Giáo trình Kế toán quản trị doanh nghiệp: Phần 2

Giáo trình Kế toán quản trị doanh nghiệp cập nhật những tri thức mới của kế toán quản trị như các góc độ của nội dung kế toán quản trị, các phương pháp xác định chi phí hiện đại, kế toán trách nhiệm nhằm đáp ứng tốt nhất mục tiêu đào tạo cũng như chương trình đào tạo. Giáo trình kết cấu gồm 7 chương và chia thành 2 phần, phần 2 trình bày những nội dung về: xác định chi phí và giá thành sản phẩm; mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận; kế toán trách nhiệm trong doanh nghiệp; thông tin kế toán quản trị cho việc ra quyết định;... Mời các bạn cùng tham khảo!

Chương 4 XÁC ĐỊNH CHI PHÍ VÀ GIÁ THÀNH SẢN PHẨM

Mục tiêu: Sau khi học xong chương này người học có thể:

- Hiểu và và vận dụng các phương pháp xác định chi phí, tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp sản xuất có đặc điểm tổ chức sản xuất khác nhau;

- Nhận thức được sự khác nhau giữa các phương pháp xác định chiphí, phương pháp tính giá thành sản phẩm;

- Xác định sự khác biệt giữa chi phí thực tế với chi phí dự toán cũng như nguyên nhân để nhân rộng ưu điểm hoặc loại bỏ hạn chế

4.1 TỔNG QUAN VỀ XÁC ĐỊNH CHI PHÍ VÀ GIÁ THÀNH TRONG DOANH NGHIỆP

Trong quá trình quản lý, điều hành các hoạt động sản xuất kinh doanh, các nhà quản trị doanh nghiệp cần nhiều loại thông tin kế toán khác nhau Trong đó, loại thông tin quan trọng, có ý nghĩa lớn là chi phí

và giá thành của sản phẩm Trên cơ sở những thông tin này, doanh nghiệp có thể định giá bán sản phẩm hợp lý để đảm bảo tối ưu hóa lợi nhuận, định giá hàng tồn kho đúng đắn làm cơ sở lập kế hoạch mua hàng, sản xuất khoa học cũng như xác định kết quả hoạt động SXKD và có các quyết định khác phù hợp Hay nói cách khác hệ thống tính chi phí cần cung cấp dữ liệu chi phí để giúp các nhà quản trị trong việc hoạch định, kiểm soát và ra quyết định Kế toán quản trị cần quan tâm tới việc doanh nghiệp sản xuất sản phẩm gì? Chi phí sản xuất của sản phẩm là bao nhiêu? Giá thành của sản phẩm hoàn thành? Muốn vậy kế toán cần thu thập, tính toán, ghi chép và báo cáo chi phí của sản phẩm Từ những số liệu đã có kế toán phải tính được tổng chi phí và chi phí mỗi đơn vị sản phẩm của sản phẩm sản xuất trong kỳ (bao gồm sản phẩm hoàn thành -

giá thành sản phẩm và sản phẩm chưa hoàn thành - chi phí của sản phẩm làm dở)

Xác định chi phí là quá trình ghi nhận, tổng hợp, phân bổ chi phí có liên quan đến sản phẩm sản xuất và tiêu thụ Chi phí của các doanh nghiệp phát sinh tại các bộ phận khác nhau và có thể chia thành hai loại:

- Chi phí sản xuất: Gồm các khoản chi phí phát sinh liên quan trực tiếp đến quá trình sản xuất sản phẩm tại các bộ phận SXKD chính như chi phí NVL trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí SXC Đây là những khoản chi phí trực tiếp tạo nên sản phẩm

- Chi phí của các bộ phận phục vụ: Trong doanh nghiệp ngoài các

bộ phận SXKD chính còn có một hay một số bộ phận phục vụ (BPPV) Các bộ phận này không tạo ra mặt hàng chính của DN mà có nhiệm vụ là cung ứng sản phẩm, dịch vụ trong nội bộ đơn vị như sản xuất các loại khuôn mẫu trong các doanh nghiệp sản xuất sản phẩm cơ khí, nhựa hay sản xuất điện, nước cung cấp cho sản xuất và công tác điều hành hoạt động của DN (bộ phận sản xuất kinh doanh phụ trợ), sản xuất trên cơ sở tận dụng các phế liệu, phế phẩm của quá trình sản xuất chính (sản xuất phụ) hay cung cấp các dịch vụ nhằm tạo điều kiện thuận lợi cho hoạt động chính (bộ phận phục vụ sản xuất) như các bộ phận kế toán, bộ phận nhân sự,

Chi phí của các bộ phận phục vụ có thể là chi phí sản phẩm hoặc chi phí thời kỳ Chi phí sản xuất của bộ phận sản xuất phụ trợ được tính vào giá thành thực tế của sản phẩm khi hoàn thành trong khi chi phí của

bộ phận phục vụ sản xuất là chi phí thời kỳ thường được tính vào sản phẩm khi tiêu thụ (giá thành toàn bộ) Đối với bộ phận sản xuất phụ, sản xuất các sản phẩm độc lập với sản phẩm chính có chi phí sản xuất độc lập nên thường chỉ ảnh hưởng và điều chỉnh giảm giá thành sản phẩm sản xuất bởi giá trị phế liệu thu hồi

Trên cơ sở chi phí đã xác định cho các đối tượng, kế toán tính được giá thành sản phẩm hoàn thành theo các phương pháp, cách tiếp cận khác nhau Trong kế toán quản trị, giá thành sản phẩm có thể được xác định

theo các phạm vi chi phí khác nhau tùy thuộc vào mục đích sử dụng thông tin của các nhà quản trị doanh nghiệp

Để xác định chi phí và giá thành sản phẩm kế toán cần thực hiện theo trình tự sau:

Bước 1: Tập hợp chi phí theo các đối tượng có liên quan

Trên cơ sở chi phí phát sinh, đối tượng xác định chi phí đã được xác lập kế toán tập hợp chi phí theo từng đối tượng có liên quan Trong

đó, những khoản chi phí phát sinh liên quan trực tiếp tới từng đối tượng

sẽ tập hợp riêng cho đối tượng đó, những khoản chi phí phát sinh liên quan đến nhiều đối tượng cần tập hợp chung sau đó phân bổ cho từng đối tượng theo tiêu thức phù hợp

Do hoạt động sản xuất của các doanh nghiệp không giống nhau, có doanh nghiệp sản xuất theo đơn đặt hàng, có doanh nghiệp sản phẩm sản xuất đại trà, doanh nghiệp sản xuất theo quy trình phức tạp hay giản đơn, nên phương pháp xác định chi phí sản xuất cũng không giống nhau Kế toán quản trị cần lựa chọn phương pháp xác định chi phí phù hợp để có thông tin hữu ích nhất cho quản trị doanh nghiệp

Chi phí của các bộ phận phục vụ được tập hợp theo từng bộ phận phát sinh chi phí Cuối kỳ kế toán phân bổ chi phí cho các đối tượng chịu chi phí theo phương pháp thích hợp

Bước 2: Tính toán, xác định giá thành sản phẩm theo phương pháp

nhất định

Căn cứ chi phí đã tập hợp và xác định cho các đối tượng, kế toán quản trị tính toán, xác định giá thành sản phẩm Các doanh nghiệp sản xuất có đặc điểm quy trình sản xuất, đối tượng tính giá thành, mục đích

sử dụng thông tin giá thành khác nhau nên phương pháp xác định giá thành cũng có thể khác nhau Tùy theo mục đích sử dụng thông tin kế toán có thể xác định trong giá thành chỉ có chi phí sản xuất của sản phẩm hoàn thành hay bao gồm cả các chi phí khác có liên quan đến sản phẩm Bên cạnh đó, kế toán có thể xác định trong giá thành sản phẩm chỉ có

biến phí sản xuất hoặc gồm cả định phí sản xuất Mỗi quan điểm về xác định giá thành sản phẩm đều có ý nghĩa nhất định đối với người sử dụng thông tin của kế toán quản trị

