2020 - Chuyên đề 2 - Phân bổ chi phí sử dụng nguồn lực cho các bộ phận

2020 - Chuyên đề 2 - Phân bổ chi phí sử dụng nguồn lực cho các bộ phận

BÀI DỊCH KẾ TỐN QUẢN TRỊ - CAO HỌC UEH CHƯƠNG 3: PHÂN BỔ CHI PHÍ NGUỒN LỰC ĐẾN CÁC BỘ PHẬN

HOẠT ĐỘNG

Tất cả các hệ thống chi phí đều bắt đầu từ việc phân bổ chi phí nguồn lực đến các đối tượng chịu chi phí Dữ liệu từ hệ thống tài chính của doanh nghiệp, ví dụ như hệ thống thông tin kế toán hay hệ thống dự toán ngân sách, được phân loại theo từng nhóm chi phí nguồn lực như: lương, phụ cấp lương, lương ngoài giờ, chi phí tiện ích, nguyên vật liệu gián tiếp, chi phí đi lại, chi phí viễn thông, chi phí sử dụng máy tính, chi phí bảo trì, chi phí khấu hao tài sản cố định Thông tin về chi phí trên hệ thống sổ sách kế toán được sử dụng để phân bổ chi phí nguồn lực sử dụng thực tế trong kỳ đến các bộ phận hoạt động và sau đó phân bổ chi phí ở các bộ phận hoạt động đến các sản phẩm Việc phân bổ chi phí nguồn lực theo chi phí thực tế được sử dụng để đánh giá tính hiệu quả và khả năng sinh lời của hoạt động sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp Thông tin về chi phí từ hệ thống dự toán ngân sách được sử dụng để phân bổ chi phí nguồn lực đến trung tâm hoạt động nhằm xây dựng những định mức chi phí Những định mức chi phí này sau đó sẽ được sử dụng để phục vụ cho việc ra quyết định của nhà quản trị, ví dụ như quyết định về giá, quyết định về tiếp tục sản xuất hay mua ngoài, Tuy nhiên, việc thiết kế và cấu trúc của hệ thống chi phí là không thay đổi cho dù chi phí nguồn lực dự toán hay chi phí nguồn lực thực tế được phân bổ

Doanh nghiệp tổ chức theo dõi ghi chép chi phí nguồn lực phát sinh để có thể phân loại theo từng bộ phận, đó là những trung tâm trách nhiệm, có trách nhiệm trực tiếp đến các nguồn lực Ví dụ, chi phí của việc cung cấp năng lượng được ghi chép ở bộ phận điện, chi phí bảo trì máy móc thiết bị sản xuất được ghi chép ở bộ phận bảo trì, chi phí vận hành máy móc được ghi chép ở bộ phận sản xuất

Doanh nghiệp thường có hai loại bộ phận: Bộ phận hoạt động và bộ phận phục vụ Bộ phận hoạt động là bộ phận trực tiếp sản xuất và phân phối sản phẩm, dịch vụ đầu ra của doanh nghiệp, ví dụ phân xưởng lắp ráp ô tô ở doanh nghiệp sản xuất ô tô, phòng mổ trong bệnh viện, Bộ phận phục vụ là bộ phận thực hiện các hoạt động hỗ trợ cho bộ phận hoạt động và các bộ phận phục vụ khác, ví dụ bộ phận điện, bảo trì, mua hàng, kế hoạch, kiểm soát chất lượng, kho hàng, giao nhận, vệ sinh, mua hàng, hệ thống thông tin

Phân bổ nguồn lực sử dụng cho các bộ phận – Bài dịch - TS.Huỳnh Lợi

Minh họa 3.1: Hệ thống chi phí truyền thống 2 giai đoạn: Phân bổ chi phí nguồn

lực từ bộ phận phục vụ đến bộ phận hoạt động và đến sản phẩm

Sản phẩm

Chi phí bộ phận phục vụ

Phân bổ chi phí

Chi phí bộ phận hoạt động

Số giờ lao động trực tiếp

Số giờ máy

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Chi phí nhân cơng trực tiếp

Hệ thống chi phí truyền thống có cấu trúc đơn giản gồm 2 giai đoạn như minh họa 3.1 Trong giai đoạn thứ nhất, chi phí bộ phận phục vụ được phân bổ đến các bộ phận hoạt động Bên cạnh đó, chi phí trực tiếp phát sinh ở các bộ phận hoạt động cũng phải được tập hợp cho những bộ phận này Vì vậy, sau giai đoạn thứ nhất, tất cả chi phí phát sinh đã được phân bổ và tập hợp Trong giai đoạn thứ hai, chi phí bộ phận hoạt động được tính cho từng loại sản phẩm Giai đoạn phân bổ đầu tiên của hệ thống chi phí dựa trên hoạt động (ABC) cũng có cấu trúc tương tự như hệ thống chi phí truyền thống, tuy nhiên thay vì phân bổ chi phí nguồn lực từ bộ phận phục vụ đến bộ phận hoạt động, ABC phân bổ chi phí nguồn lực của cả bộ phận hoạt động và bộ phận phục vụ đến các hoạt động sử dụng các nguồn lực đó

Chương này sẽ thảo luận về giai đoạn thứ nhất của hệ thống chi phí, đó là phân bổ và tập hợp chi phí nguồn lực đến các bộ phận hoạt động Chương 4 sẽ thảo luận về hệ thống chi phí dựa trên hoạt động (ABC), trong đó chi phí nguồn lực được phân bổ đến các hoạt động Chương 4 cũng sẽ trình bày về giai đoạn phân bổ thứ hai của ABC, phân bổ chi phí từ các hoạt động đến sản phẩm

I MỤC ĐÍCH CỦA VIỆC PHÂN BỔ VÀ TẬP HỢP CHI PHÍ BỘ PHẬN PHỤC VỤ

Chi phí bộ phận phục vụ được phân bổ và tập hợp đến các bộ phận hoạt động với hai mục đích:

(1) Kiểm soát chi phí và hiệu quả hoạt động,

(2) Tính lại chi phí đến sản phẩm cho hợp lý hơn.

Phân bổ chi phí bộ phận phục vụ với mục đích kiểm soát chi phí và hiệu quả hoạt động cần phải phân biệt giữa biến phí ngắn hạn (chi phí gắn liền với các nguồn lực linh hoạt) và định phí ngắn hạn (chi phí gắn liền với các nguồn lực bắt buộc) Trong chương 4, khi đề cập đến hệ thống chi phí dựa trên hoạt động (ABC), sự phân biệt này

ít quan trọng hơn bởi vì vai trò của ABC là hướng nhà quản trị đến những hành động có ảnh hưởng đến những quyết định cả về nguồn lực linh hoạt lẫn nguồn lực bắt buộc Bên cạnh đó, hệ thống kiểm soát chi phí và hiệu quả hoạt động đòi hỏi một độ chính xác trong đo lường chi phí nguồn lực được cung cấp và sử dụng bởi các bộ phận khác nhau trong doanh nghiệp Đối với ABC, những ước tính về nguồn lực có thể đầy đủ để phục vụ cho nhà quản trị ra quyết định Nói chung, doanh nghiệp cần những hệ thống sau: Hệ thống giám sát và kiểm soát những chi tiêu và chi phí trong ngắn hạn cũng như ABC để đo lường chi phí hoạt động, giá thành và mức sinh lời của từng loại sản phẩm, dịch vụ, khách hàng, bộ phận Với những khác nhau trên, có thể tập trung tìm hiểu về phân bổ và tập hợp chi phí bộ phận phục vụ với mục đích kiểm soát chi phí và hiệu quả hoạt động

Việc phân bổ và tập hợp chi phí bộ phận phục vụ đến bộ phận hoạt động có thể đạt mục đích kiểm soát chi phí và hiệu quả hoạt động bằng cách:

1 Tạo động lực để các bộ phận phục vụ hoạt động có hiệu quả

2 Khuyến khích bộ phận hoạt động sử dụng thận trọng dịch vụ của bộ phận phục vụ

Nếu chi phí từ việc sử dụng dịch vụ ở một bộ phận phục vụ không được phân bổ cho các bộ phận sử dụng dịch vụ (bao gồm bộ phận hoạt động và bộ phận phục vụ khác), sẽ có những khó khăn sau:

Thứ nhất, sẽ có nhiều dịch vụ được yêu cầu hơn bởi các bộ phận sử dụng mà không quan tâm đến tính tiết kiệm hay tính kinh tế của hoạt động sản xuất kinh doanh

Nếu không bị gánh chịu chi phí sử dụng những nguồn lực cung cấp bởi bộ phận phục vụ, bộ phận hoạt động sẽ sử dụng dịch vụ cho đến khi nào lợi ích biên tế đối với họ (lợi ích tăng thêm khi sử dụng thêm một đơn vị nguồn lực) bằng không (0) Như vậy, dịch

vụ được sử dụng sẽ vượt quá mức dịch vụ sử dụng tối ưu là mức sử dụng mà tại đó lợi ích biên của một đơn vị dịch vụ sử dụng bằng chi phí biên của đơn vị dịch vụ sử dụng đó)

Thứ hai, nếu không phân bổ chi phí bộ phận phục vụ, doanh nghiệp không thể xác định xem các bộ phận phục vụ có hoạt động hữu hiệu hay không Nếu không có chi phí bộ phận phục vụ tính cho các nhà quản trị ở các bộ phận quan tâm đến lợi nhuận, bộ phận phục vụ phải được xem như là một trung tâm chi phí tùy ý Các khoản chi phí dự toán, được xây dựng dựa trên dữ liệu quá khứ, có thể không đảm bảo rằng bộ phận phục vụ đang hoạt động hữu hiệu Ngoài ra, không có dấu hiệu nào là có sẵn để xác định quy mô hoạt động tối ưu của bộ phận phục vụ Tại những thời điểm khó khăn về tài chính, doanh nghiệp có thể giảm quy mô hoạt động của các bộ phận phục vụ Việc giảm quy mô là không được mong muốn nếu nó giới hạn hay làm giảm khả năng hoạt động của các bộ phận hoạt động trong khi những bộ phận này sẵn sàng chi thêm tiền để trả cho những dịch vụ cần cung cấp thêm

Thứ ba, nếu dịch vụ cung cấp bởi bộ phận phục vụ không được tính tiền, sẽ có rất ít hướng dẫn cho doanh nghiệp với quyết định nên tiếp tục hoạt động hay ngừng bộ phận phục vụ (tiếp tục thực hiện và cung dịch vụ nội bộ hay mua dịch vụ từ nhà cung cấp bên ngoài) Đối với nhiều loại dịch vụ, doanh nghiệp có thể có sự lựa chọn mua từ nhà cung cấp bên ngoài Ví dụ các dịch vụ tiện ích, xử lý dữ liệu, vệ sinh, pháp lý, bảo trì, bảo vệ có thể được tự cung cấp và sử dụng bên trong doanh nghiệp nhưng cũng có thể được mua ngoài Nếu không có hệ thống giá để so sánh với chi phí tương ứng của những dịch vụ này, doanh nghiệp sẽ không biết được giá dịch vụ cung cấp bên trong doanh nghiệp là đắt hơn bên ngoài, bởi vì bộ phận phục vụ hoạt động không hiệu quả hoặc quy mô hoạt động là quá nhỏ và không mang tính kinh tế

Cuối cùng, nếu chi phí bộ phận phục vụ không được phân bổ đến các bộ phận hoạt động, các nhà quản trị sẽ có rất ít hướng dẫn về mức dịch vụ cần được cung cấp hay yêu cầu Một bộ phận phục vụ có thể mong muốn tránh khỏi những phàn nàn từ những bộ phận sử dụng bằng cách cung cấp dịch vụ tốt nhất và kịp thời nhất Nếu bộ phận hoạt động phải chịu chi phí của dịch vụ mà họ sử dụng, họ sẽ phải sử dụng dịch vụ ở mức tối ưu và ít tốn kém hơn Nếu không có thông tin về chi phí bộ phận phục vụ, bộ phận hoạt động sẽ có rất ít cơ hội để thông tin về sự hài lòng của họ về chi phí cũng như chất lượng dịch vụ

Thông qua việc phân bổ chi phí bộ phận phục vụ, bốn khó khăn trên sẽ được giải quyết Nhà quản trị ở bộ phận hoạt động khi nhận được chi phí phân bổ từ bộ phận phục vụ, dựa vào số lượng và chất lượng của dịch vụ được nhận, họ sẽ:

1 Thực hiện nhiều hoạt động kiểm soát hơn đối với việc sử dụng dịch vụ

2 So sánh chi phí của việc sử dụng dịch vụ nội bộ với chi phí dịch vụ mua ngoài

3 Cố gắng thông tin đến bộ phận phục vụ về chất lượng dịch vụ mong muốn đồng thời cho biết khả năng sẵn sàng chi trả thêm để có được dịch vụ tốt hơn hay cho biết sẽ chấp nhận dịch vụ với chất lượng thấp hơn để trả ít tiền hơn

Nhà quản trị ở bộ phận phục vụ cũng sẽ nhận biết rằng chi phí phân bổ đến các bộ phận hoạt động sẽ được kiểm tra kỹ lưỡng bởi các bộ phận chịu chi phí Vì vậy, nhà quản trị bộ phận phục vụ cũng có động lực để giảm chi phí phục vụ Họ sẽ cố gắng đổi mới về hoạt động cũng như tổ chức điều hành công việc trong bộ phận để cung cấp dịch vụ để thỏa mãn nhu cầu về chất lượng và số lượng của các bộ phận sử dụng Vì vậy, các nhà quản trị bộ phận phục vụ sẽ trở nên nhạy bén hơn đối với nhu cầu của người sử dụng thay vì cung cấp dịch vụ một cách tùy tiện

Tóm lại, mục đích của việc phân bổ chi phí bộ phận phục vụ đến các bộ phận hoạt động là kiểm soát nhu cầu của bộ phận hoạt động và việc cung ứng dịch vụ từ bộ phận phục vụ Nguyên tắc là giá dịch vụ phải được xác định và so sánh đối chiếu với nhà cung cấp bên ngoài (nếu có) Vấn đề này sẽ được đề cập trong mảng nghiên cứu về “Giá chuyển giao” của kế toán quản trị Việc sử dụng giá dịch vụ bên ngoài làm cơ sở đối chiếu sẽ giúp doanh nghiệp nhìn nhận bộ phận phục vụ như là trung tâm lợi nhuận, trong đó bộ phận hoạt động có quyền mua dịch vụ từ bộ phận phục vụ hoặc mua từ nhà cung cấp bên ngoài Tuy nhiên, về cơ bản, việc chi phí dịch vụ tính cho bộ phận hoạt động được dựa trên chi phí dự toán hoặc chi phí thực tế mà không dựa vào giá thị trường Chương này sẽ trình bày những phương pháp phân bổ chi phí bộ phận phục vụ

Để kiểm soát chi phí và hiệu quả hoạt động, chi phí bộ phận phục vụ phải được tính trực tiếp chứ không phân bổ cho bộ phận hoạt động Tính trực tiếp là quá trình tập hợp chi phí có liên quan trực tiếp và rõ ràng đến một đối tượng chịu chi phí Ví dụ, xét chi phí của bộ phận điện trong doanh nghiệp để phục vụ cho nhu cầu năng lượng của các bộ phận Nếu một bộ phận trong doanh nghiệp có nhu cầu về điện và yêu cầu được sử dụng riêng những máy biến thế và thiết bị đắt tiền khác, thì chi phí liên quan đến máy biến thế và thiết bị điện này sẽ được tính trực tiếp cho bộ phận đó

Thậm chí khi một tài sản không được sử dụng riêng biệt đối với một bộ phận hoạt động cụ thể nào, lợi ích kinh tế cung cấp bởi tài sản đó vẫn có thể tính trực tiếp

II ĐO LƯỜNG CHI PHÍ CỦA VIỆC SỬ DỤNG DỊCH VỤ

cho những bộ phận hoạt động Trong trường hợp này phải lựa chọn một thước đo của hoạt động nhằm tính giá dịch vụ cung cấp bởi bộ phận phục vụ Trong trường hợp bộ phận điện đã nêu, nếu mỗi bộ phận hoạt động có gắn điện kế để đo lường mức độ sử dụng điện năng thì chi phí sử dụng dịch vụ về điện có thể được tính trực tiếp rất đơn giản cho từng bộ phận hoạt động Những ví dụ khác bao gồm số lượng đơn đặt hàng hoàn thành bởi bộ phận mua hàng và số giờ bảo trì thực hiện bởi bộ phận bảo trì Nếu một bộ phận phục vụ cung cấp nhiều loại dịch vụ khác nhau, nó phải tách biệt rõ hoạt động nào gắn liền với việc cung cấp dịch vụ nào Trên cơ sở đó, bộ phận này có thể tính trực tiếp chi phí sử dụng nguồn lực cho từng loại dịch vụ cung cấp dựa trên nhu cầu về nguồn lực của từng hoạt động cung cấp dịch vụ Ví dụ đối với nguồn lực về máy tính, chi phí nguồn lực có thể phát sinh theo thời gian xử lý, dung lượng bộ nhớ, số trang

in, thời gian kết nối

Chi phí không thể tính trực tiếp là chi phí chi phí chung cho nhiều bộ phận và phải được phân bổ vào từng đối tượng chịu chi phí Phân bổ là quá trình phân chia chi phí nguồn lực đến các bộ phận hay đến những sản phẩm trong trường hợp doanh nghiệp không thể tập hợp chi phí trực tiếp cho các đối tượng này Việc phân bổ đòi hỏi phải sử dụng những tiêu thức gián tiếp, ví dụ như công suất của máy móc để phân bổ chi phí điện cho những bộ phận không có điện kế, diện tích chứa hàng trong kho để phân bổ chi phí lưu kho cho từng mặt hàng, chi phí nhân công trực tiếp hay số giờ máy chạy để phân bổ chi phí sản xuất chung cho từng phân xưởng

Việc đo lường trực tiếp có thể không được sử dụng để tính trực tiếp chi phí bộ phận phục vụ Điều này là vì doanh nghiệp không thể có được những thước đo trực tiếp, hoặc nếu có việc thực hiện đo lường trực tiếp là rất tốn kém và không mang tính kinh tế Ví dụ như gắn điện kế cho từng tổ sản xuất trong từng phân xưởng là tốn kém hơn so với gắn một điện kế cho mỗi phân xưởng Trong trường hợp này khó có thể đo lường và tính trực tiếp chi phí điện cho từng tổ sản xuất trong phân xưởng Vì vậy để có thể đánh giá chi phí điện cho từng tổ sản xuất nếu nhà quản trị có yêu cầu, phải phân bổ chi phí điện phát sinh trong phân xưởng đến từng tổ sản xuất Việc phân bổ có thể được thực hiện bằng cách tính cho từng tổ sản xuất dựa trên công suất máy móc thiết

bị và thời gian chạy máy của từng tổ

Việc phân bổ chi phí bộ phận phục vụ đến các bộ phận hoạt động với mục đích kiểm soát chi phí và hiệu quả hoạt động đòi hỏi sự chính xác trong đo lường mức độ sử

III HẠN CHẾ VIỆC ƯỚC LƯỢNG VÀ PHÂN BỔ ĐỂ KIỂM SOÁT TỐT CHI PHÍ

Phân bổ nguồn lực sử dụng cho các bộ phận – Bài dịch - TS.Huỳnh Lợi

dụng dịch vụ của các bộ phận hoạt động Việc ước lượng và phân bổ chi phí bộ phận phục vụ có thể hữu ích trong trong việc tính chi phí sản phẩm và đánh giá hàng tồn kho, tuy nhiên chúng không hữu ích khi các nhà quản trị muốn kiểm soát gắt gao các hoạt động và việc sử dụng các nguồn lực chung giữa các bộ phận Điều này là vì chi phí được phân bổ được tính dựa trên một tiêu thức không có liên quan đến nhu cầu hay mức độ sử dụng dịch vụ của bộ phận hoạt động trên thực tế Chi phí phân bổ theo đó sẽ không gắn liền với hành động của công nhân hay các nhà quản trị ở bộ phận hoạt động Do đó, thông tin về chi phí sẽ không hữu ích cho việc đánh giá hiệu quả hoạt động của các bộ phận hoạt động

Nhà quản trị sẽ phản ứng như thế nào nếu thấy các dấu hiệu chi phí được phân bổ một cách tùy tiện? Trước tiên họ sẽ phớt lờ hoàn toàn các dấu hiệu này, có lẽ đó là phản ứng thích hợp nhất, cho thấy rằng những thông tin này là không hữu ích để đánh giá hoạt động đã được thực hiện trong quá khứ cũng như sẽ được thực hiện trong tương lai Trong hai hoàn cảnh, nhà quản trị không thể bỏ qua những dấu hiệu

Thứ nhất, nhà quản trị thường bị yêu cầu tìm ra những chênh lệch giữa báo cáo thực hiện định kỳ với dự toán và phải giải thích những chênh lệch đó thông qua những dữ liệu hoạt động, chẳng hạn như dữ liệu từ hệ thống quản lý sản xuất Vì vậy, một khối lượng thời gian đáng kể của các nhà quản trị phải gắn liền với những giải thích về chênh lệch giữa chi phí thực tế và dự toán, bất kế nguồn dữ liệu là ở đâu và tính chính xác như thế nào

Thứ hai, nếu báo cáo thực hiện được sử dụng khi đánh giá thành quả quản lý thì các nhà quản trị thường cố gắng gây ảnh hưởng đến những dấu hiệu sẽ được trình bày trên báo cáo Bởi vì những dấu hiệu này, giả sử không bị ảnh hưởng trực tiếp bởi những hành động của nhà quản trị ở bộ phận hoạt động, nhà quản trị bộ phận hoạt động chỉ có thể gây ảnh hưởng đến dấu hiệu bằng cách tranh cãi hay đàm phán về việc phân bổ chi phí bộ phận phục vụ với những nhà quản trị bộ phận khác (bao gồm cả bộ phận phục vụ và bộ phận hoạt động khác) cũng như các nhà quản lý cấp cao hơn Những tranh cãi này rõ ràng gây tốn rất nhiều thời gian của các nhà quản trị Những thời gian này đáng lẽ sẽ được sử dụng để đưa ra những quyết định nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động hay chất lượng sản phẩm Nếu việc phân bổ chi phí không phản ánh mức độ sử dụng nguồn lực của bộ phận hoạt động nhưng nhà quản trị vẫn phải chịu trách nhiệm về chi phí phân bổ, họ sẽ lãng phí thời gian trong việc tranh cãi và đàm phán với nhau về tỷ lệ phân bổ chi phí

IV PHƯƠNG TRÌNH CHI PHÍ CƠ BẢN

Chi phí có thể được phân tích thành hai yếu tố: số lượng và đơn giá Gọi C là chi phí, số lượng là Q, đơn giá là P Ta có

C = P × Q

Ví dụ, chi phí tiện ích có thể được đo lường bằng số Kwh điện (Q) nhân với đơn giá cho một Kwh điện (P) Khi nói đến sự hiện diện của việc đo lường trực tiếp của việc

sử dụng dịch vụ của bộ phận phục vụ, ta đã có được thước đo chính xác về số lượng,

Q, của dịch vụ cung cấp (ví dụ, số Kwh điện) tiêu tốn bởi bộ phận hoạt động Thậm chí với việc đo lường gián tiếp, chi phí tính cho bộ phận hoạt động cũng bao gồm yếu tố về giá, P, bao gồm chi phí ước tính hoặc chi phí được phân bổ Yếu tố giá cũng bao gồm trong việc ước lượng chi phí ví dụ như chi phí khấu hao, chi phí cho diện tích sử dụng, và những chi phí phân bổ từ bộ phận phục vụ

Có thể thấy rằng vấn đề trọng tâm không nằm trong việc ước lượng về đơn giá mà nằm trong vấn đế số lượng Câu hỏi đặt ra là số lượng được đo lường trực tiếp hay phải được ước tính trên cơ sở đo lường đại diện Với mức độ sử dụng dịch vụ được đo lường tốt, yếu tố giá cũng có thể bị sai sót đáng kể trước khi nó gây ảnh hưởng sai đến quyết định của nhà quản trị Khi các nhà quản trị bộ phận hoạt động được phân bổ chính xác về mặt số lượng, họ sẽ không tốn nhiều thời gian để tranh cãi với nhau về những biến động nhỏ về đơn giá Thay vào đó, họ sẽ có những hành động đúng để sử dụng số lượng nguồn lực một cách hữu hiệu và hiệu quả

Tuy nhiên, nếu số lượng, Q, được đo lường kém chính xác và không có mối liên

hệ nào đến mức độ sử dụng dịch vụ của các bộ phận hoạt động, chẳng hạn như chi phí bộ phận phục vụ được phân bổ đến các bộ phận hoạt động một cách tùy tiện trên cơ sở bình quân đầu người, diện tích sử dụng, hay chi phí nhân công trực tiếp, các nhà quản trị bộ phận hoạt động sẽ không được khen thưởng hay bị phạt cho số lượng dịch vụ mà họ thực sự yêu cầu và sử dụng Trong trường hợp này, việc sử dụng tiêu thức phân bổ không mang tính đại diện đã cho ra thông tin chi phí kém chính xác, không động viên các bộ phận hoạt động hữu hiệu và hiệu quả Vì vậy, việc phân bổ chi phí bộ phận phục vụ chỉ được thực hiện khi tồn tại tiêu thức phân bổ chính xác về số lượng

Nhận thức được những tranh cãi và những lệch lạc nảy sinh khi chi phí dịch vụ phân bổ từ bộ phận phục vụ không có mối liên hệ nào với nhu cầu và mức độ sử dụng dịch vụ thực tế của bộ phận hoạt động, nhiều doanh nghiệp đã phân chia chi phí bộ phận phục vụ thành hai nhóm: riêng biệt và chung Chi phí riêng biệt của bộ phận phục vụ ví dụ như bảo trì, cung cấp thiết bị, chuẩn bị sản xuất, năng lượng, được tính trực

tiếp dựa trên những tiêu thức phân bổ phù hợp (ví dụ, số Kwh điện, số giờ chuẩn bị sản xuất) thể hiện chính xác nhu cầu và số lượng dịch vụ sử dụng của bộ phận hoạt động

Do đó, chi phí phục vụ phân bổ đến bộ phận hoạt động được thể hiện đúng, bao gồm chi phí trực tiếp phát sinh tại bộ phận đó (ví dụ chi phí quản đốc phân xưởng, chi phí khấu hao máy móc thiết bị, chi phí thuê mặt bằng cộng với chi phí bộ phận phục vụ có thể được tính trực tiếp

Giả sử bộ phận tiện ích có những thông tin như sau Mức công suất bình thường là 170.000 Kwh/tháng, chi phí hoạt động trên dự toán là 13.600 USD Với biến động về hoạt động trong phạm vi +/- 25% mức công suất bình thường, biến phí của bộ phận tiện ích là 0,02 USD/Kwh Bộ phận tiện ích cung cấp năng lượng cho 3 bộ phận hoạt động với nhu cầu tiêu chuẩn và nhu cầu thực tế như sau:

Bộ phận hoạt động

cộng

Công suất bình thường (Kwh) 60.000 85.000 25.000 170.000 Công suất thực tế tháng 1/2008 (Kwh) 60.000 50.000 27.000 137.000 Định mức Kwh theo số lượng sản phẩm

đầu ra thực tế trong tháng 1/2008 (Kwh) 55.000 50.000 28.000 133.000

Trong tháng 1/2008, bộ phận tiện ích có chi phí phát sinh 13.152 USD

Có ít nhất 3 cách phân bổ chi phí bộ phận tiện ích đến 3 bộ phận hoạt động

1 Chi phí định mức bình quân (0,08 USD/Kwh)

Chi phí định mức bình quân được tính vào đầu mỗi tháng Chi phí định mức bình quân = 13.600 USD/170.000 Kwh = 0,08 USD/Kwh Chi phí phục vụ phân bổ cho các bộ phận hoạt động hàng tháng được tính bằng số Kwh điện sử dụng thực tế ở từng bộ phận nhân với chi phí định mức bình quân

Số Kwh điện sử dụng Chi phí phục vụ phân

V PHÂN BỔ CHI PHÍ BỘ PHẬN PHỤC VỤ

thực tế (Kwh) bổ (USD)

Với cách phân bổ này, chỉ khoảng 80% chi phí hoạt động của bộ phận tiện ích được phân bổ cho các bộ phận hoạt động (10.960/13.152) Mặc dù việc phân bổ thiếu này một phần là do sự kém hữu hiệu của bộ phận tiện ích (khối lượng dịch vụ cung cấp thực tế chỉ là 137.000 Kwh so với 170.000 Kwh trên dự toán), tuy nhiên nguyên nhân chủ yếu vẫn là do bộ phận hoạt động 2 chỉ sử dụng một lượng lượng điện thấp hơn so với yêu cầu là 35.000 Kwh (85.000 Kwh so với 50.000 Kwh)

Để ước tính ảnh hưởng của việc hoạt động dưới mức dự toán đến chi phí phục vụ phân bổ, trước hết phải ước tính định phí hàng tháng của 3 bộ phận hoạt động Chi phí của những nguồn lực bắt buộc của bộ phận tiện ích được ước tính như sau:

Chi phí định mức bình quân = 12.940 ÷ 137.000 = 0,09445 USD/Kwh

Thành phần còn lại của biến động giữa tổng chi phí phục vụ linh hoạt ở mức hoạt động 137.000 Kwh (12.940 USD) và chi phí phát sinh thực tế tháng 1/2008 của bộ phận tiện ích (13.152 USD) là do bộ phận tiện ích đã không kiểm soát chi phí hiệu quả Biến động này là biến động chi tiêu:

Biến động chi tiêu = 13.152 – 12.940 = 212 (USD)

Tổng biến động lượng và biến động chi tiêu (1980 + 212) là 2.192 USD là biến động giữa chi phí phát sinh thực tế tại bộ phận tiện ích và chi phí phân bổ từ bộ phận tiện ích đến các bộ phận hoạt động (13.152 – 10.960)

Cách phân bổ chi phí bộ phận phục vụ theo chi phí định mức bình quân có ưu điểm là các bộ phận phục vụ và bộ phận hoạt động sẽ biết trước mức đơn giá sử dụng dịch vụ của bộ phận phục vụ Mức đơn giá này không bị ảnh hưởng bởi sự biến động về mức độ hoạt động của các bộ phận Tuy nhiên, nhược điểm của phương pháp này là:

- Không phải tất cả chi phí phát sinh thực tế phát sinh tại bộ phận phục vụ được tính hết cho bộ phận hoạt động

- Khó có thể phân bổ hay gán trách nhiệm cho bộ phận nào phần biến động lượng (1.980 USD)

- Trong ngắn hạn, bộ phận phục vụ có ít thông tin về chi phí tăng thêm (giảm đi) từ việc sử dụng thêm (giảm sử dụng) dịch vụ mà họ cung cấp

- Chi phí định mức bình quân bị ảnh hưởng bởi những dự kiến sử dụng các nguồn lực Nếu dự kiến là thấp hơn nhiều so với công suất bình thường của bộ phận phục vụ, chi phí định mức có thể tăng cao một cách phiến diện

2 Chi phí thực tế bình quân (0,096 USD/Kwh)

Một số doanh nghiệp chờ đợi đến cuối kỳ hoạt động để biết được chi phí thực tế phát sinh và mức độ hoạt động thực tế Họ tính toán chi phí thực tế bình quân bằng cách chia chi phí thực tế phát sinh cho mức độ hoạt động thực tế Ở ví dụ trên, chi phí thực tế bình quân của bộ phận tiện ích vào tháng 1/2008 là 13.152 ÷ 137.000 = 0,096 USD/Kwh Trong trường hợp này không có biến động nào giữa chi phí thực tế phát sinh và chi phí tiện ích phân bổ cho các bộ phận hoạt động

Số Kwh điện sử dụng thực tế (Kwh)

Chi phí phục vụ phân bổ (USD) (mức 0,096 USD/Kwh)

Tuy nhiên bảng phân bổ chi phí như trên có thể gây tranh cãi giữa các nhà quản trị bộ phận hoạt động Thứ nhất, bộ phận hoạt động 1 đã sử dụng đúng lượng điện năng như đã yêu cầu, tuy nhiên, chi phí phục vụ mà bộ phận này bị phân bổ là 5.760 USD, cao hơn con số mà họ đã dự kiến la 4.800 USD với đơn giá là 0,08 USD/Kwh

Thứ hai, bộ phận hoạt động 3 đã sử dụng điện năng vượt 8% so với mức mà họ đã yêu cầu, nhưng lại bị tính tiền cao hơn số họ dự kiến là 20% Bộ phận 2 nếu sử dụng điện ở mức 85.000 Kwh đã dự kiến sẽ chi trả 6.800 USD, tuy nhiên họ đã hoạt động dưới mức bình thường dẫn đến chi phí phân bổ cho họ thấp hơn 30% so với dự kiến Sự hoạt động dưới mức của bộ phận hoạt động 3 đã làm tăng chi phí thực tế bình quân (là tỷ lệ phân bổ) cho các bộ phận khác, bởi vì 40% sụt giảm về mức độ sử dụng điện năng đã làm cho chi phí phân bổ thấp hơn Hai bộ phận hoạt động còn lại mặc dù có mức độ hoạt động không thay đổi hoặc thay đổi đáng kể so với dự toán đã phải gánh chịu chi phí phân bổ cao hơn rất nhiều so với dự toán Bộ phận hoạt động 3 đã sử dụng điện năng nhiều hơn so với dự toán (đã có thể có biến động tốt về chi phí bởi vì biến phí là thấp hơn nhiều so với chi phí toàn bộ) và đã thực sự sử dụng ít điện năng hơn so với định mức điện gắn liền với số lượng sản phẩm mà bộ phận này sản xuất ra Tuy nhiên, trên báo cáo hoạt động của bộ phận này lại thể hiện biến động xấu về chi phí điện

Nhà quản trị ở bộ phận hoạt động 3 đã bị thiệt thòi bởi 2 nhân tố không thuộc quyền kiểm soát của họ:

- Tổng mức độ sử dụng dịch vụ của hai bộ phận hoạt động còn lại

- Chi phí thực tế bình quân (tỷ lệ phân bổ) và hiệu quả của bộ phận tiện ích

Hai nhân tố không kiểm soát được này đã gây ra biến động xấu về chi phí điện của bộ phận hoạt động 3 Lưu ý rằng nếu bộ phận 2 đã sử dụng đúng 85.000 Kwh như họ đã yêu cầu thay vì sử dụng chỉ 50.000 Kwh thì chi phí tiện ích tính cho một Kwh đã giảm đáng kể cho tất cả các bộ phận Định phí tại bộ phận tiện ích lúc này đã giảm nhiều nếu mức độ hoạt động của bộ phận tiện ích tăng lên để thỏa mãn cho nhu cầu sử dụng điện thực tế của các bộ phận hoạt động Do đó, qua việc sử dụng ít điện năng hơn so với dự toán, bộ phận hoạt động 2 đã gây ra biến động xấu về đơn giá phân bổ chi phí cho chính họ đồng thời gây ra biến động xấu về tổng chi phí điện cho 2 bộ phận hoạt động còn lại

Ngoài ra, nguyên nhân dẫn đến biến động xấu về đơn giá phân bổ đó là sự không hiệu quả trong hoạt động của bộ phận tiện ích (biến động chi tiêu đã tính ở trên là 212 USD) Biến động chi tiêu này đã được chuyển sang những bộ phận hoạt động nào có mức độ hoạt động cao Phương pháp phân bổ chi phí bộ phận phục vụ này sẽ làm cho nhà quản trị ở các bộ phận hoạt động có mức độ hoạt động cao phải gánh chịu thêm chi phí phân bổ Đó là do những nhân tố nằm ngoài tầm kiểm soát của họ: (1) các bộ phận khác hoạt động dưới mức công suất bình thường và (2) sự kém hiệu quả của bộ phận phục vụ Các bộ phận hoạt động hiện nay bị phân bổ chi phí dựa trên chi phí

thực tế bình quân thay vì chi phí biên Vì vậy các nhà quản trị bộ phận hoạt động có thể đã hạ thấp mức sinh lời mong muốn nếu họ đã biết rằng chi phí điện sẽ tăng lên từ 0,02 USD/Kwh đến 0,03 USD/Kwh thay vì là 0,08 USD/Kwh như dự toán

3 Dự toán linh hoạt cho kiểm soát ngắn hạn các chi phí hoạt động

Một phương pháp phân bổ chi phí bộ phận phục vụ tốt phải những đặc điểm sau:

- Mức độ hoạt động và sự kém hiệu quả của từng bộ phận hoạt động là không ảnh hưởng đến việc đánh giá thành quả quản lý của những bộ phận hoạt động khác

- Sự kém hữu hiệu và hiệu quả của bộ phận phục vụ phải được phản ánh trên báo cáo đánh giá thành quả quản lý của bộ phận phục vụ nhưng không được phản ánh trên báo cáo đánh giá thành quả quản lý của những bộ phận hoạt động

- Việc đánh giá hiệu quả hoạt động của bộ phận phục vụ không bị ảnh hưởng bởi những nhân tố nằm ngoài tầm kiểm soát của nhà quản trị bộ phận đó, ví dụ như những biến động bất thường không được báo trước về lượng dịch vụ yêu cầu của những bộ phận sử dụng

- Bộ phận hoạt động phải được khuyến khích tăng cường sử dụng dịch vụ của bộ phận phục vụ khi lợi ích tăng thêm ứng với một đơn vị dịch cụ cung cấp thêm vẫn còn lớn hơn chi phí tăng thêm để cung cấp đơn vị dịch vụ đó

- Chi phí dài hạn của bộ phận phục vụ phải được trả bởi những bộ phận sử dụng dịch vụ Việc dựa trên năng lực sản xuất và mức độ sử dụng dịch vụ của bộ phận hoạt động là một cơ sở đáng tin cậy để bộ phận phục vụ có thể mở rộng quy mô của mình Nếu bộ phận hoạt động từ chối chi trả cho chi phí dài hạn, hoạt động phục vụ cần được thuê ngoài hoặc phải được thực hiện một cách hiệu quả hơn Có thể xem xét đến phương án phân bổ chi phí bộ phận phục vụ như sau:

- Mỗi bộ phận phải gánh chịu chi phí phục vụ dựa trên số lượng đơn vị dịch vụ thực tế đã sử dụng Tuy nhiên, đơn giá dịch vụ không phải là đơn giá được tính trên cơ sở chi phí thực tế phát sinh tại bộ phận phục vụ

- Chi phí phân bổ được tách thành định phí ngắn hạn và biến phí ngắn hạn Theo cách này, mỗi bộ phận hoạt động sẽ phải chịu mức phân bổ là 0,02 USD/Kwh cho mỗi Kwh điện sử dụng thực tế Con số 0,02 USD/Kwh là biến phí đơn vị theo dự toán của bộ phận phục vụ

- Chi phí của nguồn lực bắt buộc (định phí ngắn hạn) được phân bổ dựa trên công suất tối đa (khối lượng dịch vụ có thể sử dụng tối đa) của các bộ phận hoạt động

chứ không phải dựa trên công suất dự kiến (khối lượng dịch vụ sử dụng dự kiến) trong kỳ tới

Việc phân bổ 10.200 USD định phí của bộ phận tiện ích đến 3 bộ phận hoạt động đã cho các nhà quản trị bộ phận hoạt động thấy cái giá của sự sẵn sàng đáp ứng cho công suất mà bộ phận tiện ích dành cho bộ phận hoạt động Định phí phân bổ là khoản định phí mà bộ phận hoạt động phải phải trả để sau đó có thể sử dụng điện với đơn giá thấp là 0,02 USD/Kwh Định phí phân bổ cũng là sự ước tính của thành phần chi phí dài hạn có trong chi phí biên

Để có những hoạch định dài hạn cho bộ phận phục vụ đòi hỏi doanh nghiệp phải quan tâm đến những chi phí trong dài hạn Ví dụ, khi ước tính chi phí bảo trì trong tương lai của một tòa nhà sắp sửa xây dựng, phải quan tâm đến chi phí bảo trì trong dài hạn Tuy nhiên, khi xem xét đến những quyết định ngắn hạn, ví dụ như có nên mua dịch vụ bảo trì hay không, cần so sánh giữa chi phí và lợi ích trong ngắn hạn của việc bảo trì Vấn đề cốt yếu là những chi phí chênh lệch là thích hợp hay không phụ thuộc vào việc ta yêu cầu dịch vụ bảo trì trong dài hạn hay ngắn hạn Những cân nhắc ở trên cho thấy định phí bộ phận phục vụ cần phải được phân bổ đến những bộ phân hoạt động trên cơ sở mức độ sử dụng tối đa Biến phí bộ phận phục vụ cần được phân bổ đến bộ phận hoạt động trên cơ sở số lượng dịch vụ sử dụng thực tế

Có hai phương pháp phân bổ định phí bộ phận phục vụ: (1) Phân bổ dựa trên công suất tối đa, và (2) Phân bổ dựa trên công suất bình thường

Bộ phận hoạt động

cộng

Định phí phục vụ phân bổ (USD) 3.570 5.100 1.530 10.200 Công suất bình thường (Kwh) 60.000 85.000 25.000 170.000

Tỷ lệ phần trăm 35,3% 50% 14,7% 100% Định phí phục vụ phân bổ (USD) 3.600 5.100 1.500 10.200

Trong ví dụ này, hai phương pháp phân bổ định phí phục vụ cho kết quả không có sự chênh lệch đánh kể Tuy nhiên, trên thực tế có thể lựa chọn phương pháp phân bổ phù hợp nhất nếu tiêu thức phân bổ (công suất) của phương pháp này phản ánh chính xác hơn nhu cầu về công suất dài hạn của các bộ phận hoạt động Qua đó, sẽ tránh được những hạn chế trong phân bổ chi phí khi có sự sụt giảm về mức độ sử dụng dịch vụ trong ngắn hạn

Theo phương án phân bổ chi phí phục vụ được đề xuất ở trên, định phí phục vụ được phân bổ theo công suất tối đa, chi phí điện phân bổ cho 3 bộ phận hoạt động trong tháng 1/2008 được tính như sau (đvt: USD):

Bộ phận hoạt động 3 1.530 + 27.000 × 0,02 = 2.070

100 (USD) Với cách tính tương tự Bộ phận 3 có biến động tốt về lượng điện sử dụng là

20 USD = 1.000 Bộ phận tiện ích có biến động chi tiêu (biến động xấu) là: Chi phí phát sinh – Chi phí dự toán tính trên mức độ hoạt động thực tế = 13.152 – 12.940 = 212

Cần lưu ý rằng phương án phân bổ chi phí phục vụ trên đã làm giảm sự ảnh hưởng của biến động về giá và lượng sử dụng bởi của bộ phận này đến chi phí phục vụ phân bổ cho bộ phận khác Mỗi nhà quản trị bộ phận hoạt động cần phải hiểu rằng chi phí tiện ích tính cho bộ phận có mối quan hệ trực tiếp với những hành động được thực hiện dưới sự kiểm soát của họ Họ sẽ có động lực sử dụng dịch vụ của bộ phận tiện ích nếu lợi ích tăng thêm từ việc sử dụng 1 Kwh điện lớn hơn 0,02 USD Tuy nhiên họ sẽ còn phải chịu chi phí dài hạn của việc vận hành bộ phận tiện ích thông qua định phí phục vụ phân bổ Nhà quản trị bộ phận phục vụ sẽ được đánh giá dựa trên dự toán linh hoạt vì vậy thước đo đánh giá thành quả quản lý không bị ảnh hưởng bởi sự biến động về mức sử dụng dịch vụ thực tế của các bộ phận khác Những sự kém hiệu quả của bộ

phận phục vụ sẽ được phản ánh bởi biến động chi tiêu của bộ phận này và biến động này không được chuyển sang các bộ phận hoạt động

Qua việc sử dụng định mức chi phí phản ánh hiện quả hoạt động dự kiến, các bộ phận sử dụng có định hướng cho những quyết định ngắn hạn, và bộ phận phục vụ sẽ phải gánh chịu sự kém hiệu quả thuộc về riêng họ Tuy nhiên, nếu bộ phận phục vụ thông qua những chương trình cải tiến hoạt động và nâng cao năng suất và kết quả hoạt động, các bộ phận sử dụng sẽ thấy có sự thay đổi về chi phí và họ có thể có những hành động thích hợp đối với kết cấu chi phí mới Ý nghĩa của việc sử dụng chi phí định mức là chi phí định mức cần phải được điều chỉnh khi chi phí phát sinh thực tế tại bộ phận phục vụ đã được biết, đặc biệt khi nguồn lực ví dụ như điên năng ngày càng quan trọng đối với sự thành công trong chiến lược của doanh nghiệp

Chi phí phát sinh tại một số bộ phận phục vụ (ví dụ như lập kế hoạch, thiết kế sản phẩm, quản lý doanh nghiệp, tài chính, hệ thống thông tin, nhân sự, mua hàng, giao nhận) và chi phí phát sinh ở góc độ toàn doanh nghiệp (ví dụ như thuế tài sản, khấu hao văn phòng, bảo hiểm, ) không thể phân bổ trực tiếp đến các bộ phận hoạt động Có hai cách để giải quyết vấn đề này

Cách thứ nhất, được sử dụng trong rất nhiều doanh nghiệp là khá gượng ép Theo cách này chi phí phục vụ chung cho nhiều bộ phận được tập hợp theo từng bộ phận phục vụ và sau đó được phân bổ đến các bộ phận hoạt động dựa trên những tiêu thức phân bổ mang tính gượng ép như: số giờ lao động trực tiếp, số lượng nhân viên, diện tích sử dụng Cách phân bổ này là gượng ép vì chi phí phân bổ cho các bộ phận hoạt động không có mối quan hệ với mức độ sử dụng dịch vụ Những quyết định được lập bởi nhà quản trị bộ phận hoạt động, ví dụ như giảm số giờ lao động trực tiếp, giảm nhân sự, có thể không dẫn đến việc giảm nhu cầu về dịch vụ của bộ phận này

Cách thứ hai được sử dụng rộng rãi hơn khi cách phân bổ chi phí đến bộ phận hoạt động mang tính trực tiếp hơn Những nguồn lực khó phân bổ theo mức độ sử dụng của bộ phận hoạt động cần phải được phân tích để (1) Nhận dạng các hoạt động được thực hiện có tiêu tốn nguồn lực, (2) Xác định những bộ phận sử dụng, thực hiện và được hưởng lợi ích từ những hoạt động đó Qua đó, có hai điểm cần lưu ý trong giai đoạn đầu tiên của quá trình phân bổ chi phí bộ phận hoạt động (giai đoạn phân bổ nguồn lực):

VI BỘ PHẬN PHỤC VỤ KHÔNG TRỰC TIẾP HỖ TRỢ BỘ PHẬN HOẠT ĐỘNG