LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT THEO CHUẨN MựcBÁO CÁO TÀI CHÍNH QUỐC TẾ (IFRS) - NGHIÊN CỨU ĐIỂN HÌNHTẠI CÔNG TY CỔ PHẦN NHựA AN PHÁT XANH

Theo lộ trình, từ năm 2019 đến hết năm 2021, Bộ Tài chính chuẩn bịcác điều kiện cần thiết triển khai thực hiện Đề án để đảm bảo hỗ trợ các doanhnghiệp bắt đầu áp dụng IFRS từ năm 2022, n

PHẠM THỊ HOA

LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT THEO CHUẨN Mực BÁO CÁO TÀI CHÍNH QUỐC TẾ (IFRS) - NGHIÊN CỨU ĐIỂN HÌNH

TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN NHựA AN PHÁT XANH

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

Hà Nội - 2020

PHẠM THỊ HOALẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT THEO CHUẨN Mực

BÁO CÁO TÀI CHÍNH QUỐC TẾ (IFRS) - NGHIÊN CỨU ĐIỂN HÌNH

TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN NHỰA AN PHÁT XANH

LỜI CAM ĐOAN

Em xin cam đoan Luận văn này là công trình nghiên cứu của riêng em

Số liệu sử dụng trong Luận văn là trung thực và có nguồn gốc rõ ràng

Tác giả luận văn

Phạm Thị Hoa

LỜI CẢM ƠN

Để hoàn thành luận văn này, em xin tỏ lòng biết ơn sâu sắc tới TS ĐàoNam Giang đã tận tình hướng dẫn trong suốt quá trình viết luận văn tốtnghiệp

Em xin chân thành cảm ơn Quý Thầy, Cô trong khoa Sau đại học Họcviện Ngân hàng đã tận tình truyền đạt kiến thức trong thời gian em học tập.Với vốn kiến thức được tiếp thu không chỉ là nền tảng cho quá trình nghiêncứu mà còn là hành trang quý báu áp dụng cho công việc sau này

Em xin chân thành cảm ơn Ban giám đốc Học viện Ngân hàng đã tạođiều kiện cho em học tập tại trường

Cuối cùng em xin chúc quý Thầy, Cô dồi dào sức khỏe và thành côngtrong sự nghiệp

Trân trọng cảm ơn!

MỤC LỤC

LỜI CAM ĐOAN i

LỜI CẢM ƠN ii

MỤC LỤC iii

DANH MỤC BIỂU ĐỒ vi

DANH MỤC BIỂU BẢNG vi

DANH MỤC SƠ ĐỒ vi

PHẦN I MỞ ĐẦU 1

1 Tính cấp thiết của đề tài 1

2 Tổng quan nghiên cứu về tác động của việc lập và trình bày BCTC hợp nhất 3

3 Mục đích, mục tiêu nghiên cứu 5

4 Câu hỏi nghiên cứu 5

5 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 6

6 Phương pháp nghiên cứu 6

7 Kết cấu luận văn 7

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 8

1.1 Khái niệm về Báo cáo tài chính hợp nhất 8

1.2 Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế số 03 8

1.2.1 Một số nội dung cơ bản trong IFRS 3 9

1.3 Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế số 10 15

1.4 Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế số 11 17

1.5 Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế số 12 19

1.6 Thực trạng khung pháp lý kế toán về lập báo cáo tài chính hợp nhất của Việt Nam qua các giai đoạn 20

1.6.1 Trước giai đoạn năm 2015 20

1.6.2 Sau giai đoạn năm 2015 đến nay 21

1.6.3 Một số điểm khác nhau giữa VAS và IAS/IFRS trong lập và trình bày

BCTC hợp nhất 21

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN NHựA AN PHÁT XANH THEO CHUẨN MựC KẾ TOÁN VIỆT NAM 33

2.1 Khái quát về công ty công ty cổ phần nhựa An Phát Xanh 33

2.1.1 Khái quát về Công ty cổ phần nhựa An Phát Xanh 33

2.1.2 Bộ máy tổ chức của công ty như sau: 34

2.1.3 Tình hình vốn đầu tư vào các công ty con tại ngày 31/12/2019 35

2.1.4 Đặc điểm tổ chức công tác kế toán tại Công ty Cổ phần Nhựa An Phát xanh 36

2.2 Thực trạng lập và trình báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩn mực kế toán Việt Nam tại công ty cổ phần nhựa An Phát Xanh 40

2.2.1 Xác định phạm vi hợp nhất và việc thống nhất chính sách kế toán, niên độ kế toán của Nhóm Công ty 40

2.2.2 Thu thập và xử lý số liệu đầu vào 42

2.2.3 Quy trình lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty CP Nhựa An Phát xanh 44

2.2.4 Đánh giá công tác lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty 60

CHƯƠNG 3: ĐỊNH HƯỚNG CHUYỂN ĐỔI LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÔNG TY CP NHựA AN PHÁT XANH THEO CHUẨN MựC BÁO CÁO TÀI CHÍNH QUỐC TẾ CÁC KHÓ KHĂN ĐẶT RA VÀ KHUYẾN NGHỊ 66

3.1 Sự cần thiết cần chuyển đổi lập và trình bày BCTC HN của Công ty CP Nhựa An Phát xanh theo IAS/IFRS 66

3.2 Các bước chuẩn bị để lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty CP Nhựa An Phát xanh theo chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế 67

3.3 Các vướng mắc, khó khăn khi thực hiện chuyển đổi lập và trình bày báocáo tài chính hợp nhất của Công ty CP Nhựa An Phát xanh theo chuẩn mự cbáo cáo tài chính quốc tế 693.4 Các khuyến nghị để giải quyết các vướng mắc trong việc áp dụng chuẩnmực báo cáo tài chính quốc tế trong việc lập báo cáo tài chính hợp nhất 77

3.4.1 Khuyến nghị đối với Cơ quan Nhà nước 77 3.4.2 Khuyến nghị đối với Công ty CP Nhựa An Phát xanh 83 3.4.3 Khuyến nghị đối với các tổ chức nghề nghiệp, cơ sở đào tạo khác