4.2 CÁC PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH CHI PHÍ

Để xác định chi phí, kế toán quản trị của doanh nghiệp có thể lựa chọn áp dụng các phương pháp khác nhau Trong đó có những phương pháp truyền thống, có lịch sử hình thành và phát triển khá dài như phương pháp xác định chi phí theo công việc (job-order costing method), phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất (process costing method) Ngoài ra, trong những năm gần đây, cùng với sự phát triển của khoa học kế toán đã hình thành những phương pháp hiện đại như phương pháp xác định chi phí và giá thành theo hoạt động hay theo mục tiêu Mỗi phương pháp hình thành trong những thời kỳ khác nhau, có đặc điểm, quy trình thực hiện và những lợi ích đem lại khác nhau Riêng đối với chi phí của các bộ phận phục vụ vấn đề được quan tâm nhiều là phân

bổ chi phí cho các bộ phận, sản phẩm sản xuất chính như thế nào

4.2.1 Xác định và phân bổ chi phí bộ phận phục vụ

Hoạt động của các bộ phận phục vụ thường đơn giản, nếu thực hiện sản xuất sẽ là quy trình giản đơn Mặt khác, giữa các bộ phận phục vụ có thể có sự chuyển giao sản phẩm, dịch vụ lẫn nhau Chẳng hạn, tại doanh nghiệp sản xuất cơ khí ngoài các phân xưởng đúc, tiện, phay còn có các phân xưởng phụ là sửa chữa, đội xe Trong đó ngoài phục vụ các phân xưởng sản xuất chính, phân xưởng sửa chữa còn thực hiện sửa chữa đơn giản các phương tiện của đội xe

Chi phí của các bộ phận phục vụ là một bộ phận trong tổng chi phí của sản phẩm, dịch vụ đã sản xuất của doanh nghiệp Thông tin rõ ràng, chính xác về chi phí bộ phận phục vụ là một cơ sở quan trọng giúp xác định chi phí, giá thành của sản phẩm, đánh giá hiệu quả hoạt động của bộ phận Nếu chi phí của bộ phận phục vụ lớn hơn (>) giá dịch vụ do bên

ngoài cung cấp, doanh nghiệp có thể cân nhắc loại bỏ hoạt động phục

bộ phận SXKD chính Mặt khác, do các bộ phận phục vụ ngoài việc phục

vụ cho các hoạt động SXKD còn có thể phục vụ lẫn nhau nên kế toán cần quan tâm đến đặc điểm này để lựa chọn phương pháp thích hợp

4.2.1.1 Căn cứ và mô hình phân bổ chi phí

* Căn cứ phân bổ chi phí

Khi phân bổ chi phí của các bộ phận phục vụ cho các bộ phận sản xuất kinh doanh, một trong những điều kiện tiên quyết để có kết quả hợp

lý là có căn cứ phân bổ thích hợp Căn cứ phân bổ là chỉ tiêu đo lường mức hoạt động hoặc mức sử dụng dịch vụ của bộ phận Để có kết quả tin cậy căn cứ phân bổ phải phản ánh chính xác lợi ích mà các bộ phận khác trong doanh nghiệp nhận được từ bộ phận phục vụ Vì vậy, các bộ phận phục vụ khác nhau sẽ có căn cứ phân bổ không giống nhau

Các căn cứ phân bổ chi phí của một số bộ phận phục vụ trong doanh nghiệp là:

Bảo dưỡng, sửa chữa TSCĐ - Số giờ máy

- Số giờ lao động sửa chữa

Kiểm tra chất lượng sản phẩm

(KCS)

- Số sản phẩm kiểm tra

Kho hàng - Số lượng nguyên vật liệu trưng dụng

Bộ phận phục vụ Căn cứ phân bổ

sản xuất

Kế hoạch sản xuất - Số giờ lao động trực tiếp

trong mỗi trung tâm sản xuất

Các căn cứ phân bổ trên có thể là số liệu thực tế hoặc kế hoạch Căn cứ phân bổ được sử dụng trong một thời gian dài và chỉ thay đổi khi

có những vấn đề bất thường lớn nảy sinh Do đó, chọn căn cứ phân bổ là một quyết định rất quan trọng đối với doanh nghiệp Khi lựa chọn căn cứ phân bổ kế toán quản trị phải chú ý đến các khía cạnh sau:

- Mức lợi ích trực tiếp mà các bộ phận phục vụ mang lại

- Diện tích hoặc mức trang bị của các bộ phận hoạt động sản xuất kinh doanh

- Căn cứ phân bổ phải rõ ràng, không phức tạp để đảm bảo chi phí nhỏ hơn lợi ích thu được Công thức phân bổ phải đơn giản, dễ hiểu để mọi người đều sử dụng được

* Mô hình phân bổ chi phí

Khi phân bổ chi phí của các bộ phận phục vụ kế toán quản trị có thể thực hiện theo một trong hai mô hình sau:

- Phân bổ chi phí bộ phận phục vụ theo chi phí thực tế

Mô hình này thực hiện vào cuối kỳ, trên cơ sở chi phí thực tế phát sinh trong kỳ tập hợp được kế toán phân bổ chi phí của các bộ phận phục

vụ cho các bộ phận sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp theo một tiêu thức nhất định đã được lựa chọn

Thực hiện theo mô hình này đơn giản, không phát sinh chênh lệch giữa số chi phí phân bổ và chi phí thực tế phát sinh ở bộ phận phục vụ Tuy nhiên, do việc phân bổ chỉ thực hiện được sau khi đã tập hợp đủ chi phí nên thông tin cung cấp cho các nhà quản trị thường bị chậm Doanh nghiệp khó xác định chi phí ngoài kế hoạch và nguyên nhân chênh lệch ở

từng bộ phận phục vụ do đã bị phương pháp phân bổ che dấu dẫn đến việc đánh giá kết quả của từng bộ phận phục vụ không chính xác

- Phân bổ chi phí bộ phận phục vụ theo chi phí kế hoạch

Mô hình này thực hiện phân bổ chi phí của các bộ phận phục vụ trên cơ sở chi phí kế hoạch Để có kết quả chính xác và phù hợp với đặc điểm của chi phí, khi phân bổ cần phải thực hiện riêng cho biến phí và định phí Cụ thể như sau:

- Đối với chi phí biến đổi: Kế toán căn cứ khối lượng phục vụ theo

kế hoạch hoặc thực tế Quá trình phân bổ phải dựa vào thời gian thực hiện hoạt động sản xuất kinh doanh Công thức phân bổ:

+ Nếu phân bổ trước quá trình hoạt động:

CP biến đổi phục vụ

phân bổ cho bộ phận

sản xuất kinh doanh =

Khối lượng phục vụ theo kế hoạch x

x

Đơn giá

CP biến đổi

kế hoạch

- Đối với định phí: Phân bổ theo năng lực phục vụ dự kiến

Khi phân bổ theo mô hình này có thể tạo ra khoản chênh lệch giữa chi phí kế hoạch và chi phí thực tế Kế toán quản trị phải theo dõi riêng mọi sự biến động thực tế so với kế hoạch và bù trừ cuối năm từ các nguồn thu của doanh nghiệp hoặc từ chi phí bán hàng Do đó, các bộ phận hoạt động sản xuất kinh doanh sẽ không phải chịu đựng phần chi phí vượt kế hoạch do bộ phận phục vụ chi không có hiệu quả Nói cách khác, bộ phận sản xuất kinh doanh không phải chịu sự hoạt động kém hiệu quả của các bộ phận phục vụ

Thực hiện theo mô hình này giúp kế toán cung cấp thông tin kịp thời về hoạt động của các bộ phận phục vụ cho các nhà quản trị doanh nghiệp để có quyết định kinh doanh hợp lý Thông tin kế toán phản ánh

đúng thực tế hiệu quả hoạt động của các bộ phận phục vụ cũng như hoạt động sản xuất kinh doanh Tuy nhiên, công việc tính toán nhiều và phức

tạp hơn

4.2.1.2 Các phương pháp phân bổ chi phí

Khi phân bổ chi phí của các bộ phận phục vụ kế toán có thể thực hiện theo một trong ba phương pháp là phương pháp trực tiếp, phương pháp bậc thang và phương pháp phân bổ lẫn nhau Các phương pháp này khác nhau ở mức độ chi phí tính cho các bộ phận khác Cụ thể:

* Phương pháp trực tiếp

Theo phương pháp này chi phí của các bộ phận phục vụ chỉ phân

bổ cho các bộ phận SXKD mà không tính đến phần cung cấp lẫn nhau giữa các bộ phận phục vụ Hay nói cách khác phương pháp này bỏ qua một thực tế là các BPPV cũng có thể cung cấp dịch vụ cho các bộ phận khác Quá trình phân bổ thể hiện trong Sơ đồ 4.1

Sơ đồ 4.1 Mô hình phân bổ chi phí bộ phận phục vụ

theo phương pháp trực tiếp

Số chi phí phân bổ cho mỗi bộ phận SXKD có thể xác định theo chi phí ban đầu mà không phân biệt biến phí, định phí và được xác định theo công thức:

dở dang đầu kỳ +

Chi phí BPPV phát sinh trong kỳ -

Chi phí BPPV

dở dang cuối kỳ

x

Số lượng

SP, dịch vụ của BPPV cung cấp cho bộ phận SXKD i

Số lượng SP, dịch vụ của BPPV

-

Số lượng SP, dịch vụ của BPPV tiêu dùng nội

bộ và cung cấp cho bộ phận phục vụ khác

Chi phí của BPPV cũng có thể phân bổ trên cơ sở chi phí kế hoạch Khi đó cần phải tính toán riêng cho biến phí, định phí Cụ thể:

- Đối với biến phí: Kế toán căn cứ khối lượng phục vụ theo kế hoạch hoặc thực tế Quá trình phân bổ phải dựa vào thời gian thực hiện hoạt động sản xuất kinh doanh Công thức phân bổ:

+ Nếu phân bổ trước quá trình hoạt động:

Biến phí phục vụ

phân bổ cho bộ phận

sản xuất kinh doanh =

Khối lượng phục vụ theo kế hoạch

x

Đơn giá biến phí

Đơn giá biến phí

kế hoạch

- Đối với định phí: Phân bổ theo năng lực phục vụ dự kiến

Ví dụ 4.1: Giả sử Công ty T&N chuyên sản xuất các sản phẩm cơ

khí có 2 bộ phận phục vụ là PX điện và PX sửa chữa CPSX phát sinh trong kỳ tập hợp được như sau: (ĐVT: 1.000 đồng)

Kết quả sản xuất trong kỳ:

Bộ phận sử dụng PX điện (kwh) PX sửa chữa (Giờ công)

Giá thành

1 giờ sửa chữa =

128.800

= 42,368 3.200 - 40 - 120

Phân bổ chi phí cho các bộ phận chức năng:

Chi phí Bộ phận

SXSP chính

Bộ phận bán hàng

Bộ phận quản lý DN Cộng

* Phương pháp phân bổ bậc thang

Theo phương pháp này chi phí của bộ phận phục vụ được phân bổ cho các bộ phận phục vụ khác và các bộ phận SXKD một cách tuần tự Quá trình phân bổ được bắt đầu từ bộ phận phục vụ có chi phí lớn nhất hoặc cung cấp nhiều sản phẩm, dịch vụ nhất và kết thúc ở bộ phận phục

vụ có chi phí thấp nhất và thể hiện trong Sơ đồ 4.2

Sơ đồ 4.2 Mô hình phân bổ chi phí theo phương pháp bậc thang

Trong phương pháp này chi phí bộ phận phục vụ sau không phân

bổ cho bộ phận phục vụ trước đó Chính vì vậy sự lựa chọn bộ phận phân

bổ rất quan trọng Ví dụ, DN sản xuất có 3 bộ phận phụ trợ là bộ phận năng lượng, bộ phận nước và bộ phận sửa chữa Có tài liệu về các bộ phận: (ĐVT: 1.000 đồng)

Bộ phận

phục vụ

A

Bộ phận hoạt động SXKD 1

Bộ phận hoạt động SXKD 2

Bộ phận hoạt động SXKD 3

Số chi phí bộ phận phục vụ phân bổ cho sản phẩm được xác định trên cơ sở chi phí ban đầu theo công thức sau:

dở dang đầu kỳ +

CP của BPPV A phát sinh trong kỳ

-

CP của BPPV A

dở dang cuối kỳ

+

CP của BPPV trước phân bổ

x

Số lượng

SP, dịch vụ của BPPV

A cung cấp cho bộ phận SXKD

i

Số lượng SP,

dịch vụ của BPPV A

-

Số lượng SP, dịch vụ của BPPV A tiêu dùng nội bộ và cung cấp BPPV khác

Khi phân bổ chi phí BPPV theo phương pháp bậc thang kế toán cũng có thể sử dụng chi phí kế hoạch tương tự như phương pháp phân bổ

trực tiếp

Ví dụ 4.2: Theo số liệu của Công ty T&N, kế toán có thể thực hiện

phân bổ chi phí cho các bộ phận theo phương pháp bậc thang bắt đầu từ

PX điện hay PX sửa chữa Tuy nhiên, do tỷ lệ phục vụ cho BPPV khác (6%) nhiều hơn so với bộ phận sửa chữa (3,8%) nên lựa chọn bắt đầu từ

PX điện

Giá thành

1 kwh điện =

128.680

= 2,872 46.000 - 1.200

CP điện phân bổ cho các bộ phận:

Bộ phận sửa chữa = 2,872 x 2.800 = 8.041,6

Bộ phận SXSP chính = 2,872 x 32.000 = 91.904

Bộ phận bán hàng = 2,872 x 6.000 = 17.232

Bộ phận QLDN = 128.680 - 8.041,6 - 91.904 - 17.232 = 11.502,4 Giá thành 1 giờ

sửa chữa =

128.800 + 8.042,5

= 45,014 3.200 - 40 - 120

CP sửa chữa phân bổ cho các bộ phận:

Bộ phận SXSP chính = 45,014 x 1.600 = 72.022,368

Bộ phận bán hàng = 45,014 x 880 = 39.612,32

Bộ phận QLDN = 136.842,5 - 72.022,4 - 39.612,32 = 25.207,78 Tổng hợp kết quả phân bổ chi phí của các bộ phận phục vụ cho các

Bộ phận quản lý DN Cộng

CP điện 8.041,6 91.904 17.232 11.502,4 128.680

CP sửa chữa - 72.022,4 39.612,32 25.207,78 136.842,5

Cộng CP

phân bổ 8.041,6 163.926,4 56.844,32 36.710,18 -

Phương pháp bậc thang cho kết quả phân bổ tương đối chính xác vì

có tính đến chi phí phục vụ lẫn nhau giữa các bộ phận phục vụ (tuy chưa đầy đủ) Nhưng phương pháp này có hạn chế là tính toán phức tạp, kết

quả phân bổ chi phí của các bộ phận phục vụ cho các bộ phận sản xuất kinh doanh có thể khác nhau do thay đổi trình tự phân bổ hay nói cách khác là tính chủ quan lớn

* Phương pháp phân bổ lẫn nhau

Theo phương pháp này chi phí của các bộ phận phục vụ sẽ được phân bổ cho các bộ phận SXKD và các bộ phận phục vụ có cung ứng lẫn cho nhau Việc phân bổ thể hiện trong Sơ đồ 4.3

Sơ đồ 4.3 Mô hình phân bổ chi phí bộ phận phục vụ

theo phương pháp phân bổ lẫn nhau

Để xác định chi phí phục vụ lẫn nhau giữa các bộ phận có thể thực hiện theo 1 trong 3 cách sau:

Cách 1: Phương pháp phân bổ theo chi phí ban đầu

Theo phương pháp này cần thực hiện theo 3 bước:

Bước 1: Tính chi phí ban đầu của 1 sản phẩm, lao vụ BPPV hoàn

-

Khối lượng sản phẩm, dịch vụ BPPV tiêu dùng nội bộ

Bộ phận

SXKD 1

Bộ phận SXKD 2

Bộ phận

phục vụ A

Bộ phận phục vụ B

Bước 2: Tính chi phí phục vụ lẫn nhau giữa các BPPV, công thức

x

Khối lượng sản phẩm, dịch vụ phục vụ lẫn nhau giữa các BPPV

Bước 3: Tính giá thành sản phẩm, dịch vụ bộ phận phục vụ, công

dở dang đầu kỳ

+

Chi phí của BPPV ban đầu

+

Chi phí nhận của BPPV khác

-

Chi phí phân bổ cho BPPV khác

-

Chi phí của sản phẩm, dịch vụ BPPV

dở dang cuối kỳ

sản phẩm, dịch vụ BPPV hoàn thành

-

Khối lượng sản phẩm, dịch vụ phục

vụ BPPV khác

-

Khối lượng sản phẩm, dịch vụ tiêu dùng nội bộ

Cách 2: Phương pháp phân bổ theo giá thành kế hoạch

Theo phương pháp này chi phí phân bổ lẫn nhau giữa các phân xưởng, bộ phận sản xuất phụ được tính trên cơ sở giá thành kế hoạch Công thức tính:

x

Khối lượng sản phẩm, dịch vụ phục vụ lẫn nhau giữa các BPPV

Việc tính chi phí phân bổ cho các bộ phận chức năng tương tự phương pháp phân bổ theo chi phí ban đầu

Cách 3: Phương pháp đại số

Phương pháp này thực hiện trên cơ sở giải hệ phương trình đại số, trong đó ẩn số là giá thành đơn vị sản phẩm, dịch vụ của từng phân xưởng, bộ phận sản xuất phụ Tuy nhiên, nếu doanh nghiệp có nhiều hơn

2 bộ phận phục vụ có nhiệm vụ sản xuất phụ trợ thì việc thiết lập và giải

CP ban đầu 1 giờ công sửa chữa:

128.800

= 40,759 3.200 - 40

CP bộ phận điện phục vụ bộ phận sửa chữa:

2,872 x 2.800 = 8.041,6

CP bộ phận sửa chữa phục vụ bộ phận điện:

40,759 x 120 = 4.891,08 Giá thành thực tế 1 kwh điện:

Chi phí điện phân bổ cho các bộ phận chức năng:

Tổng hợp kết quả phân bổ chi phí của các bộ phận phục vụ cho các

bộ phận chức năng:

Chỉ tiêu Bộ phận

SXSP chính

Bộ phận bán hàng

Bộ phận quản lý DN

- Giúp doanh nghiệp có quyết định sử dụng nguồn lực hợp lý Khi

bộ phận phục vụ có lợi ích lớn hơn (>) chi phí nhà quản lý doanh nghiệp

sẽ có biện pháp sử dụng thích hợp

- Giúp doanh nghiệp khắc phục hạn chế về nguồn lực, giảm sự

“miễn phí" cho bộ phận sản xuất Các bộ phận sản xuất chính cần cân nhắc để sử dụng tiết kiệm các dịch vụ của bộ phận sản xuất phụ, vì đó là một khoản chi phí cấu thành giá sản phẩm, dịch vụ sản xuất

4.2.2 Xác định chi phí theo công việc

Các phương pháp xác định chi phí khác nhau sẽ ảnh hưởng đáng kể đến báo cáo lợi nhuận cũng như các quyết định quản lý then chốt Trong thực tế tồn tại nhiều loại hình doanh nghiệp khác nhau, trong đó có các doanh nghiệp thực hiện hoạt động sản xuất kinh doanh theo các đơn đặt hàng của khách như doanh nghiệp xây dựng, công nghiệp đóng tàu, cơ khí, sản xuất máy bay, doanh nghiệp du lịch lữ hành, ; Mỗi công việc, đơn đặt hàng (ĐĐH) có số lượng sản phẩm, tiêu chuẩn kỹ thuật, tiêu chuẩn dịch vụ cung cấp, thời gian bắt đầu và hoàn thành khác nhau và nhà quản trị lại cần thông tin về chi phí để thực hiện từng đơn hàng trước khi nó được sản xuất hoàn thành Hay nói cách khác, mỗi công việc, đơn hàng thường có những đặc trưng riêng và được sản xuất khá độc lập nên chi phí sản xuất tập hợp theo từng đơn hàng là thích hợp Trong trường hợp này dòng chi phí sản xuất song song với dòng chảy của nguyên vật liệu khi chúng được chuyển hóa thành thành phẩm

Quá trình kế toán theo công việc được bắt đầu khi doanh nghiệp nhận ĐĐH, ban hành lệnh sản xuất Trên cơ sở đó kế toán quản trị mở các tài khoản kế toán và sổ kế toán chi tiết theo từng đơn hàng để ghi nhận thông tin chi phí sản xuất Chi phí sản xuất được tập hợp theo từng đơn hàng đã được xác định trước (Garrison và cộng sự, 2017) Khi đơn hàng hoàn thành, cộng tổng chi phí đã tập hợp chính là tổng giá thành thực tế của sản phẩm sản xuất theo ĐĐH

Ví dụ 4.4: Tại Công ty T&N chuyên sản xuất các sản phẩm cơ khí

(khớp nối, rơ móc, ) Ngày 27/2/N, bộ phận kinh doanh nhận được một

đơn đặt hàng của công ty X với 02 khớp nối giữa các toa tàu cho hệ

thống tàu lượn trên cao (Mã đơn hàng K2) Các khớp nối này là một chi

tiết quan trọng, nó đảm bảo sự an toàn của cả hệ thống tàu lượn Các kỹ

sư của Công ty X đã tự thiết kế và đặt hàng Công ty T&N sản xuất 02

khớp nối để đưa vào chạy thí nghiệm Nếu thử nghiệm thành công, Công

ty X sẽ đặt toàn bộ khớp nối cho hệ thống tàu lượn mới của họ Giám đốc

Công ty T&N đã đồng ý nhận đơn đặt hàng ban đầu này bằng với chi phí

sản xuất nhằm có được cơ hội nhận đơn đặt hàng mới với số lượng lớn

Nhà quản trị Công ty yêu cầu phải có thông tin về chi phí thực hiện đơn

đặt hàng vào ngày hoàn thành Trong tình huống này, kế toán của Công

ty T&N cần theo dõi, ghi chép thông tin chi phí sản xuất riêng cho đơn

hàng K2

Sau khi nhận được đơn đặt hàng, nhà quản trị xem xét khả năng

thực hiện của doanh nghiệp để đưa ra quyết định có hay không chấp nhận

đơn hàng Nếu đơn hàng được chấp nhận, Lệnh sản xuất sẽ được lập và

chuyển xuống bộ phận sản xuất để thực hiện Kế toán ghi chép, phản ánh

toàn bộ chi phí thực hiện đơn hàng vào Phiếu chi phí công việc nhằm

theo dõi các chi phí liên quan đến từng công việc cụ thể và cung cấp

thông tin cho nhà quản trị Quá trình kế toán được thể hiện qua Sơ đồ 4.4

Sơ đồ 4.4 Quá trình tập hợp và xác định chi phí theo công việc

Phiếu chi phí theo công việc (Phiếu

tính giá thành theo ĐĐH)

Phiếu xuất kho NVL

Phiếu theo dõi lao động trực tiếp SX

Chứng từ CPSXC

Mức phân bổ CPSXC

* Tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Chi phí nguyên vật liệu phát sinh để thực hiện từng đơn đặt hàng sẽ được kế toán tập hợp trực tiếp cho từng công việc trên Phiếu chi phí công việc và Tài khoản Chi phí NVL trực tiếp mở riêng cho từng công việc, đơn đặt hàng Căn cứ để tập hợp chi phí theo công việc là Phiếu yêu cầu nguyên vật liệu trong đó ghi rõ loại và số lượng vật liệu được xuất từ kho

và xác định công việc nào sẽ được sử dụng vật liệu Phiếu này được sử dụng để kiểm soát số lượng vật liệu đưa vào sản xuất và để ghi vào sổ kế toán có liên quan

