(LUẬN văn THẠC sĩ) sự hòa hợp giữa kế toán việt nam và quốc tế trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất từ chuẩn mực đến thực tiễn , luận án tiến sĩ

Hạn chế trong các nghiên cứu đã được thực hiện và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu về hòa hợp kế toán giữa Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN .... Trên quan điểm

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH

TRẦN HỒNG VÂN

SỰ HÒA HỢP GIỮA KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ QUỐC TẾ TRONG VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT – TỪ

CHUẨN MỰC ĐẾN THỰC TIỄN

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Tp.Hồ Chí Minh – Năm 2014

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

TRẦN HỒNG VÂN

SỰ HÒA HỢP GIỮA KẾ TOÁN VIỆT NAM

VÀ QUỐC TẾ TRONG VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT –

TỪ CHUẨN MỰC ĐẾN THỰC TIỄN

NGÀNH: KẾ TOÁN

MÃ SỐ: 62343001

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:

1 PGS, TS Bùi Văn Dương

2 PGS, TS Hà Xuân Thạch

THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH - NĂM 2014

LỜI CÁM ƠN

Viết luận án tiến sỹ là một quá trình dài, khó khăn, vất vả nhưng mang đến không ít niềm vui Bên cạnh những niềm vui khi khám phá, tích lũy được những kiến thức, kinh nghiệm trong lĩnh vực nghiên cứu, là những phấn khởi khi thấy khả năng tư duy, lập luận và trình bày có những bước tiến bộ, ngày càng tự tin hơn Khi viết những dòng này, nhớ lại từ những ngày đầu tìm hiểu, nghiên cứu đề tài đến nay, tôi thấy luận án không thể hoàn thành nếu không có sự giúp đỡ vô cùng quý báu của những thầy cô, những người đồng nghiệp, bạn bè và những người thân trong gia đình tôi,…

Trước hết, tôi xin bày tỏ sự cảm động và biết ơn sâu sắc đến PGS.TS Bùi Văn Dương

và PGS.TS Hà Xuân Thạch, hai người thầy đã giảng dạy tôi từ khi tôi là sinh viên đại học, và cũng là những người hướng dẫn khoa học trong quá trình nghiên cứu và viết luận án này Được làm việc dưới sự định hướng, chỉ dẫn và hỗ trợ tận tình của các thầy

là yếu tố không thể thiếu để tôi hoàn thành luận án Sự kiên nhẫn, lắng nghe của các thầy khi tôi trình bày, những điểm mấu chốt mà các thầy chỉ ra cho tôi trong các bước khảo sát, nghiên cứu tổng hợp và trình bày nội dung luận án Sự khuyến khích, động viên và hơn nữa, tầm cao hiểu biết và bề dày kinh nghiệm của các thầy trong nghiên cứu khoa học, phương pháp nghiên cứu logic, thấu đáo và tận tâm, những chỉ dẫn và tiêu chuẩn khoa học nghiêm túc của các thầy là nguồn động viên, là mục tiêu để tôi phấn đấu, luôn làm tôi cảm động và biết ơn, và là những tấm gương sáng để tôi noi theo

Tôi xin bày tỏ sự trân trọng và biết ơn sâu sắc đối với PGS.TS Võ Văn Nhị, người luôn quan tâm, chỉ bảo và tận tâm hỗ trợ tôi trong quá trình viết luận án Tôi sẽ luôn nhớ những góp ý chân thành, sâu sắc, những chỉ dẫn tận tình, thời gian quý báu mà thầy đã dành ra để giúp đỡ tôi hoàn thành luận án, dù thầy công việc bộn bề

Tôi xin trân trọng cảm ơn các thầy cô Khoa Kế toán – Kiểm toán Trường Đại học Kinh tế Tp.HCM Các thầy cô đã góp ý, chia sẻ và tạo mọi điều kiện tốt nhất cho tôi trong quá trình nghiên cứu và viết luận án Những nhận xét, góp ý của các thầy cô góp phần không nhỏ để luận án giảm thiểu sai sót và trở nên hoàn thiện hơn

Và tôi không thể hoàn thành luận án nếu không có sự sẻ chia, đóng góp với tình cảm tuyệt vời mà các thầy cô trong Khoa Kế toán – Kiểm toán trường Đại học Tài chính – Marketing, nơi tôi công tác, đã dành cho tôi Quá trình hoàn thành luận án của tôi được thuận lợi hơn rất nhiều với sự tạo điều kiện của Khoa Kế toán – Kiểm toán và Trường

Đại học Tài chính - Marketing, nơi những thầy cô, bạn bè, đồng nghiệp đã dành cho tôi những khuyến khích, động viên, và sẻ chia công việc để tôi có điều kiện hoàn thành luận án của mình

Trong quá trình viết luận án, tôi còn được sự hỗ trợ quý báu, nhiệt tình của nhiều cơ quan, tổ chức, những người bạn, những đồng nghiệp và người nghiên cứu ở nhiều nơi khác, tôi không biết nói gì hơn, chỉ có thể sâu sắc tri ân

Và sau cùng, tôi xin cảm ơn cha mẹ, không chỉ sinh ra tôi, nuôi dạy tôi thành người,

mà còn là nguồn động viên, hỗ trợ tôi cả về vật chất lẫn tinh thần, là động lực để tôi nghiên cứu và hoàn thành luận án Xin cám ơn các anh chị, các cháu, chồng tôi và toàn thể người thân trong gia đình đã luôn sát cánh, động viên tôi trong suốt thời gian qua Một lần nữa, tôi xin trân trọng cảm ơn tất cả

Nghiên cứu sinh

Trần Hồng Vân

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi Các số liệu trong luận án

là trung thực và được thu thập từ các nguồn dữ liệu khách quan Ngoại trừ một số khảo sát và kết luận đã được công bố trong các công trình khoa học của tác giả, các kết quả của luận án này chưa được ai công bố trong bất kỳ công trình nào khác

Nghiên cứu sinh

Trần Hồng Vân

MỤC LỤC

LỜI CÁM ƠN i 

LỜI CAM ĐOAN iii 

MỤC LỤC iv 

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT xi 

1.  Các chữ viết tắt có nguồn gốc tiếng Việt xi 

2.  Các chữ viết tắt có nguồn gốc tiếng Anh xii 

DANH MỤC CÁC BẢNG, BIỂU xv 

DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ, ĐỒ THỊ xvii 

PHẦN MỞ ĐẦU 1 

1.  Tính cấp thiết của đề tài 1 

2.  Mục tiêu nghiên cứu và phương pháp nghiên cứu 2 

3.  Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 4 

4.  Tính mới và những đóng góp của luận án 6 

4.1.  Về phương diện khoa học 6 

4.2.  Về phương diện thực tiễn 6 

5.  Kết cấu của luận án 6 

CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ HÒA HỢP KẾ TOÁN TRONG VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 7 

Giới thiệu 7 

1.1.  Tổng quan về hòa hợp kế toán 7 

1.1.1.  Một số khái niệm cơ bản liên quan đến hòa hợp kế toán 7 

1.1.1.1.  Hòa hợp kế toán, chuẩn mực hóa kế toán và hội tụ kế toán 7 

1.1.1.2.  Hòa hợp chuẩn mực kế toán và hòa hợp thực tế kế toán 8 

1.1.1.3.  Hòa hợp về mặt trình bày BCTC và hòa hợp về mặt đo lường 9 

1.1.2.  Lược sử tiến trình phát triển của hòa hợp kế toán trên thế giới 9 

1.1.3.  Tổng hợp các kết quả nghiên cứu về hòa hợp kế toán 12 

1.1.3.1.  Kết quả nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp CMKT với hòa hợp thực tế kế toán 12 

1.1.3.2.  Kết quả nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp kế toán với chất lượng của BCTC 13 

1.1.3.3.  Kết quả nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến hòa hợp kế toán 14 

1.2.  Tổng quan về báo cáo tài chính hợp nhất 16 

1.2.1.  Một số khái niệm cơ bản liên quan đến báo cáo tài chính hợp nhất 16 

1.2.1.1.  Thực thể báo cáo 16 

1.2.1.2.  Nhóm công ty mẹ - công ty con 17 

1.2.1.3.  “Nhóm công ty mẹ - công ty con” là một “thực thể báo cáo” 22 

1.2.1.4.  “Báo cáo tài chính” và “báo cáo tài chính hợp nhất” 22 

1.2.2.  Mục đích của báo cáo tài chính và báo cáo tài chính hợp nhất 23 

1.2.3.  Các đặc điểm chất lượng của thông tin do BCTC và BCTC HN cung cấp 24 

1.2.4.  Các yếu tố của báo cáo tài chính hợp nhất 25 

1.2.5.  Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất 26 

1.2.5.1.  Bảng cân đối kế toán hợp nhất 26 

1.2.5.2.  Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất 27 

1.2.5.3.  Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất 28 

1.2.5.4.  Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu hợp nhất 30 

1.2.5.5.  Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất 31 

1.2.6.  Các nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất 32 

1.2.6.1.  Các nguyên tắc chung khi lập và trình bày báo cáo tài chính 32 

1.2.6.2.  Các nguyên tắc cho việc lập và trình bày BCTC HN 33 

1.2.6.2.1.  Phạm vi các công ty phải lập và trình bày BCTC HN 33 

1.2.6.2.2.  Phạm vi hợp nhất báo cáo tài chính 33 

1.2.6.2.3.  Phương pháp lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất 36 

1.2.7.  Tổng hợp một số kết quả nghiên cứu khác về BCTC HN 54 

1.2.7.1.  Kết quả nghiên cứu về tính thích hợp của BCTC HN 54 

1.2.7.2.  Kết quả nghiên cứu về các nhân tố tác động đến việc lập và trình bày BCTC HN 54 

1.2.7.3.  Kết quả nghiên cứu về tác động của các phương pháp kế toán khác nhau đến thông tin do BCTC HN cung cấp 54 

1.3.  Tổng quan về hòa hợp kế toán trong việc lập và trình bày BCTC HN 55 

1.3.1.  Kết quả nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp CMKT và hòa hợp thực tế kế toán trong việc lập và trình bày BCTC HN 55 

1.3.2.  Kết quả nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp kế toán trong việc lập và

trình bày BCTC HN với chất lượng BCTC HN của các doanh nghiệp 55 

1.3.3.  Các nhân tố ảnh hưởng đến tiến trình hòa hợp kế toán về lập và trình bày BCTC HN 56 

1.4.  Hạn chế trong các nghiên cứu đã được thực hiện và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu về hòa hợp kế toán giữa Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN 56 

1.4.1.  Những hạn chế trong các nghiên cứu đã được thực hiện 56 

1.4.1.1.  Chưa có nghiên cứu toàn diện về nền tảng lý thuyết được áp dụng trong kế toán Việt Nam về lập và trình bày BCTC HN 56 