84

KẾT LUẬN 85 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 87

DANH MỤC BIỂU ĐỒ

Biểu đồ 2 1: Tỷ lệ biểu quyết các công ty con 41

DANH MỤC BIỂU BẢNG Bảng 1 1: Một số điểm khác biệt giữa IFRS 03 và VAS 11 22

Bảng 1 2: Một số điểm khác biệt giữa IFRS 10 và VAS 25 26

Bảng 2 1: Danh sách các công ty con tại ngày 31/12/2019 35

Bảng 2 2: Bảng tổng hợp vận dụng kỹ thuật điều chỉnh 47

Bảng 2 3: Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh 57

Bảng 2.3: Lập Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh (Tiếp theo) 58

Bảng 2.3: Lập Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh (Tiếp theo) 59

Bảng 3 1: Các cấp độ xác định giá trị hợp lý theo IFRS 81

DANH MỤC SƠ ĐỒ Sơ đồ 1.1 Phân loại thỏa thuận chung 34

Sơ đồ 2 1: Bộ máy tổ chức Công ty 34

Sơ đồ 2 2: Cơ cấu tổ chức bộ máy kế toán 37

Sơ đồ 2 3: Trình tự ghi sổ tại Công ty 39

Sơ đồ 2 4: Tỷ lệ lợi ích của AAA trong các công tycon và Công ty liên kết45 Sơ đồ 2 5: Phương pháp cộng gộp áp dụng tạiCông ty 45

DANH MỤC PHỤ LỤC

Phụ lục 2 1: Chi tiết điều chỉnh giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹtrong từng công ty con 89Phụ lục 2 2: Xác định LTTM khi AAA đạt quyền kiểm soát tại AV 90Phụ lục 2 3: Bảng tổng hợp doanh thu, giá vốn nội bộ 92Phụ lục 2 4: Cách tính lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát 93Phụ lục 2 5: Chi tiết điều chỉnh chỉ tiêu 09 và 11 trên BCLCTT HN 93Phụ lục 3.1: Danh sách những người tham gia phỏng vấn 94Phụ lục 3.2: Danh sách câu hỏi phỏng vấn 95

: International Accounting Standards (Chuẩn mực kế toán quốc tế): International Financial Reporting Standards (Chuẩn mực báo cáotài chính quốc tế)

: Lợi thế thương mại: Non Controlling Interest (Lợi ích cổ đông không kiểm soát): Tài sản cố định

: Chuẩn mực kế toán Việt Nam: Thông tư 200/2014-TT-BTC ngày 22/12/2014: Thông tư 202/2014-TT-BTC ngày 22/12/2014: Công ty CP Nhựa An Phát xanh

: Công ty CP An Tiến Industries: Công ty Cổ phần An Thành Biscol: An Thanh Bicsol Singapore PTE Ltd: Công ty CP Liên vận An Tín

: Công ty TNHH KCN Kỹ thuật cao An Phát: Công ty CP Nhựa Hà Nội

: Công ty CP Nhựa Bao bì An Vinh: Bao gồm Công ty mẹ và các công ty con và Công ty LDLK thuộcphạm vi hợp nhất BCTC

: European Financial Reporting Advisory Group (Nhóm tư vấnBCTC châu Âu)

: Financial Accounting Standards Board (Ủy ban Chuẩn mực Kếtoán Tài chính)

: International Accounting Standards Board (Hội đồng Chuẩn mực

Kế toán Quốc tế)

PHẦN I MỞ ĐẦU

l Tính cấp thiết của đề tài

Các Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) là một bộ chuẩn mực

kế toán được thiết kế và phát triển bởi một tổ chức độc lập, phi lợi nhuậnđược gọi là Hội đồng chuẩn mực Kế toán quốc tế (IASB)

Mục tiêu của IFRS là cung cấp một khuôn khổ quốc tế về cách lập vàtrình bày báo cáo tài chính cho các công ty đại chúng IFRS tập trung vào cáchướng dẫn, diễn giải chung nhất về cách lập báo cáo tài chính hơn là thiết lậpcác quy tắc lập báo cáo ngành cụ thể

Việc áp dụng IFRS không chỉ gói gọn vào các công ty con của các tậpđoàn đa quốc gia ở Việt Nam mà bắt đầu có ảnh hưởng đến các công ty ở ViệtNam Trong giai đoạn toàn cầu hóa mạnh mẽ như hiện nay, thông qua ápdụng IFRS, nền kinh tế Việt Nam nói chung và các DN Việt Nam nói riêng sẽđược hưởng lợi từ hội nhập kinh tế, ví dụ như tiếp cận nguồn vốn, duy trìnăng lực cạnh tranh và phát triển một cách bền vững, phát triển đội ngũ nhân

sự kế toán, kiểm toán,

Tại Việt Nam hiện nay, báo cáo tài chính của các doanh nghiệp đangđược áp dụng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) được Bộ Tài chínhban hành thành 5 đợt từ năm 2001 đến năm 2005 với 26 chuẩn mực Tuynhiên, cùng với sự thay đổi về thể chế kinh tế trong nước cũng như thay đổitrong hệ thống IFRS trong giai đoạn hiện nay, VAS đã bộc lộ nhiều tồn tại,đặc biệt là những giao dịch của nền kinh tế thị trường mới phát sinh chưađược VAS giải quyết thấu đáo, như việc ghi nhận và đánh giá tài sản, nợ phảitrả theo giá trị hợp lý, ghi nhận tổn thất tài sản, việc kế toán các công cụ tàichính phái sinh cho mục đích kinh doanh và phòng ngừa rủi ro chưa cóhướng dẫn cụ thể Với việc sử dụng CMKT toàn cầu sẽ tạo ra các hoạt độngmang tính toàn cầu, lúc này sẽ làm tăng tính cạnh tranh bình đẳng và tăng

niềm tin cho các nhà đầu tư trên thị trường với điều kiện là chuẩn mực nàyphải được áp dụng một cách nghiêm ngặt bởi sự tuân thủ cao BCTC cũng cấpthông tin toàn diện, đúng đắn, kịp thời và do đó các DN có thể so sánh đượcvới đối thủ cạnh tranh, từ đó biết được điểm mạnh và điểm yếu so với đối thủ,lúc này DN sẽ tăng cường ưu thế của DN mình và khắc phục điểm yếu để DNhoàn thiện hơn, từ đó tăng tính cạnh tranh của các DN Các công ty đầu tưcũng có thể có đánh giá tình hình của DN để tiến hành đầu tư, thiết lập các cơ

sở sản xuất kinh doanh, các dự án hoặc thậm chí đầu tư vào các lĩnh vực mớitại nước ngoài