Ví dụ 4.5: Bản thiết kế do khách hàng X gửi tới cho thấy mỗi khớp

nối thử nghiệm có 3 bộ phận (hai đầu nối G7 và một vỏ bọc M46) nên để sản xuất 2 khớp nối cần phải có bốn đầu nối G7 và hai vỏ bọc M46 Khi

đã đạt được thỏa thuận với khách hàng về số lượng, giá cả và ngày vận chuyển cho đơn đặt hàng, lệnh sản xuất được ban hành Bộ phận sản xuất sau đó chuẩn bị một mẫu yêu cầu nguyên vật liệu (Bảng 4.1)

Bảng 4.1 Phiếu yêu cầu nguyên vật liệu

Công ty T&N

PHIẾU YÊU CẦU NGUYÊN VẬT LIỆU

Tháng 3 năm N

Mã Phiếu yêu cầu K1987 Ngày 02/3/N

Loại vật liệu Số lượng Đơn giá (1.000đ) Tổng chi phí (1.000đ)

Bảng 4.2 Phiếu chi phí công việc

Tên doanh nghiệp: Công ty T&N

PHIẾU CHI PHÍ CÔNG VIỆC

Số giờ

Số tiền (1.000đ)

Số giờ Tỷ lệ Số tiền

(1.000đ)

* Tập hợp chi phí nhân công trực tiếp

Chi phí nhân công trực tiếp trong doanh nghiệp bao gồm những khoản chi phí phải trả cho nhân công trực tiếp thực hiện đơn đặt hàng, khi phát sinh sẽ được kế toán tập hợp trực tiếp cho từng đơn hàng và được theo dõi trên Phiếu chi phí công việc Còn những khoản chi phí phải trả cho nhân công thực hiện các công việc bảo trì, giám sát, dọn dẹp, có liên quan đến nhiều đơn đặt hàng, nhiều phân xưởng khác nhau thì được coi là một phần của chi phí sản xuất chung

Ngày nay, nhiều công ty dựa vào hệ thống máy tính để theo dõi thời gian làm việc của nhân công thông qua sử dụng mã vạch Mỗi nhân viên và mỗi công việc có một mã vạch duy nhất Theo đó, những dữ liệu

về thời gian và nhân công nào thực hiện đơn hàng được ghi lại tự động vào hệ thống máy tính như trên “Phiếu theo dõi thời gian lao động” (Bảng 4.3) Vì tất cả các dữ liệu nguồn đã có trong các tệp tin máy tính, chi phí lao động có thể được tự động được chuyển vào Phiếu chi phí công việc Kế toán mở các tài khoản Chi phí nhân công trực tiếp để tập hợp chi phí cho từng công việc, đơn đặt hàng

Bảng 4.3 Phiếu theo dõi thời gian lao động

Công ty T&N

PHIẾU THEO DÕI THỜI GIAN LAO ĐỘNG

Mã số công việc K2 Tên nhân viên Nguyễn Văn An

Bắt đầu Kết thúc Thời gian

là một phần của chi phí sản xuất chung cần tính toán phân bổ nên chưa được ghi vào Phiếu chi phí theo công việc

* Tập hợp chi phí sản xuất chung

Chi phí sản xuất chung là một bộ phận của chi phí sản xuất nên cũng cần được ghi nhận vào Phiếu chi phí theo công việc làm cơ sở tính giá thành công việc Tuy nhiên, việc ghi nhận chi phí sản xuất chung cho từng công việc cụ thể có một số khó khăn Đó là:

+ Chi phí sản xuất chung là chi phí gián tiếp thường liên quan đến nhiều công việc nên khi phát sinh khó có thể xác định ngay số chi phí của từng công việc có liên quan Do đó, chi phí sản xuất chung cần được tập hợp chung và sau đó phân bổ cho các công việc theo tiêu thức phù hợp + Chi phí sản xuất chung bao gồm nhiều khoản mục chi phí khác nhau, từ dầu mỡ được sử dụng cho máy móc, thiết bị sản xuất đến lương hàng tháng của quản đốc, phó quản đốc phân xưởng

+ Các công việc có thể hoàn thành vào ngày bất kỳ trong tháng, có thể không trùng vào ngày cuối cùng của tháng nên rất khó tính được đầy

đủ chi phí sản xuất chung tại thời điểm công việc hoàn thành

+ Một số khoản mục chi phí trong chi phí sản xuất chung có tính cố định nên tổng chi phí sản xuất chung có xu hướng tương đối ổn định từ thời kỳ này đến giai đoạn tiếp theo mặc dù số lượng đơn vị sản xuất có thể dao động rất lớn Do đó, chi phí trung bình cho mỗi đơn vị sẽ khác

nhau từ giai đoạn này sang giai đoạn tiếp theo

Thời điểm phân bổ chi phí có thể là cuối kỳ kế toán Tuy nhiên, nhà quản lý lại cần có thông tin về kết quả thực hiện một công việc nhất định ngay khi hoàn thành và giao khách hàng Do đó, phương án tối ưu hơn là ước tính tỷ lệ phân bổ chi phí Trong trường hợp này kế toán mở tài khoản CPSXC để tập hợp chi phí phát sinh liên quan đến các công việc, đơn đặt hàng thực hiện trong kỳ Việc phân bổ được thực hiện bằng cách chọn tiêu thức, cơ sở phân bổ hợp lý cho các sản phẩm và dịch vụ của công ty Cơ sở phân bổ chi phí chung có thể là số giờ lao động trực tiếp hoặc số giờ máy, hoặc chi phí nhân công trực tiếp

Trình tự xác định tỷ lệ ước tính phân bổ sản xuất chung cho các đơn đặt hàng được thực hiện theo 4 bước sau:

+ Bước 1: Ước tính tổng số tiêu thức phân bổ (mẫu số) tương ứng

với mức sản xuất ước tính của giai đoạn tiếp theo

+ Bước 2: Ước tính tổng định phí sản xuất chung trong giai đoạn

tới và biến phí sản xuất chung trên một đơn vị tiêu thức phân bổ

+ Bước 3: Ước tính tổng chi phí sản xuất chung (tử số) trong giai

đoạn sau theo công thức Y = F + v*x.

+ Bước 4: Tính toán tỷ lệ ước tính phân bổ CPSXC

Tổng tiêu thức phân bổ được xác định trước khi ước tính tổng chi phí sản xuất chung vì trong chi phí sản xuất chung bao gồm khoản biến phí có độ lớn phụ thuộc vào số lượng của tiêu thức phân bổ

Tỷ lệ ước tính

phân bổ CPSXC =

Tổng chi phí SXC ước tính Tổng tiêu thức phân bổ của các ĐĐH

Tiêu thức phân bổ của ĐĐH i

Ví dụ 4.6: Tài liệu của Công ty cơ khí T&N với một số giả định

trong tháng kế hoạch như sau:

Số giờ công lao động trực tiếp ước tính: 40.000 giờ Tổng chi phí sản xuất chung cố định ước tính: 220.000 (ngđ) Chi phí sản xuất chung biến đổi 2,5 ngđ/giờ công lao động trực tiếp

Kế toán sử dụng công thức xác định chi phí để ước tính tổng chi phí sản xuất chung trong tháng:

= 320.000/40.000 giờ lao động trực tiếp

= 8 (ngđ/giờ lao động trực tiếp)

Phiếu theo dõi thời gian thực hiện công việc K2, cho biết có 30 giờ công lao động trực tiếp được sử dụng Khi đó, CPSXC phân bổ cho công việc K2 sẽ là:

CPSXC phân bổ

cho ĐĐH K2 = phân bổ CPSXC Tỷ lệ ước tính x

Tiêu thức phân bổ của ĐĐH K2

= Tỷ lệ ước tính phân bổ CPSXC x

Số giờ công lao động trực tiếp của công việc K2

PHIẾU CHI PHÍ CÔNG VIỆC

Bộ phận/Phân xưởng Phay Ngày hoàn thành 06/3/N

Số giờ Số tiền

(1.000đ)

Số giờ

Tỷ lệ ước tính phân bổ CPSXC

Số tiền (1.000đ)

