ÁP DỤNG NGUYÊN TẮC BẢN CHẤT HƠN HÌNH THỨC CỦA CÁC GIAO DỊCH TRONG KẾ TOÁN TRƯỜNG HỢP VIỆT NAM

Microsoft Word Vui 15059471 BỘ CÔNG THƯƠNG TRỪƠNG ĐẠI HỌC CÔNG NGHIỆP TP HCM KHOA KẾ TOÁN KIỂM TOÁN KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP ĐỀ TÀI ÁP DỤNG NGUYÊN TẮC BẢN CHẤT HƠN HÌNH THỨC CỦA CÁC GIAO DỊCH TRONG KẾ TOÁN TRƯỜNG HỢP VIỆT NAM Nhóm sinh viên cùng thực hiện Mã số SV Họ tên Lớp Giảng viên hướng dẫn 15059471 Lê Lâm Nhựt ĐHKT11G Ths Hoàng Đình Vui 15080371 Phạm Thị Bé Loan ĐHKT11G Ths Hoàng Đình Vui 15083471 Nguyễn Thị Thanh Ngân ĐHKT11G Ths Hoàng Đình Vui TP HCM, THÁNG 042019 Khóa luận tốt nghiệ.

BỘ CÔNG THƯƠNG TRỪƠNG ĐẠI HỌC CÔNG NGHIỆP TP.HCM

KHOA KẾ TOÁN - KIỂM TOÁN

******

KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP

ĐỀ TÀI:

ÁP DỤNG NGUYÊN TẮC BẢN CHẤT HƠN HÌNH THỨC CỦA CÁC GIAO DỊCH TRONG

KẾ TOÁN TRƯỜNG HỢP VIỆT NAM

Nhóm sinh viên cùng thực hiện:

Mã số SV Họ tên Lớp Giảng viên hướng dẫn

15083471 Nguyễn Thị Thanh Ngân ĐHKT11G Ths Hoàng Đình Vui

TP HCM, THÁNG 04/2019

BỘ CÔNG THƯƠNG TRỪƠNG ĐẠI HỌC CÔNG NGHIỆP TP.HCM

KHOA KẾ TOÁN - KIỂM TOÁN

******

KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP

ĐỀ TÀI:

ÁP DỤNG NGUYÊN TẮC BẢN CHẤT HƠN HÌNH THỨC CỦA CÁC GIAO DỊCH TRONG

KẾ TOÁN TRƯỜNG HỢP VIỆT NAM

Nhóm sinh viên cùng thực hiện:

Mã số SV Họ tên Lớp Giảng viên hướng dẫn

15083471 Nguyễn Thị Thanh Ngân ĐHKT11G Ths Hoàng Đình Vui

TP HCM, THÁNG 04/2019

LỜI CẢM ƠN

Trong suốt thời gian học tập tại Trường Đại Học Công Nghiệp TP HCM em đã được các thầy cô trong trường, đặc biệt là các thầy cô của Khoa Kế Toán - Kiểm Toán tận tình chỉ dạy, giúp đỡ để em có được những kiến thức như là một hành trang cho mình để vững bước trên con đường tương lai Em xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc đến tập thể giảng viên của

Trường Đại Học Công Nghiệp TP HCM, đặc biệt là thầy Hoàng Đình Vui người đã trực

tiếp hướng dẫn cho em trong suốt quá trình thực tập, thầy luôn nhiệt tình giúp đỡ, hướng dẫn tận tình đối với những vấn đề mà em chưa hiểu sâu, nắm rõ để em có thể hoàn thành quá trình thực tập một cách tốt hơn

Em kính gửi lời cảm ơn sâu sắc đến Ban Giám Đốc công ty TNHH MTV Thương mại & Dịch Vụ Phong Dũng, các anh chị trong Văn Phòng Tài Chính - Kế Toán đã hướng dẫn, giúp đỡ tận tình và tạo điều kiện thuận lợi nhất giúp em có thêm những hiểu biết về ngành nghề, công việc và kinh nghiệm để có thể vận dụng tốt hơn những kiến thức mà mình đã học vào thực tiễn