Bộ Tài chính đang triển khai thực hiện Quyết định 480/QĐ -TTg ngày18/3/2013 được Thủ tướng Chính phủ phê duyệt Chiến lược kế toán - kiểmtoán đến năm 2020, tầm nhìn 2030 và thực hiện Nghị quyết 35/ NQ- CP ngày16/5/2016 của Chính phủ về hỗ trợ và phát triển doanh nghiệp đến 2020.Theo đó việc phát triển và hoàn thiện khuôn khổ pháp lý về Chuẩn mực báocáo tài chính tại Việt Nam là một trong những nhiệm vụ trọng tâm, cấp báchcần phải được sớm triển khai để đáp ứng yêu cầu của nền kinh tế trong giaiđoạn mới

Theo lộ trình, từ năm 2019 đến hết năm 2021, Bộ Tài chính chuẩn bịcác điều kiện cần thiết triển khai thực hiện Đề án để đảm bảo hỗ trợ các doanhnghiệp bắt đầu áp dụng IFRS từ năm 2022, như: công bố bản dịch IFRS ratiếng Việt, đào tạo nguồn nhân lực, xây dựng các hướng dẫn áp dụngIFRS Từ năm 2022 đến 2025, việc áp dụng IFRS là tự nguyện hoặc do BộTài chính lựa chọn để áp dụng lập báo cáo tài chính hợp nhất tại các công ty

mẹ của Tập đoàn Nhà nước quy mô lớn có khoản vay quốc tế, hoặc công tyniêm yết, công ty đại chúng quy mô lớn Sau năm 2025, các doanh nghiệpniêm yết bắt buộc lập báo cáo hợp nhất theo IFRS

Theo Ủy ban chứng khoán Nhà Nước tính đến tháng 01 năm 2020 thì

có 379 doanh nghiệp niêm yết, đăng ký giao dịch trên Sở giao dịch chứngkhoán thành phố Hồ Chí Minh (sàn HOSE) và 367 doanh nghiệp niêm yếttrên Sở giao dịch chứng khoán thành phố Hà Nội (sàn HXN) và 879doanh

nghiệp đang giao dịch trên sàn chứng khoán Upcom (Doanh nghiệp đạichúng) Vậy hơn một nghìn doanh nghiệp trên sẽ phản ứng như thế nào

Nhận thức được vấn đề trên, tác giả đã lựa chọn đề tài: “Lập Báo cáo

tài chính hợp nhất theo Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) Nghiên cứu điển hình tại công ty Cổ phần Nhựa An Phát xanh ”

-2 Tổng quan nghiên cứu về tác động của việc lập và trình bày BCTC hợp nhất

Đã có rất nhiều nghiên cứu về lập báo cáo tài chính hợp nhất trên cáckhía cạch và lĩnh vực khác nhau Một số công trình nghiên cứu trong nước đã

đề cập đến vấn đề này như sau:

Trần Hồng Vân (2014), Sự hoàn hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế

trong lập và trình bày BCTC Hợp nhất - từ chuẩn mực đến thực tiễn, Luận án

tiến sỹ kinh tế, Trường đại học Kinh tế TP Hồ Chí Minh Luận án khái quáihóa cơ sở lý thuyết về hòa hợp kinh tế trong lập và trình bày BCTC hợp nhất

Đo lường mức độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế

hoàn thiện hệ thống BCTC hợp nhất của Tập đoàn Công nghiệp than khoáng sản Việt Nam

-Phạm Phan Thanh Châu (2016), Hoàn thiện lập BCTC hợp nhất tại Tập

đoàn Trường Thịnh, Luận văn thạc sỹ kinh tế, Đại học Đà Nang Đề tài đã

nêu cơ sở nghiên cứu lý luận chung về công tác lập BCTC hợp nhất trong mộttập đoàn theo mô hình công ty mẹ - con Luận văn nêu lên một số điểm đổimới trong hệ thống tài khoản kế toán của thông tư 200 so với quyết định 15,đặc biệt chú trọng đến việc trình bày và phân tích các nguyên tắc chung, trình

tự và phương pháp lập BCTC hợp nhất theo Thông tư số 202/2014/TT-BTC

Nguyễn Thị Thúy Hằng (2018), Báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty

TNHH Japfa Comfeed Việt Nam, Luận văn thạc sỹ kinh tế, Học viện Ngân

Hàng Luận văn đề cập đến các vấn đề khái quát nhất về cơ sở lý luận củacông tác tổ chức, xử lý số liệu và trình bày BCTC hợp nhất nói chung và tạiCông ty TNHH Japfa Comfeed Việt Nam

Nguyễn Thị Kim Chung (2019), Lập và trình bày BCTC hợp nhất tại

Công ty CP Đầu tư Bất động sản toàn cầu, Luận văn thạc sỹ kinh tế, Học

viện Ngân Hàng Luận văn đề cập đến các vấn đề khái quát nhất về cơ sở lýluận của công tác tổ chức, xử lý số liệu và trình bày BCTC hợp nhất nóichung và tại Công ty CP Đầu tư Bất động sản toàn cầu

Với mỗi một đề tại nghiên cứu luận án tiến sỹ, luận văn thạc sỹ đề cónhững thành công nhất định trong việc nghiên cứu cơ sở lý luận cơ bản về lập

và trình bày BCTC HN Tuy nhiên về tổng quan các nghiên cứu từ trước đếngiờ chủ yếu chỉ tập trung nghiên cứu áp dụng các quy định hiện hành theoViệt Nam để lập BCTC HN tại một đơn vị nhất định hoặc đi vào phân tích đolường, xác định mức độ hòa hợp thức tế kế toán lập và trình bày BCTC hợpnhất giữa các doanh nghiệp, chưa có đề tài nghiên cứu về việc lập BCTC hợpnhất theo quy định của chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) và việc

chuẩn bị, ứng xử của các tập đoàn kinh tế lớn, các tổng công ty trong quátrình chuẩn bị theo lộ trình áp dụng IFRS tại Việt Nam.