* Tính toán chi phí đơn vị

Khi công việc hoàn thành, sản phẩm hoàn thành sẽ được chuyển từ

bộ phận sản xuất sang bộ phận kho thành phẩm hoặc xuất giao bán luôn cho khách hàng Chi phí sản xuất của sản phẩm, đơn đặt hàng hay công việc hoàn thành được xác định theo công thức sau:

Tổng chi phí

sản xuất (Z) = CPNVLTT + CPNCTT +

CPSXC ước tính phân bổ

CP đơn vị

sản phẩm =

Z Tổng khối lượng sản phẩm hoàn thành

Chi phí của công việc được chuyển từ TK CPSXKD dở dang sang

TK Thành phẩm (nếu nhập kho) hoặc TK Chi phí giá vốn hàng bán (nếu bán thẳng) Số liệu Bảng 4.4 cho thấy: chi phí thực hiện đơn đặt hàng K2 là 3.695 (nghìn đồng), số lượng sản phẩm hoàn thành là 02 sản phẩm, do đó: ZK2= 1.835 + 1.620 + 240 = 3.695 (Nghìn đồng)

Zđvsp K2 = 3.695/2 = 1.847,5 (Nghìn đồng/khớp nối)

Áp dụng phương pháp xác định chi phí theo công việc, kế toán có thể cung cấp thông tin về chi phí thực hiện đơn hàng cho nhà quản trị trước hoặc ngay khi công việc hoàn thành Thông tin về chi phí đơn vị sản phẩm được sử dụng để xác định chi phí giá vốn hàng bán hoặc giá trị hàng tồn kho trong khoảng thời gian tồn kho chờ chuyển giao cho khách Như vậy, chi phí đơn vị sản phẩm hoàn thành theo phương pháp này là chi phí sản xuất ước tính vì CPSXC phân bổ vào CPSXKD dở dang là CPSXC ước tính phân bổ tại thời điểm đơn đặt hàng hoàn thành Nhưng CPSXC thực tế phát sinh thường khác với CPSXC ước tính phân bổ, nên

có thể dẫn tới phân bổ thừa hoặc phân bổ thiếu chi phí

Đầu kỳ:

Tổng CPSXC

ước tính :

Tổng tiêu thức phân bổ =

Tỷ lệ ước tính phân bổ CPSXC

Trong kỳ:

Tỷ lệ ước tính

phân bổ CPSXC x

Tiêu thức phân bổ thực tế phát sinh bởi ĐĐH i =

CPSXC phân bổ cho ĐĐH i

Cuối kỳ:

CPSXC thực tế

phát sinh -

CPSXC đã phân bổ =

Chênh lệch phân bổ thừa/ thiếu CPSXC cho các ĐĐH

Khoản chênh lệch phân bổ thừa hoặc thiếu CPSXC cho các ĐĐH, công việc cần được xử lý theo cách thức phù hợp Tùy theo yêu cầu cung cấp thông tin của nhà quản trị và quan điểm về mức độ trọng yếu của số chênh lệch mà kế toán có thể lựa chọn xử lý chênh lệch CPSXC ước tính phân bổ so với CPSXC thực tế phát sinh theo 1 trong 2 cách sau:

Cách 1: Phân bổ toàn bộ số chênh lệch cho các đơn đặt hàng, công

việc đã hoàn thành trong kỳ vào TK Giá vốn hàng bán Khi đó:

GVHB được

điều chỉnh =

CP Giá vốn hàng bán ±

Chênh lệch CPSXC phân bổ thiếu/thừa

Cách 2: Phân bổ cho các đơn đặt hàng, công việc thực hiện trong

kỳ Do đó, một phần vào TK Giá vốn hàng bán của ĐĐH đã hoàn thành

và bàn giao cho khách hàng, một phần vào TK CPSXKD dở dang của ĐĐH chưa hoàn thành và 1 phần vào TK Thành phẩm tỷ lệ với số dư của các tài khoản

Trình tự kế toán xác định chi phí theo công việc trên các tài khoản

kế toán được thể hiện trong Sơ đồ 4.5

Từ những nội dung trên có thể kết luận phương pháp xác định chi phí theo công việc là phương pháp ghi chép lại một cách chi tiết thông tin của từng sản phẩm riêng biệt hoặc từng nhóm nhỏ sản phẩm tương tự nhau được sản xuất theo đơn đặt hàng Phương pháp có đối tượng tập hợp chi phí là từng công việc, đơn đặt hàng, đối tượng tính giá thành là sản phẩm hoàn thành Do những khó khăn trong việc tập hợp thông tin chi phí nhanh và tin cậy, nên để cung cấp thông tin kịp thời cho quản lý,

kế toán quản trị áp dụng kỹ thuật ước tính chi phí sản xuất chung cho các công việc, đơn đặt hàng hoàn thành trong kỳ Đến cuối kỳ, kế toán điều chỉnh số chi phí đã ước tính theo chi phí thực tế để có cơ sở xác định giá thành thực tế Kỹ thuật này giúp kế toán cung cấp thông tin nhanh nhưng vẫn đảm bảo độ tin cậy của giá thành sản phẩm Phiếu chi phí công việc được kế toán sử dụng với hai vai trò là Sổ kế toán chi tiết chi phí và Báo cáo chi phí, giá thành Phương pháp xác định chi phí theo công việc đòi hỏi sản phẩm doanh nghiệp sản xuất phải đáp ứng một số điều kiện: Sản

phẩm sản xuất mang tính đơn chiếc hoặc theo đơn đặt hàng của khách, sản phẩm có giá trị cao, kích thước lớn, giá bán sản phẩm được xác định trước khi bắt đầu sản xuất theo hợp đồng đã ký

Nguồn: Garrison và cộng sự, 2017

Sơ đồ 4.5 Sơ đồ phương pháp xác định chi phí theo công việc

trên tài khoản kế toán

Mua NVL

nhập kho

- Xuất NVL cho thực hiện ĐĐH

- Xuất vật liệu cho SXC

Giá thành sản phẩm sản xuất

TK CPSXKD DD

TK Thành phẩm

TK CPGVHB

Giá thành sản phẩm sản xuất (thành phẩm)

Giá trị sản phẩm xuất bán CPSXC

thực tế

phát sinh

CPSXC phân bổ cho ĐĐH i

Xử lý CPSXC phân bổ thiếu

Xử lý CPSXC

sản phẩm xuất bán

4.2.3 Xác định chi phí theo quá trình sản xuất

Trong các doanh nghiệp thuộc ngành công nghiệp thực hiện chuyển đổi nguyên vật liệu thô thành các sản phẩm đồng nhất như gạch, giấy,

xi măng, bánh kẹo, là những sản phẩm có quá trình sản xuất trải qua nhiều công đoạn sản xuất, sản phẩm có tính đồng nhất, quá trình sản xuất liên tục để tạo ra các sản phẩm giống nhau hoặc tương tự nhau về thuộc tính nhằm đảm bảo khối lượng thành phẩm trong kho luôn ổn định và sẵn sàng cung cấp ra thị trường Do sản xuất hàng loạt nên nhà quản trị không yêu cầu bắt buộc phải có thông tin về giá thành sản phẩm sản xuất trước hoặc ngay khi sản phẩm hoàn thành nhập kho Dòng chảy của chi phí trong các doanh nghiệp này theo giai đoạn sản xuất Chi phí được tích lũy theo bộ phận mà không theo công việc Với những đặc điểm đó

kế toán thực hiện thu thập chi phí trong một khoảng thời gian (tháng, quý, ) theo từng giai đoạn, bộ phận sản xuất trái ngược với phương pháp xác định chi phí theo công việc là theo từng đơn đặt hàng Quá trình sản xuất trong các doanh nghiệp có thể là liên tục (Sơ đồ 4.6) hay song

song (Sơ đồ 4.7)

Sơ đồ 4.6 Quá trình sản xuất kiểu liên tục

Trong doanh nghiệp thực hiện sản xuất kiểu liên tục bán thành phẩm của phân xưởng 1 được chuyển cho phân xưởng 2 để tiếp tục sản xuất, tiếp tục cho đến phân xưởng cuối cùng (phân xưởng n) sẽ thu được thành phẩm Ngược lại, nếu doanh nghiệp sản xuất kiểu song song, bán thành phẩm của phân xưởng 1 thường được chuyển đến các phân xưởng