Thông qua quá trình tìm tòi và học hỏi trong suốt thời gian thực tập, nhờ vào sự hướng dẫn nhiệt tình của Thầy Hoàng Đình Vui và sự giúp đỡ của các anh chị trong Công ty mà em đã hoàn thành tốt chuyên đề thực tập tốt nghiệp này Tuy nhiên do trình độ lý luận cũng như kinh nghiệm thực tiễn còn hạn chế không tránh khỏi những sai sót, khiếm khuyết, em rất mong nhận được những ý kiến đóng góp, nhận xét của quý Thầy Cô trong Khoa Kế Toán - Kiểm Toán cũng như Ban lãnh đạo và các anh chị trong Phòng Kế toán Tài chính của công

ty để bài báo cáo của em được hoàn thiện hơn

Nhóm em xin chân thành cảm ơn!

NHẬN XÉT (Của giảng viên hướng dẫn)

NHẬN XÉT (Của GV phản biện)

LỜI CAM ĐOAN

Nhóm em xin cam đoan đề tài: “ÁP DỤNG NGUYÊN TẮC BẢN CHẤT HƠN

HÌNH THỨC CỦA CÁC GIAO DỊCH TRONG KẾ TOÁN: TRƯỜNG HỢP VIỆT NAM” lad một công trình nghiên cứu độc lập, không có sự sao chép củ người

khác Đề tài là một sản phẩm của cả nhóm đã nỗ lực nghiên cứu trong quá trình học tập tại trường và cũng như học hỏi tại đơn vị thực tập, Trong quá trinh viết bài nhóm cũng có sự tham khảo một số tài liệu và củng có nêu lên nguồn gốc rõ ràng, dưới sự hướng dẫn của giảng viên hướng dẫn ThS Hoàng Đình Vui – Khoa Kế Toán – Kiểm Toán Trường Đại học Công Nghiệp Thành Phố Hồ Chí Minh Nhóm em xin cam đoan nếu có vấn đề sai sự thật nhóm xin hoàn toàn chịu mọi trách nghiệm

sơ chứng từ Vì trong thực tế hành nghề kế toán, có một tỉ lệ lớn các hồ sơ chứng từ kế toán do nội bộ doanh nghiệp hoặc nhóm doanh nghiệp tạo ra như hóa đơn tài chính, hợp đồng kinh tế, biên bản bàn giao… Do vậy, nhiều doanh nghiệp đã lợi dụng điều này để cung cấp các bộ chứng từ, tạo ra những giao dịch kế toán không đúng bản chất nhằm tác động đến số liệu trên báo cáo tài chính theo ý muốn làm giảm độ chính xác

và tin cậy của báo cáo tài chính

Nhằm nâng cao được chất lượng thông tin đầu ra của các báo cáo tài chính đến các đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin giúp người sử dụng thông tin đánh giá đúng tình hình tài chính từ đó đưa ra quyết định tài chính phù hợp, điều này có ý nghĩa vô cùng quan trọng, giúp bảo vệ được lợi ích đặc biệt là lợi ích của các cổ đông Xuất phát từ những lí do được nêu trên và nhận thấy được tầm quan trọng và sự cần

thiết, nhóm em xin được lựa chọn đề tài: ÁP DỤNG NGUYÊN TẮC BẢN CHẤT

HƠN HÌNH THỨC CỦA CÁC GIAO DỊCH TRONG KẾ TOÁN: TRƯỜNG HỢP VIỆT NAM với mong muốn được góp một phần nhỏ để hoàn thiện hơn hệ

thống kế toán, giúp các doanh nghiệp nâng cao được chất lượng thông tin kế toán, bảo

vệ được lợi ích của doanh nghiệp cũng như các cổ đông

2 MỤC TIÊU NGHIÊN CỨU

Bài luận văn này nghiên cứu về việc áp dụng nguyên tắc “bản chất quan trọng hơn hình thức” trong kế toán trong hệ thống các chuẩn mực và hệ thống các nguyên tắc kế trong kế toán trên thế giới và đặc biệt là xem xét việc áp dụng của nguyên tắc ở Việt Nam Bài luận văn cũng nêu lên được tầm qua trọng của việc áp dụng bản chất

hơn là hình thức trong kế toán, từ đó cho thấy được ý nghĩa và những thay đổi khi áp dụng