Nhận thức được vấn đề trên cùng với khoảng trống nghiên cứu, em đã

lựa chọn đề tài: “Lập Báo cáo tài chính hợp nhất theo Chuẩn mực báo cáo tài

chính quốc tế (IFRS) - Nghiên cứu điển hình tại công ty Cổ phần Nhựa An Phát xanh ”.

3 Mục đích, mục tiêu nghiên cứu

Mục đích nghiên cứu đề tài này nghiên cứu hệ thống Báo cáo tài chínhhợp nhất của Công ty CP Nhựa An Phát xanh từ đó đưa ra các khuyến nghị đểgiải quyết các vướng mắc khi áp dụng theo chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế

Mục tiêu nghiên cứu là tiếp cận lý luận chung về lập Báo cáo tài chínhhợp nhất, mô tả thực tế việc lập báo cáo tài chính hợp tại Công ty Cổ phầnNhựa An Phát xanh và định hướng chuyển đổi lập báo cáo tài chính hợp nhấttheo chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS), từ đó đưa ra một số giảipháp, kiến nghị nhằm hoàn thiện giúp cho Công ty dễ dàng hơn trong việcthực hiện lập báo cáo tài chính hợp nhất theo IFRS

4 Câu hỏi nghiên cứu

Câu hỏi 1: Những hạn chế của VAS so với IAS/IFRS là gì? Sự khác biệt

cơ bản giữa VAS và IAS/IFRS trong việc lập BCTC HN?

Câu hỏi 2: Những thách thức và khó khăn gì khi áp dụng IFRS 03, IFRS

Câu hỏi 5: Các khiến nghị nào giúp cho DN tháo gỡ các khó khăn khi ápdụng IFRS trong việc lập và trình bày BCTC HN qua việc nghiên cứu điểnhình tại Công ty CP Nhựa An Phát xanh?

5 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu: Hệ thống báo cáo tài hợp nhất của Công ty CP

Nhựa An Phát xanh

Phạm vi nghiên cứu: Tác giả đã nghiên cứu đề tài này tại Công ty CP

Nhựa An Phát xanh và thực tiễn việc lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Công

ty cho năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/2019 cũng như định hướng lập vàtrình bày BCTC HN theo IFRS

6 Phương pháp nghiên cứu

a Phương pháp thu thập dữ liệu

Thu thập dữ liệu sơ cấp: Tác giả sử dụng Phương pháp phỏng vấn đểthu thập dữ liệu sơ cấp Ở đây việc phỏng vấn sẽ giúp cung cấp thông tin vềnhận thức của cá nhân được phỏng vấn về công tác lập BCTC hợp nhất tạiCông ty cũng như về việc áp dụng IFRS tại Việt Nam và sự chuẩn bị (nếu có)đến thời điểm này, cho cái nhìn tổng quát về những khó khăn cũng như vướngmắc nếu áp dụng IFRS vào việc lập BCTC hợp nhất Để phục vụ cho việcnghiên cứu luận văn, tác giả thực hiện phỏng vấn 8 người có liên quan đếnviệc lập BCTC HN tại CÔng ty CP Nhựa An Phát xanh

Thu thập dữ liệu thứ cấp: Thu thập BCTC của các công ty con, BCTC

HN của công ty mẹ, các biểu mẫu, báo cáo chi tiết, quy trình lập BCTC hợpnhất Các tài liệu này thu thập trong quá trình khảo sát trực tiếp và trênWebsite của Công ty CP Nhựa Anh Phát xanh

b Phương pháp xử lý dữ liệu.

Sau khi thu thập các dữ liệu, tác giả tiến hành xử lý theo các bước sau:

- Tổng hợp và sử lý thông tin

- So sánh

- Phân tích và đánh giá

7 Kết cấu luận văn

Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục tài liệu tham khảo, phụ lục, nộidung của luận án có kết cấu gồm 3 chương:

Chương 1: Cơ sở lý luận về lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhấtChương 2: Thực trạng lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất tạiCông ty Cổ phần nhựa An Phát Xanh theo chuẩn mực kế toán Việt Nam

Chương 3: Định hướng chuyển đổi lập và trình bày Báo cáo tài chínhHợp nhất của Công ty CP nhựa An Phát xanh theo Chuẩn mực lập báo cáo tàichính quốc tế Các khó khăn đặt ra và khuyến nghị

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO

TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 1.1. Khái niệm về Báo cáo tài chính hợp nhất

Theo Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế số 10 (ConsolidateFinancial Statement - IFRS 10) - Báo cáo tài chính hợp nhất có định nghĩa:

“Tập đoàn bao gồm Một công ty mẹ và các công ty con của nó” và “Báo cáotài chính của một tập đoàn trong đó tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu,doanh thu, chi phí và các dòng tiền của công ty mẹ và các công ty con đượctrình bày như là của một đơn vị kinh tế duy nhất”

Theo CMKT Việt Nam số 25 - Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toánkhoản đầu tư vào công ty con (VAS 25) có định nghĩa: “Tập đoàn kinh tếgồm công ty mẹ và các công ty con” và “Báo cáo tài chính hợp nhất là báocáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài chính của mộtdoanh nghiệp Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo của công ty

mẹ và các công ty con theo quy định của chuẩn mực này”

1.2. Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế số 03

Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế số 03 (Business Combinations)

- Hợp nhất kinh doanh (IFRS 3) được IASB soạn thảo và ban hành vàotháng 3 năm 2004 thay thế cho chuẩn mực kế toán quốc tế số 22 (IAS 22),hướng dẫn kế toán khi một doanh nghiệp giành kiểm soát một doanhnghiệp khác thông qua việc mua lại và sáp nhập Chuẩn mực này được sửađổi toàn diện vào năm 2008, sau đó được cập nhật thêm một số sửa đổikhác

