thành và các phương pháp giá thành khác nhau

để đo lường chi phí cho các đối tượng cần tính giá thành theo những mục tiêu, loạiquyết định và mức độ quản trị khác nhau Cuối cùng hệ thống này phải đưa ra nhữngthông tin phản hồi về hiệu quả và hiệu năng của nhân viên trong doanh nghiệp đểđánh giá hiệu quả của nhân viên và đưa ra những hành động khắc phục kịp thời, vàchỉ ra những sản phẩm, dịch vụ nào là có tính sinh lời nhất và sử dụng nguồn lực hiệuquả nhất từ đó làm căn cứ để lập ngân sách và phân bổ nguồn lực tới những đối tượngnày một cách hợp lý nhất

Theo Horngren-Data-Foster (2002)5 thì Kế toán quản trị chi phí dùng để mô tả các phương pháp và các hoạt động của các nhà quản lý trong kế hoạch ngắn hạn

và dài hạn và các quyết định kiểm soát để gia tăng giá trị cho khách hàng và hạ thấp chi phí cho các sản phẩm và dịch vụ.

Với quan điểm này thì hệ thống quản trị chi phí chú trọng vào các phương pháp

và hoạt động (chẳng hạn như tổ chức nhân sự về quản trị chi phí, kỹ thuật phân loạichi phí, thiết kế hệ thống và mô hình giá thành, hệ thống báo cáo chi phí…) của nhàquản lý để thiết lập kế hoạch ngắn hạn và dài hạn, thông qua hệ thống ngân sách nàythì nhà quản trị sẽ kiểm soát các hoạt động nhằm hai mục đích chủ chốt nhất là làmgia tăng giá trị cho khách hàng, tức là cung cấp sản phẩm dịch vụ với chất lượng tốtnhất, thời gian cung ứng thất nhất và giá bán rẻ nhất thông qua việc hạ thấp chi phícho các sản phẩm và dịch vụ từ việc kiểm soát và quản trị chi phí

Theo Catherine Stenzel, Joe Stenzel (2003) Chức năng và mục đích cơ bản của hệ thống quản trị chi phí là hiểu được bản chất và hành vi của chi phí và từ đó quản trị được các giá trị tài sản như mong muốn thông qua việc tối ưu nguồn lực có giới hạn.

Với quan điểm này thì hệ thống quản trị chi phí phải hiểu được một cách sâu sắc

về bản chất và hành vi của chi phí với mục đích sử dụng nguồn lực một cách tối ưu.Ngoài ra theo hai tác giả thì đặc điểm quan trọng của hệ thống quản trị chi phí thật sự

bao gồm: (1) giám đốc trực diện cho bản chất tiêu dùng nguồn lực và hướng dẫn việc sửa chữa các quá trình hoạt động; (2) Đặc biệt trong việc trả lời nhu cầu về lợi nhuận bằng việc duy trì sự sắp xếp về hành vi chi phí nhân viên với chiến lược doanh nghiệp; (3) Xúc tiến, quy chiếu, và đưa ra sự phản hồi trong việc tạo ra giá trị cho các cổ đông; (4) Duy trì, quy chiếu, và đưa ra những thông tin phản hồi trên nổ lực liên tục phát triển; (5) Xúc tiến việc phát triển trong cấu trúc chi phí-nhiệm vụ chính của hệ thống quản trị chi phí; (6) Hỗ trợ cho nhà quản trị trong việc sử dụng nguồn lực một cách thông thạo.

Theo Edward J.Blocher-Kung H.Chen-Gary Cokins-Thomas W.Lin (2005)2

Quản trị chi phí là một khái niệm rộng Nó cung cấp thông tin cần thiết cho các nhà quản lý để quản lý hiệu quả doanh nghiệp bao gồm cả thông tin tài chính về chi phí và doanh thu và thông tin phi tài chính về hiệu suất, chất lượng, và những nhân tố quan trọng khác cho doanh nghiệp.

Đối với quan điểm này thì các tác giả chỉ đưa ra những khái niệm chung về hệthống quản trị chi phí, mà kết quả cuối cùng của hệ thống quản trị chi phí phải đạtđược đó là cung cấp thông tin tài chính quan trọng cho việc điều hành doanh nghiệp.Theo Ronald W.Hilton (2005)3 Hệ thống quản trị chi phí là một hệ thống kếhoạch quản trị và kiểm soát với những mục tiêu sau:

(1) Đo lường chi phí của những nguồn lực sử dụng trong việc thực hiện các hoạt động quan trọng của doanh nghiệp, (2) Xác định và loại bỏ các chi phí không tạo ra giá trị gia tăng Chúng là những chi phí của các hoạt động mà có thể bị loại bỏ mà không làm giảm chất lượng sản phẩm, việc thực hiện hoặc nhận thức giá trị; (3) Xác định hiệu năng và hiệu quả của tất cả việc thực hiện của các hoạt động chính trong doanh nghiệp; và (4) Xác định và đánh giá các hoạt động mới

để có thể phát triển việc thực hiện tương lai của doanh nghiệp.

Ở quan điểm này thì hệ thống quản trị chi phí phải tính toán được giá thành sảnphẩm thông qua các mô hình giá thành, chức năng tiếp theo là hệ thống này phải xácđịnh và loại bỏ những chi phí mà không tạo ra giá trị gia tăng cho sản phẩm (chẳnghạn như chi phí tồn trữ) Tiếp theo hệ thống này xác định hiệu năng và hiệu của tất cảviệc thực hiện của các hoạt động chính trong doanh nghiệp, tức là hệ thống sử dụngcác phương pháp và công cụ như kỹ thuật kế toán chi phí như phân loại chi phí và kỹthuật và mô hình giá thành… để cung cấp thông tin về hiệu quả và hiệu năng củadòng sản phẩm, trung tâm trách nhiệm, nhân viên, phân khúc thị trường, khách hàng,nhà cung cấp và cổ đông Cuối cùng hệ thống quản trị chi phí phải đánh giá được cáchoạt động mới về chi phí và lợi ích, tiềm năng, tính khả thi để mang lại lợi ích chodoanh nghiệp trong tương lai

1.1.2 ết luận rút ra về quan điểm mô hình quản trị chi phí

Với những nhận định và phân tích qua các định nghĩa của các tác giả, chúng ta cóthể rút ra những đặc điểm chính mà một mô hình quản trị chi phí cần phải đạt được,bao gồm:

- Xác định, phân tích và hiểu được bản chất về chi phí của doanh nghiệp mộtcách sâu sắc;

- Xây dựng các mô hình giá thành phục vụ cho các mục đích báo cáo tài chính

và báo cáo nội bộ phục vụ cho các quyết định quản trị cần thiết;

- Xây dựng hệ thống ngân sách chi phí cho nhiều mục tiêu và mục đích khácnhau: trách nhiệm, sử dụng nguồn lực, liên tục phát triển;

- Phát triển hệ thống đo lường việc thực hiện của các đối tượng: dòng sản phẩm, trung tâm trách nhiệm, hoạt động, kênh phân phối, khách hàng…

Với những đặc điểm quan trọng trên của hệ thống quản trị chi phí nêu trên, tuynhiên vì thời gian có hạn, nên đề tài xác định phạm vi của đế tài đó là việc đi vàonghiên các mô hình quản trị chi phí về giá thành sản phẩm Từ những mô hình đãnghiên cứu, đề tài sẽ rút ra đưa ra những vận dụng về các mô hình đã nghiên cứu vàoViệt Nam Đề tài sẽ được hoàn thiện và đầy đủ hơn được nêu rỏ ở phần xu hướng pháttriển của đề tài

1.2 Lịch sử phát triển của mô hình quản trị chi phí trên thế giới

Các nhà quản lý có thể nhìn nhận sự phát triển của mô hình quản trị chi phí như làmột hành trình thông qua bốn giai đoạn

Bảng 1.1 Mô hình quản trị chi phí bốn giai đoạn

- Không ngạc nhiên

- Đáp ứng chuẩn mựckiểm toán

- Dựa trên chia

sẽ dữ liệu

- Hệ thống độc lập

- Không liên kết

- LK đầy đủ giữa dữ liệu và

đoạn II

- Hệ thống BCTC

Giá thành sản

phẩm và

khách hàng

- Không thỏa đáng -Không chính xác

- Che dấu chi phí và lợi nhuận

- Hệ thống ABC độc lập - Hợp nhất hệ thống ABM

Kiểm soát

hoạt động và

chiến lược

- Không thỏa đáng -Giới hạn thông tin phản

hồi

- Phản hồi chậm trễ

- Hệ thống đo lường việc thực hiện độc lập

- Hệ thống đo lường việc thực hiện về hoạt động và chiến lược

Mặt dù ngày nay một số doanh nghiệp đã có một số đặc điểm bỏ qua giai đoạn I,hầu hết đều hoạt động ở giai đoạn II, ranh giới của chúng ta Các doanh nghiệp sau đóphải đi đến giai đoạn III, phát triển hệ thống theo yêu cầu, độc lập về chi phí, lợinhuận và đo lường việc thực hiện trước khi táo bạo để mạo hiểm đi tới những nơi đầy

bí hiểm của giai đoạn IV Vì vậy chúng tôi tập trung vào việc mô tả những tuyệt hảocủa giai đoạn III trước khi đi đến giai đoạn IV, mà ở đó hệ thống chi phí, việc thựchiện và báo cáo tài chính được hợp nhất và cung cấp kịp thời, thích hợp, và thông tinchính xác cho các nhà quản lý và cho các thành phần bên ngoài

1.2.1 Mô hình giai đoạn I (Trước năm 1950): Không thích hợp cho báo cáo tài chính

Một số doanh nghiệp có hệ thống kế toán chi phí mà không thích hợp ngay cả chomục đích báo cáo tài chính Sự không thích hợp phát sinh từ hệ thống kiểm soát nội

bộ nghèo nàn cho việc ghi chép các giao dịch dẫn đến các giao dịch không được ghichép hoặc không được chỉnh sửa hoặc đúng Thêm vào đó, một số hệ thống ở giaiđoạn một đã không đúng trong thuật toán cho việc phân bổ các chi phí sản xuất chungtới các sản phẩm vì họ đã bỏ qua các giai đoạn của các quá trình khác nhau và cậpnhật hệ thống chi phí cũ tới mức giá hiện tại Những sai lầm trong thuật toán dẫn tớinhững lỗi theo tài khoản làm cho giá trị sổ sách của hàng tồn kho hầu như hoàn toànkhông đúng với hiện vật tồn kho