1

Phân xưởng

Bán thành phẩm

Bán thành phẩm

khác nhau để thực hiện trên các dây chuyền sản xuất khác nhau Kết thúc quá trình sản xuất doanh nghiệp thu được nhiều loại thành phẩm khác nhau

Sơ đồ 4.7 Quá trình sản xuất kiểu song song

Trong trường hợp này, phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất được sử dụng thích hợp hơn là xác định chi phí theo công việc

Dù sản xuất theo kiểu nào thì bán thành phẩm của phân xưởng trước thường được chuyển sang phân xưởng sau để tiếp tục sản xuất cho đến phân xưởng cuối cùng

Ví dụ 4.7: Công ty Cổ phần dệt may N&G, sản xuất áo sơ mi nam,

quy trình sản xuất diễn ra liên tục với 2 phân xưởng sản xuất: Phân xưởng cắt và may Các kiện vải được đưa vào phân xưởng cắt để cắt thành những chi tiết của chiếc áo sơ mi nam Sau đó, các chi tiết này được đưa vào phân xưởng may: Tại đây, các chi tiết được may dựa trên mẫu đã thiết kế, sau đó công nhân sẽ ủi để định hình các chi tiết của sản

CPNVL

trực tiếp Phân

xưởng

1 CPSX

khác

trực tiếp

Phân xưởng

2

Bán thành phẩm

Phân xưởng

3

CPSX khác

Phân xưởng

5

Phân xưởng

4

Thành phẩm

B

Thành phẩm

A

Bán thành phẩm

Bán thành phẩm

phẩm, tạo hình cho sản phẩm và lắp ráp lại; Sau cùng là hoàn thiện: đội ngũ công nhân sẽ kiểm tra lỗi chỉ, lỗi màu in, các vết bẩn bám trên sản phẩm, ủi thẳng, đóng gói và vận chuyển đến tay khách hàng

Quá trình tập hợp và tính toán chi phí theo quá trình được thể hiện như Sơ đồ 4.8

Sơ đồ 4.8 Quá trình tập hợp và xác định chi phí

theo quá trình sản xuất

Khi lệnh sản xuất chuyển xuống bộ phận sản xuất thì đồng thời kế toán phải mở các tài khoản kế toán và sổ kế toán theo dõi chi phí NVLTT, chi phí NCTT và chi phí SXC cho từng phân xưởng sản xuất

Kế toán tập hợp chi phí NVLTT, chi phí NCTT, chi phí SXC cho từng phân xưởng

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Với đặc điểm của sản phẩm sản xuất phải trải qua nhiều giai đoạn chế biến liên tục thì nguyên vật liệu thường được bỏ vào ngay từ đầu của quá trình sản xuất Tuy nhiên, trong một số trường hợp đặc biệt loại chi phí này có thể được thêm vào ở bất kỳ công đoạn sản xuất nào, tùy theo

PXn

PX1 Bán TP

PX1

Bán TP PX2

Thành phẩm

SX

Chứng từ CPSXC thực tế (hoặc ước tính)

yêu cầu của từng loại sản phẩm Để đảm bảo phản ánh chính xác dòng chi phí đi qua từng phân xưởng và kiểm soát chặt chẽ chi phí, kế toán cần phải mở tài khoản Chi phí SXKD dở dang cho từng phân xưởng Nguyên vật liệu dùng cho sản xuất ở phân xưởng nào, sẽ được kế toán tập hợp vào chi phí của phân xưởng đó

Chi phí nhân công trực tiếp

Tương tự cách ghi nhận chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp cũng được tập hợp cho từng bộ phận, phân xưởng sản xuất Do đó kế toán cũng cần mở các tài khoản Chi phí nhân công trực tiếp, các sổ kế toán chi tiết chi phí theo từng phân xưởng, giai đoạn sản xuất

Chi phí sản xuất chung

Toàn bộ các chi phí sản xuất khác như chi phí khấu hao nhà xưởng, khấu hao máy móc thiết bị, điện, nước, phát sinh tại phân xưởng sẽ được tập hợp đầy đủ vào TK CPSXKD dở dang của phân xưởng đó Trong phương pháp này, do quá trình sản xuất diễn ra liên tục nên chi phí sản xuất chung được tập hợp đầy đủ theo số thực tế phát sinh, không cần phân bổ theo tỷ lệ ước tính

Xác định tổng chi phí sản xuất đưa vào phân xưởng

Khi một công đoạn sản xuất được hoàn thành, các bán thành phẩm thu được sẽ chuyển sang phân xưởng tiếp theo để tiếp tục chế biến Kế toán cần tính tổng chi phí sản xuất bán thành phẩm của phân xưởng đó Bán thành phẩm của giai đoạn trước được coi như là một loại nguyên vật liệu ở phân xưởng tiếp theo nên được tính vào chi phí sản xuất bán thành phẩm của phân xưởng sau

+

CPSX phát sinh

PX i

-

CP sản phẩm

dở dang đầu kỳ PX i

Phương pháp kế toán trên tài khoản chữ T của chi phí nguyên liệu, nhân công và chi phí sản xuất chung trong hệ thống chi phí theo quá trình

sản xuất được trình bày trong Sơ đồ 4.9 Trong đó, các tài khoản chi phí đều được mở chi tiết cho từng bộ phận, phân xưởng sản xuất Chi phí SXKD dở dang của bộ phận sau bao gồm chi phí NVLTT, chi phí NCTT, chi phí SXC phát sinh trong kỳ tại bộ phận cộng (+) chi phí sản xuất bán thành phẩm của bộ phận trước chuyển sang

TK GVHB

trình bày thông tin trong Báo cáo sản xuất Báo cáo được lập cho từng phân xưởng, giai đoạn sản xuất theo một trong hai phương pháp là (1) Phương pháp trung bình và (2) Phương pháp FIFO Dù lập theo phương pháp nào thì trong báo cáo gồm 3 nội dung:

- Kê khai khối lượng sản phẩm: Trong đó kê khai khối lượng các loại sản phẩm có tại phân xưởng sản xuất bao gồm sản phẩm hoàn thành

và sản phẩm làm dở đầu kỳ, cuối kỳ cũng như khối lượng tương đương của những sản phẩm này

- Tổng hợp chi phí và xác định chi phí đơn vị: Kế toán tổng hợp thông tin về toàn bộ chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ tại phân xưởng, giai đoạn sản xuất Đồng thời, xác định chi phí đơn vị cho từng khoản mục chi phí

- Cân đối chi phí: Xác định nguồn chi phí và số chi phí phân bổ cho

khối lượng sản phẩm của phân xưởng, giai đoạn sản xuất

Phương pháp lập báo cáo sản xuất

Phần 1: Kê khai khối lượng

Trong phần này kế toán phải phản ánh được khối lượng vật chất đi qua phân xưởng Tuy nhiên, do cuối kỳ có những sản phẩm dở dang (SPDD) chưa hoàn thành toàn bộ và số sản phẩm dở dang từ kỳ trước chuyển sang được tiếp tục sản xuất và hoàn thành trong kỳ nên cần phải xác định khối lượng tương đương của SPDD đầu kỳ và cuối kỳ

Giữa khối lượng (KL) sản phẩm hoàn thành trong kỳ và SPDD đầu

kỳ, cuối kỳ có mối quan hệ mật thiết với nhau, thể hiện trong các phương trình cân đối khối lượng sau:

KL SPDD cuối kỳ

KL chuyển đến trong kỳ = KL chuyển đi trong kỳ

KL mới đưa vào SX và

hoàn thành trong kỳ =

KL SPHT trong kỳ -

KL SPDD đầu kỳ

Hoặc = KL mới đưa vào

SX trong kỳ -

KL SPDD cuối kỳ

Sản phẩm dở dang là những sản phẩm chưa hoàn thành quá trình sản xuất với mức độ hoàn thành theo các yếu tố chi phí khác nhau (dưới