Mục đích của IFRS 03 nhằm tăng cường tính phù hợp, tính tin cậy vàtính có thể so sánh của thông tin một đơn vị trình bày trên báo cáo tài chínhcủa mình về giao dịch hợp nhất kinh doanh và ảnh hưởng của giao dịch hợpnhất kinh doanh này Để đạt được mục đích đó, cần thiết lập các nguyên tắc

và yêu cầu cho bên mua trong việc:

(a) ghi nhận và xác định giá trị trong báo cáo tài chính những tài sảnđược mua, những khoản nợ phải trả nhận về có thể xác định được và lợi íchcủa cổ đông không kiểm soát tại bên bị mua;

(b) ghi nhận và xác định giá trị lợi thế thương mại mua từ hợp nhấtkinh doanh hoặc lãi từ mua rẻ; và

(c) xác định thông tin cần công bố để người sử dụng báo cáo tài chính

có thể đánh giá bản chất và những tác động tài chính của giao dịch hợp nhấtkinh doanh

1.2.1 Một số nội dung cơ bản trong IFRS 3

a Hoạt đông kinh doanh

Theo IFRS 3 đưa ra định nghĩa hợp nhất kinh doanh (HNKD) là mộtgiao dịch hoặc một sự kiện trong đó bên mua đạt quyền kiểm soát với một

hoặc nhiều hoạt đông kinh doanh.

Theo định nghĩa mới trong IFRS 3 sửa đổi vào năm 2018 có quy định

để được coi là một Hoạt động kinh doanh bao gồm các yếu tố đầu vào và cácquy trình xử lý các yếu tố đầu vào, có khả năng góp phần tạo kết quả đầu ra.Hoạt động kinh doanh là tập hợp các hoạt động và tài sản có khả năng đượctiến hành (yếu tố đầu vào) và quản lý cho mục đích cung cấp hàng hóa dịch

vụ cho khách hàng (quy trình), tạo ra thu nhập đầu tư (ví dụ cổ tức hoặc lãi)hoặc tạo ra thu nhập khác từ hoạt động bình thường (kết quả đầu ra)

b Xác đinh giá phí hợp nhất kinh doanh

Theo quy định tại IFRS 3 quy định Giá phí hợp nhất kinh doanh đượctính bằng giá trị hợp lý tại ngày diễn ra trao đổi các tài sản đem trao đổi, cáckhoản nợ phải trả đã phát sinh hoặc đã thừa nhận và các công cụ vốn do bênmua phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát cộng (+) với các chi phí liên quantrực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh như chi phí kiểm toán, tư vấn

Một số khoản không được tính vào giá phí hợp nhất kinh doanh như:

- Các khoản lỗ hoặc chi phí khác sẽ phát sinh trong tương lai;

- Các chi phí quản lý chung và các chi phí khác không liên qaun trựctiếp đến một giao dịch hợp nhất kinh doanh cụ thể

- Chi phí thỏa thuận và phát hành các khoản nợ tài chính

- Chi phí phát hành công cụ vốn

c Phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh

Theo quy định tại IFRS 3 quy định: “tại ngày mua bên mua phải xácđịnh giá trị hợp lý của các tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềmtàng thỏa mãn tiêu chuẩn của bên bị mua Đối với tài sản có thể ghi nhận trênBCTC hợp nhất một số tài sản và công nợ trước đây không được ghi nhậntrên BCTC riêng lẻ” Ví dụ như các TSCĐ vô hình tự tạo của bên bị mua nhưnhãn hiệu, danh sách khách hàng, bằng sáng chế không áp dụng tiêu chuẩncủa chuẩn mực kế toán quốc số 38 (IAS 38) và phải ghi nhận một khoản nợtiềm tàng nhận về trong một giao dịch hợp nhất kinh doanh nếu đó là mộtnghĩa vụ hiện tại phát sinh từ các sự kiện trong quá khứ và giá trị hợp lý củanghĩa vụ này có thể được xác định một cách đáng tin cậy Do đó, trái với IAS

37, tại ngày mua, bên mua ghi nhận nợ phải trả tiềm tàng nhận về trong mộtgiao dịch hợp nhất kinh doanh ngay cả khi không chắc chắn có sự giảm sút vềlợi ích kinh tế do phải thực hiện nghĩa vụ

d Ghi nhận và xác đinh giá tri những TSCĐVH có thể xác đinh được tại bên bi mua

Theo quy định tại IFRS 3 quy định việc áp dụng nguyên tắc và cácđiều kiện ghi nhận của bên mua có thể dẫn tới việc ghi nhận tài sản vô hình

mà bên bị mua trước đó chưa ghi nhận trong báo cáo tài chính của mình Ví

dụ, bên mua ghi nhận những tài sản vô hình được mua có thể xác địnhđược như thương hiệu, bản quyền sáng chế hoặc quan hệ khách hàng mà

bên bị mua trước đó không ghi nhận là tài sản trong báo cái tài chính củamình do những tài sản này được bên bị mua tự tạo trong nội bộ đơn vị và

đã ghi nhận các chí phí liên quan trong các k ỳ kế toán trước

Bên mua phải ghi nhận tài sản vô hình có thể xác định được mua trongmột giao dịch hợp nhất kinh doanh tách biệt với lợi thế thương mại Tài sản

vô hình có thể xác định được nếu nó thỏa mãn điều kiện có thể tách rời hoặcđiều kiện về hợp đồng/pháp lý