1.4.1.2.  Chưa có nghiên cứu hoàn chỉnh về hòa hợp kế toán giữa Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN 56 

1.4.1.3.  Chưa có nghiên cứu về chất lượng BCTC HN của các DN Việt Nam 57 

1.4.2.  Những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu về hòa hợp kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN 58 

1.5.  Các giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN – từ chuẩn mực đến thực tiễn 58 

1.5.1.  Giả thuyết về sự hòa hợp giữa CMKT của Việt Nam và IAS/IFRS trong việc lập và trình bày BCTC HN 58 

1.5.2.  Giả thuyết về sự hòa hợp thực tế kế toán của các DN Việt Nam trong việc lập và trình bày BCTC HN theo CMKT Việt Nam 59 

1.5.3.  Tính so sánh được giữa BCTC HN được lập theo CMKT của Việt Nam với BCTC HN được lập theo IAS/IFRS của cùng một nhóm công ty mẹ - công ty con 60 

1.5.4.  Giả thuyết về tính thích hợp của BCTC HN của các DN Việt Nam 60 

TÓM TẮT CHƯƠNG 1 61 

CHƯƠNG 2 PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 63 

Giới thiệu 63 

2.1.  Đo lường mức độ hòa hợp giữa CMKT của Việt Nam và IAS/IFRS trong việc lập và trình bày BCTC HN 63 

2.1.1.  Phương pháp nghiên cứu lựa chọn 63 

2.1.1.1.  Hệ số Jaccard có điều chỉnh 64 

2.1.1.3.  Chỉ số Divergence 65 

2.1.1.4.  Khoảng cách Average 65 

2.1.1.5.  Mối quan hệ giữa JACC với ABSE và DIV 65 

2.1.1.6.  Đánh giá sự thay đổi mức độ hòa hợp giữa CMKT của Việt Nam với các bộ IAS/IFRS trong việc lập và trình bày BCTC HN 65 

2.1.2.  Dữ liệu cần thiết 66 

2.2.  Đo lường mức độ hòa hợp thực tế kế toán giữa các DN Việt Nam áp dụng VAS trong việc lập và trình bày BCTC HN 66 

2.2.1.  Phương pháp nghiên cứu lựa chọn 66 

2.2.1.1.  Đo lường mức độ hòa hợp 66 

2.2.1.2.  Đo lường mức độ mức độ tuân thủ 67 

2.2.2.  Dữ liệu cần thiết 68 

2.2.3.  Đánh giá mối quan hệ giữa mức độ hòa hợp thực tế kế toán giữa các DN Việt Nam với mức độ tuân thủ và với mức độ hòa hợp giữa CMKT của Việt Nam với IAS/IFRS trong việc lập và trình bày BCTC HN 68 

2.3.  Đánh giá sự khác biệt giữa thông tin do BCTC HN được lập theo CMKT của Việt Nam cung cấp và BCTC HN được lập theo IAS/IFRS cung cấp cho cùng một nhóm công ty mẹ - công ty con 69 

2.3.1.  Phương pháp nghiên cứu lựa chọn 69 

2.3.2.  Dữ liệu cần thiết 69 

2.4.  Đánh giá tính thích hợp của thông tin do BCTC HN của các DN Việt Nam cung cấp 69 

2.4.1.  Phương pháp nghiên cứu lựa chọn 69 

2.4.2.  Dữ liệu cần thiết 71 

TÓM TẮT CHƯƠNG 2 72 

CHƯƠNG 3 KẾ TOÁN LẬP VÀ TRÌNH BÀY BCTC HN TẠI VIỆT NAM – TỪ CHUẨN MỰC ĐẾN THỰC TIỄN 73 

Giới thiệu 73 

3.1.  Kế toán lập và trình bày BCTC HN theo CMKT của Việt Nam và các văn bản pháp luật hướng dẫn có liên quan 73 

3.1.1.  Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất 73 

3.1.2.  Nguyên tắc và phương pháp lập BCTC HN theo CMKT của Việt Nam 74 

3.1.2.1.  Phạm vi các công ty phải lập và trình bày BCTC HN 74 

3.1.2.2.  Phạm vi hợp nhất BCTC 75 

3.1.2.3.  Lý thuyết hợp nhất áp dụng 76 

3.1.2.4.  Kế toán hợp nhất kinh doanh 78 

3.1.2.5.  Kế toán tái cơ cấu DN thành công ty mẹ - công ty con 79 

3.1.2.6.  Kế toán các khoản vốn góp liên doanh, vốn góp vào công ty liên kết trên BCTC HN 82 

3.1.2.7.  Phương pháp kế toán chuyển đổi BCTC của các cơ sở nước ngoài 85 

3.1.3.  Các bước lập BCTC hợp nhất 86 

3.1.3.1.  Bước 1: Xác định công ty con, công ty liên kết, công ty liên doanh 86 

3.1.3.2.  Bước 2: Tập hợp các BCTC cần thiết và các tài liệu có liên quan khác 87 

3.1.3.3.  Bước 3: Xử lý các khác biệt về chính sách kế toán, kỳ kế toán, đơn vị tiền tệ kế toán giữa BCTC của công ty con, công ty liên kết, công ty liên doanh với BCTC của công ty mẹ 87 

3.1.3.4.  Bước 4: Hợp cộng các chỉ tiêu trong BCĐKT, BC KQHĐKD, BC LCTT 88 

3.1.3.5.  Bước 5: Ghi nhận các bút toán loại trừ, điều chỉnh vào bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh 88 

3.1.3.6.  Bước 6: Lập Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất 89 

3.1.3.7.  Bước 7: Lập BCTC hợp nhất 90 

3.2.  Thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN theo CMKT của Việt Nam 90 

3.2.1.  Những vấn đề chung về nhóm công ty mẹ - công ty con tại Việt Nam 90 

3.2.1.1.  Nguồn gốc hình thành các nhóm công ty mẹ - công ty con 90 

3.2.1.2.  Các dạng liên kết trong nhóm công ty mẹ - công ty con 91 

3.2.1.3.  Kết cấu tổ chức của nhóm công ty mẹ - công ty con 92 

3.2.2.  Thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN theo CMKT của Việt Nam tại các DN Việt Nam 93 

3.2.2.1.  Hệ thống BCTC HN và nguyên tắc lập BCTC HN 93 

3.2.2.2.  Phạm vi hợp nhất 94 

3.2.2.3.  Lý thuyết hợp nhất áp dụng khi lập và trình bày BCTC HN 95 

3.2.2.4.  Kế toán HNKD 96 

3.2.2.5.  Kế toán tái cơ cấu DN thành công ty mẹ - công ty con 98 

3.2.2.7.  Kế toán chuyển đổi BCTC của các cơ sở ở nước ngoài 100 

3.3.  Thực tế lập và trình bày BCTC HN theo IAS/IFRS tại các DN Việt Nam 101 

TÓM TẮT CHƯƠNG 3 101 

CHƯƠNG 4 KIỂM ĐỊNH CÁC GIẢ THUYẾT VỀ SỰ HÒA HỢP GIỮA KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ QUỐC TẾ TRONG VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BCTC HN – TỪ CHUẨN MỰC ĐẾN THỰC TIỄN 103 

Giới thiệu 103 

4.1.  Hệ thống các nguyên tắc, phương pháp kế toán được áp dụng khi lập và trình bày BCTC HN 103 

4.2.  Kiểm định giả thuyết về sự hòa hợp giữa CMKT của Việt Nam và IAS/IFRS trong việc lập và trình bày BCTC HN 109 

4.2.1.  Kết quả kiểm định 109 

4.2.2.  Kết luận về giả thuyết H1 119 

4.3.  Kiểm định giả thuyết về sự hòa hợp giữa các DN Việt Nam áp dụng CMKT của Việt Nam trong việc lập và trình bày BCTC HN 120 

4.3.1.  Kết quả kiểm định 120 

4.3.1.1  Kết quả kiểm định về mức độ hòa hợp giữa các DN Việt Nam áp dụng CMKT của Việt Nam trong việc lập và trình bày BCTC HN 120 

4.3.1.2  Kết quả kiểm định về mức độ tuân thủ của các DN Việt Nam đối với CMKT của Việt Nam 123 

4.3.1.3  Kết quả kiểm định về mối quan hệ giữa mức độ hòa hợp thực tế kế toán với mức độ tuân thủ CMKT của Việt Nam giữa các DN Việt Nam 125 

4.3.2.  Kết luận về giả thuyết H2 127 

4.4.  Kiểm định giả thuyết về sự khác biệt giữa BCTC HN được lập theo CMKT của Việt Nam và BCTC HN được lập theo IAS/IFRS của cùng một nhóm công ty mẹ - công ty con 128 

4.4.1.  Kết quả kiểm định 128 

4.4.2.  Kết luận về giả thuyết H3 131 

4.5.  Kiểm định giả thuyết tính thích hợp của BCTC HN của các DN Việt Nam 131 

4.5.1.  Kết quả kiểm định 131 

4.5.2.  Kết luận về giả thuyết H4 135 

TÓM TẮT CHƯƠNG 4 135 

CHƯƠNG 5 MỘT SỐ ĐỀ XUẤT NHẰM GÓP PHẦN THỰC HIỆN TIẾN TRÌNH HÒA HỢP VỚI KẾ TOÁN QUỐC TẾ TRONG VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BCTC

HN – TỪ CHUẨN MỰC ĐẾN THỰC TIỄN TẠI VIỆT NAM 137 

Giới thiệu 137 

5.1.  Quan điểm đề xuất 137 

5.1.1.  Quan điểm về xu hướng hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN 137 

5.1.2.  Quan điểm về tác động của hòa hợp CMKT đến hòa hợp thực tế kế toán 137 

5.2.  Một số đề xuất cụ thể 138 

5.2.1.  Đề xuất đối với Bộ Tài chính 138 

5.2.1.1.  Đề xuất về quan điểm xây dựng VAS và các văn bản hướng dẫn kế toán 138 

5.2.1.2.  Đề xuất về quy trình xây dựng, ban hành chuẩn mực kế toán 140 

5.2.1.3.  Các đề xuất cụ thể đối với các VAS có liên quan đến việc lập và trình bày BCTC HN 141 

5.2.1.4.  Các kiến nghị cụ thể đối với các văn bản hướng dẫn kế toán lập và trình bày BCTC hợp nhất 155 

5.2.2.  Các kiến nghị đối với các DN thuộc đối tượng phải lập và cung cấp BCTC hợp nhất 156 

5.2.3.  Kiến nghị đối với Hội kế toán kiểm toán Việt Nam 157 

TÓM TẮT CHƯƠNG 5 157 

PHẦN KẾT LUẬN 159 

DANH MỤC CÔNG TRÌNH CỦA TÁC GIẢ 161 

TÀI LIỆU THAM KHẢO 162 

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

1 Các chữ viết tắt có nguồn gốc tiếng Việt

Chữ viết tắt Tên đầy đủ tiếng Việt

BC KQHĐKD Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

BC KQHĐKD HN Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất

BC LCTT Báo cáo lưu chuyển tiền tệ

BC LCTT HN Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất

BC TĐVCSH Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu

BC TĐVCSH HN Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu hợp nhất

BCĐKT Bảng cân đối kế toán

BCĐKT HN Bảng cân đối kế toán hợp nhất

BCTC Báo cáo tài chính

BCTC HN Báo cáo tài chính hợp nhất

BLTM Bất lợi thương mại

CM BCTC Chuẩn mực báo cáo tài chính

CMKT Chuẩn mực kế toán

CMKT của Việt Nam

Chuẩn mực kế toán của Việt Nam, bao gồm: các chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán, thông tư hướng dẫn và các văn bản pháp luật kế toán khác