Bên cạnh việc phân tích dề tài nhóm cũng nêu lên được những mặc còn hạn chế trong việc áp dụng nguyên tắc “ bản chất quan trọng hơn hình thức” ở Việt Nam qua

đó đề xuất một số kiến nghị triển khai nhằm hoàn thiện và nâng cao tính linh hoạt trong việc vận dụng nguyên tắc ở Việt Nam

3 ĐỐI TƯỢNG, PHẠM VI NGHIÊN CỨU

- Đối tượng nghiên cứu: nguyên tắc “bản chất quan trọng hơn hình thức” trong hệ thống các chuẩn mực và hệ các quy tắc trong kế toán đặc biệt là hệ thống các

quy tắc kế toán tại Việt Nam

- Phạm vi nghiên cứu: Tại Việt Nam

- Thời gian nghiên cứu : 3 tháng từ 15/2/2019 đến ngày 15/5/2019

4 PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU

Để hoàn thành đề tài nói trên nhóm đã sử dụng các phương pháp sau:

- Phương pháp thu thập số liệu và thông tin

Phương pháp này giúp nghiên cứu nội dung của nguyên tắc “bản chất quan trọng hơn hình thức” (theo TT 200, VAS, GAAP, IAS, )

- Phương pháp xử lí số liệu và phân tích thông tin:

Phân tích, so sánh nội dung của nguyên tắc này trong hệ thống chuẩn mực kế toán, hệ thống pháp luận về kế toán từ đó tìm hiểu và đưa ra những nhận định

về nguyên tắc này và việc áp dụng nguyên tắc này trong kế toán

5 CẤU TRÚC ĐỀ TÀI

Đề tài nghiên cứu “áp dụng nguyên tắc bản chất quan trọng hơn hình thức trong kế toán trường hợp tại Việt Nam” gồm 2 phần:

Phần mở đầu: Giới thiệu đề tài

Phần nội dung: gồm 3 chương

Chương 1: Tổng quan về bản chất quan trọng hơn hình thức trong kế toán Chương 2: Các giao dịch cần ghi nhận bản chất quan trọng hơn hình thức

GVHD: Th S Hoàng Đình Vui

Chương 3: Nhận xét về việc ghi nhận bản chất quan trọng hơn hình thức trong

kế toán

6 ĐIỂM MỚI CỦA ĐỀ TÀI

Trong khuôn khổ các khóa luận tốt nghiệp của sinh viên trường Đại học Công Nghiệp Thành Phố Hồ Chí Minh thì đề tài “áp dụng nguyên tắc bản chất hơn hình thức của các giao dịch trong kế toán trường hợp Việt Nam” thì đề tài này là một đề tài tương đối mới so với các đề tài đã và đang được các bạn sinh viên khác thực hiện Đề tài giúp người đọc đặc việc là những người đang hành nghề kế toán có cái nhìn tổng quan hơn về nguyên tắc này từ đó giúp việc hạch toán các nghiệp vụ có liên quan tới nguyên tắc được chính xác hơn từ đó mang lại được hiệu quả cao trong công tác kế

toán cũng như các bên liên quan

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮC

 KMLTKT: Khuôn mẫu lý thuyết kế toán

 DN: Doanh nghiệp

 BTC: Bộ tài chính

 QĐ: Quyết định

 IAS : International Account Standard

 IFRS : International Financial Report Standards

 DCL: Dược Cửu Long

GVHD: Th S Hoàng Đình Vui

DANH MỤC BẢNG Bảng 1: Mô tả sự phân loại bản chất và hình thức của Philip E Meyer 6

Bảng 2: Ưu tiên thực chất hơn hình thức nguyên tắc qua khác tập hợp các chuẩn mực

kế toán 21

DANH MỤC SƠ ĐÔ

Sơ đồ 1: Cơ cấu Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của Vietjet Air 9 tháng đầu năm 2017 49

GVHD: Th S Hoàng Đình Vui

Mục lục

CHƯƠNG 1:   1 TỔNG QUAN VỀ BẢN CHẤT HƠN HÌNH THỨC TRONG KẾ TOÁN   1 1.1 Sự ra đời của nguyên tắc bản chất quan trọng hơn hình thức   1 1.2 Việc vận dụng nguyên tắc “coi trọng bản chất hơn hình thức” tại các tại một số nước   2 CHƯƠNG 2   22 MỘT SỐ GIAO DỊCH CẦN GHI NHẬN BẢN CHẤT HƠN HÌNH THỨC Ở VIỆT NAM

VÀ QUỐC TẾ  22 2.1 Thực trạng áp dụng nguyên tắc bản chất hơn hình thức trong kế toán   22 2.1.1 Nguyên tắc bản chất hơn hình thức của các giao dich trong chuẩn mực kế toán quốc tế.   22 2.1.2 Nguyên tắc bản chất hơn hình thức của các giao dịch tại Việt Nam   25 2.2 Một số ví dụ về bản chất quan trọng hơn hình thức tại doanh nghiệp ở trên thế giới   42 2.3 Một số ví dụ về bản chất quan trọng hơn hình thức tại doanh nghiệp ở Việt Nam   44 CHƯƠNG 3: NHẬN XÉT VỀ GHI NHẬN BẢN CHẤT HƠN HÌNH THỨC TRONG KẾ TOÁN   50 3.1 Nhận xét về việc ghi nhận bản chất hơn hình thức của các giao dịch trong kế toán   50 3.2 Một số kiến nghị   52

CHƯƠNG 1:

TỔNG QUAN VỀ BẢN CHẤT HƠN HÌNH THỨC TRONG KẾ TOÁN

Trong chương này nhóm sẽ giới thiệu tổng quan quan về nguyên tắc bản chất hơn hình thức của các giao dịch trong kế toán; nguyên nhân sự ra đời và việc áp dụng nguyên tắc này ở một số nơi trên thế giới và ở Viêt Nam Từ đó giúp người đọc nhận thấy được tầm quan trọng cũng như ý nghĩa của việc áp dụng nguyên tắc

1.1 Sự ra đời của nguyên tắc bản chất quan trọng hơn hình thức

Nguyên tắc bản chất quan trọng hơn hình thức hiện đang được xem là một trong những nguyên tắc cơ bản trong kế toán cùng với các nguyên tắc khác Đây cũng là một nguyên tắc quan trọng trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính Vậy câu hỏi đặt ra

là nguyên tắc bản chất quan trọng hơn hình thức được hiểu như thế nào và tại sao nó được ra đời?

Hiện nay, tình trạng rất phổ biến là có xu hướng chú trọng hình thức trong cách quản lý và ghi chép kế toán Người làm kế toán thường chỉ quan tâm đến những thông tin trên bề mặt chứng từ (cụ thể là hoá đơn tài chính) để ghi chép, nên có những nghiệp

vụ kinh tế khác nhau nhưng thể hiện thông tin trên bề mặt chứng từ giống nhau thì việc phản ánh giống nhau Cũng từ đặc điểm này, mà phát sinh một số hiện tượng giả mạo nghiệp vụ hay nghiệp vụ không có thực từ các bộ phận khác (sự việc không diễn

ra nhưng vẫn lập chứng từ) nhưng kế toán vẫn phải ghi chép, phản ánh trên sổ sách kế toán Do đó nguyên tắc “bản chất quan trọng hơn hình thức” được hình thành và đang từng bước được hoàn thiện thì người làm kế toán mới có cơ hội tham gia, xem xét tận tường các nghiệp vụ kinh tế phát sinh có liên quan nhằm nắm bắt được bản chất của sự việc và giúp cho việc lập chứng từ phản ánh đúng với bản chất của sự việc đã diễn ra (hình thức phải phản ánh đúng với nội dung) Có như vậy, thông tin kế toán phản ánh trên số sách kế toán sẽ chính xác hơn cho từng nội dung cụ thể

Khuôn mẫu lý thuyết kế toán (IAS Framework) được xem như các khái niệm

cơ bản nhất của báo cáo tài chính, làm cơ sở cho các chuẩn mực kế toán, bảo đảm rằng các chuẩn mực này nhất quán với nhau KMLTKT chính thức được đưa ra trong các năm 1978-1985 do hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính Hoa Kỳ (FASB) dưới tên gọi

GVHD: Th.S Hoàng Đình Vui Page 2

là các công bố về lý thuyết kế toán tài chính (Statement on Financial Accounting Concepts- viết tắc SFAC) Đến năm 1989 KMLTKT được chuẩn hoá thành IAS Framework Tại đây IAS Framework quy định phải trình bày chúng đúng với bản chất chứ không phải chỉ căn cứ vào hình thức pháp lý để phản ảnh trung thực các nghiệp vụ

và sự kiện để làm cơ sơ để triển khai nguyên tắc, đã đặt nền móng đầu tiên tạo tiền đề cho nguyên tắc bản chất quan trọng hơn hình thức ra đời

Khái niệm về bản chất trên hình thức đã được các cơ quan thiết lập chuẩn mực

kế toán của Mỹ, Anh và quốc tế (AICPA, 1968; ASB, 1994; IASC, 2001a) giải quyết

mà không có giải pháp hoặc sự đồng thuận đáng kể nào về ý nghĩa chính xác của khái niệm này Rutherford (1985) quan sát thấy rằng bản chất trên hình thức thường được định nghĩa một cách mơ hồ Qua tìm hiểu thì cho rằng báo cáo tài chính phản ánh thực chất kinh tế của giao dịch thay vì chỉ là hình thức pháp lý của chúng thường được người sử dụng báo cáo tài chính ưa thích, bất kể báo cáo tài chính hiện tại có thực tế hay thậm chí có khả năng trình bày, kinh tế vật chất Do đó, việc nhấn mạnh vào hình thức trong báo cáo tài chính được coi là một mục tiêu quan trọng và mong muốn

Còn tại Việt Nam luật kế toán 2015, tại Điều 6, nguyên tắc kế toán quy định “Việc lập

và trình bày báo cáo tài chính phải bảo đảm phản ánh đúng bản chất của giao dịch hơn

là hình thức, tên gọi của giao dịch” Quy định này là cơ sở cho việc nghiên cứu, soạn thảo và ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán đảm bảo cho việc ghi nhận và cung cấp thông tin theo đúng nội dung bản chất hơn hình thức, tên gọi của giao dịch

1.2 Việc vận dụng nguyên tắc “coi trọng bản chất hơn hình thức” tại các tại một

số nước

Qua nhiều năm, nguyên tắc kế toán “coi trọng bản chất hơn hình thức” đã được

phổ biến lan rộng trong chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế

Tại châu Âu: Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế được thể hiện dưới dạng các

nguyên tắc và có thể được áp dụng cho mọi thành viên thuộc Liên minh châu Âu Tại Vương quốc Anh, trước đây, vấn đề này được quy định trong chuẩn mực báo cáo tài

chính số 5, yêu cầu các DN phải trình bày giao dịch theo đúng bản chất, nội dung kinh

tế trên báo cáo tài chính

Chuẩn mực này được ban hành bởi Hội đồng chuẩn mực kế toán vào tháng 4/1994 và liên tục được sửa đổi, bổ sung vào tháng 12/1994, tháng 9/1998 và tháng 11/2003 Sau

đó, chuẩn mực này cùng toàn bộ hệ thống UK GAAP, Chuẩn mực báo cáo tài chính cũ được loại bỏ bắt đầu từ ngày 01/01/2015 Hiện nay, các vấn đề liên quan tới trình bày

thông tin dựa trên bản chất kinh tế của nghiệp vụ được quy định trong Mục 2, Mục 11

và 12, Mục 23 của Chuẩn mực kế toán 102 theo hệ thống UK GAAP mới

Nguyên tắc “coi trọng bản chất hơn hình thức” được vận dụng trong hệ thống

kế toán tại quốc gia này nhưng không được đề cập một cách chính thức hay nói cách khác “coi trọng bản chất hơn hình thức” không được coi là một nguyên tắc kế toán cơ

bản Nguyên tắc này chỉ được vận dụng trong những trường hợp mà quyền sở hữu

pháp lý của một tài sản tách rời với quyền được hưởng lợi ích kinh tế từ tài sản đó

Với những khía cạnh khác, “coi trọng bản chất hơn hình thức” không phải là nguyên tắc làm cơ sở cho việc ghi nhận và đánh giá trong kế toán tại Đức

Tại châu Á: Năm 1997, Trung Quốc lần đầu tiên đề cập tới khái niệm “coi

trọng bản chất hơn hình thức” trong chuẩn mực kế toán về công khai thông tin trong

các quan hệ và giao dịch với bên liên quan Đến tháng 12/2000, Bộ Tài chính Trung

Quốc đã ban hành “Hệ thống kế toán DN” và đã chính thức đưa nguyên tắc này vào hệ thống nguyên tắc kế toán

Tại Mỹ: Việc vận dụng nguyên tắc “coi trọng bản chất hơn hình thức” là một

vấn đề cần được quan tâm đối với các nguyên tắc kế toán được thừa nhận chung (US GAAP) US GAAP phần lớn được xây dựng trên nền tảng là các quy định pháp lý trong khi Chuẩn mực kế toán quốc tế được thiết lập dựa trên các nguyên tắc là nhiều hơn Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính của Mỹ hơn 30 năm trước đã hoàn toàn loại bỏ khái niệm về coi trọng bản chất hơn hình thức

Nguyên nhân là nếu như đưa nguyên tắc này vào hệ thống đặc tính của kế toán thì sẽ bị thừa, sự tồn tại của đặc tính có thể tin cậy được và đặc biệt là biểu hiện trung thực cho thấy, không cần thiết phải bổ sung thêm yêu cầu coi trọng nội dung hơn hình thức khi trình bày thông tin kế toán

Tuy nhiên, nếu như Chuẩn mực kế toán quốc tế được hội tụ với các quy định

GVHD: Th.S Hoàng Đình Vui Page 4

được vận dụng lại Vấn đề này đã được giải quyết thông qua dự án hợp tác để hội tụ

các khuôn khổ khái niệm và là cơ sở cho phần kết luận của CON 8: “Coi trọng bản chất hơn hình thức” không được ghi nhận là một phần nội dung riêng biệt của quy định trình bày thông tin trung thực do thực hiện như vậy sẽ là không cần thiết

Trình bày thông tin trung thực có nghĩa là thông tin tài chính phản ánh được bản chất của giao dịch, sự kiện kinh tế chứ không đơn thuần chỉ phản ánh hình thức pháp lý của thông tin Trình bày theo hình thức pháp lý khác với bản chất thực tế của giao dịch sự kiện kinh tế sẽ không đáp ứng được quy định về trình bày thông tin trung thực

Tại Việt Nam

Luật kế toán 2015, tại Điều 6, nguyên tắc kế toán quy định “Việc lập và trình bày báo cáo tài chính phải bảo đảm phản ánh đúng bản chất của giao dịch hơn là hình thức, tên gọi của giao dịch” Quy định này là cơ sở cho việc nghiên cứu, soạn

thảo và ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán đảm bảo cho việc ghi nhận và cung cấp thông tin theo đúng nội dung bản chất hơn hình thức, tên gọi của giao dịch

Về hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS):

Trong Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) số 01 - Chuẩn mực Chung - mục các yêu cầu cơ bản đối với kế toán có yêu cầu về tính trung thực Tính trung thực, theo

VAS, có nghĩa là "Các thông tin và số liệu kế toán phải được ghi chép và báo cáo trên

cơ sở các bằng chứng đầy đủ, khách quan và đúng với thực tế về hiện trạng, bản chất

nội dung và giá trị của nghiệp vụ kinh tế phát sinh."

Hiện nay, VAS chưa chính thức “coi trọng bản chất hơn hình thức” là một nguyên tắc kế toán cụ thể để ghi nhận và trình bày thông tin trên báo cáo tài chính

(BCTC) Tuy nhiên, trong đoạn 12 của VAS 21 – Trình bày báo cáo tài chính, yêu

cầu thông tin được cung cấp trên BCTC phải đảm bảo đáng tin cậy, trong đó phải

“phản ánh đúng bản chất kinh tế của các giao dịch và sự kiện không chỉ đơn thuần phản ánh hình thức hợp pháp của chúng”