Theo luận văn thạc sỹ Applying IFRS 3 in Accounting of Business

Acquistitons - A Case Study của Pernilla Lundqvist and Jan Marton năm 2006

chỉ ra điều kiện có thể tách biệt nghĩa là một tài sản vô hình được mua có thểđược chia hoặc tách ra khỏi bên bị mua để bán, chuyển giao, nhượng quyền,cho thuê hoặc trao đổi đơn lẻ hoặc cùng với một hợp đồng liên quan hoặc tàisản hay khoản nợ có thể xác định được Một tài sản vô hình mà bên mua cóthể bán, nhượng quyền, trao đổi lấy một thứ gì đó có giá trị thỏa mãn điềukiện có thể tách biệt ngay cả khi bên mua không có ý định bán, nhượngquyền, hay trao đổi Một tài sản vô hình được mua đáp ứng điều kiện có thểtách biệt khi có bằng chứng có các giao dịch trao đổi loại tài sản đó hay tàisản tương tự mà không phụ thuộc vào việc bên mua có tham gia vào các giaodịch đó hay không, ngay cả khi các giao dịch này không thường xuyên diễn

ra Ví dụ, danh sách khách hàng và người đăng ký thường được nhượngquyền và do đó đáp ứng được điều kiện có thể tách biệt Cho dù bên bị muatin rằng các danh sách khách hàng của mình có những đặc điểm khác so vớicác danh sách khách hàng khác, việc danh sách khách hàng thường xuyênđược nhượng quyền nói chung có nghĩa là danh sách khác hàng được mua đóđáp ứng được điều kiện có thể tách biệt Tuy nhiên, một danh sách kháchhàng được mua trong phạm vi một giao dịch hợp nhất kinh doanh không đápứng điều kiện có thể tách biệt nếu các điều khoản bảo mật hay những thỏathuận khác không cho phép đơn vị đem bán, cho thuê hay trao đổi thông tin

về các khách hàng đó

cáo trên trang đầu báo, thỏa thuận khôngcạnh tranh

Tài sản vô hình liên quan đến

khách

hàng

Danh sách khách hàng, đơn đặt hànghoặc tôn đọng sản xuất, hợp đông kháchhàng và các mối quan hệ khách hàng liênquan, các mối quan hệ khách hàng phithực tế

Tài sản vô hình liên quan đến nghệ

thuật

Các vở kịch, vở opera, sách, tạp chí, báo,tác phẩm âm nhạc, tranh ảnh, video,chương trình truyền hình

Tài sản vô hình dựa trên hợp đông Hợp đông cấp phép, tiền bản quyền,

quảng cáo, dịch vụ hoặc cung cấp, hợpđông cho thuê, giấy phép xây dựng, thỏathuận fra nchise, quyền điều hành, quyền

sử dụng (chẳng hạn như khoan, nước,không khí, v.v.)

Tài sản vô hình dựa trên công nghệ Công nghệ được cấp bằng sáng chế /

chưa được cấp bằng sáng chế, phần mềmmáy tính, tác phẩm mặt nạ, cơ sở dữ liệu,

(Nguôn: Pernilla Lundqvist and Jan Marton (2006), Applying IFRS 3

in Accounting of Business Acquistitons - A Case Study, Master ThesisJ

Cũng theo luận văn thạc sỹ Applying IFRS 3 in Accounting of

Business Acquistitons - A Case Study của Pernilla Lundqvist and Jan

Marton

năm 2006 đưa ra các quan điểm xác định TSCĐ VH trong hợp nhấtkinh

doanh như sau:

- Khi có thể xác định một tài sản vô hình, người mua phải có khảnăng đo lường nó một cách đáng tin cậy, điều này có thể gây ra các vấn đềkhó khăn về định giá Tuy nhiên, người ta đã nói rằng cần rất nhiều để một tàisản vô hình có thể xác định được và không thể đo lường một cách đáng tincậy

- Một khi tài sản vô hình đã được ghi nhận trong kế hợp nhất kinhdoanh, thì thời gian sử dụng hữu ích của tài sản vô hình đó phải được đánhgiá Theo IAS 38, bên mua phải xác định xem thời gian sử dụng hữu ích củatài sản vô hình được coi là hữu hạn hay vô thời hạn Một tài sản vô hình sẽđược coi là có thời gian hữu dụng vô thời hạn nếu “không có giới hạn dự kiếncho khoảng thời gian mà tài sản đó dự kiến tạo ra dòng tiền” Ngược lại, khi

“dòng tiền được kỳ vọng sẽ tiếp tục trong một khoảng thời gian hữu hạn, thìthời gian hữu ích của tài sản bị giới hạn trong khoảng thời gian hữu hạn đó”.Xem xét các tài sản vô hình phát sinh từ các quyền theo hợp đồng hoặc hợppháp, thì thời gian sử dụng hữu ích bị hạn chế bởi thời hạn của các quyền đó.Tuy nhiên, nếu có khả năng các quyền đó có thể được gia hạn mà không phảitrả chi phí đáng kể, thì điều này cũng sẽ được xem xét khi xác định thời gian

sử dụng của tài sản vô hình

- Việc xác định thời gian sử dụng có ý nghĩa quan trọng đối với việc đolường tài sản vô hình sau ngày mua Tài sản vô hình có thời gian hữu dụnghữu hạn sẽ được khấu hao theo tỷ lệ hữu ích đó Tài sản vô hình có thời gianhữu dụng vô thời hạn sẽ không được khấu hao mà được đánh giá mức độ suygiảm theo IAS 36 - Mức độ suy giảm tài sản ít nhất hàng năm hoặc thường

gian sử dụng hữu ích của tài sản vô hình là vô thời hạn không có nghĩa l à vôhạn Thời gian sử dụng hữu ích của tài sản vô hình chỉ thể hiện mức chi phíbảo trì cần thiết trong tương lai để duy trì tài sản ở mức hoạt động tiêu chuẩncũng như khả năng và ý định của đơn vị để đạt được mức đó Hơn nữa, thờigian sử dụng hữu ích của một tài sản hữu hình phải được xem xét lại từngthời kỳ để xác định xem nó có còn được coi là vô thời hạn hay không _Nếubất kỳ sự kiện hoặc hoàn cảnh nào chỉ ra rằng thời gian hữu ích vô thời hạnkhông còn có thể được hỗ trợ nữa, thì thời gian hữu ích hữu hạn phải đượcxác định và phải bắt đầu khấu hao cho thời gian hữu ích đó.

Tóm lại IFRS 03 yêu cầu xác định rõ ràng hơn về tài sản vô hình, việchạch toán các hoạt động mua lại doanh nghiệp đối với các nhóm áp dụngIAS/IFRS trở nên phức tạp hơn và đòi hỏi nhiều đánh giá khó hơn Nhiều tàisản vô hình mà trước đây có thể được gộp vào lợi thế thương mại thì nay phảiđược xác định và định giá một cách riêng biệt

e Xác đinh lợi ích cổ đông không kiểm soát (NCI)

NCI được trình bày ở phần VCSH trên bảng cân đối kế toán thành mộtchỉ tiêu riêng biệt

NCI là một phần của kết quả hoạt động thuần và giá trị tài sản thuầncủa một công ty con được xác định tương ứng cho các phần lợi ích khôngphải do công ty mẹ sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp thông quan các công ty con

Theo IFRS 3 tại ngày mua, bên mua phải xác định giá trị NCI trênBCTC hợp nhất bằng các cách sau:

(a) giá trị hợp lý; hoặc

(b) phần chia trong giá trị ghi nhận của tài sản thuần có thể xác địnhđược của bên bị mua theo tỷ lệ hiện tại của các công cụ sở hữu

Bên mua có thể đo lường giá trị hợp lý tại ngày mua của lợi ích của cổđông không kiểm soát dựa trên giá niêm yết trên thị trường hoạt động cho cổ

phiếu đó (tức là những cố phiếu mà bên mua không nắm giữ) Tuy nhiên,trong các trường hợp khác, có thể không có giá niêm yết trên thị trường hoạtđộng cho các cổ phiếu đó Trong những trường hợp đó, bên mua sẽ đo lườnggiá trị hợp lý của lợi ích của cổ đông không kiểm soát sử dụng các kỹ thuậtđịnh giá khác.

f Xác đinh lợi thế thương mại

Theo IFRS 3 có định nghĩa: “Lợi thế thương mại là Một tài sản thể hiệnnhững lợi ích kinh tế trong tương lai phát sinh từ các tài sản có được từ giaodịch hợp nhất kinh doanh mà không thể xác định và ghi nhận được một cáchriêng biệt”

Tại ngày mua bên mua sẽ xác định lợi thế thương mại theo giá gốcđược tính như sau:

LTTM = Giá phí hợp nhất + NCI - Giá trị hợp lý tài sản thuần

Sau ghi nhận ban đầu lợi thế thương mại được theo dõi là một tài sản

riêng biệt trên Bảng cân đối kế toán nhưng không thực hiện trích khấu hao và

thực hiện đánh giá suy sự suy giảm giá trị hằng kỳ (ứng xử như quy định tạichuẩn mực quốc tế số 36 - Tổn thất tài sản) Bút toán điều chỉnh trên BCTC HNtrường hợp giảm giá trị: “Nợ chỉ tiêu lợi nhuận giữ lại/ Có chỉ tiêu LTTM”

Trường hợp NCI ghi nhận theo giá trị hợp lý, LTTM trên bảng CĐKTbao gồm cả LTTM ghi nhận cho NCI, do đó bút toán cho phần giảm giá trịhằng ký là: “Nợ chỉ tiêu NCI/ Có chỉ tiêu LTTM”

Trong trường hợp bên mua có thể mua rẻ, tức là một giao dịch hợp nhấtkinh doanh trong đó Giá trị hợp lý tài sản lớn hơn tổng Giá phí hợp nhất vàNCI thì bên mua phải ghi nhận một khoản lãi trong báo cáo kết quả kinhdoanh và thu nhập toàn diện khác tại ngày mua

1.3 Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế số 10

IFRS 10 được IASB soạn thảo và ban hành vào tháng 5 năm 2011 thay

thế cho chuẩn mực kế toán quốc tế số 27 (IAS 27 - Báo cáo tài chính hợpnhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con) Chuẩn mực này được sửađổi

lần cuối cùng tính đến thời điểm này vào năm 2016

a Quy đinh lợi ích cổ đông không kiểm soát trong IFRS 10

Theo IFRS 10 có định nghĩa: “Lợi ích của cổ đông không kiểm soát làphần Vốn chủ sở hữu tại công ty con không do công ty mẹ sở hữu trực tiếphoặc gián tiếp”

NCI được trình bày tại chỉ tiêu riêng biệt trên BCTC Hợp nhất, là mộtphần của VSCH, tách biệt với VCSH thuộc về công ty mẹ Bao gồm:

- Lợi ích trong VCSH của công ty con tại ngày mua;

- Lợi ích trong sự biến động của tổng VCSH của công ty con:

+ Kể từ ngày mua đến ngày đầu năm báo cáo và

+ Phát sinh trong năm báo cáo

Trên báo cáo Lãi lỗ và thu nhập toàn diện khác cũng yêu cầu trình bàyphân bổ tổng thu nhập toàn diện cho phần chủ sở hữu là công ty mẹ và cổđông không kiểm soát kể cả trong trường hợp lợi ích cổ đông không kiểm soát

có số dư âm

Nếu công ty con có cổ phiếu ưu đãi lũy kế được phân loại là VSCH vàđược nắm giữ bởi NCI, công ty mẹ phải tính toán phần lãi hoặc lỗ của mìnhsau khi điều chỉnh khoản cổ tức của các cổ phiếu ưu đãi đó, ngay cả trongtrường hợp chưa có thông báo chi trả cổ tức

Theo IFRS 10 Khi tỷ lệ nắm giữ vốn chủ sở hữu của NCI thay đổi, đơn

vị phải điều chỉnh giá trị ghi sổ phần lợi ích của mình và phần lợi ích của cổđông không kiểm soát để phản ánh sự thay đổi về cơ cấu lợi ích liên quantrong công ty con Đơn vị phải ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu tất cảcác khoản chênh lệch giữa giá trị lợi ích của cổ đông không kiểm soát đượcđiều chỉnh và giá trị hợp lý của khoản thanh toán đã trả hoặc đã nhận và tính

khoản chênh lệch đó cho các chủ sở hữu của công ty mẹ.