Nói chung những đặc điểm của hệ thống chi phí giai đoạn I là:

o Một số lượng lớn thời gian và nguồn lực được yêu cầu cho việc thống nhất báocáo của các đơn vị khác nhau trong một công ty và khóa sổ mỗi kỳ kế toán;

o Những biến động bất ngờ phát sinh vào cuối của mỗi kỳ kế toán khi hiện vậttồn kho không phù hợp với giá trị sổ sách;

o Xuất toán một lượng lớn tồn kho sau khi kiểm toán nội bộ và bên ngoài;

o Nhiều bút toán điều chỉnh tới kế toán tài chính; và

o Thiếu hệ thống thống nhất và kiểm toán nội bộ

1.2.2 Mô hình giai đoạn II (Từ năm 1950 đến 1980): Thích hợp theo yêu cầu báo cáo tài chính

Hầu hết các doanh nghiệp có hệ thống tài chính tốt nhất được mô tả ở giai đoạn II,mà:

- Đáp ứng các yêu cầu báo cáo tài chính;

- Thu thập các chi phí bởi các trung tâm trách nhiệm nhưng không phải là cáchoạt động và quá trình doanh nghiệp;

- Báo cáo bóp méo quá cao về giá thành;

- Giá thành khách hàng bị bóp méo cao; và

- Cung cấp sự phản hồi tới các nhà quản lý và các nhân viên quá trễ và mangtính chất tài chính

Hệ thống BCTC

Hệ thống giá thành sản phẩm Các phân tích thay đổi và đo lường việc thực hiện tài chính

Minh họa 1.1: Giai đoạn II: Hệ thống chi phí được chuyển đổi từ yêu cầu BCTC

Hệ thống tài chính giai đoạn II rất tốt cho việc đánh giá tồn kho cho mục đích báocáo tài chính và cho trình bày báo cáo tài chính định kỳ Hệ thống này đáp ứng rất tốtvới các chuẩn mực kế toán tài chính hiện hành, quy định của chính phủ và quy địnhcủa thuế vì vậy đáp ứng rất tốt cho mục đích kiểm toán nội bộ và kiểm toán bênngoài

Tuy nhiên mô hình giai đoạn II báo cáo giá thành đơn vị thì rất đơn giản và sửdụng các phương pháp đáp ứng cho mục đích báo cáo tài chính để đánh giá tồn kho và

đo lường giá vốn Và ở giai đoạn II thì việc cung cấp các thông tin phản hồi về tàichính tới các nhà quản lý và nhân viên vào cùng kỳ báo cáo tài chính Vì vậy mô hìnhgiai đoạn II không thích hợp cho mục đích báo quản trị và kiểm soát

Khiếm khuyết thứ nhất của giai đoạn II đó là phát sinh từ việc phân bổ chi phí tớisản phẩm Các phương pháp sử dụng để phân bổ chi phí sản xuất chung và các chi phígián tiếp khác tới các sản phẩm có thể thích hợp cho kế toán hàng tồn kho

Hệ thống giá thành ở giai đoạn II phân bổ các chi phí gián tiếp và duy trì bằngviệc sử dụng chi phí nhân công trực tiếp hay giờ nhân công Những hệ thống như vậtrất dễ dàng để hoạt động vì thông tin từ nó rất dễ dàng thu thập Hệ thống phân bổ dựatrên nhân công trực tiếp được thực hiện vào những năm 50 đến 80 nhưng bởi vì giờnhân công trực tiếp tỷ trọng giảm mạnh trong tổng chi phí chuyển đổi vì nhiều doanhnghiệp sử dụng máy móc thiết bị và thay thế vào đó là số giờ máy hoạt động là cơ sởphân bổ cho hệ thống giá thành Một số doanh nghiệp nổ lực phát triển hệ thống giaiđoạn II của họ bắng việc xác định nhiều trung tâm chi phí hơn nữa, để thích hợp vớitừng quá trình sản xuất và máy móc của họ

Nhưng những phát triển đó thì việc sử dụng cơ sở phân bổ vẫn giờ máy và việcgia tăng các trung tâm chi phí cũng không tác động vào tính kinh tế của doanh nghiệpvới những quá trình phức tạp, sự đang dạng của sản phẩm và dịch vụ và khách hàng.Những hệ thống đó sử dụng các chi phí gián tiếp phân xưởng và duy trì khác với đơn

vị sản phẩm sản xuất hay số giờ máy chạy Hệ thống giai đoạn II đã thất bại trongviệc đạt được tính kinh tế của khối sản xuất và các sản phẩm khác nhau

Chính vì sự thiếu chính xác của giai đoạn II trong việc phân bổ chi phí gian tiếp

vá duy trì làm cho các nhà quản lý về sản phẩm và thiết kế sản phẩm nhận được được

những thông tin sai lệch hoặc những thông tin bóp méo quá cao về giá thành sảnphẩm khi chúng được thiết kế và đi đến những quyết định sai lầm.

Thêm vào đó, hệ thống tài chính giai đoạn II chỉ phân bổ những chi phí liên quanđến phân xưởng sản xuất tới sản phẩm Một lượng lớn các chi phí bằng tiền đượctrình bày trên báo cáo tài chính như chi phí bán hàng, chi phí quản lý, kênh phân phối,nghiên cứu và phát triển và chi phí tổng công ty Những chi phí như vậy không đượcphân bổ tới các đối tượng chịu chi phí ( sản phẩm, dịch vụ và khách hàng) vì báo cáotài chính không yêu cầu và không cho phép, những chi phí như vậy được xem như làchi phí thời kỳ

Tóm lại, mô hình giai đoạn II phân bổ chi phí thích hợp cho báo cáo tài chính vàphân bổ chi phí tới các trung tâm trách nhiệm Cung cấp thông tin sai lệch và méo mó

về giá thành của sản phẩm, dịch vụ, quá trình và khách hàng

Thông tin phản hồi nghèo nàn cho việc nghiên cứu và phát triển Hệ thống giaiđoạn II cũng cung cấp không thích hợp những thông tin cho việc nghiên cứu và liêntục phát triển doanh nghiệp Mội trường cạnh tranh mới đòi hỏi các nhà quản lý vàcác nhà hoạt động có những thông tin đúng thời điểm và chính xác để giúp các quátrình làm quyết định hiệu quả và tập trung vào khách hàng hơn Vì hệ thống giai đoạnhai tập trung vào những thông tin mang tính chất định kỳ cho BCTC và những phứctạp trong quá trình khóa sổ kế toán dẫn đến kỳ báo cáo kéo dài vì vậy thông tin đượccấp cấp quá trễ để sửa chữa hành động Vì vậy thông tin phản hồi tới các nhà quản lýtrung tâm trách nhiệm và các nhà giám sát không chỉ bị chậm trễ mà còn chứa đựngnhững thông tin tài chính tổng quát của kỳ

1.2.3 Mô hình giai đoạn III (Từ năm 1980 đến 2000): Theo yêu cầu, thích hợp cho quản trị và độc lập.

Triết lý giá thành mới được đưa ra khi doanh nghiệp phát triển tới giai đoạn IIIdùng cho mục đích báo cáo tài chính, đo lường chi phí, quản trị việc thực hiện Hệthống giai đoạn III bao gồm:

o Truyền thống, nhưng rất tốt cho chức năng BCTC để thực hiện những giaodịch kế toán cơ bản và trình báy các BCTC định kỳ cho các đối tượng bênngoài sử dụng, sử dụng các phương pháp phân bổ chi phí sản xuất truyền thống

để phân bổ tới giá vốn hàng bán và hàng tồn kho

o Có một hoặc hơn một hệ thống chi phí dựa trên hoạt động được thực hiện từ hệthống tài chính và từ hệ thống thông tin hoạt động và thông tin khác, để đolường chính xác chi phí hoạt động, quá trình, sản phẩm, dịch vụ, khách hàng vàcác đơn vị kinh doanh

o Hệ thống phản hồi hoạt động để cung cấp cho các nhà quản lý hoạt động vàcho tất cả các cấp độ nhân viên kịp thời, thông tin chính xác, cả thông tin tàichính và thông tin phi tài chính, hiệu quả, chất lượng, và chu kỳ của quá trìnhdoanh nghiệp

Ở hệ thống giai đoạn III, hệ thống này đáp ứng rất tốt cho đích BCTC Ngoài racòn đáp ứng cho nhu cầu quản trị chi phí và đo lường việc thực hiện cho mục đíchquản trị, và đặc biệt giai đoạn này có sự ra đời của máy vi tính vào giữa những năm

1980 và hệ thống giá thành ABC, có những đặc điểm:

Hệ thống BCTC

Giá thành khách hàng

Giá thành sản phẩm Thông tin phản hồi hoạt động cho việc nghiên cứu và phát triển:

-Hiệu suất Khiếm khuyết Chu kỳ thời gian Số dư đảm phíTiêu dùng nguồn lực (chất lượng và chi phí)

Hệ thống quản trị dựa trên hoạt động

o Hệ thống giá thành ABC cung cấp thông tin chính xác về chi phí của những

hoạt động và quá trình kinh doanh, và chi phí của từng sản phẩm, dịch vụ, và

khách hàng

o Hệ thống kiểm soát hoạt động và nghiên cứu cung cấp thông tin phản hồi chính

xác và mới tới các nhân viên, bao gồm thông tin tài chính và phi tài chính, cho

việc giải quyết những vấn đề và phát triển hoạt động của họ

Minh họa 1.2: Giai đoạn III: Hệ thống quản trị chuyên biệt, theo yêu cầu

Hệ thống giá thành dựa trên hoạt động được thiết lập chủ yếu cho việc phát triển

quá trình các hoạt động và giúp các nhà quản lý thực hiện những quyết định chiến

lược Nhưng hệ thống ABC không hữu ích cho các quyết định kiểm soát hoạt động

ngắn hạn Một hệ thống quản trị tài chính thứ hai là cần thiết để cung cấp thông tin

phản hồi hàng ngày cho việc thực hiện của quá trình doanh nghiệp Sự nâng cao trong

việc phân bổ chi phí và kịp thời của báo cáo có thể nâng cao hệ thống giá thành truyền

thống để cung cấp thông tin thích hợp tới các nhà quản lý trung tâm trách nhiệm

Giá thành dựa trên hoạt động và phản hồi hoạt động: Một vai trò cho hệ thống

tổng hợp Trong giai đoạn III, các nhà quản lý có ba hệ thống tách biệt: (1) hệ thống

truyền thống cho mục đích BCTC; (2) hệ thống ABC cho thông tin về chi phí cho các

quá trình, sản phẩm, và khách hàng; và (3) hệ thống phản hồi hoạt động xúc tiến việc

phát triển và hiệu quả của bộ phận Thật may mắn, hệ thống giá thành ABC và hệ

thống phản hồi hoạt động có thể được phát triển mà không cần đầu tư vào hệ thống

phần mềm và phần cứng

Hệ thống ABC lấy dữ liệu từ các hệ thống khác nhau như hệ thống tài chính giai

đoạn II hay các thông tin khác như kế hoạch và kiểm soát sản xuất, quản trị hàng tồn

kho, đơn đặt hàng, quản lý khách hàng, thiết kế và các thông tin khác Việc đầu tư vào

hệ thống đánh giá dữ liệu, xử lý, và báo cáo thấp hơn nhiều so với những gì họ mong

đợi, đó là lý do tại sao hệ thống giai đoạn III này lại quá mạnh Với chi phí bỏ ra ít mà

Hệ thống BCTC

Kế hoạch và ngân sách

Hệ thống giá thành sản phẩm Các phân tích thay đổi và đo lường việc thực hiện tài chính

Thực tế sử dụng

doanh nghiệp có thể thu thập va đưa ra những báo cáo có thể duy trì hai chức năng

quản trị quan trọng mà không tương xứng với việc đầu tư hệ thống

Những nguy hiểm cho một hệ thống độc lập để đo lường chi phí và phát triển

việc thực hiện Việc phát triển hai phương pháp theo yêu cầu về giá thành nguồn lực

và phản hồi hoạt động, một số doanh nghiệp đã nổ lực thực hiện cả hai chức năng với

một hệ thống độc lập Tuy nhiên không bao lâu họ cảm thấy rằng hai hệ thống này rất

khác nhau, không thể cùng một lúc đáp ứng cho cả hai mục đích vì hai hệ thống ABC

và phản hồi hoạt động khác nhau về kỳ báo cáo và cập nhật, chi phí khác nhau, yêu

cầu chính xác và dự đoán; vai trò của mục tiêu, dữ liệu lịch sử với mục đích dự đoán

cho chi phí tương lai cho việc đo lường nguồn lực sử dụng Như vậy dẫn tới hai hệ

thống lại được phát triển một cách độc lập

Nhiều nhà quản lý tài chính và hoạt động, đã tiến tới giai đoạn III một cách đầy

đủ, tức là họ thực hiện đầy đủ ba hệ thống độc lập, bao gồm hệ thống BCTC và hai hệ

thống mới được phát triển thêm Đối với một số nhà quản lý, họ xem giai đoạn III như

là mục tiêu để đi đến để quản trị và phát triển doanh nghiệp trong môi trường cạnh

tranh và phức tạp với sự thay đổi công nghệ để thay thế cho hệ thống giai đoạn II

Tuy nhiên, một số nhà quản lý cảm thấy rằng không hài lòng với hệ thống tài

chính tổng hợp nhưng không được kết nối với nhau và kết quả là những báo cáo của

các hệ thống xung đột với nhau Ví dụ hệ thống giá thành từ hệ thống BCTC cho ra

giá vốn và hàng tồn kho rất khác với hệ thống của ABC từ việc tính toán giá thành

đơn vị Những phân tích biến động từ hai hệ thống cũng cho ra những kết quả khác

nhau giữa dữ liệu ngân sách và thực tế và kết quả cho ra những phản hồi trái ngược

nhau Họ vẫn có thể bằng lòng sống tạm thời với hệ thống giai đoạn III Nhưng trong

thâm tâm họ vẫn muốn hệ thống chi phí và đo lường việc thực hiện được hợp nhất với

nhau và với hệ thống BCTC trong một hệ thống duy nhất Để đạt được điều này thì

doanh nghiệp đi tới hệ thống giai đoạn IV

1.2.4 Mô hình giai đoạn IV (Từ năm 2000 trở đi): Hợp nhất việc quản trị chi phí và

báo cáo tài chính.

Trong mô hình giai đoạn IV, hệ thống ABC và hệ thống phản hồi hoạt động được

hợp nhất với nhau và cung cấp cơ sở cho việc trình bày báo cáo tài chính

Minh họa 1.3 Giai đoạn IV: Tương lai

và hiệu quả

Không có sự xung đột cơ bản giữa giá thành sản phẩm được tính toán bởi hệthống ABC và yêu cầu bên ngoài cho mục tiêu báo cáo giá vốn và tồn kho Theo hệthống ABC phân bổ các chi phí gián tiếp và duy trì doanh nghiệp tới sản phẩm nhưng

để đáp ứng cho mục đích BCTC thì những chi phí này không được phân bổ

Trong giai đoạn IV, hệ thống được thiết kế để tối đa hóa lợi ích để các nhà quản

lý làm quyết định và các nhân viên làm việc liên tục để phát triển quá trình theo sựkiểm soát của họ Như vậy hệ thống ABC trở thành cơ sở việc lập ngân sách và phân

bổ các nguồn lực trong tất cả các đơn vị kinh doanh Những hoạt động được dựa trênngân sách sau đó được phản hồi bởi các hệ thống hoạt động để so sánh và phân tíchchi phí thực tế phát sinh bởi mỗi đơn vị kinh doanh Ngược lại hệ thống phản hồi hoạtđộng cung cấp cho hệ thống ABC với những thông tin về hiệu quả gần nhất và mức

độ sử dụng của các hoạt động, để các hệ thống ABC cập nhật những tỷ lệ nguồn lực

sử dụng khi doanh nghiệp đã thay đổi về hiệu quả hoạt động và mức độ hoạt độngthực tế Sự phản hồi này cho phép các tỷ lệ sử dụng nguồn lực quy chiếu việc pháttriển hoạt động một cách nhanh chóng và thích hợp

1.3 Các khung lý thuyết quản trị chi phí đang áp dụng hiện nay

1.3.1 Khung lý thuyết kế toán quản trị của Viện Kế Toán Quản Trị Mỹ

Báo cáo kế toán quản trị (Statements on Management Accounting-SMA) trìnhbày một cách tóm lược những vấn đề về kế toán quản trị và quản trị tài chính củaViện Kế Toán Quản Trị Mỹ (IMA-Institute of Management Accountants) Những báocáo này được phát triển một cách nghiêm túc và khắc khe, bao gồm 6 phần: (1) Chiếnlược lãnh đạo và những nguyên tắc; (2) Năng lực công nghệ; (3) Chiến lược quản trịchi phí; (4) Quản trị việc thực hiện doanh nghiệp; (5) Thực tiễn kế toán quản trị; và(6) Rủi ro doanh nghiệp và những kiểm soát

Cụ thể, những nội dụng được thể hiện tóm tắt trong những phần sau:

Phần I: Chiến lược lãnh đạo và những quy tắc Phần IV: Quản trị việc thực hiện DNPhần II: Năng lực công nghệ

Phần III: Chiến lược quản trị chi phí

Phần VI: Thực tiễn kế toán quản trị

Phần V: Rủi ro DN và những kiểm soát

Quy tắc của những chuyên gia soạn thảo

Quản lý đội chuyên trách

Phát triển toàn diện về tri thức cạnh tranh

Hiểu và thực thi thương mại điện tử

Thực thi giá thành dựa trên hoạt động

Đo lường chi phí mức độ hoạt động

Các công cụ và kỹ thuật cho việc thực thi ABC/

/ABM Các công cụ và kỹ thuật cho việc thực thi giá thành mục tiêu

Lý thuyết về sự giới hạn

Thực thi HTQT chi phí mức độ hoạt động Thiết kế một hệ thống QTCP hợp nhất cho việc chuyển đổi lợi nhuận và thực hiện DN

Thực thi giá thành mục tiêu

Kế toán là cơ sở của doanh nghiệp: Những thay đổi chính trong mô hình kế toán

Tiêu chuẩn hiệu quả

Thực thi chiến lược môi trường doanh nghiệp

Đo lường và quản lý việc tạo ra giá trị cho cổ đông

Các công cụ và kỹ thuật cho việc thực hệ thống quản trị việc thực hiện hợp nhất

Thực thi hệ thống hợp nhất về quản trị chuỗi cung ứng cho lợi thế cạnh tranh

Các công cụ và kỹ thuật cho việc thực thi hệ thống hợp nhất về quản trị chuỗi cung ứng

Thiết kế một hệ thống QTCP hợp nhất cho việc chuyển đổi lợi nhuận và thực hiện DN

Thực thi giá thành mục tiêu

Kế toán là cơ sở của doanh nghiệp: Những thay đổi chính trong mô hình kế toán

Nghiên cứu những yếu tố căn bản doanh nghiệp Thực thi việc quản trị quá trình cho việc phát triển sản phẩm và dịch vụ

Thực thi việc quản trị tự động hóa dòng lưu chuyển công việc Các phân tích chuỗi giá trị cho việc đánh giá lợi thế cạnh tranh

Các công cụ và kỹ thuật về kế toán môi trường cho các quyết định doanh nghiệp

Quản lý việc phát triển chất lượng

Định nghĩa và đo lường chi phí NVLTT

Kế toán cho việc phân loại các điểm chi phí

Thiết kế lại bộ phận tài chính

Các công cụ và kỹ thuật để thiết kế lại bộ phận tài chính

Thực thi các trung tâm chia sẽ dịch vụ

Quản trị rủi ro doanh nghiệp: khung, thành tố và hợp nhất

Quản trị rủi ro doanh nghiệp: các công cụ và kỹ thuật cho việc thực thi hiệu quả

Như vậy, nội dung của phần quản trị chi phí như sau: (1) Lý thuyết về sự giớihạn-Những vấn đề cơ bản về hệ thống quản trị; (2) Đo lường về chi phí mức độ hoạtđộng; (3) Các công cụ và kỹ thuật cho việc thực thi ABC/ABM; (4) Thực thi hệ thốngquản trị chi phí mức độ hoạt động; (5) Các công cụ và kỹ thuật cho việc thực thi giáthành mục tiêu; (6) Thực thi giá thành mục tiêu; (7) Kế toán là cơ sở của doanhnghiệp: Những thay đổi chính trong mô hình kế toán; (8) Thực thi giá thành dựa trênhoạt động; và (9)Thiết kế một hệ thống quản trị chi phí hợp nhất cho việc chuyển đổilợi nhuận và việc thực hiện doanh nghiệp

1.3.2 Khung lý thuyết quản trị chi phí của Liên Đoàn Kế Toán Quản Trị Canada

Các chuẩn mực kế toán quản trị được công bố bởi Liên Đoàn Kế Toán Quản TrịCanada (The Society of Management Accountants of Canada) đưa ra những công cụ

và kỹ thuật để phát triển và đánh giá các quyết định nội bộ trong từng doanh nghiệp.Việc ứng dụng của những chuẩn mực này phụ thuộc vào từng trường hợp cụ thể củamỗi doanh nghiệp chứ không mang tính bắt buộc Một trong những tầm quan trọngcủa việc phát triển các chuẩn mực kế toán quản trị đưa ra những khái niệm để cácdoanh nghiệp có thể phát triển các thông tin chi phí khác nhau cho các quyết địnhkhác nhau Các chuẩn mực này được phát triển thành ba nhóm chính sau:

- Nhóm I: Nghiên cứu chi phí (Cost Finding): Phát triển những thông tin chi phí sửdụng cho việc đưa ra kế hoạch chiến lược và giám sát các kết quả tài chính choviệc thực thi chiến lược

- Nhóm II: Sử dụng chi phí (Cost Using): Cung cấp các công cụ kế toán quản trị hoạtđộng và chiến thuật để duy trì quá trình kế hoạch chiến lược và thực thi chiếnlược

- Nhóm III: Chiến lược kiểm soát quản trị (Strategic Management Control) cung cấpnhững cấu trúc thích hợp hoặc môi trường để thực thi chiến lược và giám sát kếtquả.

Khái niệm và phân loại chi phí

Tỷ lệ chi phí gián tiếp

Các chi phí chung

Các chi phí gián tiếp

Các chi phí bộ phận phục vụ

Giá thành sản phẩm

Giá thành theo công việc

Giá thành theo quá trình

Ngân sách vốn Ngân sách

Mô hình tài chính Quản trị lưu chuyển tiền Ngân sách ABM

Ngân sách Báo cáo tài chính Chiến lược quản trị chi phí Giá thành mục tiêu Chi phí vòng đời sản phẩm Báo cáo giá thành đặc biệt Giá thành Kaizen

Quyết định sản phẩm hỗn hợp

Kết cấu của các chuẩn mực có thể được khái quát qua mô hình sau:

Chiến lược đo lường việc thực hiện

Kiểm soát quá trình

Quản trị chu kỳ thời gian Chi phí ĐM và phân tích BĐ Chiến thuật KS quá trình

Đo lường hiệu suất Quản trị dựa trên hoạt động

Kiểm soát Quản trị

Kiểm soát trách nhiệm

Giá chuyển giao trong môi trường luật định Giá chuyển giao Báo cáo lợi nhuận đơn vị kinh doanh

Hệ thống KS quy tắc

Hệ thống KS hoạt động Sắp xếp các mục tiêu và hệ thống bù đắp

Nhóm III: Chiến lược kiểm soát quản trị

Từ khung ký thuyết trên, chúng ta có thể rút ra những nội dung cơ bản liên quanđến quản trị chi phí doanh nghiệp, bao gồm: (1) Tốc độ cạnh tranh: Sự nổi bậc củatrật tự ngành nghề mới; (2) Trở thành một nhà cạnh tranh dựa trên thời gian; (3) Xâydựng tổng thể về tri thức để cạnh tranh; (4) Thực thi giá thành dựa trên hoạt động; (5)Thực thi tiêu chuẩn; (6) Thực thi việc thiết kế lại quá trình doanh nghiệp; (7) Thực thiviệc quản trị quá trình: một khung cho việc hành động; (8) Thực thi giá thành mụctiêu; (9) Thực thi hệ thống sản xuất JIT; (10) Đo lường chi phí mức độ hoạt động;(11) Thế hệ doanh nghiệp tiếp nối; (12) Thiết kế lại chức năng tài chính; và (13) Các công cụ và kỹ thuật cho việc nghiên cứu các tiêu chuẩn hiệu quả

1.3.3 Khung lý thuyết Kế Toán Quản Trị Chi Phí của Liên Đoàn Kế toán Quốc Tế

Liên Đoàn Kế Toán Quốc Tế (IFAC-International Federation of AccountantsCommittee) đang thực hiện dự án “Xây dựng những thực tiễn và hướng dẫn kế toánquản trị quốc tế” Dự án này đang trong quá trình thực thi, hiện nay đã đưa ra nhữngnguyên tắc và khái niệm quan trọng được chấp nhận rộng rãi trong lĩnh vực quản trịchi phí như sau:

 Các nguyên tắc và khái niệm về các phương pháp giá thành, bao gồm:

 Khái niệm và đặc điểm hệ thống giá thành ABC (Activity Based Costing)

 Khái niệm và đặc điểm hệ thống giá thành GPK(Grenzplankostenrechnung)

 Nghiên cứu các báo cáo kế toán chi phí (Learn Costing)

 Vòng đời giá thành sản phẩm (Life Cycle Costing)

 Hệ thống giá thành theo công việc (Job Costing)

 Giá thành Kaizen (Kaizen Costing)

 Hệ thống giá thành theo quá trình (Process Costing)

 Kế toán tiêu dùng nguồn lực (RCA)

 Giá thành định mức (Standard Costing)

 Giá thành mục tiêu (Target Costing)

 Các nguyên tắc quan trọng trong việc xây dựng hệ thống giá thành phục cho việc quản trị việc thực hiện, bao gồm:

 Khả năng đo lường, tập hợp, phân tích và báo cáo chi phí rất cần thiết choviệc hiểu về các khái niệm về giá trị và lợi nhuận, và nó là một phần quantrọng cho việc quản trị tài chính và làm quyết định tốt

 Thông tin chi phí sẽ được thu thập và phân tích một cách có hệ thống vàđầy đủ, và hệ thống này được thiết kế cho nhiều mục đích và các ứng dụngkhác nhau

 Hệ thống giá thành và các phương pháp giá thành sẽ được thiết kế và duytrì bị tác động bởi việc lựa chọn chiến lược và mô hình kinh doanh củadoanh nghiệp, trong đó có các yếu tố về cấu trúc, bản chất và môi trườngcạnh tranh

 Thông tin chi phí được sử dụng để duy trì các quyết định chiến lược và hoạtđộng, quản trị việc thực hiện, hoặc báo cáo chúng sẽ đáp ứng được cho cácmục tiêu, mục đích, tính chất đặc biệt và theo yêu cầu của luật pháp

 Các chuyên gia kế toán trong doanh nghiệp phải xác định các phương phápgiá thành sử dụng, lựa chọn các thông tin chi phí phục vụ cho việc ra quyếtđịnh

 Xác định và đưa ra nguồn lấy dữ liệu, các phương pháp tính toán chi phí:ghi chép, tính toán, báo báo, phân tích rủi to và bảo quản

 Việc thiết kế, thực thi, và liên tục phát triển về các phương pháp giá thành,

dữ liệu thu thập và hệ thống sẽ bị tác động bởi tính cân đối bởi mức độ yêucầu giữa sự chính xác và chi phí tạo ra thong tin

1.4 Những vấn đề mà mô hình quản trị chi phí trên thế giới tập trung và hướng đến hiện nay

1.4.1 Mô hình giá thành sản phẩm: giá thành sản phẩm luôn là một khía cạnh rất

quan trọng trong kế toán quản trị chi phí, các mô hình giá thành liên tục được pháttriển để đo lường chính xác mức sử dụng nguồn lực của một sản phẩm, hàng hóa

và dịch vụ phục vụ cho nhiều loại, mức độ quyết định quản trị khác nhau Các

mô hình giá thành chủ yếu hiện nay được đề cập phục vụ cho việc ra quyết định,bao gồm: Giá thành dựa trên hoạt động (ABC); Kế toán tiêu dùng nguồn lực(RCA) Một khía cạnh mới mà thế giới hiện nay đang quan tâm đó chính là hệthống giá thành đầy đủ, theo hệ thống giá thành đầy đủ thì chi phí để sản xuất ramột sản phẩm và dịch vụ còn có các chi phí về môi trường, xã hội, kinh tế, tức

là hệ thống này chú ý tới lĩnh vực kế toán phát triển bền vững mà các chi phídoanh nghiệp phải gánh chịu liên quan đến môi trường, tác động đến kinh tế và

xã hội cần được phân bổ tới các dòng sản phẩm thông qua các mô hình giá thànhnhư ABC và RCA để đánh giá tính hiệu quả thực sự trong vòng đời của sản phẩm

và dịch vụ

Không dừng lại ở đó, một thời gian sử dụng các mô hình giá thành trong môitrường cạnh tranh toàn cầu thì các doanh nghiệp nhận thấy rằng doanh nghiệp chỉ cómột mô hình giá thành thì chưa đủ để tạo ra những thông tin hữu ích để nhà quản trịlàm và ra quyết định chính xác và kịp thời mà cần nhiều mô hình giá thành và những

mô hình này được hợp nhất và sử dụng cho nhiều loại quyết định quản trị khác nhau.Chính nhu cầu này mà ngày nay các chuyên gia tài chính luôn tìm cách hợp nhất các

mô hình giá thành thành một hệ thống quản trị chi phí tổng thể và các dữ liệu đượcliên kết và hợp nhất để cho ra nhiều dạng báo cáo quản trị khác nhau phục vụ chonhiều mục tiêu và quyết định, cấp độ quản trị khác nhau

1.4.2 Mô hình ngân sách chi phí: ngân sách luôn là một công cụ quản trị đắc lực để hỗ

trợ cho nhà quản trị hoạch định nguồn lực, phân bổ nguồn lực tới các đối tượng sửdụng và đánh giá việc sử dụng nguồn lực của các đối tượng sử dụng có hiệu quảhay không Các mô hình giá thành tác động rất lớn đến các mô hình ngân sách chiphí, bắt đầu từ hệ thống giá thành truyền thống sử dụng các tiêu thức mang tínhchất giản đơn để phân bổ các nguồn lực gián tiếp tới sản phẩm vì vậy đã làm bópméo giá thành thực tế rất lớn, kéo theo mô hình ngân sách sử dụng các tiêuthức giản đơn đó để hoạch định và phân bổ nguồn lực cho một đối tượng nào

đó vì vậy việc phân bổ và hoạch định nguồn lực không hợp lý và tùy tiện Hiệnnay, mô hình ngân sách theo kế toán RCA được xem là mô hình ưu việt hơn cả

để hoạch định ngân sách, phân bổ nguồn lực và đánh giá hiệu quả sử dụngnguồn lực của từng đối tượng sử dụng một cách hợp lý nhất

1.4.3 Mô hình đo lường và đánh giá việc thực hiện: trước đây các doanh

nghiệp chủ yếu chú trọng vào việc đo lường và đánh giá việc thực hiện những chỉtiêu mang tính hẹp và tài chính, chẳng hạn như lợi nhuận trên báo cáo tàichính, ROI, ROA, ROE… Ngày nay thì doanh nghiệp chú trọng đến việc đolường và đánh việc thực hiện mang tính tổng thể và rộng hơn trước đây, chẳnghạn ngoài những chỉ tiêu truyền thống trên, doanh nghiệp còn chú trọng vào cáckhía cạnh như: việc thực hiện

nội bộ doanh nghiệp, việc thực hiện về khách hàng, việc thực về nhân viên, việc thựchiện của các hoạt động.

sử dụng hiệu quả các nguồn lực từ đó mang lại các lợi ích kinh tế cho doanh nghiệp

- Mô hình quản trị chi phí có thể được doanh nghiệp xây dựng và phát triển tùy thuộcvào loại hình doanh nghiệp, quy mô doanh nghiệp và môi trường doanh nghiệp đanghoạt động

- Để xây dựng một mô hình quản trị chi phí thì phải sử dụng các phương pháp, công

cụ và kỹ thuật kế toán để xây dựng một mô hình quản trị chi phí Ví dụ: phương pháptài khoản, phương pháp phân bổ, phương pháp phân tích, kỹ thuật phỏng vấn, kỹ thuật

sơ đồ, báo cáo…

17

CHƯƠNG 2: MÔ HÌNH QUẢN TRỊ CHI PHÍ

2.1 Các khái niệm và thuật ngữ sử dụng trong mô hình quản trị chi phí 2.1.1 Khái niệm và thuật ngữ chi phí

Bất cứ một doanh nghiệp nào muốn hoạt động sản xuất kinh doanh đều cần các yếu tốđầu vào cho quá trình sản xuất kinh doanh như nguyên vật liệu, tài sản cố định và laođộng hay còn gọi là nguồn lực kinh tế của một doanh nghiệp Trong quá trình sử dụng

để sản xuất, tiêu thụ và điều hành doanh nghiệp các nguồn lực này tiêu hao và hình

thành những khoản mục chi phí và được đo lường theo giá trị tiền tệ Như vậy, chi phí chính là toàn bộ hao phí của các nguồn lực doanh nghiệp dưới hình thức tiền tệ, chúng phát sinh trong quá trình sản xuất kinh doanh.

Phân loại chi phí

Việc phân loại chi phí của doanh nghiệp là nhằm mục đích phục vụ cho quản trị hoạtđộng sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp, do đó tuỳ thuộc vào mục đích, yêu cầuquản trị của doanh nghiệp trong từng thời kỳ, từng hoàn cảnh để lựa chọn tiêu thứcphân loại phù hợp

a/ Phục vụ cho kế toán tài chính: chi phí sản xuất, kinh doanh được phân loại theo các tiêu thức sau:

- Theo nội dung kinh tế, chi phí được chia làm hai loại:

+ Chi phí sản xuất: Là chi phí hình thành nên giá trị của sản phẩm sản xuất, gồm:

Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuấtchung;

• Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (NVLTT): là biểu hiện bằng tiền của giá trị

nguyên vật liệu tiêu hao trong quá trình sản xuất để hình thành thực thể của sảnphẩm hay còn gọi là nguyên vật liệu chính, ví dụ như: Sắt kim loại là nguyênvật liệu trực tiếp để sản xuất ra các loại sắt thép trong các ngành nghề sắt thép;

gỗ là nguyên vật liệu trực tiếp để sản xuất là bàn ghế trong các ngành nghề đồ

gỗ, mỹ nghệ; vải là nguyên vật liệu trực tiếp để sản xuất quần áo trong ngànhnghề may mặc Ngoài ra còn có những loại nguyên vật liệu có tác dụng kết hợpvới nguyên vật liệu chính để sản xuất ra sản phẩm, như tạo ra màu sắc, vùi vịcho sản phẩm…Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được hạch toán trực tiếp vàođối tượng chịu chi phí

• Chi phí nhân công trực tiếp (NCTT): là tiền lương chính, phụ, và các khoản

trích theo lương (bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn) và cáckhoản phải trả khác cho nhân công trực tiếp sản xuất Chi phí nhân công trựctiếp sản xuất được hạch toán trực tiếp vào đối tượng chịu chi phí

• Chi phí sản xuất chung (SXC): là những chi phí để sản xuất ra sản phẩm

nhưng ngoại trừ chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trựctiếp Chi phí sản xuất chung bao gồm chi phí nguyên vật liệu gián tiếp nhưxăng, dầu để chạy máy, bảo trì…; chi phí nhân công gián tiếp phục vụ cho việcquản lý phân xưởng như quản đốc phân xưởng, tổ trưởng, đội sản xuất, thốngkê…; và chi phí khấu hao tài sản cố định ở bộ phận sản xuất

+ Chi phí ngoài sản xuất: Là chi phí không làm tăng giá trị sản phẩm sản xuất nhưng

cần thiết để hoàn thành quá trình sản xuất, kinh doanh, gồm: Chi phí bán hàng, chi phíquản lý doanh nghiệp

• Chi phí bán hàng: là toàn bộ những chi phí phát sinh cần thiết để tiêu thụ sản

phẩm, dịch vụ chẳng hạn như: chi phí vận chuyển, bốc vác, hoa hồng, khấu haoTSCĐ, tiếp thị, quảng cáo, kênh phân phối…

• Chi phí quản lý doanh nghiệp: là những chi phí phát sinh cho việc tổ chức và

quản lý trong toàn doanh nghiệp: lương nhân viên quản lý, khấu hao TSCĐ,các vật dụng và các khoản chi tiêu cho hoạt động quản lý

- Theo mối quan hệ giữa chi phí với các khoản mục trên báo cáo tài chính, chi phí được chia ra:

+ Chi phí thời kỳ: Là chi phí phát sinh trong một kỳ kinh doanh (theo thời gian) có

thể liên quan đến nhiều đối tượng, nhiều sản phẩm khác nhau Chi phí thời kỳ có đặcđiểm là những chi phí làm giảm lợi tức trong kỳ kinh doanh mà chi phí đó phát sinh;

+ Chi phí sản phẩm: Là chi phí cấu thành nên giá trị đơn vị sản phẩm hoàn thành,

đang tồn kho hoặc đã được bán

b/ Phục vụ cho kế toán quản trị: chi phí sản xuất, kinh doanh được phân loại theo các tiêu thức sau:

- Phân loại chi phí theo cách ứng xử chi phí

Theo cách phân loại này thì các chi phí được phân loại theo cách ứng xử với mức độhoạt động của doanh nghiệp, về cơ bản có thể chia ra làm ba loại: biến phí, định phí

và chi phí hỗn hợp

 Biến phí: là tổng số của nó sẽ thay đổi với sự thay đổi của mức độ hoạt động,

ví dụ như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là biến phí vì chúng thay đổi vớikhối lượng sản phẩm được sản xuất, hay hoa hồng bán hàng là biến phí vìchúng thay đổi với khối lượng sản phẩm bán được của nhân viên bán hàng hayđại lý

 Định phí: Là những chi phí mà tổng số của nó không thay đổi khi mức độ hoạt

động thay đổi Ví dụ như chi phí khấu hao là định phí vì chúng không thay đổicho dù doanh nghiệp có sản xuất bao nhiêu sản phẩm đi chăng nữa

 Chi phí hỗn hợp: là những chi phí bao gồm cả yếu tố biến phí và định phí Ở

mức độ hoạt động căn bản, chi phí hỗn hợp thường thể hiện các đặc điểm củađịnh phí, còn ở mức độ hoạt động vượt quá mức căn bản, nó thể hiện đặc điểmcủa biến phí

Phân loại theo mối quan hệ với đối tượng chịu chi phí.

Theo cách phân loại này cho biết mối quan hệ giữa chi phí và đối tượng chịu chi phí,bao gồm: chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp

• Chi phí trực tiếp: là những chi phí liên quan trực tiếp đến đối tượng chịu chi

phí và được tính trực tiếp vào đối tượng chịu chi phí Thường chi phí trực tiếp

28

là những chi phí đơn nhất cấu tạo bởi một yếu tố như chi phí nguyên vật liệutrực tiếp, nhân công trực tiếp… Một chi phí trực tiếp là một chi phí có tính chất

rõ ràng tới một đối tượng chịu chi phí đơn nhất Chi phí trực tiếp sẽ không cóđầu ra nếu thiếu đi đối tượng chịu chi phí Ví dụ về một chi phí trực tiếp đó làchi phí của các nguyên vật liệu, chi tiết sử dụng để sản xuất hoặc gia công sảnphẩm tới một khách hàng

• Chi phí gián tiếp: Là những chi phí liên quan đến nhiều đối tượng chịu chi

phí Một chi phí gián tiếp là một chi phí mà có tính chất không rõ ràng tới mộtđối tượng chịu chi phí Một chi phí gián tiếp là chi phí của một nguồn lực đượcchia sẽ bởi nhiều hơn một đối tượng chịu chi phí

Ví dụ về một chi phí gián tiếp là chi phí khấu hao nhà xưởng được sử dụng đểsản xuất nhiều hơn một sản phẩm, hoặc lương phải trả cho một đại diện dịch vụkhách hàng mà sẽ cung cấp các dịch khác nhau tới khách hàng Chi phí tàichính cũng là một dạng chi phí gián tiếp, vì chúng cung cấp những mức độhoạt động tài chính chung được sử dụng trong doanh nghiệp

- Phân loại theo trách nhiệm chịu chi phí

+ Chi phí kiểm soát được là chi phí mà cấp quản lý dự đoán được sự phát sinh và

thuộc quyền quyết định của cấp quản lý đó;

+ Chi phí không kiểm soát được là chi phí mà cấp quản lý không dự đoán được sự

phát sinh của nó, đồng thời không thuộc thẩm quyền quyết định của cấp quản lý đó

2.1.2 Khái niệm và thuật ngữ giá thành

Khái niệm: giá thành sản phẩm là những chi phí sản xuất tính cho một khối lượng sản

phẩm, dịch vụ hoàn thành nhất định

Phân loại: tùy theo mục tiêu và chiến lược ra quyết định của doanh nghiệp mà giá

thành được phân loại theo các tiêu thức sau:

a Giá thành có thể được phân loại theo thời điểm xác định, chia ra làm ba loại:

- Giá thành kế hoạch: là giá thành được tính trước khi bắt đầu sản xuất kinh doanh

cho tổng sản phẩm kế hoạch dựa trên chi phí định mức của kỳ kế hoạch

- Giá thành định mức: là giá thành được tính trước khi bắt đầu sản xuất cho một đơn

vị sản phẩm dựa trên chi phí định mức của kỳ kế hoạch

Giữa giá thành định mức và giá thành kế hoạch có mối quan hệ với nhau: Giá thành

kế hoạch = giá thành định mức x tổng sản phẩm kế hoạch

- Giá thành thực tế: là giá thành được xác định sau khi đã hoàn thành việc chế tạo

sản phẩm trên cơ sở các chi phí thực tế phát sinh và kết quả sản xuất kinh doanh đạtđược

b Giá thành có thể được phân loại theo nội dụng cấu thành giá thành, chia làm hai loại:

- Giá thành sản xuất: là toàn bộ chi phí sản xuất liên quan đến khối lượng công việc,

sản phẩm hoàn thành

- Giá thành toàn bộ: là toàn bộ chi phí phát sinh liên quan đến một khối lượng sản

phẩm hoàn thành từ khi sản xuất đến khi tiêu thụ xong sản phẩm

Giá thành toàn bộ được gọi là giá thành đầy đủ và được tính như sau: Giá thành toàn

bộ = giá thành sản xuất + chi phí ngoài sản xuất

2.1.3 Các khái niệm và thuật ngữ khác

- Trung tâm trách nhiệm: Là một bộ phận (phân xưởng, dây chuyền sản xuất; một

phòng, ban; một công ty hoặc toàn bộ công ty) trong một tổ chức mà người quản lýcủa bộ phận đó có quyền điều hành và có trách nhiệm đối với số chi phí, thu nhậpphát sinh hoặc số vốn đầu tư sử dụng vào hoạt động kinh doanh

- Trung tâm chi phí: Là trung tâm trách nhiệm mà người quản lý chỉ có quyền điều

hành quản lý các chi phí phát sinh thuộc bộ phận mình quản lý Trung tâm chi phí cóthể là bộ phận (phân xưởng, đội, tổ, ) hoặc từng giai đoạn hoạt động (giai đoạn làmthô, giai đoạn cắt gọt, giai đoạn đánh bóng,…)

- Chi phí chênh lệch: Là chi phí có ở phương án này nhưng không có hoặc chỉ có

một phần ở phương án khác Chi phí chênh lệch là một trong các căn cứ quan trọng đểlựa chọn phương án đầu tư hoặc phương án sản xuất, kinh doanh

- Chi phí cơ hội: Là lợi ích tiềm tàng bị mất đi do lựa chọn phương án (hoặc hành

động) này thay vì chọn phương án (hoặc hành động) khác

- Chi phí chìm: Là loại chi phí mà doanh nghiệp sẽ phải gánh chịu bất kể đã lựa chọn

phương án hoặc hành động nào Chi phí chìm tồn tại ở mọi phương án nên không cótính chênh lệch và không phải xét đến khi so sánh, lựa chọn phương án, hành động tốiưu

- Lãi trên biến phí (số dư đảm phí): Là số chênh lệch giữa doanh thu với biến phí

toàn bộ (gồm giá thành sản xuất theo biến phí, biến phí bán hàng, biến phí quản lýdoanh nghiệp)

- Điểm hoà vốn: Là một điểm mà tại đó tổng doanh thu bằng tổng chi phí hoặc là một

điểm mà tại đó lãi trên biến phí bằng tổng chi phí bất biến

- Quyết định ngắn hạn: Là quyết định kinh doanh mà thời gian hiệu lực, thời gian

ảnh hưởng và thực thi thường dưới 1 năm hoặc ngắn hơn 1 chu kỳ kinh doanh thôngthường như: Quyết định về sự tồn tại hay loại bỏ một bộ phận kinh doanh trong kỳ kếhoạch; Quyết định phương án tự sản xuất hay mua ngoài nguyên vật liệu, sản phẩm;Quyết định bán ở giai đoạn bán thành phẩm hay giai đoạn thành phẩm;…)

- Quyết định dài hạn: Là những quyết định có thời gian hiệu lực, thời gian ảnh

hưởng và thời gian thực thi trên 1 năm hoặc trên 1 chu kỳ kinh doanh (Ví dụ, như:Quyết định đầu tư TSCĐ cho doanh nghiệp; Quyết định đầu tư tài chính dài hạn;…)

Chi phí sản xuất

Thực hiện phân loại chi phí

Chi phí SXC thực tế

CP NVLTT, NCTT thực tế

Phân bổ trực tiếp Lựa chọn và sử dụng tiêu thức phân bổ đơn giản đơn

2.2 Các mô hình quản trị chi phí

Nhóm mô hình giá thành chủ yếu phục vụ cho mục đích báo cáo tài chính 2.2.1 Mô hình giá thành thực tế truyền thống (Actual Costing)

Trong mô hình này, hệ thống giá thành tập trung vào mục tiêu báo cáo tài chínhhơn là việc xem xét sự tiêu dùng nguồn lực của mỗi sản phẩm là bao nhiêu Hệ thốnggiá thành thực tế truyền thống được tóm tắt qua mô hình sau:

Sơ đồ 2.1: Mô hình giá thành thực tế truyền thống

Nội dung mô hình:

Theo mô hình này thì chi phí trực tiếp: như nguyên vật liệu trực tiếp và nhân côngtrực tiếp được quy nạp trực tiếp tới các sản phẩm, chi phí sản xuất chung và các chiphí gián tiếp khác phân bổ tới các sản phẩm thông qua những tiêu thức giản đơn và ít

có mối quan hệ nhân quả như: giờ nhân công trực tiếp, giờ máy, chi phí nhân côngtrực tiếp, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Trong mô hình này thì chi phí sản xuất chung được phân bổ theo tỷ lệ chi phí sảnxuất chung thực tế phát sinh, được tính toán bởi công thức sau:

Tỷ lệ chi phí SXC thực tế = Chi phí SXC thực tế phát sinh/Khối lượng thực tế củatiêu thức phân bổ

Khi tính toán tỷ lệ chi phí sản xuất chung thì cần biết hai điểm: (1) tiêu thức phânbổ; và (2) thời điểm xác định tỷ lệ chi phí sản xuất chung Tiêu thức phân bổ được giảđịnh là chi phí sản xuất chung phân chia cho mỗi sản phẩm phụ thuộc vào tiêu thứcphân bổ, tức là khối lượng tiêu thức phân bổ phát sinh của mỗi đối tượng chịu chi phícàng lớn thì chi phí sản xuất chung chia cho đối tượng chịu chi phí đó càng lớn vàngược lại Thông thường tiêu thức phân bổ của hệ thống giá thành thực tế truyềnthống là giờ nhân công trực tiếp, giờ máy, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí nguyênvật liệu trực tiếp Thời điểm xác định tỷ lệ chi phí sản xuất chung là vào cuối kỳ, bởi

vì vào cuối kỳ chúng ta mới biết được thực tế của khối lượng tiêu thức phân bổ và chiphí sản xuất chung thực tế phát sinh

Doanh thu bán hàng xxx xxx xxx

Trừ Giá vốn hàng bán (NVLTT, NCTT, SXC)

Lợi nhuận gộp

Ở mô hình hệ thống giá thành thực tế truyền thống, có sự phân biệt giữa chi phísản phẩm và chi phí thời kỳ, theo đó chi phí sản xuất sản phẩm là những chi phí liênquan đến việc sản xuất ra sản phẩm, bao gồm: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chiphí nhân công trực tiếp, và chi phí sản xuất chung Các chi phí này sẽ hình thành nêntrị giá thành phẩm tồn kho trên bảng cân đối kế toán, tức là yều tố cấu thành nên tàisản, những chi phí này sẽ phát sinh và trừ vào báo cáo thu nhập khi chúng được tiêuthụ Các chi phí còn lại không liên quan đến việc tạo ra sản phẩm được gọi là chi phíthời kỳ như chi phí bán hàng, chi phí quản lý, chi phí tài chính và chi phí khác cũng sẽđược trừ ngay vào báo báo thu nhập khi chúng phát sinh

Báo cáo thu nhập theo hệ thống giá thành thực tế truyền thống

thì những chi phí sản xuất sản phẩm mới được xem là tài sản và trở thành khoản mục thành phẩm trên bảng cân đối kế toán và những chi phí ngoài sản xuất hay chi phí

thời kỳ không hình thành nên tài sản nên đưa vào chi phí trong kỳ trên bảng kết quảhoạt động kinh doanh

Nhận xét và đánh giá:

• Mô hình hệ thống giá thành thực tế truyền thống phục vụ rất tốt cho mục đíchbáo cáo tài chính vì theo hệ thống này khoản mục giá vốn hàng hàng bán đượcthể hiện trên báo cáo thu nhập và trị giá tồn kho được thể hiện trên bảng cânđối kế toán là phù hợp với các chuẩn mực kế toán tài chính Tuy nhiên về mặttrị giá vốn và tồn kho chưa được cân đối, do hệ thống giá thành kém chính xác

• Giá thành đơn vị sản phẩm có thể bị sai lệch bởi vì theo hệ thống này việc phân

bổ chi phí sản xuất chung theo những tiêu thức giản đơn và ít có mối quan hệnhân quả, cách làm như vậy sẽ dẫn tới hai trường hợp: (1) chi phí sản phẩmthấp hơn chi phí thực của nó, có nghĩa là sản phẩm đó sử dụng một mức độnguồn lực cao nhưng lại được báo cáo chi phí đơn vị thấp; (2) chi phí sản phẩmcao hơn chi phí thực của nó, có nghĩa là sản phẩm đó sử dụng một mức độnguồn lực thấp nhưng lại được báo cáo chi phí đơn vị cao

Chi phí sản xuất

Thực hiện phân loại chi phí

Chi phí SXC kế hoạch

CP NVLTT, NCTT thực tế

Quy nạp trực tiếp Lựa chọn và sử dụng tiêu thức phân bổ đơn giản đơn

• Hệ thống này ít phục vụ cho mục đích quản trị vì hệ thống này có xu hướngcung cấp thông tin mang tính chất tài chính và định kỳ, như vậy nhà quản lýnhận được quá ít thông tin và chậm trễ từ hệ thống này, dẫn đến những lãngphí không thể tìm cách loại bỏ hay những nơi cần tập trung giải quyết thìkhông thể bắt đầu từ đâu, làm như thế và giải thích tại sao Các quyết địnhquản trị có thể dẫn đến sai lầm vì họ nhận được các báo cáo giá thành sảnphẩm đơn vị đã bị “bóp méo” sự thật

Nhóm mô hình giá thành chủ yếu phục vụ cho mục đích quản trị doanh nghiệp

2.2.2 Mô hình giá thành thông thường (Normal Costing)

Hệ thống giá thành thông thường tương tự như hệ thống giá thành thực tế truyềnthống Giá thành theo hệ thống giá thành thông thường bao gồm chi phí nguyên vậtliệu trực tiếp thực tế, chi phí nhân công trực tiếp thực tế, và chi phí sản xuất chung kếhoạch Mô hình hệ thống giá thành thông thường được tóm tắt như sau:

Nội dung mô hình:

Chi phí sản xuất chung kế hoạch là chi phí được kế hoạch trước cho cả năm, đượctính toán qua công thức sau:

Tỷ lệ chi phí sản xuất chung kế hoạch = Chi phí SXC kế hoạch cả năm/Khối lượng tiêu thức phân bổ CPSXC kế hoạch cả năm.

Chi phí sản xuất chung kế hoạch = Khối lượng tiêu thức phân bổ CPSXC thực tế

x Tỷ lệ chi phí sản xuất chung kế hoạch

Mô hình tổng quát

Sơ đồ 2.2: Mô hình giá thành thông thường

Như vậy, theo mô hình hệ thống giá thành thông thường thì giá thành sản phẩmtrong suốt cả năm thì khoản mục chi phí sản xuất chung là chi phí sản xuất chung kếhoạch, tuy nhiên mô hình giá thành thông thường mục đích chủ yếu cũng phục vụ

cho yêu cầu báo cáo tài chính nên phần chênh lệch giữa chi phí sản xuất thực tế phátsinh và kế hoạch vào cuối năm sẽ được phân bổ vào chi phí sản xuất dở dang, thànhphẩm và giá vốn nhằm phản ánh giá thành thực tế của sản phẩm phát sinh cho cả nămtài chính.

Nhận xét và đánh giá:

• Thuận lợi của mô hình giá thành thông thường là cho phép các nhà quản lýtrình bày giá thành đơn vị vào bất kỳ thời điểm nào trong suốt kỳ thông quakhoản mục chi phí sản xuất chung kế hoạch

• Sự không thuận lợi của hệ thống giá thành thông thường là nó tác động vàohành vi của nhà quản lý, bất kỳ một sự chênh lệch giữa chi phí sản xuất thực tếcao hơn kế hoạch ở một thời điểm nào đó đều có thể làm nhà quản lý lo lắng,bởi vì họ cảm thấy chi phí sản xuất chung không được bù đắp đầy đủ, và có thểlàm cho họ có những quyết định không thích hợp chẳng hạn như gia tăng giábán, giá bán cao hơn có thể làm giảm sút doanh thu bởi vì việc tăng giá bánchưa được tìm hiểu và xem xét một cách cẩn trọng

• Tuy nhiên ở hệ thống này, giá thành đơn vị cũng chủ yếu phục vụ cho mụcđích báo cáo tài chính hơn là quản trị doanh nghiệp Việc phân bổ chi phí sảnxuất chung cũng giống như ở mô hình giá thành thực tế truyền thống đều dựatrên cơ sở phân bổ mang tính giản đơn và ít có quan hệ nguyên nhân kết quả, vìvậy giá thành đơn vị ở mô hình này cũng bị báo cáo sai lệch

• Các nguyên nhân về lãng phí, việc thực hiện về chi phí đơn vị, trung tâm sảnxuất, nhân viên cũng không được báo cáo một cách rỏ ràng và kịp thời vì vậy

hệ thống này rất ít cho việc kiểm soát chi phí và đánh giá việc thực hiện, cũngnhư các nguyên nhân của các biến động và lãng phí

2.2.3 Mô hình giá thành toàn bộ (Full Costing)

Theo mô hình này thì giá thành sản phẩm bao gồm chi phí trực tiếp và chi phígián tiếp Trong đó, chi phí trực tiếp là chi phí có thể quy nạp trực tiếp tới cho từngđối tượng chịu chi phí, ví dụ như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Đối với chi phígián tiếp thì những chi phí này phát sinh phục vụ lợi ích kinh tế cho nhiều đối tượngchịu chi phí, ví dụ như chi phí quản lý phân xưởng Vì vậy, các chi phí gián tiếp cầnđược phân bổ tới các đối tượng chịu chi phí qua cơ sở phân bổ chi phí Có thể kháiquát mô hình hệ thống giá thành toàn bộ qua mô hình sau:

Nội dung mô hình:

Ở mô hình hệ thống giá thành toàn bộ thì giá thành sản phẩm và dịch vụ sẽ baogồm chi phí sản xuất phát sinh ở các trung tâm sản xuất như nguyên vật liệu trực tiếp,nhân công trực tiếp và sản xuất chung, ngoài ra còn các chi phí ngoài sản xuất đượcphân bổ tới sản phẩm và dịch vụ từ các trung phâm phục vụ như quản lý, tiếp thị, kếtoán, thông tin, điện, nước, xe nâng, bảo trì…Như vậy theo mô hình giá thành toàn bộthì tất cả các chi phí phát sinh trong kỳ đều nằm trong giá thành sản phẩm và dịch vụ

Bước 1 Phân bổ các nguồn lực chi phí tới các trung tâm trách nhiệm

Chi phí NVL Chi phí Nhân viên Khấu hao Phụ tùng CP hoạt

PX 1 (TT Sản xuất)

Bước 2 Phân bổ chi phí của trung tâm sản xuất tới các sản phẩm

PX 1

(TT Sản xuất)

Phân bổ theo tiêu thức giản đơn SP1

SP2 SPn

Sơ đồ 2.3: Mô hình giá thành toàn bộ

Bước 1: Phân bổ chi phí nguồn lực tới các trung tâm trách nhiệm

Tất cả các doanh nghiệp đều cần nguồn lực để tổ chức sản xuất ra sản phẩm vàdịch vụ, để thực hiện được hoạt động sản xuất thì doanh nghiệp tổ chức thành hai loạitrung tâm cơ bản, đó chính là trung tâm sản xuất và trung tâm phục vụ Hai trung tâmnày cần bao nhiêu nguồn lực để có thể hoạt động được, đó chính là chi phí của cáctrung tâm, ví dụ như trung tâm thông tin thì cần bao nhiêu nhân viên, bao nhiêu máytính, phần mền, vật dụng văn phòng, không gian, tiện ích… để có thể hoạt động một

cách bình thường, tất cả các yếu tồ này chính là nguồn lực và khi trung tâm thông tin

sử dụng nguồn lực này thì sẽ phát sinh chi phí của trung tâm thông tin

Trung tâm trách nhiệm là một đơn vị do một nhà quản lý chịu trách nhiệm Có hailoại trung tâm chủ yếu: trung tâm sản xuất và trung tâm phục vụ Trung tâm sản xuất

là trung tâm trực tiếp tạo sản phẩm và dịch vụ, thông thường sẽ gắn với công nghệ tạo

ra sản phẩm và dịch vụ Trung tâm phục vụ dùng để tạo ra các sản phẩm và dịch vụ sửdụng trong nội bộ doanh nghiệp, tức là cung cấp cho các trung tâm tâm trách nhiệmkhác Ví dụ như trung tâm phục vụ thông tin sản xuất ra dịch vụ là xử lý dữ liệu vàtruyền thông, để phục vụ cho các trung tâm khác như trung tâm sản xuất

Bước 2: Phân bổ chi phí của trung tâm phục vụ tới trung tâm sản xuất

Phân bổ chi phí của các bộ phận phục vụ tới các trung tâm sản xuất: Việc phân bổchi phí trung tâm dịch vụ tới bộ phận sản xuất để phát triển việc kiểm soát chi phí vàhiệu năng :

1 Cung cấp động lực cho việc thực hiện hiệu năng bởi các nhà quản lý của các

1 Thực hiện nhiều kiểm soát qua sự tiêu dung của đầu ra trong bộ phận của họ

2 So sánh chi phí sử dụng trong bộ phận vụ bên trong với chi phí đặt mua từ bộphận bên ngoài

3 Có gắng thông tin tới bộ phận phục vụ về mức độ chất lượng của dịch vụ mongmuốn, bao gồm chỉ ra sự hài lòng của họ để trả nhiều hơn từ việc nhận đượcphục vụ chất lượng cao hoặc để chấp nhận chất lượng thấp để trả ít hơn

Các nhà quản lý của bộ phận phục vụ mà sở hữu những chi phí được chuyển giaotới bộ phận sử dụng trở nên nhận thức rằng việc phân bổ chi phí sẽ rà soát nhiều bởilợi nhuận-ý thức bộ phận và các nhà quản lý bộ phận; vì thế, các nhà quản lý bộ phậnphục vụ sẽ hành động để giữ chi phí bộ phận thấp xuống Hơn nữa, họ có thể trở nênlinh động và sánh tạo vì họ cố gắng cung ứng mức và chất lượng phục vụ mà sẽ đápứng nhu cầu của các bộ phận sử dụng Hơn nữa, các nhà quản lý bộ phận phục vụ trởnên có trách nhiệm hơn tới nhu cầu của nhóm sử dụng hơn là cung ứng dịch vụ dựatrên việc tự ý thực hiện

Chi phí của các trung tâm phục vụ có thể được phân bổ theo ba phương pháp cơbản sau: (1) phương pháp phân bổ trực tiếp; (2) phương pháp phân bổ bậc thang; và(3) phương pháp phân bổ qua lại lẫn nhau

Phương pháp phân bổ trực tiếp:

Theo phương pháp này không ghi nhận chi phí của các trung tâm phục vụ cungcấp lẫn nhau, tức là bỏ qua chi phí cung cấp lẫn nhau giữa các bộ phận phục vụ Toàn

Thông tin (TT Phục vụ)

Sơ đồ 2.3.1: Phân bổ chi phí của bộ phận phục vụ theo phương pháp trực tiếp

Ở phương pháp phân bổ trực tiếp thì chi phí của trung tâm phục vụ sẽ phân bổ tớicác trung tâm sản xuất theo các tiêu thức phân bổ, ví dụ như trung tâm phục vụ quản

lý sẽ phân bổ tới trung tâm sản xuất theo tiêu thức phân bổ là số nhân viên, hay trungtâm phục vụ bán hàng sẽ phân bổ theo tiêu thức phân bổ là số khách hàng của các sảnphẩm và dịch vụ

Phương pháp phân bổ bậc thang

Không giống như phương pháp trực tiếp, phương pháp bậc thang ghi nhận chi phícung cấp lẫn nhau giữa các trung tâm phục vụ Theo phương pháp này thì chọn mộttrung tâm thứ nhất để phân bổ cho các trung tâm khác, sau đó trung tâm này sẽ khôngđược xem xét trong việc phân bổ, sau đó sẽ chọn trung tâm phục vụ thứ hai phân bổtới trung tâm khác (không phân bổ ngược lại cho trung tâm thứ nhất), cứ như thế, cáctrung tâm phục vụ còn lại sẽ được phân bổ tớí các trung tâm khác mà không phân bổngược trở lại những trung phục vụ mà đã chọn để phân bổ trước đó

Sơ đồ 2.3.2: Phân bổ chi phí của bộ phận phục vụ thep phương pháp bậc thang

Trong mô hình này, điều quan trọng là phải chọn được cấp bậc của các trung tâm phân bổ, thông thường thì những trung tâm có chi phí lớn và cung cấp sự phục vụ

Quản lý

(TT Phục vụ)

Tiện ích (TT Phục vụ)

PX 1

(TT Sản xuất)

nhiều cho các trung tâm khác và ít nhận sự phục vụ của các trung tâm khác sẽ được

ưu tiên phân bổ trước sau đó đến các trung tâm phục vụ có ưu tiên tiếp theo

Phương pháp phân bổ qua lại lẫn nhau

Theo phương pháp này thì thể hiện một cách đầy đủ nhất về chi phí phục vụ lẫnnhau giữa các bộ phận, tất cả các bộ phận phục vụ có sự cung cấp lẫn nhau đều đượcghi nhận, được thể hiện qua mô hình sau:

Sơ đồ 2.3.3: Phân bổ chi phí bộ phận phục vụ theo phương pháp qua lại lẫn nhau

Bước 3: Phân bổ chi phí của trung tâm sản xuất tới các sản phẩm

Đây là giai đoạn cuối của việc tính toán giá thành của đối tượng chịu chi phí cuốicùng, đó chính là sản phẩm và dịch vụ Ở giai đoạn này, thì chi phí trực tiếp nhưnguyên vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp, và các chi phí trực tiếp khác được phân

bổ trực tiếp tới đối tượng chịu chi phí Các chi phí còn lại hay còn gọi là chi phí giántiếp không thể phân bổ trực tiếp thì sẽ được phân bổ thông qua tiêu thức phân bổ.Trong mô hình giá thành đầy đủ thì các chi phí gián tiếp sẽ được phân bổ theo các tiêuthức mang tính chất giản đơn và ít có mối quan hệ nhân quả như: giờ nhân trực tiếp,giờ máy chạy…

- Ở mô hình giá thành toàn bộ việc phân bổ chi phí ngoài sản xuất (các trung tâm phụcvụ) cho các trung tâm sản xuất vẫn dựa trên tiêu thức giản đơn và ít có mối quan hệnguyên quả vì vậy giá thành đơn vị vẫn bị báo cáo sai lệch vì vậy các quyết địnhquả trị dựa trên giá thành đơn vị như: ấn định giá bán, đánh giá hiệu quả dòng sản

KM chi phí

Thực hiện phân loại chi phí

Chi phí SXC thực tế

CP NVLTT, NCTT thực tế

Quy nạp trực tiếp Lựa chọn và sử dụng tiêu thức phân bổ đơn giản đơn

2.2.4 Mô hình giá thành định mức (Standard Costing)

Qua một thời gian dài sử dụng mô hình giá thành thực tế truyền thống, các nhàquản lý đã phát triển thành hệ thống giá thành định mức được sử dụng rộng rải ở cácdoanh nghiệp ở Châu Âu và Mỹ Hệ thống này được sử dụng hàng trăm năm qua vàcho tới ngày nay vẫn được sử dụng một cách rộng rải để kiểm soát việc thực hiện củanhân viên

Các nhà thiết kế và kỹ sư đã tiến đến việc quản trị khoa học, điển hình đó làFrederick Taylor, phát triển các thủ tục để đo lường trong việc xem xét chi tiết sốlượng nguyên vật liệu và nhân công và thời gian cần thiết để sản xuất ra từng sảnphẩm Thông tin này đã được thu thập một cách cơ bản để phát triển và kiểm soáthiệu quả của hoạt động sản xuất

Với mô hình giá thành định mức, các nhà quản lý của đầu thế kỷ 19 nhận đượcnhững thông tin về chi phí theo giờ xử lý nguyên vật liệu, chi phí theo sản lượng củacác trung tâm sản xuất và mỗi nhân công Các nhà quản lý này sử dụng nhiều thôngtin kế toán quản trị để đo lường hiệu quả của quá trình sản xuất, hiệu quả của các nhânviên và so sánh việc thực hiện của từng quá trình, từng nhân viên giữa các nhân viênqua các kỳ khác nhau Chính những thông tin này sẽ cung cấp cơ sở cho việc ra cácquyết định về chính sách bù đắp như lương và thưởng của nhân viên, và chúng giúpduy trì và phát triển việc thực hiện hiệu quả của quá trình quản trị nội bộ Mô hình chiphí định mức được tóm tắt qua mô hình sau:

Sơ đồ 2.4: Mô hình chi phí định mức

Nội dung mô hình:

Các loại định mức chủ yếu được sử dụng

Một trong những vai trò của việc sử dụng định mức đó chính là động cơ việc thựchiện Để cải tiến việc thực hiện thì phải phân tích chênh lệch vì vậy vai trò của phântích chênh lệch là duy trì quá trình phát triển hoạt động Cuối cùng là xem xét trongviệc lựa chọn và sử dụng các loại định mức ở một loại định mức nào đó sẽ động cơtừng cá nhân vì họ sẽ thực hiện theo những hoạt động cải tiến đó Mỗi loại định mứcđều có những ưu và nhược Vì vậy, ở đó không có một phương pháp lựa chọn và sửdụng định mức thích hợp cho tất cả các trường hợp, có bốn loại định mức chính để sửdụng:

1 Định mức lịch sử được dựa trên việc thực hiện quá khứ Ví dụ, định mức của

kỳ này có thể là 95% chi phí định mức của kỳ trước

Định mức lịch sử được điều chỉnh xoay quanh việc thực hiện ở quá khứ cungcấp một cơ sở cho việc cài đặt các mức độ thực hiện thích hợp Định mức này

có thể được cài đặt bằng, cao hơn hoặc thấp hơn so với việc thực hiện ở quákhứ Với cách cài đặt như vậy, thì định mức lịch sử chủ yếu chú trọng vào bảnthân việc thực hiện của doanh nghiệp, ít chú trọng đến việc cài đặt đế đáp ứngyêu cầu cạnh tranh

2 Định mức lý thuyết được dựa trên việc tiêu dùng của việc thực hiện lý tưởng

trong điều kiện lý tưởng Đòi hỏi không có sự hỏng hóc của máy móc thiết bị,ngừng máy, lãng phí… Định mức này tác động đến việc dự toán mức độ thựchiện có thể cao nhất đối với một quá trình đã cho trước

Đồng ý với định mức lý thuyết là chúng có tiềm năng cao cho các quá trình vàcung ứng, định mức này là con số nhắc nhở cho cơ hội của việc phát triển.Đồng thuận chủ yếu với định mức lý thuyết, trước hết đó là chúng được giảthuyết vì vậy nó có thể là ảo giác, tức là chỉ có trong lý thuyết, và thứ hai là,bởi vì bản chất của việc thực hiện, dẫn đến không thể nào đạt được vì vậy cungcấp không có động cơ và làm phản tác dụng nổ lực của từng cá nhân

3 Định mức thực tế chịu ảnh hưởng mật thiết với mức độ việc thực hiện Định

mức này bị tác động bởi mức độ thực hiện mà ở đó sẽ cho phép thời gian máymóc bảo trì, có lãng phí nhất định về nguyên vật liệu, có hỏng hóc nhất địnhcủa máy móc…để đạt được định mức này thì cũng cần mức độ cao về nổ lựcphát triển của thực hiện mới đạt được

Định mức thực tế là một trong những phương pháp được đề nghị thông thườngnhất cho việc quản trị Định mức này được xây dựng từ những bằng cớ từ thựctiễn và nghiên cứu một cách khoa học để cải tiến mức độ động cơ cao nhất và