100%) Do đó, các SPDD này cần được tính đổi như sản phẩm hoàn

thành tương đương Tỷ lệ hoàn thành được xác định theo từng yếu tố chi phí sản xuất so với thành phẩm của phân xưởng đó, mỗi khoản mục chi phí sản xuất có tỷ lệ hoàn thành khác nhau nên khi tính khối lượng sản phẩm hoàn thành tương đương của SPDD phải tính riêng cho từng khoản mục chi phí

Khối lượng tương đương của phân xưởng trong một kỳ có thể xác định theo một trong hai phương pháp: Phương pháp trung bình hay phương pháp Nhập trước xuất trước (FIFO)

tại PX

+

Khối lượng SP hoàn thành tương đương của SPDD cuối kỳ tại PX

Trong đó:

KL SP hoàn thành tương

đương của SPDD cuối kỳ = Khối lượng SPDD cuối kỳ x

Tỷ lệ hoàn thành

Theo phương pháp trung bình, khối lượng SPDD đầu kỳ luôn được coi là hoàn thành trong kỳ hiện tại nên không cần quy đổi về khối lượng sản phẩm hoàn thành tương đương (chỉ tiêu khối lượng sản phẩm hoàn thành trong kỳ đã tính cả SPDD đầu kỳ ở trong đó), kế toán chỉ quy đổi khối lượng SPDD cuối kỳ về sản phẩm hoàn thành tương đương

Do đó, khối lượng sản phẩm tương đương của phân xưởng bao gồm khối lượng sản phẩm hoàn thành trong kỳ và khối lượng tương đương của SPDD cuối kỳ, tức phương pháp trung bình đã bình quân hóa khối lượng sản phẩm và chi phí sản xuất giữa các kỳ Đặc điểm này thể hiện tính đơn giản của phương pháp nhưng lại không thể hiện được số chi phí

thực chất chi ra cho số sản phẩm mới đưa vào sản xuất và hoàn thành trong kỳ Hay nói cách khác chi phí đơn vị xác định cho kỳ này chịu ảnh hưởng của cả kỳ trước

Ví dụ 4.8: Tại phân xưởng cắt của Công ty Cổ phần dệt may N&G:

Đầu tháng 4/N, còn 1.000 chiếc áo đang sản xuất dở với tỷ lệ hoàn thành

là 30% (là tỷ lệ hoàn thành của chi phí NCTT và chi phí SXC); trong kỳ, Công ty tiếp tục đưa số vải tương đương 7.000 sản phẩm vào phân xưởng

để tiếp tục quá trình sản xuất; cuối tháng hoàn thành 6.500 bán thành phẩm chuyển sang phân xưởng may, còn lại 1.500 sản phẩm đang trong quá trình cắt, bộ phận kỹ thuật đánh giá tỷ lệ hoàn thành là 60%

Khi đó, khối lượng sản phẩm tương đương của PX cắt sẽ là tổng của khối lượng sản phẩm hoàn thành và khối lượng tương đương của sản phẩm dở dang cuối kỳ Tuy nhiên, vì mỗi khoản mục chi phí có tỷ lệ hoàn thành khác nhau nên kế toán cần tính khối lượng sản phẩm hoàn thành tương đương cho từng khoản mục chi phí như sau:

+

Khối lượng SP mới đưa vào SX

và HT trong kỳ tại PX (2)

+

KL SPHT tương đương của SPDD cuối kỳ tại PX (3)

Trong đó:

(1) Khối lượng công việc PX phải thực hiện trong kỳ để hoàn thành phần còn đang làm dở ở kỳ trước và được tính cho từng khoản mục phí theo công thức:

(1) = Khối lượng sản phẩm

dở dang đầu kỳ x

Tỷ lệ chưa hoàn thành

Trong đó: Tỷ lệ chưa hoàn thành = 1 - Tỷ lệ đã hoàn thành

(3) Xác định tương tự như phương pháp trung bình

Như vậy, theo phương pháp FIFO, khối lượng sản phẩm hoàn thành chuyển đi được chia thành 2 phần:

+ Một phần là những SPDD kỳ trước chuyển sang và được hoàn thành chuyển đi trong kỳ này;

+ Một phần là những sản phẩm bắt đầu đưa vào sản xuất và được hoàn thành, chuyển đi trong kỳ này

Phương pháp FIFO quan tâm đến cả khối lượng sản phẩm dở dang đầu kỳ và khối lượng sản phẩm dở dang cuối kỳ Cả 2 khối lượng SPDD này đều được chuyển đổi thành sản phẩm hoàn thành tương đương Phương pháp FIFO phức tạp hơn so với phương pháp trung bình, song kết quả có được sẽ chính xác hơn do chỉ chú trọng đến các chi phí của kỳ hiện tại

Ví dụ 4.9: Với số liệu trên tại phân xưởng Cắt tháng 4/N, khối

lượng sản phẩm tương đương sẽ là:

Phần 2: Tổng hợp chi phí và xác định chi phí đơn vị

Phần 2 của Báo cáo bao gồm 2 nội dung là tổng chi phí phải tính trong kỳ ở từng phân xưởng và chi phí đơn vị của khối lượng sản phẩm hoàn thành tương đương đã hoàn thành nhập kho hoặc chuyển sang giai đoạn sau Khối lượng sản phẩm tương đương có thể được xác định theo phương pháp trung bình và phương pháp FIFO, 2 phương pháp này cho khối lượng sản phẩm tương đương của từng khoản mục chi phí trong phân xưởng khác nhau, nên sẽ ảnh hưởng đến việc tổng hợp chi phí và xác định chi phí đơn vị

* Theo phương pháp trung bình

Tổng hợp chi phí của phân xưởng gồm chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ (kỳ trước chuyển sang) và chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ Chi phí đơn vị (giá thành đơn vị) được xác định theo công thức sau cho từng khoản mục chi phí:

* Theo phương pháp FIFO

Tổng hợp chi phí của phân xưởng chỉ bao gồm một bộ phận là chi phí phát sinh trong kỳ Chi phí đơn vị được xác định như sau:

Chi phí đơn vị

(theo yếu tố) =

Chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ Tổng khối lượng sản phẩm tương đương

Như vậy, theo phương pháp trung bình, tổng chi phí được đưa vào

Báo cáo sản xuất kỳ này bao gồm cả chi phí sản xuất dở đang đầu kỳ (chi

phí của kỳ trước chuyển sang) và chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ Ngược lại, Báo cáo sản xuất theo phương pháp FIFO chỉ bao gồm chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ Chi phí đơn vị sẽ được sử dụng để tính toán giá trị hàng tồn kho (SPDD cuối kỳ) tại thời điểm cuối kỳ ở phân xưởng

và giá trị sản phẩm hoàn thành chuyển sang giai đoạn sau hoặc nhập kho thành phẩm

Ví dụ 4.10: Quý I/N, thông tin về quá trình sản xuất của Công ty

Cổ phần dệt may N&G tại 2 phân xưởng như sau:

- Chi phí giai đoạn trước chuyển sang 1.009.401

- Số lượng bắt đầu sản xuất trong kỳ hay

từ PX trước chuyển sang (đvsp) 100.000 Cần xác định

+ Chi phí phát sinh trong tháng 4/N là 19.956.950 đồng

Mỗi khoản mục chi phí có tỷ lệ hoàn thành khác nhau nên khối lượng sản phẩm tương đương sẽ khác nhau, kế toán phải tính chi phí đơn

vị cho từng khoản mục chi phí

Khoản mục

chi phí

Tổng chi phí

Khối lượng sản phẩm tương đương

Chi phí đơn vị

Khối lượng sản phẩm tương đương Chi phí đơn vị

Phần 3: Cân đối chi phí

Mục đích của phần cân đối chi phí là nhằm chỉ rõ những khoản chi phí được tính trong kỳ (nguồn chi phí) và việc phân bổ chi phí cho sản phẩm đã hoàn thành chuyển đi và sản phẩm dở dang cuối kỳ

Nội dung quá trình cân đối chi phí được tiến hành dựa trên mối quan hệ cân đối giữa chi phí đầu vào (nguồn chi phí) và chi phí đầu ra (chi phí phân bổ) của từng phân xưởng Theo đó: