BÀI DỊCH KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CAO HỌC UEH CHƯƠNG 4 HỆ THỐNG CHI PHÍ DỰA TRÊN CƠ SỞ HOẠT ĐỘNG

BÀI DỊCH KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CAO HỌC UEH CHƯƠNG 4 HỆ THỐNG CHI PHÍ DỰA TRÊN CƠ SỞ HOẠT ĐỘNG Hệ thống chi phí dựa trên cơ sở hoạt động (ABC) được phát triển để tăng cường tính chính xác trong việc phân bổ chi phí của các nguồn lực đến các hoạt động, quy trình kinh doanh, sản phẩm, dịch vụ hay khách hàng. Theo quan điểm của hệ thống ABC, nhiều nguồn lực của doanh nghiệp không những chỉ được sử dụng để sản xuất sản phẩm mà còn được sử dụng cho những hoạt động phục vụ sản xuất. Mục tiêu của ABC không phải là phân bổ chi phí chung đến sản phẩm mà là đo lường và phân bổ chi phí nguồn lực đến các hoạt động hỗ trợ cho việc sản xuất và phân phối sản phẩm.

Trang 1

BÀI DỊCH KẾ TOÁN QUẢN TRỊ - CAO HỌC UEH

CHƯƠNG 4

HỆ THỐNG CHI PHÍ DỰA TRÊN CƠ SỞ HOẠT ĐỘNG

Hệ thống chi phí dựa trên cơ sở hoạt động (ABC) được phát triển để tăng cường tính chính xác trong việc phân bổ chi phí của các nguồn lực đến các hoạt động, quy trình kinh doanh, sản phẩm, dịch vụ hay khách hàng Theo quan điểm của hệ thống ABC, nhiều nguồn lực của doanh nghiệp không những chỉ được sử dụng để sản xuất sản phẩm mà còn được sử dụng cho những hoạt động phục vụ sản xuất Mục tiêu của ABC không phải

là phân bổ chi phí chung đến sản phẩm mà là đo lường và phân bổ chi phí nguồn lực đến các hoạt động hỗ trợ cho việc sản xuất và phân phối sản phẩm

Trước tiên ABC nhận dạng các hoạt động đang được thực hiện và đang tiêu tốn các nguồn lực của doanh nghiệp Sau đó hệ thống này tập hợp chi phí nguồn lực đến những hoạt động để tính chi phí của một đơn vị hoạt động Tiếp theo, ABC tính chi phí hoạt động cho những sản phẩm qua việc xác định những tiêu thức phân bổ chi phí gắn liền với hoạt động đó (gọi là tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động), tính hệ số phân bổ chi phí hoạt động, và sử dụng hệ số này để tính chi phí hoạt động cho từng sản phẩm Đối với mỗi sản phẩm (hay dịch vụ, khách hàng), số lượng đơn vị mức độ hoạt động được nhân với hệ số phân bổ chi phí hoạt động định mức Cách này có vẻ phức tạp nhưng thực sự khá đơn giản khi vận dụng trong thực tế Minh họa 4.1 cho thấy một nguồn lực cụ thể là nhân công gián tiếp, được tách ra để sử dụng cho 6 hoạt động khác nhau, và sau đó được tập hợp lại vào các đối tượng tập hợp chi phí (sản phẩm, dịch vụ, khách hàng) thông qua các tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động phù hợp

Đầu tiên, chương này mở rộng vấn đề thảo luận đã nêu trong chương 3 để bàn về những hoạt động thực hiện hỗ trợ cho những bộ phận hoạt động Tiếp theo, chương này

mô tả giai đoạn thứ hai của quá trình phân bổ chi phí mà trong đó chi phí từ những trung tâm hoạt động được tính cho những sản phẩm

Hệ thống chi phí dựa trên cơ sở hoạt động mở rộng khái niệm “trung tâm chi phí” được sử dụng để tập hợp chi phí Thay vì tập trung vào các phòng ban hay những trung tâm trách nhiệm, ABC tập trung vào các hoạt động được thực hiện mà những hoạt động này làm tiêu tốn các nguồn lực của doanh nghiệp ABC vẫn giữ lại đặc điểm của hệ thống chi phí truyền thống là các hoạt động làm chuyển hóa nguyên vật liệu thành sản phẩm hoàn thành ví dụ như chạy máy, lắp ráp vẫn thuộc về trung tâm chi phí sản xuất (bộ phận sản xuất) Tuy nhiên, ABC còn quan tâm đến những nguồn lực sử dụng để thực hiện

Trang 2

những hoạt động như chuẩn bị máy móc, lập kế hoạch sản xuất, kiểm định chất lượng sản phẩm, phát triển sản phẩm hay vận chuyển nguyên vật liệu Chúng là những hoạt động phục vụ, không trực tiếp gắn liền với quy trình sản xuất của doanh nghiệp để sản xuất ra sản phẩm Đối với những doanh nghiệp dịch vụ không có phát sinh chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí phần lớn là gián tiếp, hầu hết các hoạt động thực hiện trong những doanh nghiệp này có thể xem là hoạt động phục vụ: ví dụ như quan hệ khách hàng, nâng cao chất lượng dịch vụ, cũng như các hoạt động khác (kiểm tra nghiệp vụ, trả lời điện thoại, hoàn tất các thủ tục về bảo hiểm y tế, đặt chỗ chuyến bay, ) dành cho khách hàng

Minh họa 4.1: Hệ thống chi phí dựa trên cơ sở hoạt động: dòng di chuyển của chi

phí từ nguồn lực đến sản phẩm, dịch vụ, khách hàng

Chi phí của nhiều bộ phận không thể tính trực tiếp đến các bộ phận hoạt động Tiêu thức phân bổ chi phí không phản ánh được mối quan hệ nguyên nhân – kết quả giữa mức độ sử dụng chi phí phục vụ và chi phí phục vụ được phân bổ Chi phí phục vụ không thể được tính trực tiếp cho những đối tượng chịu chi phí; chi phí phục vụ còn gọi

Tiêu thức phân bổ chi phí

nguồn lực

Nhân công gián tiếp

Kiểm tra nguyên vật liệu

Vận chuyển NVL

Bảo trì máy móc

Chuẩn bị máy móc

Chuẩn bị dụng cụ

Số lần vận chuyển NVL

Số giờ bảo trì

Số lần chuẩn bị máy móc

$/ 1 lần vận chuyển NVL

$/ 1 giờ bảo trì

$/ 1 lần chuẩn bị máy móc

$/ 1 lần chuẩn bị dụng cụ

I PHÂN BỔ CHI PHÍ NGUỒN LỰC ĐẾN CÁC HOẠT ĐỘNG

Trang 3

là chi phí chung, phát sinh ở những bộ phận phục vụ bao gồm: lập kế hoạch, thiết kế sản phẩm, quản lý phân xưởng, mua hàng, vận chuyển nguyên vật liệu, hệ thống thông tin, mua hàng, và những chi phí khác ở cấp độ toàn doanh nghiệp như chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp, bảo hiểm, khấu hao nhà văn phòng Như đã thảo luận ở chương 3, vì mục đích kiểm soát chi phí và đánh giá việc thực hiện chi phí, những chi phí này sẽ không được phân bổ đến các bộ phận hoạt động

Hệ thống chi phí dựa trên cơ sở hoạt động có thể cho doanh nghiệp một giải pháp

để tạo mối quan hệ nguyên nhân – kết quả giữa những khoản chi phí được xem như là chi phí chung trong hệ thống chi phí truyền thống Quá trình phân bổ chi phí nguồn lực của ABC có thể được minh họa qua một ví dụ đơn giản sau Xét bộ phận vận chuyển nguyên vật liệu thuộc công ty Williams, bộ phận này có trách nhiệm nhận nguyên vật liệu

và phụ tùng đã được mua, chuyển chúng đến kho hàng để bảo quản, và sau đó chuyển chúng đến phân xưởng để phục vụ cho nhu cầu sản xuất Chi phí phát sinh hành tháng ở

bộ phận này là 50.000 USD Thời gian lao động bình quân một tháng của tất cả các bộ phận trong công ty là 40.000 giờ

Trước đây, công ty Williams đã sử dụng hệ thống chi phí truyền thống để phân bổ chi phí bộ phận phục vụ vào các bộ phận hoạt động trên cơ sở số giờ lao động trực tiếp Theo cách này, hệ số phân bổ chi phí nguồn lực của bộ phận vận chuyển nguyên vật liệu là:

Hệ số phân bổ chi phí nguồn lực (NVL) = 50.000 ÷ 40.000 = 1,25 USD/giờ

Bộ phận sản xuất trong tháng đã sử dụng 6.000 giờ lao động trực tiếp sẽ phải chịu chi phí vận chuyển nguyên vật liệu phân bổ là 6.000 × 1,25 = 7.000 (USD) Việc phân bổ này được giả định rằng mỗi giờ sử dụng dịch vụ vận chuyển nguyên vật liệu của bộ phận sản xuất sẽ làm tiêu tốn 1,25 USD của bộ phận vận chuyển nguyên vật liệu Tuy nhiên, giả định này là thiếu hợp lý vì việc phân bổ này đã dựa vào tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực là số giờ lao động trực tiếp mà tiêu thức này không có mối quan hệ nào đối với nguồn lực mà bộ phận sản xuất thực sự nhận được từ bộ phận vận chuyển Ví dụ, có những bộ phận sản xuất những sản phẩm cần sử dụng ít đợt vận chuyển nguyên vật liệu và nguyên vật liệu có khối lượng thấp sẽ phải gánh chịu chi phí vận chuyển phân bổ cao nếu số giờ lao động trực tiếp của bộ phận này cao Ngược lại có những bộ phận sản xuất có ít giờ lao động trực tiếp nhưng số lượng dịch vụ vận chuyển sử dụng là rất lớn Vì vậy, nếu đặc điểm hoạt động ở các bộ phận hoạt động là khác nhau rõ rệt, việc sử dụng tiêu thức số giờ lao động trực tiếp sẽ khó phân bổ hợp lý chi phí vận chuyển nguyên vật liệu cho từng

bộ phận hoạt động Một cách lý tưởng, chi phí vận chuyển nguyên vật liệu phải được phân bổ theo đúng mức độ sử dụng dịch vụ vận chuyển trên thực tế

Không cần phải tốn quá nhiều thời gian và công sức để gắn kết chi phí nguồn lực đến những hoạt động, mục tiêu của ABC là khá đúng đắn, ít ra cũng không thể có những sai sót như hệ thống chi phí truyền thống Nhiều hệ thống chi phí truyền thống tính chi phí sản phẩm chi tiết đến 6 chữ số (ví dụ 5,71462 USD/sản phẩm), tuy nhiên bởi vì chúng sử dụng những tiêu thức phân bổ tùy tiện, chữ số đầu tiên đã bị sai Dữ liệu để liên kết chi phí nguồn lực với các hoạt động có thể được thu thập từ khảo sát nhân viên trong doanh nghiệp Họ sẽ phải chỉ ra những hoạt động nào họ đang thực hiện từ danh sách các hoạt động đã có sẵn trong mẫu phiếu khảo sát, đồng thời cho biết tỷ lệ phần trăm thời gian của họ đã sử dụng để thực hiện các hoạt động này

Minh họa 4.2: Tập hợp các chi phí nguồn lực vào các hoạt động

Thông thường, những chuyên viên thiết kế hệ thống chi phí sẽ phỏng vấn trưởng các bộ phận, ví dụ như Jennifer Cassell, trưởng bộ phận vận chuyển nguyên vật liệu Dưới đây là nội dung cuộc phỏng vấn được trình bày vắn tắt:

Trang 5

Cuộc phỏng vấn với Jennifer Cassell (Q: Câu hỏi, A: Trả lời)

Q: Có bao nhiêu nhân viên đang làm việc ở bộ phận của anh?

A: 12, không bao gồm tôi

Q: Thế còn hoạt động còn lại thì sao?

A: Ồ, 3 nhân viên còn lại đơn giản sẽ làm việc với những người ở phân xưởng Họ nhận lịch sản xuất từ phân xưởng để xác định nhu cầu về phụ tùng và nguyên vật liệu dùng cho từng đợt sản xuất, sau đó vận chuyển chúng đến phân xưởng đúng thời điểm yêu cầu

Q: Thế còn những hoạt động nào khác nữa?

A: Mỗi tuần sẽ có một số công việc mới phải làm, ví dụ như theo học các khóa học về kiểm định chất lượng sản phẩm, hay phụ giúp bộ phận giao hàng nếu họ quá bận rộn trong mùa cao điểm, thậm chí có thể tham gia vào kiểm định quy trình sản xuất nếu cần thiết, bởi vì nhân viên của tôi đã được huấn luyện kỹ lưỡng về vấn đề này

Q: Tóm lại, đó có phải là những công việc đặc biệt và tốn nhiều thời gian không?

A: Không hẳn là thế, sẽ trở nên rất phiền toái những điều đó xảy ra, tuy nhiên, theo tôi, nhân viên của tôi chỉ tốn khoảng 5% thời gian, hoặc thấp hơn để làm những công việc này

Q: Thế còn công việc của anh thì sao? Anh có tham gia trực tiếp vào những công việc nói trên không?

Trang 6

A: Cũng thỉnh thoảng nếu có ai đó bị bệnh hoặc nghỉ phép Tuy nhiên, hầu hết công việc của tôi là hướng dẫn, huấn luyện để đảm bảo cho công việc được suôn sẻ, và vì thế

bộ phận của tôi hiện đang đáp ứng được những yêu cầu nội bộ của công ty

Q: Anh làm thế nào để xác định được lượng thời gian cần thiết để xử lý một đơn đặt hàng mua? Có gì khác biệt không nếu lô hàng là phụ tùng hay là nguyên vật liệu? Khối lượng và kích cỡ của lô hàng có ảnh hưởng gì không?

A: Đối với phụ tùng thì vấn đề là đơn giản, chỉ cần kiểm tra một hay hai mẫu xem có đảm bảo chất lượng không rồi sau đó chuyển chúng xuống kho hàng Hầu hết các đợt nhận phụ tùng, chúng tôi chỉ mất công vận chuyển có 1 chuyến xe Đối với nguyên vật liệu, chúng thường có kích cỡ và khối lượng lớn gắn liền với những đơn đặt hàng lớn, khi đó chúng tôi phải mất nhiều thời gian để chuyển chúng về kho Tuy nhiên nhận nguyên vật liệu là ít thường xuyên hơn nhận phụ tùng Tôi có thể nói thời gian

để nhận phụ tùng và nguyên vật liệu phụ thuộc rất nhiều vào số lượng chuyến hàng hơn là kích cỡ của chuyến hàng

Q: Thế còn hoạt động chuyển phụ tùng và nguyên vật liệu đến phân xưởng thì sao? A: Tôi khẳng định lại, khối lượng phụ tùng và nguyên vật liệu không phải là vấn đề quan trọng Công việc nhiều hay ít phụ thuộc vào số đợt sản xuất là nhiều hay ít chứ không phụ thuộc vào quy mô của các đợt sản xuất Đối với khoảng 80% đến 90% số đợt sản xuất, chúng tôi chỉ cần 1 chuyến xe để có thể chuyển phụ tùng và nguyên vật liệu đến phân xưởng

1 Xác định các hoạt động và gắn kết chi phí nguồn lực đến các hoạt động

Không quan tâm đến những hoạt động không thường xuyên chỉ chiếm khoảng 5% tổng thời gian làm việc của bộ phận vận chuyển nguyên vật liệu, Jennifer Cassell đã xác định ba hoạt động chính được thực hiện bởi bộ phận của mình:

- Nhận phụ tùng

- Nhận nguyên vật liệu

- Chuyển nguyên vật liệu và phụ tùng đến phân xưởng

Thông tin từ cuộc phòng vấn được sử dụng để phân bổ 50.000 USD chi phí nguồn lực đến ba hoạt động chính này Để đơn giản vấn đề, giả sử mỗi trong số 12 nhân viên (không tính Cassell) đều có kỹ năng làm việc và mức lương như nhau Giả định này sẽ giúp dễ dàng trong việc sử dụng thông tin về thời gian gắn liền với các hoạt động để phân bổ chi phí nguồn lực vào hoạt động

Chuyển nguyên vật liệu và phụ tùng đến phân xưởng 25% 12.500

Trong ví dụ này, giả định thời gian để thực hiện cùng một công việc của tất cả các nhân viên là như nhau Tuy nhiên, nếu các nhân viên đảm nhận công việc nhận nguyên vật liệu thực hiện công việc tốt với thời gian ít hơn và được trả lương cao hơn, việc phân

bổ chi phí nguồn lực theo bảng trên sẽ không hợp lý Ta sẽ phải tập hợp chi phí lương của nhân viên này vào hoạt động nhận nguyên vật liệu và chi phí lương của những nhân viên khác vào hai hoạt động còn lại Như vậy, có thể tính chính xác hơn chi phí cho cả ba hoạt động Ngoài ra, nếu việc kiểm định phụ tùng đòi hỏi phải mua một số thiết bị chuyên dụng, chi phí của những thiết bị này chỉ được tính vào hoạt động nhận nguyên vật liệu Trong trường hợp này, tỷ lệ phần trăm số nhân viên và thời gian của họ được sử dụng để phân bổ chi phí lương (chi phí nguồn lực) mà không quan tâm đến những trang thiết bị mà họ sử dụng

Giả định cuối cùng là chi phí lương của trưởng bộ phận nhận nguyên vật liệu, Jennifer Cassell, cần được phân bổ cho ba hoạt động trên căn cứ vào tỷ lệ thời gian của các nhân viên gắn liền với từng hoạt động Giả định này có vẻ hợp lý nếu Cassell chỉ đưa

ra những chỉ đạo và tham gia vào việc điều hành chung Việc phân bổ chi phí sẽ cần được cân nhắc kỹ hơn nếu trong suốt thời gian điều hành Cassell quá tập trung công sức vào một trong ba hoạt động Khi đó cần phải phân bổ chi phí lương của Cassell vào ba hoạt động bằng cách đo lường cẩn thận thời gian làm việc thực tế của ông ta dành cho từng hoạt động Chi phí lương tương xứng với phần thời gian còn lại của Cassell, liên quan đến việc điều hành chung, khó có thể xác định được thuộc về hoạt động nào sẽ được phân bổ vào ba hoạt động căn cứ vào những tiêu thức phân bổ phù hợp, ví dụ như số giờ lao động ứng với từng hoạt động hoặc số lượng hoạt động đã thực hiện

Theo những cách trên có thể phân bổ tất cả chi phí nguồn lực của doanh nghiệp vào các hoạt động Ví dụ ở trên cho thấy, nhiều hoạt động ở trên là không gắn liền trực tiếp với việc sản xuất sản phẩm Đó là những hoạt động phục vụ Tuy nhiên, ta sẽ thấy chi phí của những hoạt động này có thể được tính đến sản phẩm đơn giản như những chi phí sản xuất chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp hay chi phí sản xuất chung

2 Ước tính hay phân bổ chi phí?

Trang 8

Những phần trước đã đưa ra quan điểm phản đối việc phân bổ chi phí đến sản phẩm khi những tiêu thức phân bổ chi phí không phải là nguồn gốc phát sinh chi phí Qua cuộc phỏng vấn với Jennifer Cassell, việc sử dụng những thông tin theo ước tính của ông

ta về thời gian và những nỗ lực của nhân viên để phân bổ chi phí nguổn lực vào các hoạt động thoạt nhìn có vẻ hợp lý Tuy nhiên, trên thực tế, việc phân bổ chi phí nguồn lực vào hoạt động phải dựa vào cả một quy trình uớc tính về số lượng của những tiêu thức phân

bổ chi phí nguồn lực Nó phản ánh mức độ hoạt động, đóng vai trò kết nối giữa chi phí nguồn lực và các hoạt động và là nguồn gốc phát sinh của chi phí nguồn lực Theo đó, khi mức độ hoạt động tăng (giảm) thì chi phí nguồn lực cũng sẽ tăng (giảm) tương ứng Về nguyên tắc, những chuyên gia phân tích hệ thống chi phí phải làm rất nhiều công việc và

sử dụng nhiều thiết bị kỹ thuật đo lường để tính toán chính xác về số lượng và chi phí nguồn lực sử dụng để phục vụ cho các hoạt động Tuy nhiên, điều này có thể không cần thiết vì chi phí thực hiện là quá cao trong khi doanh nghiệp chỉ cần đạt được sự chính xác

ở mức độ hợp lý về chi phí sản phẩm Vì vậy, chỉ cần sử dụng những thước đo chỉ mang tính đại diện cũng có thể thu thập được dữ liệu cần thiết với chi phí thấp mà không ảnh hưởng đáng kể đến chất lượng thông tin về chi phí sản phẩm Ví dụ về thước đo đại diện

là thời gian tiêu tốn để thực hiện những hoạt động khác nhau, mặc dù thước đo này có thể không đủ chính xác để phản ánh năng suất và sự tiết kiệm chi phí, nhưng nó có thể được sử dụng cho mục đích phân bổ chi phí nguồn lực vào hoạt động với một mức độ tin cậy có thể chấp nhận được Do đó, ta có thể thấy những yêu cầu về dữ liệu sẽ khác nhau đáng kể như thế nào khi so sánh hai mục đích (1) kiểm soát chi phí và nâng cao năng suất với (2) tính chi phí sản phẩm

Những nguồn lực dưới sự kiểm soát của bộ phận vận chuyển của Jennifer Cassell

đã được giả định là “cố định” Ông ta và 12 nhân viên trong bộ phận làm việc hàng ngày

và và dự kiến sẽ được trả lương cho dù mức độ hoạt động vận chuyển phụ tùng và nguyên vật liệu là thấp hay cao Tình huống này là điển hình ở nhiều bộ phận phục vụ Những cam kết đối với bộ phận phục vụ đã được thực hiện trước khi tuyển dụng nhân

sự, thuê mặt bằng, thiết bị, kỹ thuật Việc cung cấp những nguồn lực này sẽ không thay đổi với những biến động trong ngắn hạn về nhu cầu dịch vụ cần cung cấp từ bộ phận phục vụ

Tuy nhiên, bên cạnh những nguồn lực cố định, một số bộ phận phục vụ cũng sử dụng nguồn lực biến đổi theo nhu cầu dịch vụ cần cung cấp Xét bộ phận kiểm định của công ty Williams Bộ phận này được phân mặt bằng và một số thiết bị chuyên dụng để thực hiện công việc Tuy nhiên, số lượng nhân sự được phân dựa trên nhu cầu về kiểm định của công ty Trong trường hợp này, để phân bổ chi phí chi phí nguồn lực của bộ

II PHÂN BỔ CHI PHÍ BỘ PHẬN PHỤC VỤ - ĐỊNH PHÍ VÀ BIẾN PHÍ

Trang 9

phận kiểm định đến các hoạt động, đòi hỏi phải sử dụng hai tiêu thức phân bổ khác nhau Chi phí nguồn lực về diện tích mặt bằng và chi phí thiết bị chuyên dụng được phân bổ dựa trên công suất (hay những thước đo về mức độ hoạt động) cung cấp bởi nguồn lực Chi phí nguồn lực về nhân viên kiểm định phải được phân bổ dựa trên nhu cầu thực tế về dịch vụ

Ví dụ, giả sử chi phí hàng tháng theo dự toán của bộ phận kiểm định là 80.000 USD Trong số này, 66.000 USD là chi phí của những nguồn lực cố định và 20.000 USD là chi phí của những nguồn lực biến đổi Công suất tối đa của trang thiết bị kiểm định là 5.000 lần kiểm định/tháng, số lần kiểm định theo dự toán là 4.000/tháng Bảng sau cho thấy cách tính hệ số phân bổ chi phí của bộ phận kiểm định:

Mức độ hoạt động thực

tế (số lần kiểm định)

Hệ số phân bổ chi phí (USD)

Giai đoạn thứ hai của hệ thống chi phí dựa trên cơ sở hoạt động là phân bổ chi phí hoạt động đến các sản phẩm Đầu tiên là lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động để kết nối giữa chi phí của hoạt động với mức độ sử dụng hoạt động của từng sản phẩm Những tiêu thức phân bổ trong ABC là khá đa dạng Hệ thống chi phí truyền thống sử dụng một vài tiêu thức phân bổ đơn giản, chẳng hạn như chi phí nhân công trực tiếp, số giờ lao động trực tiếp, số giờ máy chạy, số lượng sản phẩm sản xuất, hay chi phí nguyên vật liệu trực tiếp để phân bổ chi phí từ bộ phận hoạt động đến các sản phẩm

Xét một ví dụ về một hệ thống chi phí điển hình của Đức, được xem là phức tạp và tiểu tiết nhất trên thế giới Số lượng trung tâm chi phí xây dựng trong các doanh nghiệp

ở Đức là rất cao Ví dụ, một doanh nghiệp ở Đức có quy mô tài sản khoảng 150 triệu USD, sản xuất tụ điện và công tắc điện với quy trình công nghệ đơn giản chỉ có 3 giai đoạn, đã

có đến 100 trung tâm chi phí: 15 trong số đó là những trung tâm chi phí sản xuất, còn lại

III TIÊU THỨC PHÂN BỔ CHI PHÍ HOẠT ĐỘNG

Trang 11

là những trung tâm chi phí phục vụ sản xuất Những công ty lớn hơn, ví dụ như Siemens hay Mercedes, có khoảng 1.000 đến 2.000 trung tâm chi phí Những công việc thực hiện trong từng trung tâm chi phí rất mang tính đồng nhất Các doanh nghiệp của Đức sử dụng một số lượng lớn các trung tâm chi phí như vậy là để phát triển một hệ thống dự toán linh hoạt cho phép các nhà quản trị có thể hoạch định và kiểm soát chi phí một cách rất chi tiết

Đối với từng trung tâm chi phí, cần phải lựa chọn một tiêu thức phân bổ chi phí phù hợp Trung tâm chi phí thực hiện công việc lắp ráp thủ công sẽ sử dụng chi phí nhân công trực tiếp làm tiêu thức phân bổ Trung tâm chi phí sử dụng nhiều máy móc tự động

sẽ sử dụng số giờ máy chạy làm tiêu thức phân bổ Trung tâm chi phí thực hiện công việc

xử lý nguyên vật liệu, ví dụ như xử lý hóa chất, sẽ sử dụng số kg nguyên vật liệu đã xử lý làm tiêu thức phân bổ Vì vậy, một hệ thống chi phí phức tạp và chi tiết có thể có đến hàng trăm trung tâm chi phí khác nhau, mỗi trung tâm chi phí đều có tiêu thức phân bổ chi phí riêng, được chọn tùy theo bản chất công việc thực hiện ở trung tâm chi phí đó

Cho dù hệ thống như môi tả ở trên là hữu hiệu khi giúp cho nhà quản trị nhận diện và kiểm soát chi phí theo từng trung tâm chi phí, chúng có thể không đủ khả năng

để giúp nhà quản trị phân bổ chi phí từ những trung tâm này đến sản phẩm Vấn đề cơ bản là có rất nhiều nguồn lực trong doanh nghiệp không chỉ được yêu cầu cho việc sản xuất sản phẩm mà còn cho nhiều hoạt động phục vụ Mặc dù hai hoặc ba tiêu thức phân

bổ chi phí khác nhau (số giờ lao động trực tiếp, số giờ máy chạy, khối lượng nguyên vật liệu xử lý, số lượng sản phẩm sản xuất) được sử dụng trong những hệ thống chi phí với hàng trăm trung tâm chi phí, những tiêu thức phân bổ chi phí này đều có chung những đặc điểm Số lượng của một tiêu thức phân bổ sử dụng cho việc sản xuất một sản phẩm

có mối quan hệ tỷ lệ với số lượng sản phẩm sản xuất thực tế Nếu sản lượng sản xuất tăng 10%, số giờ lao động trực tiếp, số giờ máy chạy, khối lượng nguyên vật liệu xử lý sẽ tăng lên 10% Khi đó, chi phí phục vụ phân bổ từ trung tâm chi phí đến sản phẩm sẽ tăng 10%

Tuy nhiên ở nhiều bộ phận phục vụ, mức độ tiêu tốn nguồn lực không có mối quan hệ tuyến tính với sản lượng Vì vậy, việc phân bổ chi phí thông qua những tiêu thức phân bổ có mối quan hệ tuyến tính với sản lượng sẽ gây ra những sai sót đáng kể khi tính chi phí phục vụ phân bổ vào sản phẩm Hệ thống chi phí truyền thống, được xây dựng dựa trên những trung tâm chi phí sản xuất, tập trung đến những hoạt động gắn liền và có mức độ hoạt động tỷ lệ với số lượng sản phẩm Có thể gọi đó là những hoạt động ở cấp

độ đơn vị sản phẩm

Những hoạt động ở cấp độ đơn vị sản phẩm thể hiện những công việc được thực hiện

cho từng đơn vị sản phẩm Số lượng đơn vị nguồn lực sử dụng cho những hoạt động ở cấp độ đơn vị sản phẩm tỷ lệ thuận với số lượng sản phẩm sản xuất và tiêu thụ Tiêu thức

Những hoạt động ở cấp độ lô sản phẩm thể hiện những công việc như chuẩn bị máy

móc cho đợt sản xuất tiếp theo, mua nguyên vật liệu, xử lý đơn đặt hàng của khách hàng

Có một sự khác biệt quan trọng giữa những hoạt động ở cấp độ lô sản phẩm và những hoạt động ở cấp độ đơn vị sản phẩm Đó là mức độ sử dụng nguồn lực để thực hiện một hoạt động ở cấp độ lô sản phẩm không phụ thuộc vào số lượng sản phẩm có trong một lô (số lượng phụ tùng cung cấp cho một lần chuẩn bị sản xuất, số mặt hàng trong một đơn đặt hàng, số lượng sản phẩm trong một đợt giao hàng cho khách hàng)

Hệ thống chi phí truyền thống xem các chi phí của những nguồn lực sử dụng để thực hiện những hoạt động ở cấp độ lô sản phẩm là cố định, bởi vì chúng độc lập với số lượng sản phẩm có trong lô Tuy nhiên, trên thực tế, nếu càng nhiều hoạt động ở cấp độ

lô sản phẩm được thực hiện (để chuẩn bị máy móc cho nhiều đợt sản xuất trong một doanh nghiệp sản xuất nhiều loại sản phẩm, để mua phụ tùng từ rất nhiều phiếu yêu cầu mua hàng, để thỏa mãn nhiều đơn đặt hàng có giá trị nhỏ của từng khách hàng cá nhân), doanh nghiệp càng phải tốn thêm nhiều nguồn lực để thực hiện Do đó, một trong những cải tiến của hệ thống chi phí dựa trên cơ sở hoạt động so với hệ thống chi phí truyền thống là khả năng đo lường và phân bổ chi phí xử lý đơn đặt hàng mua, điều động nguyên vật liệu, chuẩn bị máy móc, xử lý đơn đặt hàng của khách hàng, đã phát sinh theo hoạt động

Những hoạt động ở cấp độ loại sản phẩm là những công việc cho phép việc sản xuất

một loại sản phẩm có thể được thực hiện Nếu mở rộng khái niệm này ra khỏi phạm vi

phân xưởng, ta có khái niệm về những hoạt động ở cấp độ khách hàng, đó là những

công việc liên quan đến việc cung cấp sản phẩm đến từng khách hàng cụ thể Tuy nhiên những hoạt động này độc lập với sản lượng và kết cấu hàng bán Những ví dụ về những hoạt động ở cấp độ loại sản phẩm và khách hàng bao gồm: quản lý và cập nhật những đặc tính của sản phẩm, phát triển sản phẩm, hỗ trợ kỹ thuật cho từng sản phẩm, dịch vụ khách hàng, nghiên cứu về khách hàng,

Minh họa 4.3 thể hiện các cấp độ hoạt động: đơn vị sản phẩm, lô sản phẩm, sản phẩm, và khách hàng Qua minh họa này, chi phí liên quan đến một loại sản phẩm cụ thể

có thể không liên quan đến một khách hàng cụ thể, và ngược lại, có rất nhiều chi phí gắn liền với khách hàng có thể độc lập với những sản phẩm sản xuất và tiêu thụ bởi doanh nghiệp

Trang 13

Minh họa 4.3: Cấp độ hoạt động trong ABC

Chi phí của những hoạt động ở cấp độ loại sản phẩm và cấp độ khách hàng có thể được tính trực tiếp một cách dễ dàng cho từng loại sản phẩm và từng khách hàng có liên quan, tuy nhiên theo định nghĩa ở trên, mức độ tiêu tốn các nguồn lực của các hoạt động này là độc lập với số lượng sản phẩm sản xuất và tiêu thụ cũng như số lượng khách hàng Một lần nữa, do khả năng tách biệt giữa định phí với biến phí gắn liền với sản lượng sản xuất là hạn chế, hệ thống chi phí truyền thống không thể tính trực tiếp chi phí nguồn lực của những hoạt động ở cấp độ loại sản phẩm và ở cấp độ khách hàng đến từng sản phẩm

và từng khách hàng có liên quan

Việc kết nối giữa những hoạt động và đối tượng chịu chi phí, ví dụ như sản phẩm, dịch vụ hay khách hàng được thực hiện bởi những tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động Một tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động là một thước đo về số lượng phản ánh đầu ra của hoạt động Bên cạnh những tiêu thức phân bổ ở cấp độ đơn vị sản phẩm như số giờ lao động trực tiếp hay số giờ máy chạy, hệ thống chi phí dựa trên cơ sở hoạt động đòi hỏi phải sử dụng những tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động gắn liền với lô sản phẩm, loại sản phẩm, và khách hàng Đối với từng hoạt động, có thể lựa chọn một tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động phù hợp (như đã trình bày ở minh họa 4.1)

Ví dụ về những hoạt động và những tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động ở cấp độ

lô sản phẩm và loại sản phẩm như sau:

Hoạt động Tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động hay loại sản phẩm Lô sản phẩm (B)

(P)

Chuẩn bị máy móc Số lần chuẩn bị hoặc số giờ máy B

Trang 14

Nhận nguyên vật liệu Số hóa đơn mua nguyên vật liệu B

Giới thiệu sản phẩm mới Số lần giới thiệu sản phẩm mới P

Cải tiến sản phẩm Số lần ghi nhận thay đổi kỹ thuật P

Để phân bổ chi phí hoạt động đến từng sản phẩm đòi hỏi phải biết được mức độ

sử dụng hoạt động (với đơn vị tính là tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động) Có nghĩa là bên cạnh việc xác định được khối lượng nguyên vật liệu sử dụng, số giờ lao động trực tiếp và số giờ máy chạy ứng với từng trung tâm chi phí sản xuất, ứng với từng sản phẩm,

hệ thống ABC phải xác định được mức độ hoạt động ứng với từng tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động có liên quan đến việc sản xuất sản phẩm đó Ví dụ như:

- Số lần chuẩn bị máy móc

- Số lần mua nguyên vật liệu

- Số lần vận chuyển nguyên vật liệu

- Số lần ghi nhận thay đổi kỹ thuật

Nhu cầu trên dẫn đến việc gia tăng đáng kể về lượng thông tin cần phải thu thập Tuy nhiên, với sự phát triển của hệ thống thông tin quản lý ở các doanh nghiệp hiện nay, thông tin về tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động có thể được cung cấp dễ dàng hơn

Tiếp theo là minh họa về những tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động qua tìm hiểu chi tiết ví dụ về bộ phận vận chuyển nguyên vật liệu của công ty Williams Như đã xác định, hệ số phân bổ chi phí vận chuyển nguyên vật liệu là 1,25 USD/giờ lao động trực tiếp (50.000 USD chi phí bộ phận trong tháng ÷ 40.000 giờ lao động bình quân trong tháng)

Xét sản phẩm A là sản phẩm được sản xuất với số lượng nhỏ với khoảng 100 đơn

vị sản phẩm/tháng Để sản xuất mỗi một sản phẩm A, cần phải sử dụng 1 giờ lao động trực tiếp Theo hệ thống chi phí truyền thống, 125 USD chi phí vận chuyển nguyên vật liệu được phân bổ cho sản phẩm A hàng tháng

Hệ thống ABC tại công ty Williams xác định ba hoạt động chính thực hiện bởi bộ phận vận chuyển nguyên vật liệu: nhận phụ tùng, nhận nguyên vật liệu, chuyển phụ tùng

và nguyên vật liệu đến phân xưởng Ứng với mỗi hoạt động, chuyên viên thiết kế hệ thống ABC lựa chọn một tiêu thức phân bổ chi phí thích hợp và thu thập số lượng của tiêu thức phân bổ đó Sau đó sẽ chia chi phí gắn liền với từng hoạt động cho số lượng của tiêu thức phân bổ gắn liền với hoạt động đó để tính hệ số phân bổ chi phí hoạt động Việc tính toán được minh họa như sau:

Trang 15

Nhận phụ tùng Nhận nguyên vật

liệu

Chuyển phụ tùng và NVL đến phân xưởng Tiêu thức phân bổ chi

phí hoạt động Số hóa đơn mua phụ tùng Số hóa đơn mua nguyên vật liệu Số đợt sản xuất

Số lượng của tiêu thức

Hệ số phân bổ chi phí

hoạt động 10 USD/hóa đơn 12,5 USD/hóa đơn 25 USD/đợt sản xuất

Sản phẩm A là khá phức tạp và khó sản xuất Trong tháng có khoảng 50 loại phụ tùng và nhiều loại nguyên vật liệu khác nhau chỉ để phục vụ cho việc lắp ráp một sản phẩm hoàn thành Để sản xuất 100 sản phẩm A trong một tháng cần 1 đợt chuẩn bị sản xuất, 20 đợt mua phụ tùng, 4 đợt mua nguyên vật liệu (nhiều đợt mua được yêu cầu chỉ cho riêng một đợt sản xuất bởi vì cần phải có rất nhiều phụ tùng và nguyên vật liệu cần

sử dụng để sản xuất sản phẩm A) Việc phân bổ chi phí vận chuyển đến sản phẩm A thông qua những tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động như sau:

Hoạt động Số lượng của tiêu thức phân bổ Hệ số phân bổ chi phí hoạt động hoạt động Chi phí

Chuyển NVL và phụ tùng đến xưởng 1 đợt sản xuất 25/đợt sản xuất 25 USD

Chi phí vận chuyển phân bổ đến 1 sản phẩm A là 275 ÷ 100 = 2,75 USD, cao hơn chi phí vận chuyển phân bổ nếu sử dụng hệ thống chi phí truyền thống Điều này là vì việc sản xuất sản phẩm A là phức tạp, đòi hỏi phải sử dụng nhiều phụ tùng và nguyên vật liệu cho 1 sản phẩm, và bởi vì chu kỳ sản xuất là khá ngắn với số lượng sản phẩm sản xuất là khá thấp

Việc lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí phải thể hiện tính cân đối giữa tính chính xác và chi phí của việc thực hiện phân bổ Bởi vì có rất nhiều mối liên kết đan xem giữa những hoạt động với những sản phẩm, cần phải lựa chọn những tiêu thức phân bổ chi phí một cách hiệu quả Ví dụ, những hoạt động nảy sinh từ cùng một sự kiện như lập yêu cầu sản xuất, lập lệnh sản xuất, kiểm định, hay chuyển nguyên vật liệu có thể sử dụng chung một tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động: số đợt sản xuất hay số lô sản phẩm

Trang 16

Những chuyên viên thiết kế hệ thống ABC có thể lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động từ những loại sau:

- Tiêu thức phân bổ dựa trên nghiệp vụ

- Tiêu thức phân bổ dựa trên thời gian

- Tiêu thức phân bổ dựa trên chất lượng (tính trực tiếp)

Tiêu thức phân bổ dựa trên nghiệp vụ, ví dụ như số lần chuẩn bị máy móc, số lượng hóa đơn, cho biết tần suất xảy ra hoạt động Tiêu thức này được sử dụng khi tất

cả các sản phẩm đầu ra đều có cùng nhu cầu về hoạt động Ví dụ, việc lập kế hoạch sản xuất, xử lý đặt hàng mua đều tốn cùng một lượng thời gian và nỗ lực bất kể lập kế hoạch

để sản xuất loại sản phẩm nào, loại nguyên vật liệu nào được mua

Tiêu thức phân bổ dựa trên nghiệp vụ là một loại tiêu thức phân bổ ít tốn kém nhất nhưng lại kém chính xác nhất Bởi vì nó giả định cứ mỗi một hoạt động được thực hiện sẽ tiêu tốn một số lượng không đổi về nguồn lực Ví dụ, việc sử dụng tiêu thức phân

bổ là số lần chuẩn bị máy móc giả định rằng thời gian mỗi lần chuẩn bị máy móc là như nhau Đối với nhiều hoạt động, mức độ tiêu tốn thời gian dành cho một đơn vị sản phẩm

là không chênh lệch đáng kể giữa những loại sản phẩm khác nhau Khi đó, việc sử dụng tiêu thức phân bổ dựa trên nghiệp vụ cũng không gây sai lệch đáng kể đến chi phí sản phẩm Tuy nhiên, nếu số lượng nguồn lực tiêu tốn để thực hiện những hoạt động gắn liền với những sản phẩm khác nhau là khác nhau đáng kể, cần phải lựa chọn những tiêu thức phân bổ chi phí chính xác hơn

Tiêu thức phân bổ dựa trên thời gian thể hiện lượng thời gian cần thiết để thực hiện một hoạt động Tiêu thức này cần được sử dụng khi thời gian của hoạt động dành cho một đơn vị sản phẩm là chênh lệch đáng kể giữa những loại sản phẩm khác nhau Ví

dụ, một sản phẩm đơn giản chỉ cần từ 10 đến 15 phút để sản xuất nhưng những sản phẩm phức tạp đòi hỏi lượng thời gian là 6 giờ Nếu những tiêu thức phẩn bổ dựa trên nghiệp vụ được sử dụng, ví dụ như số lần chuẩn bị máy móc, chi phí nguồn lực cần thiết cho những sản phẩm đơn giản sẽ bị tính cao Ngược lại, đối với những sản phẩm phức tạp, chi phí nguồn lực cần thiết sẽ bị tính thấp Để khắc phục nhược điểm này, hệ thống chi phí truyền thống sử dụng tiêu thức phân bổ dựa trên thời gian, ví dụ như số giờ chuẩn bị máy móc, để phân bổ chi phí chuẩn bị máy móc vào từng loại sản phẩm cụ thể

Ví dụ về tiêu thức phân bổ dựa trên thời gian là số giờ chuẩn bị máy móc, số giờ kiểm định, số giờ lao động trực tiếp Những tiêu thức này giúp phân bổ chính xác hơn chi phí hoạt động so với những tieu thức phân bổ chi phí dựa trên nghiệp vụ Tuy nhiên, thực hiện những tiêu thức phân bổ dựa trên thời gian sẽ tốn kém chi phí hơn do chúng đòi hỏi phải đo lường thời gian cho mỗi hoạt động thực hiện Với chỉ một tiêu thức phân

bổ dựa trên nghiệp vụ (số lần chuẩn bị máy móc), nhà quản trị sẽ chỉ cần tính xem đối