Chữ viết tắt Tên đầy đủ tiếng Việt

TM BCTC HN Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất

TNDN Thu nhập doanh nghiệp

TNHH Trách Nhiệm Hữu Hạn

VCSH Vốn chủ sở hữu

2 Các chữ viết tắt có nguồn gốc tiếng Anh

Chữ viết tắt Tên đầy đủ tiếng Anh Tên đầy đủ tiếng Việt

AISG Accountants’ International

Study Group

Nhóm nghiên cứu quốc tế của các

kế toán viên

APB Accounting Principles Board

Hội đồng xây dựng các nguyên tắc

kế toán (Hoa Kỳ) (được thay thế bởi FASB năm 1973)

ARB Accounting Research Bulletin Thông cáo nghiên cứu kế toán

ASB Accounting Standards Board Hội đồng Chuẩn mực kế toán Anh

ASBE Accounting Standards for

Chữ viết tắt Tên đầy đủ tiếng Anh Tên đầy đủ tiếng Việt

BADC Business Accounting

EEA European Economic Area Khu vực kinh tế Châu Âu

EU European Union Liên minh Châu Âu

FASB Financial Accounting Standards

GAAP Generally Accepted Accounting

Principles

Các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung

HNX Hanoi Stock Exchange Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội

HOSE Ho Chi Minh Stock Exchange Sở giao dịch chứng khoán

TP.HCM

IAS International Accounting

Standard Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS

Framework

International Accounting Standard Framework

Khuôn mẫu lý thuyết cho chuẩn mực kế toán quốc tế

IASB International Accounting

Standards Board

Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc

tế

IASC International Accounting

Standards Committee Ủy ban Chuẩn mực kế toán quốc tế

ICAA Institute of Chartered

Accountants in Australia

Viện kế toán viên công chứng tại

Úc

Chữ viết tắt Tên đầy đủ tiếng Anh Tên đầy đủ tiếng Việt

ICANZ Institute of Chatered

Accountants of New Zealand

Hiệp hội các kế toán viên New Zealand

IFRS International Financial

Reporting Standard

Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc

tế

IFRS for SMEs

The International Financial Reporting Standard for Small and Medium sized Entities

Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc

tế dành cho doanh nghiệp nhỏ và vừa

IFRS

Framework

International Financial Reporting Standard Framework

Khuôn mẫu lý thuyết cho chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế

IOSCO International Organization of

Chuẩn mực kế toán tài chính Hoa

Kỳ (được thay thế bởi ASC từ cuối năm 2009)

SIC Standing Committee on

Interpretation Ủy ban giải thích chuẩn mực

SPE Special Purpose Entity Thực thể hoạt động theo mục đích

đặc biệt

SSAP Statement of Standard

Accounting Practice

Chuẩn mực kế toán thực hành (Anh)

VAS Vietnamese Accounting

Standard

Chuẩn mực kế toán Việt Nam (các CMKT cụ thể do Bộ Tài chính Việt Nam ban hành)

VIE Variable Interest Entities Thực thể có lợi ích biến thiên

DANH MỤC CÁC BẢNG, BIỂU

Bảng 1.1 Bảng tổng hợp các phân tích về lý thuyết HN áp dụng trong IAS/IFRS và

CMKT của một số quốc gia 43 

Bảng 1.2 Bảng tổng hợp nhận định về lý thuyết HN áp dụng trong IAS/IFRS và trong CMKT của một số quốc gia 44 

Bảng 1.3 Một số trường hợp kế toán khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết, công ty liên doanh theo các phương pháp khác nhau trên BCTC riêng và BCTC HN 49 

Bảng 1.4 Các VAS và IAS/IFRS liên quan đến kế toán lập và trình bày BCTC HN 59 

Bảng 2.1 Các loại yêu cầu áp dụng của nguyên tắc kế toán 64 

Bảng 2.2 Bảng ANOVA trong phân tích hồi quy bội được kết xuất từ SPSS 70 

Bảng 2.3 Bảng hệ số tương quan trong phân tích hồi quy bội được kết xuất từ SPSS 71 

Bảng 2.4 Phương pháp nghiên cứu lựa chọn và nguồn dữ liệu cần thiết 72 

Bảng 3.1 Phạm vi các công ty phải lập và trình bày BCTC HN theo CMKT của Việt Nam 74 

Bảng 3.2 Phạm vi hợp nhất BCTC theo CMKT của Việt Nam 75 

Bảng 3.3 Lý thuyết hợp nhất áp dụng theo CMKT của Việt Nam 76 

Bảng 3.4 Kế toán HNKD theo CMKT của Việt Nam 78 

Bảng 3.5 Nguyên tắc, phương pháp xử lý tài chính – kế toán khi tái cơ cấu DNNN theo các văn bản pháp luật hiện hành 80 

Bảng 3.6 Kế toán khoản vốn góp vào công ty liên kết, liên doanh theo CMKT của Việt Nam 83 

Bảng 3.7 Phương pháp kế toán chuyển đổi BCTC của các cơ sở nước ngoài theo CMKT của Việt Nam 85 

Bảng 3.8 Tổng hợp nguồn gốc hình thành của các nhóm công ty mẹ - công ty con của các công ty cổ phần niêm yết trên HNX và HOSE 91 

Bảng 3.9.1 Bảng tổng hợp các dạng liên kết trong các nhóm công ty mẹ - công ty con mà công ty mẹ là công ty cổ phần niêm yết trên HNX và HOSE 92 

Bảng 3.9.2 Bảng tổng hợp các dạng liên kết ngang của công ty con khi so sánh với hoạt động chính của công ty mẹ (công ty mẹ hoạt động đa lãnh vực) 92 

Bảng 3.10.1 Bảng tổng hợp các trường hợp công ty mẹ xây dựng kết cấu tổ chức nhóm công ty mẹ - công ty con theo cấu trúc đơn giản (phân tích sơ bộ) 92 

Bảng 3.10.2 Bảng tổng hợp các trường hợp nhóm công ty (công ty mẹ, công ty con và/hoặc công ty liên kết, liên doanh niêm yết trên HNX hoặc HOSE) được thiết kế theo

cấu trúc hỗn hợp 93 

Bảng 3.11 Bảng tổng hợp thực tế áp dụng mẫu BCTC HN tại các công ty niêm yết 93 

Bảng 3.12.1 Bảng tổng hợp số trường hợp không cung cấp BCTC HN năm 2011 94 

Bảng 3.12.2 Bảng tổng hợp các dạng kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con 95 

Bảng 3.12.3 Bảng tổng hợp các trường hợp công ty con không HN vào BCTC HN 95 

Bảng 3.13 Bảng tổng hợp lý thuyết hợp nhất được áp dụng để trình bày lợi ích của cổ đông thiểu số trên BCTC HN của các công ty niêm yết trên HNX và HOSE 96 

Bảng 3.14.1 Bảng tổng hợp thực tế kế toán HNKD theo phương pháp mua hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con của các công ty niêm yết trên HNX và HOSE 97 

Bảng 3.14.2 Bảng tổng hợp thực tế kế toán HNKD khi hình thành công ty liên kết, liên doanh theo phương pháp mua trên BCTC HN của các công ty mẹ niêm yết 98 

Bảng 3.15 Bảng tổng hợp thực tế kế toán HNKD theo phương pháp cộng vốn hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con của các công ty niêm yết trên HNX và HOSE 98 

Bảng 3.16 Bảng tổng hợp thực tế kế toán tái cơ cấu DN hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con của các công ty niêm yết trên HNX và HOSE 99 

Bảng 3.17 Bảng tổng hợp các trường hợp các phương pháp kế toán công ty liên kết, liên doanh BCTC HN của các công ty niêm yết HNX và HOSE 99 

Bảng 3.18 Bảng tổng hợp thực tế kế toán chuyển đổi BCTC của các công ty con, công ty liên doanh, liên kết ở nước ngoài của các công ty mẹ niêm yết tại HNX và HOSE 100 

Bảng 4.1 Các nguyên tắc, phương pháp kế toán lập và trình bày BCTC HN theo CMKT của Việt Nam, IAS/IFRS và theo thực tế tại các DN Việt Nam 103 

Bảng 4.2.1 Mức độ hòa hợp giữa CMKT của Việt Nam với IAS (2003) 109 

Bảng 4.2.2 Mức độ hòa hợp giữa CMKT của Việt Nam với IAS/IFRS (2008) 110 

Bảng 4.2.3 Mức độ hòa hợp giữa CMKT của Việt Nam với IAS/IFRS (2011) 111 

Bảng 4.3 Bảng tổng hợp mức độ hòa hợp giữa CMKT của Việt Nam với các bộ IAS/IFRSở các thời kỳ khác nhau 112 

Bảng 4.4.1 Thử nghiệm Wilcoxon cho JACC, ABSE và AD (về mặt trình bày BCTC) giữa CMKT của Việt Nam với IAS (2003) và với IFRS (2011) 114  Bảng 4.4.2 Thử nghiệm Wilcoxon cho JACC, ABSE và AD (về mặt đo lường) giữa

Bảng 4.4.3 Thử nghiệm Wilcoxon cho JACC, ABSE và AD (chung) giữa CMKT của

Việt Nam với IAS (2003) và với IFRS (2011) 115 

Bảng 4.5.1 Chi tiết sự thay đổi mức độ hòa hợp trong từng nội dung kế toán giữa CMKT của Việt Nam với IAS (2003) và IFRS (2011) 116 

Bảng 4.5.2 Phân tích nguyên nhân dẫn đến mức độ hòa hợp cao/mức độ hòa hợp thấp/sự thay đổi trong mức độ hòa hợp giữa CMKT của Việt Nam với IAS (2003) và với IFRS (2011) 117 

Bảng 4.6 Mức độ hòa hợp thực tế kế toán tại các công ty niêm yết trên HNX và HOSE trong việc lập và trình bày BCTC hợp nhất theo CMKT Việt Nam 120 

Bảng 4.7 Mức độ tuân thủ chuẩn mực kế toán của các công ty niêm yết tại HNX và HOSE trong việc lập và trình bày BCTC HN 124 

Bảng 4.8.1 Thống kê mức độ hòa hợp thực tế kế toán của các DN Việt Nam trong việc lập và trình bày BCTC HN theo CMKT của Việt Nam 125 

Bảng 4.8.2 Thống kê mức độ tuân thủ của các DN Việt Nam đối với CMKT của Việt Nam trong việc lập và trình bày BCTC HN theo CMKT của Việt Nam 125 

Bảng 4.9 Thử nghiệm Wilcoxon cho mức độ hòa hợp thực tế kế toán giữa các DN Việt Nam với mức độ tuân thủ CMKT của Việt Nam của các DN 126 

Bảng 4.10 Bảng phân tích đặc điểm CMKT của Việt Nam trong mối tương quan giữa mức độ hòa hợp giữa các DN Việt Nam và mức độ tuân thủ của các DN Việt Nam 126 

Bảng 4.11 Tổng hợp phương pháp kế toán áp dụng trong BCTC HN năm 2011 được lập theo CMKT của Việt Nam và BCTC HN năm 2011 được lập theo IAS/IFRS của Tập đoàn Vingroup 129 

Bảng 4.12 Tổng hợp phương pháp kế toán áp dụng tương đồng và khác biệt giữa hai bộ BCTC HN của Tập đoàn Vingroup 130 

Bảng 4.13 Bảng tổng hợp một số giá trị được cung cấp bởi BCTC HN lập theo CMKT của Việt Nam và BCTC HN được lập theo IFRS của Tập đoàn Vingroup 131 

Bảng 4.14.1 Kết quả kiểm định F của mô hình 2.9 132 

Bảng 4.14.2 Kết quả kiểm định F của mô hình 2.9 133 

Bảng 4.15.1 Kết quả hệ số xác định điều chỉnh của mô hình 2.10 133 

Bảng 4.15.2 Kết quả hệ số xác định điều chỉnh (Adjusted R Square) của mô hình 2.10 134 

Bảng 5.1 Bộ BCTC đầy đủ theo quy định của VAS 21 và IAS 1 (2007) 145 

DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ, ĐỒ THỊ

Hình 0.1 Khung nghiên cứu của luận án 4 

Hình 1.1 Đặc điểm của các giai đoạn hòa hợp CMKT quốc tế 11 

Hình 1.2 Các sự kiện quan trọng trong tiến trình hòa hợp kế toán quốc tế 11 

Hình 1.3 Các khía cạnh của hòa hợp kế toán 14 

Hình 1.4 Cấu trúc đơn giản của nhóm công ty mẹ - công ty con: dạng một cấp 19 

Hình 1.5 Cấu trúc đơn giản của nhóm công ty mẹ - công ty con: dạng nhiều cấp 19 

Hình 1.6 Cấu trúc đơn giản của nhóm công ty mẹ - công ty con: dạng phổ biến 19 

Hình 1.7 Cấu trúc hỗn hợp của nhóm công ty mẹ - công ty con 20 

Hình 1.8 Quy trình thiết lập VAS 58 

Hình 3.1 Xác định công ty con thuộc phạm vi hợp nhất BCTC và công ty liên kết, liên doanh thuộc phạm vi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu trên BCTC hợp nhất 86 

Hình 5.1 Tác động của Luật Kế toán, Chuẩn mực kế toán, các thông tư hướng dẫn chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán và các văn bản hướng dẫn kế toán khác đối với thực tế lập và trình bày BCTC tại các DN Việt Nam 139 

Hình 5.2 Kiến nghị đề xuất về mối quan hệ giữa Luật Kế toán, CMKT, các thông tư hướng dẫn chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán và các văn bản hướng dẫn kế toán khác đối với thực tế lập và trình bày BCTC tại các DN Việt Nam 139 

PHẦN MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Từ những thập niên cuối thế kỷ XX đến nay, dưới tác động của quá trình toàn cầu hóa, tiến trình hòa hợp và hội tụ kế toán tại các quốc gia trên thế giới diễn ra ngày càng mạnh mẽ Cũng theo xu thế này, năm 1999, Việt Nam (Bộ Tài chính) bắt đầu nghiên cứu, soạn thảo chuẩn mực kế toán (CMKT) theo hai nguyên tắc cơ bản: (i) dựa trên cơ sở các chuẩn mực quốc tế về kế toán và (ii) phù hợp với điều kiện phát triển của nền kinh tế Việt Nam, phù hợp với hệ thống luật pháp, trình độ, kinh nghiệm kế toán, kiểm toán của Việt Nam Đến cuối năm 2005, 26 VAS (Vietnamese Accounting Standard – CMKT Việt Nam) đã được ban hành Tuy nhiên, từ khi được chính thức áp dụng cho đến nay, mặc dù nội dung đã có những lạc hậu nhất định so với các IAS (International Accounting Standard – tạm dịch: CMKT quốc tế) và IFRS (International Financial Reporting Standard – tạm dịch: Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế) nhưng các VAS vẫn chưa lần nào được sửa đổi, bổ sung Nhằm đáp ứng yêu cầu quản lý của nền kinh tế thị trường đang trong giai đoạn hoàn thiện và yêu cầu hội nhập kinh tế, tháng 5 năm 2011, Bộ Tài chính công bố quyết định thành lập Ban nghiên cứu, xây dựng, ban hành, công bố VAS Theo định hướng, đến năm 2015, Việt Nam sẽ công bố đầy đủ các chuẩn mực liên quan, cần thiết và phù hợp với nền kinh tế thị trường, tiệm cận được các IAS/IFRS

Có thể thấy rằng, đến thời điểm hiện nay, các DN Việt Nam vẫn lập và trình bày báo cáo tài chính (BCTC) nói chung và báo cáo tài chính hợp nhất (BCTC HN) nói riêng theo các VAS chưa sửa đổi Việc các VAS được sửa đổi, bổ sung theo hướng tiệm cận với các IAS/IFRS theo lộ trình mà Bộ Tài chính đang tiến hành có thể sẽ làm phát sinh không

ít vấn đề, có thể làm tổn hao nhiều thời gian và công sức đối với cả các DN lẫn các cơ quan nhà nước có liên quan Trên quan điểm xu hướng hội tụ kế toán với IAS/IFRS là không tránh khỏi, việc nghiên cứu mức độ hòa hợp của kế toán Việt Nam, trước hết ở góc

độ BCTC HN nhằm góp phần làm sáng tỏ khoảng cách giữa kế toán Việt Nam với kế toán quốc tế ở hai khía cạnh: chuẩn mực kế toán và thực tế kế toán, để từ đó có thể đưa ra các giải pháp vừa đảm bảo tiến trình hội tụ với kế toán quốc tế vừa phù hợp với thực tế tại Việt Nam như quan điểm xây dựng hệ thống VAS ban đầu đã công bố là hết sức cấp thiết

Xuất phát từ lý do này, tác giả chọn đề tài “Sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế

trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất – Từ chuẩn mực đến thực tiễn” làm

nội dung nghiên cứu trong luận án tiến sĩ của mình

2 Mục tiêu nghiên cứu và phương pháp nghiên cứu

2.1 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu nghiên cứu chính yếu của luận án là đánh giá về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn

Để đạt được mục tiêu trên, các nội dung mà luận án tập trung nghiên cứu bao gồm: (1) Tổng hợp, phân tích các tài liệu, công trình nghiên cứu về: (i) Hòa hợp kế toán trên các khía cạnh: bản chất của hòa hợp kế toán, các loại hòa hợp kế toán và mối quan hệ giữa các loại hòa hợp kế toán, mối quan hệ giữa hòa hợp kế toán với chất lượng của BCTC, các nhân tố ảnh hưởng đến hòa hợp kế toán; (ii) Báo cáo tài chính hợp nhất; (iii) Hòa hợp kế toán lập và trình bày BCTC HN đã được thực hiện trên thế giới và tại Việt Nam

(2) Xây dựng các giả thuyết về sự mức độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn

(3) Hệ thống hóa các nguyên tắc cơ bản về lập và trình bày BCTC HN theo quy định của VAS và các văn bản pháp luật hướng dẫn kế toán có liên quan Tổng hợp tình hình thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN tại các DN Việt Nam

(4) Kiểm định các giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn

(5) Đưa ra một số đề xuất nhằm góp phần thực hiện tiến trình hòa hợp với kế toán quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN tại Việt Nam trên hai góc độ: CMKT và thực tế kế toán

Thông qua việc thực hiện 5 nội dung trên, các câu hỏi nghiên cứu cần phải được làm rõ bao gồm:

(1) Bản chất của hòa hợp kế toán, hòa hợp CMKT, hòa hợp thực tế kế toán là gì ? Hòa hợp CMKT có dẫn đến hòa hợp thực tế kế toán hay không ? Tăng hòa hợp kế toán có thực sự làm tăng chất lượng BCTC do các DN cung cấp ? Các nhân tố nào có ảnh hưởng đến tiến trình hòa hợp kế toán ?

(2) Mục đích, đặc điểm chất lượng và các nguyên tắc chung liên quan đến việc lập và trình bày BCTC HN ? Kết quả thu được từ các nghiên cứu trong và ngoài nước về

nào cần tiếp tục nghiên cứu để có thể đánh giá về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN ? Các giả thuyết đặt ra cho sự hòa hợp giữa

kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn, là gì ?

(3) Để các vấn đề nghiên cứu được thực hiện một đáng tin cậy, luận án sẽ sử dụng các phương pháp nào để kiểm định các giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn ?

(4) Kết quả kiểm định các giả thuyết đặt ra về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam

và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn là gì ?

(5) Các giải pháp nào có thể áp dụng để tiến hành tiệm cận VAS với IAS/IFRS

mà vẫn đảm bảo phù hợp với phù hợp với điều kiện phát triển của nền kinh tế Việt Nam, phù hợp với hệ thống luật pháp, trình độ, kinh nghiệm kế toán, kiểm toán của Việt Nam ?

2.2 Phương pháp nghiên cứu

Tiến trình nghiên cứu chủ yếu sử dụng phương pháp định lượng để đo lường mức

độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN

Các công cụ, phương pháp cụ thể được sử dụng chủ yếu bao gồm:

- Phương pháp quan sát: Tiến hành quan sát và thu thập thông tin từ: (i) Các nghiên cứu đã được thực hiện về hòa hợp kế toán, BCTC HN và hòa hợp kế toán trong việc lập và trình bày BCTC HN; (ii) CMKT của một số quốc gia và IAS/IFRS qua các thời kỳ; (iii) CMKT của Việt Nam; (iv) BCTC riêng và BCTC HN của các công ty mẹ trong mẫu khảo sát

- Bước xây dựng giả thuyết: Trên cơ sở các nghiên cứu đã có về hòa hợp kế toán, BCTC HN và hòa hợp kế toán lập và trình bày BCTC HN tiến hành thiết lập các giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC

HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn

- Phương pháp thống kê: Sử dụng thống kê mô tả, các chỉ số đo lường mức độ hòa hợp (hệ số Jaccard có điều chỉnh, chỉ số Absence, chỉ số Divergence, khoảng cách Average, chỉ số H và chỉ số C) và mô hình hồi qui bội để đo lường mức độ hòa hợp giữa

kế toán Việt Nam và quốc tế, từ chuẩn mực đến thực tiễn, trong việc lập và trình bày BCTC HN

Sự phối hợp giữa các công cụ, phương pháp nghiên cứu cụ thể để đạt được mục tiêu nghiên cứu của luận án có thể khái quát như Hình 0.1

Vấn đề nghiên cứu

Sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN - từ chuẩn mực đến thực tiễn

Mục tiêu nghiên cứu

Mức độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

Phương pháp định lượng

Phương pháp cụ thể: Phương pháp quan sát (Chương 2):

Quan sát, thu thập thông tin từ các nghiên cứu đã được thực hiện

về hòa hợp kế toán, hòa hợp kế toán lập và trình bày BCTC HN

Kết quả

* Phương pháp nghiên cứu cụ thể lựa chọn để kiểm định các giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn

Một số đề xuất góp phần thực hiện tiến trình hòa hợp kế toán

lập và trình bày BCTC HN tại Việt Nam (Chương 5)

Phương pháp cụ thể: Phương pháp giả thuyết (Chương 1):

Thiết lập các giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn

Phương pháp cụ thể: Phương pháp quan sát (Chương 1):

Quan sát, thu thập thông tin từ các tài liệu, các nghiên cứu có

liên quan đến hòa hợp kế toán, BCTC HN

và hòa hợp BCTC HN

Kết quả:

* Cơ sở lý thuyết về sự hòa hợp trong kế toán lập

và trình bày BCTC HN trên phạm vi thế giới

Phương pháp cụ thể: Phương pháp thống kê (chương 4)

*Thống kê mô tả

*Hệ số Jaccard có điều chỉnh, chỉ số Absence, chỉ số Divergence, khoảng cách Average, chỉ số H và chỉ số C,

* Mô hình hồi qui bội

Phương pháp cụ thể: Phương pháp quan sát, thống kê (chương 3)

* Quan sát, thu thập thông tin từ các CMKT Việt Nam và các văn bản pháp luật có liên quan về lập và trình bày BCTC HN.

* Thống kê mô tả tình hình thực tế lập và trình bày BCTC

HN của các doanh nghiệp Việt Nam

Hình 0.1 Khung nghiên cứu của luận án

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

3.1 Đối tượng nghiên cứu:

+ CMKT của một số quốc gia trên thế giới, CMKT của Việt Nam1 và IAS/IFRS liên quan đến lập và trình bày BCTC HN

+ Thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN tại các DN Việt Nam

+ Chất lượng BCTC HN của các DN Việt Nam

Các quốc gia có CMKT được lựa chọn để nghiên cứu, xây dựng cơ sở lý thuyết về hòa hợp CMKT lập và trình bày BCTC HN ở phạm vi quốc tế bao gồm: Hoa Kỳ, Anh, Nhật Bản và Trung Quốc Trong đó, dựa trên cách phân loại hệ thống kế toán của các quốc gia do Mueller et al (1997) đưa ra: Hoa Kỳ, Anh đại diện cho nhóm các nước theo

mô hình Anglo – Saxon; Nhật Bản đại diện cho nhóm các nước theo mô hình lục địa; Trung Quốc đại diện cho nhóm các nước theo mô hình kinh tế hỗn hợp

Các CMKT của Việt Nam được nghiên cứu là các VAS có ảnh hưởng trực tiếp đến việc lập và trình bày BCTC HN, bao gồm: VAS số 01, 07, 08, 10, 11, 21, 24, 25 và các văn bản pháp luật hướng dẫn kế toán khác có liên quan

Các DN được nghiên cứu là các công ty mẹ, không hoạt động trong lãnh vực tài chính - ngân hàng và môi giới chứng khoán, có cổ phiếu niêm yết trên Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội và Sở giao dịch chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh tại ngày 31/12/2011

3.2.2 Về thời gian:

Dựa trên thời gian ban hành/sửa đổi của các VAS và IAS/IFRS và thời điểm IAS bắt đầu có những thay đổi đáng kể, luận án đưa ra giả định rằng VAS về lập và trình bày BCTC HN được lập trên cơ sở các IAS/IFRS được ban hành trước năm 2004, do đó mức

độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam với quốc tế đạt mức độ cao so với bộ CMKT quốc tế

có hiệu lực trước năm 2004 nhưng chỉ đạt mức thấp với bộ CMKT quốc tế có hiệu lực sau năm 2004 Căn cứ trên giả định này, luận án tập trung nghiên cứu các bộ CMKT quốc gia

và quốc tế có hiệu lực từ năm 2003 cho đến nay

Ngoài ra, để đo lường mức độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam với IAS/IFRS và đánh giá tính thích hợp của thông tin do BCTC HN cung cấp, luận án còn sử dụng BCTC, BCTC HN, và các công bố thông tin khác từ năm 2008 đến năm 2011 của các công ty trong phạm vi khảo sát

3.3.3 Về nội dung:

Luận án tập trung nghiên cứu các nội dung kế toán chỉ riêng có trong kế toán lập và trình bày BCTC HN: Kết cấu của các BCTC HN; Trình tự và phương pháp lập BCTC HN; Kế toán hợp nhất kinh doanh hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con; Kế toán chia, tách, cổ phần hóa một bộ phận DN thành công ty con; Phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh trên BCTC HN; Kế toán chuyển đổi BCTC của công ty con, công ty liên kết, công ty liên doanh ở nước ngoài trước khi hợp nhất vào BCTC HN

4 Tính mới và những đóng góp của luận án

4.1 Về phương diện khoa học

+ Hệ thống hóa các quan điểm về mối quan hệ giữa hòa hợp CMKT và hòa hợp thực tế kế toán, giữa hòa hợp kế toán với chất lượng của thông tin do BCTC cung cấp

+ Hệ thống hóa các phương pháp nghiên cứu định lượng có thể áp dụng khi nghiên cứu về hòa hợp kế toán

+ Khái quát hóa cơ sở lý thuyết về sự hòa hợp CMKT giữa các quốc gia với IAS/IFRS trong việc lập và trình bày BCTC HN

4.2 Về phương diện thực tiễn

+ Phác họa được khá đầy đủ và toàn diện về kế toán lập và trình bày BCTC HN tại Việt Nam, từ chuẩn mực đến thực tiễn

+ Định lượng được mức độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN

+ Có thể là tài liệu tham khảo có những ai có quan tâm đến kế toán lập và trình bày BCTC HN, từ góc độ lý thuyết cơ bản đến kỹ thuật thiết lập, trong phạm vi các DN Việt Nam cũng như ở một mức độ giới hạn ở phạm vi quốc tế

5 Kết cấu của luận án

Ngoài phần mở đầu, phần kết luận, mục lục, danh mục các chữ viết tắt, danh mục các hình và bảng, phụ lục và tài liệu tham khảo, luận án được bố cục theo 5 chương như sau:

- Chương 1 Cơ sở lý thuyết về hòa hợp kế toán trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

- Chương 2 Phương pháp nghiên cứu

- Chương 3 Kế toán lập và trình bày BCTC HN tại Việt Nam – Từ chuẩn mực đến thực tiễn

- Chương 4 Kiểm định các giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN – Từ chuẩn mực đến thực tiễn

- Chương 5 Một số đề xuất nhằm góp phần thực hiện tiến trình hòa hợp với kế toán quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN – Từ chuẩn mực đến thực tiễn tại Việt Nam

CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ HÒA HỢP KẾ TOÁN TRONG VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

Giới thiệu

Nhiệm vụ nghiên cứu của chương 1 là:

(1) Tổng hợp, phân tích các nghiên cứu về: (i) Hòa hợp kế toán trên các khía cạnh: bản chất của hòa hợp kế toán, các loại hòa hợp kế toán và mối quan hệ giữa các loại hòa hợp kế toán, mối quan hệ giữa hòa hợp kế toán với chất lượng của BCTC, các nhân tố ảnh hưởng đến hòa hợp kế toán; (ii) Báo cáo tài chính hợp nhất; (iii) Hòa hợp

kế toán lập và trình bày BCTC HN, đã được thực hiện trên thế giới và tại Việt Nam

(2) Xây dựng các giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn

Các câu hỏi nghiên cứu được giải quyết trong chương này bao gồm:

- Thứ nhất: Bản chất của hòa hợp kế toán? Hòa hợp kế toán có dẫn đến hòa hợp thực tế kế toán? Hòa hợp kế toán có ảnh hưởng như thế nào đến chất lượng BCTC

do các DN cung cấp? Các nhân tố nào có ảnh hưởng đến tiến trình hòa hợp kế toán?

- Thứ hai: Mục đích, đặc điểm chất lượng và các nguyên tắc chung liên quan đến việc lập và trình bày BCTC HN ? Điều gì có thể rút ra từ kết quả của các nghiên cứu về BCTC HN và hòa hợp kế toán lập và trình bày BCTC HN đã được thực hiện trong và ngoài nước ?

- Thứ ba: Các vấn đề nào cần tiếp tục nghiên cứu để có thể đánh giá về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN? Các giả thuyết đặt ra cho mức độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế, từ chuẩn mực đến thực tiễn, trong việc lập và trình bày BCTC HN là gì ?

1.1 Tổng quan về hòa hợp kế toán

1.1.1 Một số khái niệm cơ bản liên quan đến hòa hợp kế toán

1.1.1.1 Hòa hợp kế toán, chuẩn mực hóa kế toán và hội tụ kế toán

Dưới góc độ tổng quát nhất, “hòa hợp kế toán” (thường gọi tắt là “hòa hợp” (harmonization)), “chuẩn mực hóa kế toán” (thường gọi tắt là “chuẩn mực hóa” (standardization)), “hội tụ kế toán” (thường gọi tắt là “hội tụ” (convergence)) được một số nhà nghiên cứu phác họa như sau:

+ Hòa hợp là sự kết hợp, điều chỉnh của hai hay nhiều đối tượng (Van der Tas,

1988, p 157)

+ Hòa hợp là một tiến trình loại bỏ sự khác biệt hoàn toàn trong thực tế Trạng thái hòa hợp có thể được nhận biết qua các nhóm công ty tập hợp xung quanh một hoặc vài phương pháp có thể lựa chọn Chuẩn mực hóa là quá trình hướng tới trạng thái đồng nhất Trạng thái đồng nhất được nhận biết tương tự như trạng thái hòa hợp nhưng các phương pháp có thể lựa chọn được thu hẹp Tiến trình hòa hợp không thể chia tách khỏi tiến trình chuẩn mực hóa Nói cách khác, trạng thái hòa hợp có thể là bất cứ điểm nào giữa hoàn toàn khác biệt và đồng nhất (Tay & Parker, 1990, p.73)

+ Hòa hợp có thể được xem là giai đoạn đầu tiên của tiến trình thiết lập chuẩn mực Mục tiêu của hòa hợp là giảm sự khác biệt trong thực tế kế toán, từ đó tăng tính

có thể so sánh được Chuẩn mực hóa dẫn đến sự đồng nhất hoàn toàn, kết quả là chỉ còn một nguyên tắc kế toán duy nhất áp dụng trên phạm vi toàn cầu (Barbu, 2004, pp

4 - 5)

+ Hội tụ là tiến trình chuyển động hướng về một điểm, đặc biệt là chuyển động hướng đến sự đồng nhất Tiến trình hội tụ với IAS cũng chính là tiến trình chuẩn mực hóa Hòa hợp và hội tụ chỉ là những giai đoạn phát triển khác nhau của tiến trình toàn cầu hóa kế toán (Qu & Zhang, 2008, p.5)

Các khái niệm trên cho thấy, về bản chất, hòa hợp kế toán là tiến trình loại bỏ

sự khác biệt hoàn toàn giữa hai hay nhiều đối tượng (các đối tượng ở đây bao gồm: các nguyên tắc và luật lệ được quy định trong luật, trong CMKT, trong các văn bản khác

có tính chất tương tự của các quốc gia; các nguyên tắc được quy định trong các IAS/IFRS; và các nguyên tắc được áp dụng trong thực tế kế toán tại các DN) Trạng thái hòa hợp được nhận biết thông qua sự tập trung vào một hoặc vài phương pháp có thể lựa chọn của các đối tượng được nghiên cứu Hòa hợp, hội tụ/chuẩn mực hóa chỉ là các giai đoạn khác nhau của tiến trình hòa hợp kế toán Trạng thái hòa hợp giữa các đối tượng nghiên cứu có thể là bất cứ điểm nào giữa hoàn toàn khác biệt và đồng nhất

1.1.1.2 Hòa hợp chuẩn mực kế toán và hòa hợp thực tế kế toán

Hòa hợp kế toán được chia thành hòa hợp chuẩn mực kế toán (formal/de – jure harmonization) và hòa hợp thực tế kế toán (material/de – facto harmonization) Theo

Van der Tas (1988), Tay & Parker (1990), Qu & Zhang (2008):

+ Hòa hợp chuẩn mực kế toán là hòa hợp về nguyên tắc và luật lệ đã được quy định trong luật, trong CMKT, và trong các văn bản khác có tính chất tương tự

+ Hòa hợp thực tế kế toán là hòa hợp trong nguyên tắc lập và trình bày BCTC được tiến hành tại các DN

1.1.1.3 Hòa hợp về mặt trình bày BCTC và hòa hợp về mặt đo lường

Theo van der Tas (1992), hòa hợp chuẩn mực kế toán và hòa hợp thực tế kế toán cần được nghiên cứu dưới hai góc độ: hòa hợp về mặt trình bày BCTC (disclosure harmonization) và hòa hợp về mặt đo lường (measurement harmonization), trong đó:

+ Hòa hợp về mặt trình bày BCTC: là hòa hợp về mức độ khai báo thông tin (số lượng và chi tiết của các thông tin được trình bày trên BCTC) Mục tiêu của hòa hợp thực tế về trình bày BCTC là các BCTC của các công ty cùng công bố một số các thông tin xác định ở cùng một mức độ chi tiết xác định, mức độ khai báo thông tin này được xem như mức độ khai báo thông tin tối thiểu mà tất cả các BCTC phải đáp ứng được Mục tiêu của hòa hợp CMKT về trình bày BCTC là đạt được tiêu chuẩn chung

về mức độ khai báo thông tin tối thiểu

+ Hòa hợp về mặt đo lường: là hòa hợp về phương pháp kế toán được lựa chọn Mục tiêu của hòa hợp thực tế kế toán về đo lường là tăng tính có thể so sánh được của BCTC Để BCTC có thể so sánh được, các công ty phải chọn cùng một phương pháp kế toán cho các nội dung kinh tế có cùng bản chất Việc lựa chọn cùng một phương pháp như vậy sẽ giới hạn được một trong các yếu tố làm các chỉ số của các BCTC khác biệt mà không xuất phát từ khác biệt về kết quả hoạt động Mục tiêu của hòa hợp CMKT về đo lường là tránh hoặc loại bỏ các chuẩn mực mâu thuẫn hoặc khác biệt cơ bản

1.1.2 Lược sử tiến trình phát triển của hòa hợp kế toán trên thế giới

Theo Mueller et al (1997, p.2), “Kế toán chịu sự chi phối của môi trường hoạt

động Các quốc gia có lịch sử, nguyên tắc đạo đức, và hệ thống chính trị khác nhau, cũng sẽ có các mô hình phát triển kế toán tài chính khác nhau…khi mà môi trường hoạt động của các quốc gia là như nhau, hệ thống kế toán tài chính của họ cũng có khuynh hướng tương tự”

Cho đến trước thời kỳ Đại Suy Thoái (từ năm 1929 đến hết các năm 1930), các quy định về kế toán và BCTC được đề cập rất hạn chế trong các văn bản luật, trên thế giới mọi công ty đều có thể tùy ý lựa chọn phương pháp và nguyên tắc kế toán mà họ nghĩ là phù hợp để áp dụng tại đơn vị

Ngay sau Đại Suy Thoái, để sửa chữa sai lầm, các nước theo mô hình kế toán Anh – Hoa Kỳ bắt đầu thành lập Ủy ban hoặc Hội đồng các kế toán viên chuyên nghiệp chịu trách nhiệm đưa ra các nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi để áp dụng trong phạm vi quốc gia Các nước theo Mô hình kế toán Lục địa hoặc Nam Mỹ tiến hành sửa đổi luật công ty, yêu cầu các DN phải tuân thủ theo nhiều điều khoản kế toán khác nhau và buộc phải lập các BCTC

Việc nhiều nước có được CMKT tài chính của riêng mình2) đã giúp nâng cao đáng kể tính có thể so sánh được của thông tin do BCTC cung cấp trong phạm vi quốc gia Tuy nhiên, khi vượt ra khỏi biên giới thì thông tin trên BCTC của các công ty tại các nước trên thế giới lại khó có thể so sánh với nhau Điều này gây khó khăn cho cả

DN lẫn các nhà đầu tư, chủ nợ Dưới góc độ DN, chi phí lập BCTC sẽ gia tăng khi cần thu hút vốn từ các nhà đầu tư nước ngoài Đặc biệt, đối với các công ty đa quốc gia, việc lập, hợp nhất, kiểm toán, giải thích BCTC sẽ làm phát sinh một khoản chi đáng kể Dưới góc độ các nhà đầu tư, người cho vay…, khi đọc BCTC của công ty đến

từ nước khác, chi phí để phân tích sẽ tăng lên, và nhầm lẫn là điều khó tránh khỏi Cùng với sự phát triển của nền kinh tế toàn cầu, vấn đề phải đặt ra giới hạn cho mức

độ khác biệt nhằm gia tăng sự tương đồng trong CMKT giữa các nước, các khu vực từ

đó làm tăng tính so sánh được của BCTC ngày càng trở nên cấp thiết

Ý tưởng hòa hợp CMKT được đưa ra đầu tiên tại Hội nghị quốc tế của các kế toán viên (International Congress of Accountants) lần thứ nhất tổ chức tại St.Louis năm 1904 Năm 1957, tại Hội nghị quốc tế của các kế toán viên lần thứ 7, nhu cầu hợp tác và chuẩn mực hóa kế toán ở phạm vi quốc tế lại được đề cập

Từ năm 1960 đến nay, tiến trình hòa hợp kế toán trên phạm vi toàn cầu có thể chia thành ba giai đoạn: (1) Từ năm 1960 đến năm 1989 - Giai đoạn làm cho hòa hợp; (2) Từ năm 1989 đến năm 2001- Giai đoạn tiến tới hội tụ; (3) Từ sau năm 2001 - Giai đoạn hội tụ Đặc điểm của từng giai đoạn được tóm tắt qua Hình 1.1.Các sự kiện quan trọng của từng giai đoạn được tổng hợp qua Hình 1.2(Barbu, 2004)

2) Trong phạm vi luận án này, tác giả tạm gọi “quá trình hình thành và phát triển các nguyên tắc, quy định kế

Hình 1.1 Đặc điểm của các giai đoạn hòa hợp CMKT quốc tế

Nguồn: Barbu, 2004, Figure 1, p.6 Trong hình, tác giả có bổ sung năm vào từng giai đoạn

của tiến trình hòa hợp kế toán quốc tế

Hình 1.2 Các sự kiện quan trọng trong tiến trình hòa hợp kế toán quốc tế

Nguồn: Barbu, 2004, Figure 2, p.9 Trong hình, tác giả có bổ sung việc thành lập IASB năm 2001

Trong số các tổ chức có tác động lớn đến tiến trình hòa hợp kế toán quốc tế, IASC/IASB được xem là tổ chức then chốt Chính các kết quả mà IASC/IASB đạt được trong từng giai đoạn đã dẫn đến việc phân chia tiến trình hòa hợp kế toán quốc tế như Hình 1.1 bên trên, cụ thể như sau:

 Giai đoạn trước năm 1989: Các IAS do IASC ban hành trong giai đoạn này

có thể xem như là các bản tổng hợp những nguyên tắc kế toán đang được chấp nhận từ các quốc gia khác nhau, cách thiết lập chuẩn mực như vậy vừa không gây mâu thuẫn với các bộ CMKT mà mỗi quốc gia đã ban hành (nếu có), vừa cung cấp được cho các

Không linh

Chỉ thị thứ 4

Chỉ thị thứ 7

Chỉ thị thứ 8

Khuôn mẫu

kế toán

Thực hiện dự án tăng tính so sánh được theo E32

Thỏa thuận IASC/IOSC

Sự chấp thuận của EU

Được chấp nhận rộng rãi tại EU

Chỉ thị về kế toán theo giá trị hợp lý

1967 1973 1978 1983 1984 1986 1989 1990 1995 2000 2001 2005

Thành lập IASC

Thành lập FASB

Khuôn mẫu

lý thuyết

IASC được tái cấu trúc, thành lập IASB

quốc gia chưa xây dựng được hệ thống CMKT riêng một bộ chuẩn mực mẫu đủ chất lượng, có thể đưa vào áp dụng

 Giai đoạn từ năm 1989 đến năm 2001: Để tăng tính có thể so sánh được của các báo cáo tài chính được lập theo các IAS, từ năm 1989 đến năm 2001, IASC đã tiến hành sửa đổi, ban hành mới các IAS trên nguyên tắc: mỗi một trường hợp kinh tế phát sinh chỉ có một phương pháp kế toán bắt buộc áp dụng hoặc một phương pháp chuẩn

và một vài phương pháp thay thế được chấp nhận Số lượng các phương pháp kế toán

có thể lựa chọn bị thu hẹp đáng kể

 Giai đoạn từ năm 2001 đến nay: Sau khi IOSCO khuyến nghị các tổ chức thành viên chấp nhận cho các công ty niêm yết chứng khoán xuyên quốc gia được áp dụng IAS, để tăng cường tính độc lập cũng như chất lượng của quá trình thiết lập các CMKT quốc tế, IASC tự giải tán Thay thế vị trí của IASC, IASB chính thức hoạt động từ ngày 01/04/2001 Mục tiêu hoạt động chính của IASB là thực hiện “hội tụ quốc tế về CMKT”, hướng tới chỉ có một bộ IAS/IFRS duy nhất, chất lượng cao, mà tất cả các công ty trên thế giới đều áp dụng để lập báo cáo tài chính khi phát hành trong nước lẫn khi phát hành xuyên quốc gia Đến nay, các IAS/IFRS do IASB công

bố đã được chấp nhận rộng rãi trên khắp thế giới, thể hiện qua: (i) Được áp dụng tại nhiều nước như là nền tảng của các quy định kế toán quốc gia hoặc được áp dụng toàn bộ; (ii) Sở giao dịch chứng khoán và cơ quan quản lý nhà nước tại nhiều quốc gia chấp nhận cho các công ty nước ngoài hoặc công ty trong nước nộp BCTC được lập theo các IAS/IFRS; (iii) Được EU và các cường quốc công nhận Tiến trình hội tụ mà IASB đang thực hiện này đã góp phần quan trọng đối với việc tiến tới trạng thái đồng nhất trong CMKT, thực tế kế toán trên phạm vi toàn cầu

1.1.3 Tổng hợp các kết quả nghiên cứu về hòa hợp kế toán

Cùng với sự phát triển của tiến trình hòa hợp kế toán quốc tế, sự quan tâm của mọi người đến hòa hợp kế toán ngày càng tăng Cũng từ đó, nhiều nghiên cứu về hòa hợp kế toán, ở các khía cạnh khác nhau, đã được công bố Kết quả từ các nghiên cứu cho thấy mặc dù IASB đã đạt được nhiều thành tựu đáng kể, nhưng việc tất cả các DN tại tất cả các quốc gia đều áp dụng những nguyên tắc, quy định kế toán như nhau cho đến nay vẫn là một thách thức

1.1.3.1 Kết quả nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp CMKT với hòa hợp

Hòa hợp thực tế và hòa hợp chuẩn mực có thể tồn tại đồng thời, cũng có thể chỉ

có một trong hai Ví dụ, nếu quy định kế toán được ban hành nhưng các công ty không

áp dụng một cách nghiêm túc khi lập BCTC, trường hợp này có hòa hợp chuẩn mực

mà không có hòa hợp thực tế Ngược lại, nếu không có quy định chính thức, nhưng các công ty đều áp dụng chung một phương pháp kế toán, trường hợp này không có hòa hợp chuẩn mực mà lại có hòa hợp thực tế (Tay & Parker, 1990) Nâng cao hòa hợp chuẩn mực là cần thiết để đạt được hòa hợp thực tế Mặc dù việc có được hòa hợp chuẩn mực không đảm bảo sẽ có được hòa hợp thực tế, nhưng nếu trong quy định không giảm số lượng các phương pháp có thể lựa chọn khi lập BCTC thì sẽ không bao giờ đạt được hòa hợp thực tế (van der Tas, 1988)

Trên quan điểm hòa hợp CMKT sẽ dẫn đến hòa hợp thực tế kế toán, nhiều tổ chức đã tham gia và đóng góp tích cực vào tiến trình hòa hợp CMKT, cả ở phạm vi quốc gia, khu vực, lẫn quốc tế Cùng với tiến trình này, đến nay, IAS/IFRS do IASB ban hành đã được cho phép/bắt buộc áp dụng tại nhiều quốc gia trên thế giới [Phụ lục

1, Bảng 1.1] Ngay cả tại các quốc gia chưa cho phép áp dụng IAS/IFRS, mức độ hòa hợp với IAS/IFRS cũng đạt ở mức cao, ví dụ như trường hợp của Việt Nam trong các nghiên cứu của Tăng Thị Thanh Thủy (2009), Pham et al (2011) hoặc trường hợp của Trung Quốc trong các nghiên cứu của Qu & Zang (2008), Peng & Van der Laan Smith (2010) Tuy nhiên, khi nghiên cứu về tác động của hòa hợp CMKT đối với hòa hợp thực tế kế toán, kết quả cho thấy không phải mọi trường hợp tăng hòa hợp CMKT đều dẫn đến tăng hòa hợp thực tế kế toán [Phụ lục 1, Bảng 1.2].

1.1.3.2 Kết quả nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp kế toán với chất lượng của BCTC

Theo van der Tas (1988), hai từ “có thể so sánh được” và “hòa hợp” là đồng nghĩa khi đo lường hòa hợp thực tế kế toán Trên quan điểm này, về cơ bản, tiến trình hòa hợp kế toán chỉ có tác động duy nhất là thu hẹp số lượng phương pháp có thể lựa chọn, làm tăng tính so sánh được của thông tin kế toán, ngoài ra không có tác động nào đến các đặc điểm chất lượng khác Cũng dựa trên quan điểm này, ở góc độ khác,

có thể thấy rằng, nếu trong quá trình thu hẹp số lượng phương pháp có thể lựa chọn, các phương pháp được giữ lại hoặc sửa đổi, bổ sung đảm bảo phản ánh trung thực, dễ hiểu hơn các hiện tượng kinh tế, đồng thời cung cấp được thông tin thích hợp hơn cho người sử dụng thì tiến trình hòa hợp kế toán cũng chính là tiến trình làm tăng chất

lượng của BCTC nói chung và BCTC HN nói riêng Tuy nhiên, tương tự như kết quả nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp CMKT với hòa hợp thực tế kế toán, các nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp kế toán với chất lượng của BCTC cho thấy việc tăng hòa hợp CMKT cũng không chắc chắn dẫn đến tăng chất lượng BCTC của các DN [Phụ lục 1, Bảng 1.3]

1.1.3.3 Kết quả nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến hòa hợp kế toán

Theo Rahman et al (2002), hòa hợp kế toán cần được xem xét dưới bốn khía cạnh quan trọng, bao gồm: các yếu tố ảnh hưởng, quá trình, thông tin đầu ra và hệ quả

(Hình 1.3) Trong đó:

- Các yếu tố ảnh hưởng: là các nhân tố có tác động đến hòa hợp thực tế kế toán (hòa hợp CMKT và các nhân tố khác như các nhân tố về môi trường và đặc điểm của công ty)

- Quá trình: Là các bước được tiến hành tại các DN có thể dẫn đến việc giảm

sự khác biệt trong thực tế kế toán của hai hay nhiều quốc gia, từ đó dẫn đến các trạng thái hòa hợp khác nhau tại một thời điểm cụ thể

- Thông tin đầu ra: Sản phẩm đầu ra của các mức độ hòa hợp khác nhau (chẳng hạn như thông tin kế toán có thể so sánh được)

- Hệ quả: Là các tác động của hòa hợp kế toán (ví dụ như các quyết định dựa vào thông tin do kế toán cung cấp trở nên tốt hơn)

Hình 1.3 Các khía cạnh của hòa hợp kế toán

Nguồn: Rahman et al (2002), Figure 1, p 49

Hình 1.3 cho thấy ngoài tác động của hòa hợp CMKT, hòa hợp thực tế kế toán còn chịu sự tác động của các nhân tố khác Kết quả tổng hợp từ các nghiên cứu về các nhân tố tác động đến hòa hợp kế toán [Phụ lục 1, Bảng 1.4] một lần nữa khẳng định, ngoài CMKT, hòa hợp thực tế kế toán và chất lượng của BCTC chịu sự tác động của:

các tổ chức quốc tế; đặc điểm của quốc gia (hệ thống chính trị, pháp luật, trình độ phát triển kinh tế, văn hóa, trình độ của đội ngũ kế toán viên…); đặc điểm của DN (tuổi đời, hiệu quả hoạt động, quy mô và lãnh thổ hoạt động), trong đó:

- Quá trình toàn cầu hóa nền kinh tế cùng với sự tác động của các tổ chức quốc tế làm cho CMKT của các nước ngày càng hòa hợp/hội tụ với các IAS/IFRS của IASB Mức độ hòa hợp này cao hay thấp phụ thuộc lớn vào đặc điểm riêng của mỗi quốc gia

- Cùng với sự gia tăng trong hòa hợp CMKT, hòa hợp thực tế kế toán giữa các DN trong cùng một quốc gia và giữa các quốc gia cũng ngày càng cao Mức độ tương quan giữa hòa hợp CMKT và hòa hợp thực tế kế toán cũng thay đổi tùy thuộc vào đặc thù riêng của mỗi quốc gia và đặc điểm của các doanh nghiệp:

+ Các nguyên tắc, phương pháp kế toán được quy định có thể nghiêm ngặt hoặc kém nghiêm ngặt, thể hiện qua: (i) Áp dụng cho tất cả các công ty (nghiêm ngặt) hay chỉ áp dụng cho một số công ty (kém nghiêm ngặt); (ii) Nguyên tắc được quy định trong luật (nghiêm ngặt) hoặc được quy định trong các chuẩn mực kế toán do các tổ chức nghề nghiệp ban hành (kém nghiêm ngặt); (iii) Nguyên tắc được quy định cụ thể, chi tiết (nghiêm ngặt) hoặc nguyên tắc được quy định không rõ ràng, chi tiết (kém nghiêm ngặt) Các mức độ nghiêm ngặt của các CMKT của các quốc gia khác nhau là khác nhau Các mức độ nghiêm ngặt khác nhau của các nguyên tắc, phương pháp được quy định và mức độ nghiêm trọng khác nhau của việc không tuân thủ các nguyên tắc, phương pháp được quy định này dẫn đến các mức độ tuân thủ CMKT khác nhau ở các quốc gia khác nhau Mức độ tuân thủ CMKT khác nhau dẫn đến các mức độ tương quan cao/thấp khác nhau giữa CMKT và thực tế kế toán (Tay & Parker, 1990)

+ Đặc điểm của công ty có ảnh hưởng đến mức độ hòa hợp thực tế kế toán:

 Quy mô hoạt động và tỷ trọng cổ phần của DN được niêm yết trên thị trường chứng khoán dường như không có mối quan hệ với hòa hợp thực tế kế toán trong các nội dung được quy định bắt buộc nhưng lại có quan hệ trong các nội dung về khai báo thông tin mang tính tự nguyện (Rahman et al, 2002);

 Tuổi đời, hiệu quả kinh doanh, lãnh thổ hoạt động của DN có mối quan

hệ tỷ lệ thuận với mức độ hòa hợp thực tế kế toán Các DN lâu đời/lợi nhuận cao/hoạt động đa quốc gia có mức độ hòa hợp thực tế kế toán cao hơn các DN non trẻ/lợi nhuận thấp/chỉ hoạt động trong phạm vi một nước (Jagannath & Nanjegowda, 2008)

1.2 Tổng quan về báo cáo tài chính hợp nhất

1.2.1 Một số khái niệm cơ bản liên quan đến báo cáo tài chính hợp nhất

1.2.1.1 Thực thể báo cáo

Khái niệm “thực thể báo cáo” (reporting entity3) là một trong những khái niệm

kế toán cơ bản và quan trọng đã được chính thức đưa vào chuẩn mực của một số quốc gia (Anh, Úc, New Zealand– [Phụ lục 2]).Trong khi đó, mặc dù hệ thống CMKT của các quốc gia như Hoa Kỳ, Canada hoặc hệ thống IAS/IFRS, “… chưa có định nghĩa rõ ràng thế nào là thực thể báo cáo, nhưng thực tế khái niệm thực thể báo cáo vẫn tồn tại”

(FASB, 2008, p.1) Trên quan điểm “xem xét, phát triển khái niệm thực thể báo cáo như là một cách thức giúp BCTC cung cấp được thông tin hữu ích cho các nhà đầu tư, các chủ nợ và các đối tượng khác” (FASB, 2008, p.1),FASB và IASB đã thống nhất

bổ sung định nghĩa “thực thể báo cáo” vào khuôn mẫu BCTC chung4 Theo dự thảo

“Khuôn mẫu kế toán cho BCTC: Thực thể báo cáo” được IASB đưa ra năm 2010 thì:

- “Thực thể báo cáo” là “một khu vực có giới hạn các hoạt động kinh tế mà thông tin tài chính về các hoạt động này có khả năng hữu ích cho các nhà đầu tư vốn chủ sở hữu, người cho vay, và chủ nợ khác hiện tại và tiềm năng mà những đối tượng này có thể không trực tiếp có được thông tin họ cần khi quyết định về việc cung cấp nguồn lực cho thực thể và khi đánh giá liệu nhà quản lý và hội đồng quản trị của thực thể đó đã điều hành hữu hiệu và sử dụng có hiệu quả các nguồn tài nguyên” (IASB,

2010, p.9)

- Một thực thể báo cáo cần có đủ ba đặc điểm cơ bản: (i) Các hoạt động kinh

tế của thực thể đã được tiến hành, đang được tiến hành, hoặc sẽ được tiến hành; (ii) Các hoạt động kinh tế của thực thể này có thể nhận dạng được một cách khách quan tách biệt khỏi các hoạt động kinh tế thuộc các thực thể khác và tách biệt khỏi môi trường kinh tế mà thực thể này đang tồn tại; (iii) Thông tin tài chính về các hoạt động kinh tế của thực thể này có khả năng hữu ích khi cần đưa ra quyết định về việc cung

3 Theo Longman Dictionary of Contemporary English, “entity” là bất cứ cái gì tồn tại như là một đơn vị riêng lẻ

và hoàn chỉnh (something that exists as a single and complete unit) Để tránh nhầm lẫn với khái niệm “đơn vị kế toán” được quy định trong Luật Kế toán do Quốc hội nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam thông qua năm

2003, thuật ngữ “reporting entity” được tạm dịch là “thực thể báo cáo”

4 “Khuôn mẫu BCTC chung”: nguyên văn là “a common conceptual framework for financial reporting”, sản phẩm của dự án phát triển khuôn mẫu BCTC do IASB và FASB hợp tác thực hiện Sau khi được thông qua, kết quả dự án sẽ được đưa vào khuôn mẫu BCTC do cả IASB lẫn FASB ban hành Năm 2010, IASB và FASB đều công bố bản dự thảo cuối cùng về khái niệm thực thể báo cáo để lấy ý kiến đóng góp Khuôn mẫu BCTC do IASB và FASB ban hành năm 2010 cũng đã bổ sung thêm chương 2 – thực thể báo cáo, nhưng chưa có nội

cấp nguồn lực cho thực thể và khi đánh giá liệu nhà quản lý và hội đồng quản trị đã điều hành hữu hiệu và sử dụng có hiệu quả các nguồn tài nguyên được cung cấp

(IASB, 2010, p.9)

- Để nhận dạng một thực thể báo cáo trong một tình huống cụ thể đòi hỏi phải xem xét ranh giới của các hoạt động kinh tế đã được tiến hành, đang được tiến hành, hoặc sẽ được tiến hành Sự tồn tại của một thực thể pháp lý là không cần thiết và không đủ để xác định một thực thể báo cáo Một thực thể báo cáo có thể bao gồm nhiều hơn một thực thể pháp lý hoặc nó có thể chỉ là một phần của một thực thể pháp

lý duy nhất (IASB, 2010, p.10)

Như vậy, nhìn một cách tổng quát, cả các khái niệm “thực thể báo cáo” đã được công bố chính thức lẫn khái niệm “thực thể báo cáo” đang trong quá trình sửa đổi, sắp được ban hành đều thống nhất ở hai điểm: (i) Thực thể báo cáo không đồng nghĩa với thực thể pháp lý; và (ii) Một thực thể được xem là thực thể báo cáo nếu như trong thực

tế tồn tại các nhà đầu tư, chủ nợ, và các đối tượng cung cấp vốn khác cần có BCTC về thực thể đó để ra quyết định Việc xác định ranh giới của một thực thể báo cáo hoàn toàn không khó khăn nếu các hoạt động kinh tế đều được tiến hành trong cùng một thực thể pháp lý mà thực thể đó lại không kiểm soát bất kỳ thực thể pháp lý nào khác

1.2.1.2 Nhóm công ty mẹ - công ty con

Trong lãnh vực kinh tế, thuật ngữ “nhóm công ty” (“business groups”) được dùng ở các quốc gia với nhiều nội hàm khác nhau [Phụ lục 3] Theo nghĩa rộng nhất, nhóm công ty có thể được xem là “một cơ chế liên kết kinh doanh mà trong đó các công ty độc lập có tư cách pháp nhân dựa vào các mối quan hệ ràng buộc giữa chúng

để làm tăng lợi ích kinh tế của nhóm” (Colpan et al, 2010, p.17) Tương tự như vậy, tại Điều 146 Luật DN năm 2005, “nhóm công ty” được định nghĩa là “…tập hợp các công

ty có mối quan hệ gắn bó lâu dài với nhau về lợi ích kinh tế, công nghệ, thị trường và các dịch vụ kinh doanh khác” Mối quan hệ giữa các công ty có thể tồn tại một cách chính thức thể hiện qua cùng nguồn tài chính, cùng chủ sở hữu, cùng chung hội đồng quản trị… hoặc một cách không chính thức thông qua quan hệ cá nhân; ràng buộc được quy định bằng văn bản hoặc chỉ là thỏa thuận miệng; mục đích, hình thức liên kết

có thể hợp pháp mà cũng có thể không được luật cho phép

Nhóm công ty tồn tại dưới nhiều mô hình khác nhau, sự gắn kết giữa các thành viên thay đổi từ lỏng lẻo đến chặt chẽ tùy theo đặc điểm của mối ràng buộc Trong số

đó, “công ty mẹ - công ty con” là một dạng được áp dụng rất phổ biến và có sự liên kết giữa các công ty rất chặt chẽ Về cơ bản, “công ty mẹ - công ty con” là hình thức nhóm

có “một công ty thực hiện quyền chi phối, kiểm soát các công ty thành viên còn lại về tài chính và chiến lược phát triển” (Đoàn Xuân Tiên, 2004, tr.17) Công ty nắm quyền kiểm soát đối với các thành viên khác trong nhóm được gọi là công ty mẹ Các công ty

bị kiểm soát được gọi là công ty con Trong mô hình này, mối liên kết giữa công ty mẹ

và công ty con thường dựa trên nền tảng đầu tư tài chính của công ty mẹ vào công ty con Bản thân công ty mẹ và các công ty con đều là các thực thể độc lập về mặt pháp

lý Thông qua quyền kiểm soát công ty con, công ty mẹ sẽ chi phối, kiểm soát, định hướng hoạt động của công ty con theo mục tiêu, chiến lược kinh doanh của cả nhóm, phù hợp với điều lệ hoạt động của công ty mẹ, công ty con và pháp luật hiện hành

Liên kết giữa các thành viên trong nhóm công ty mẹ - công ty con được chia thành ba dạng cơ bản:

- Liên kết theo chiều ngang: Các công ty trong nhóm hoạt động cùng ở một

cấp, một khâu của cùng một ngành sản xuất kinh doanh Liên kết theo chiều ngang thường xuất hiện khi mỗi đơn vị đơn lẻ trong nhóm đã đạt tới mức hoạt động tối ưu theo quy mô của mình

- Liên kết theo chiều dọc: Các công ty trong nhóm hoạt động ở các cấp, các

khâu khác nhau của cùng một ngành sản xuất kinh doanh, tạo thành chuỗi giá trị khép kín

- Liên kết hỗn hợp: Các công ty trong nhóm hoạt động trong các lãnh vực,

ngành nghề khác nhau Mục tiêu của kiểu liên kết này là đa dạng hóa ngành nghề hoạt động nhằm hạn chế rủi ro

Kết cấu của nhóm công mẹ - công ty con có thể được tổ chức theo một trong hai cấu trúc cơ bản: cấu trúc đơn giản hoặc cấu trúc hỗn hợp

- Cấu trúc đơn giản: Theo cấu trúc đơn giản, công ty mẹ nắm giữ quyền

kiểm soát đối với các công ty con (công ty cấp 2), các công ty con nắm quyền kiểm soát các công ty cháu (công ty cấp 3), và cứ tiếp tục như vậy Mô hình này chỉ tồn tại

sự kiểm soát trực tiếp của công ty mẹ đối với công ty con trực hệ, sự kiểm soát gián tiếp của công ty mẹ đối với công ty cháu thông qua các công ty con, sự kiểm soát trực tiếp của công ty con đối với công ty cháu trực hệ, không có sự đầu tư lẫn nhau giữa

công ty mẹ, không có sự đầu tư trực tiếp từ công ty mẹ vào các công ty cháu Đơn giản nhất của kết cấu tổ chức này là cấu trúc một cấp (Hình 1-4)

Hình 1-4 Cấu trúc đơn giản của nhóm công ty mẹ - công ty con: dạng một cấp

Nhưng trên thực tế các nhóm công ty mẹ - công ty con thường có nhiều cấp khác nhau (Hình 1-5), ngoài quan hệ kiểm soát (mẹ - con) còn có quan hệ đồng kiểm soát (công ty liên doanh) và ảnh hưởng đáng kể (công ty liên kết) (Hình 1-6)

Hình 1.5 Cấu trúc đơn giản của nhóm công ty mẹ - công ty con: dạng nhiều cấp

Hình 1.6 Cấu trúc đơn giản của nhóm công ty mẹ - công ty con: dạng phổ biến

- Cấu trúc hỗn hợp: Khác với cấu trúc đơn giản, các quan hệ đầu tư, kiểm

soát trong cấu trúc hỗn hợp (Hình 1-7) gồm có: công ty mẹ kiểm soát trực tiếp các công ty con trực hệ; công ty con kiểm soát trực tiếp các công ty cháu trực hệ; công ty

mẹ đầu tư trực tiếp vào công ty cháu; các công ty đồng cấp đầu tư vốn lẫn nhau; và công ty con cháu đầu tư ngược lại công ty mẹ