b Xác đinh quyền kiểm soát trong IFRS 10

Theo IFRS 10 có định nghĩa: “Nhà đầu tư, bất kể bản chất của mốiquan hệ với bên được đầu tư, phải xác định có là công ty mẹ hay không bằngcách đánh giá quyền kiểm soát đối với bên được đầu tư Nhà đầu tư kiểm soátbên được đầu tư khi và chỉ khi đáp ứng được tất cả các điều kiện sau:

(a) Có quyền chi phối đối với bên được đầu tư;

(b) Gánh chịu rủi ro hoặc có quyền đối với lợi ích khả biến từ việctham gia vào bên được đầu tư và

(c) Có khả năng sử dụng quyền chi phối đối với bên được đầu tư để tácđộng đến các khoản lợi ích của nhà đầu tư”

c Xác đinh quyền chi phối trong IFRS 10

Theo IFRS 10 có quy định: “Quyền chi phối là các quyền hiện hữu

cung cấp khả năng hiện tại để điều hành các hoạt động có liên quan.”

Các hoạt động có liên quan là Các hoạt động có liên quan là cáchoạt động của bên được đầu tư có ảnh hưởng đáng kể tới các khoản lợi íchcủa họ.Nhiều hoạt động kinh doanh và tài chính có ảnh hưởng đáng kể đếnlợi ích của bên được đầu tư

Quyền hiện hữu: Quyền hiện hữu là các quyền cho phép nhà đầu tư

có quyền chi phối đối với bên được đầu tư Quyền chi phối bên được đầu tưphát sinh từ các quyền của nhà đầu tư Để đạt được quyền chi phối này, nhàđầu tư phải có quyền cho phép họ khả năng hiện tại điều hành các hoạt động

có liên quan

1.4. Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế số 11

IFRS 11 Nhằm thiết lập các nguyên tắc cho việc lập và trình bày báo

cáo tài chính của các đơn vị có lợi ích trong các thỏa thuận được kiểm soát

chung Kiểm soát chung là thỏa thuận hợp đồng để chia sẻ quyền kiểm soát,

mà tồn tại chỉ khi các quyết định về những hoạt động liên quan đòi hỏi sự

đồng thuận của các bên chia sẻ quyền kiểm soát Phân loại thỏa thuận chungnhư sau:

Sơ đồ 1.1 Phân loại thỏa thuận chung

(Nguồn: theo IFRS11)

IFRS 11 loại bỏ lựa chọn kế toán hiện tại cho các đơn vị được đồngkiểm soát và cung cấp hướng dẫn về việc phân loại các thỏa thuận chung Do

đó, người sử dụng và người lập sẽ được hưởng lợi từ việc tăng tính so sánhcủa báo cáo tài chính theo IFRS 11 Hơn nữa, nguyên tắc trong IFRS 11 dựatrên việc thừa nhận các quyền đối với tài sản và nghĩa vụ đối với các khoản

nợ phát sinh từ việc các bên tham gia vào một thỏa thuận chung chứ khôngdựa trên hình thức pháp lý của thỏa thuận

Việc thay đổi phương pháp kế toán từ phương pháp hợp nhất theo tỷ lệsang phương pháp vốn chủ sở hữu sẽ dẫn đến các thông tin được báo cáotrong báo cáo tài chính khác nhau Ví dụ, tổng tài sản và tổng doanh thu do

các đơn vị báo cáo sẽ giảm trên mặt báo cáo tài chính Nếu người đọc BCTCkhông sửa đổi cách tiếp cận của họ, thì sự thay đổi đó sẽ tác động đến các tỷ

số tài chính chính nhất định, ảnh hưởng đến quyết định của người đọc BCTC.Tuy nhiên người đọc sẽ được cung cấp thông tin tài chính tóm tắt về từng liêndoanh có tính chất quan trọng đối với thực thể và về tất cả các liên doanh phivật chất tổng hợp, theo yêu cầu của IFRS 12 Điều này sẽ cho phép người đọcBCTC thực hiện phân tích của họ theo cách mà họ tin tưởng Hơn nữa, có dữliệu tài chính về tất cả các thỏa thuận chung trong thuyết minh được tách biệtkhỏi tài sản, nợ phải trả và doanh thu và chi phí của các bên liên doanh, có thể

sẽ hữu ích cho người sử dụng

Trong một số trường hợp, IFRS 11 sẽ giúp tiết kiệm chi phí về thu thập

và xử lý dữ liệu, đặc biệt khi đơn vị sẽ chuyển từ phương pháp hợp nhất theo

tỷ lệ sang phương pháp vốn chủ sở hữu

1.5. Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế số 12

Theo IFRS 12 “lợi ích trong đơn vị khác” đề cập đến tham gia theo hợpđồng và phi hợp đồng làm cho đơn vị có sự thay đổi lợi nhuận từ kết quả hoạtđộng của đơn vị khác Lợi ích trong đơn vị khác có thể được chứng minhbằng, nhưng không giới hạn, việc nắm giữ vốn chủ sở hữu hoặc các công cụ

nợ cũng như các hình thức tham gia khác như cung cấp ngân quỹ, hỗ trợthanh khoản, tăng cường tín dụng và bảo lãnh Nó bao gồm các phương thức

mà một đơn vị có quyền kiểm soát hoặc kiểm soát chung, hoặc ảnh hưởngđáng kể đối với một đơn vị khác Một đơn vị không nhất thiết có lợi ích trongđơn vị khác chỉ vì một mối quan hệ nhà cung cấp-khách hàng tượng trưng

Theo IFRS 12, Một đơn vị sẽ công bố thông tin cho phép người sửdụng báo cáo tài chính của nó đánh giá:

(a) bản chất, mức độ và ảnh hưởng tài chính của lợi ích của nó trongthỏa thuận liên doanh và các công ty liên kết, bao gồm cả bản chất và ảnh

hưởng của nó đến quan hệ hợp đồng với các nhà đầu tư khác kiểm soát chungvới nó, hoặc ảnh hưởng đáng kể, thỏa thuận liên doanh và các công ty liên kếtvà

(b) bản chất và những thay đổi trong rủi ro liên quan đến lợi ích của nótrong các công ty liên doanh và các công ty liên kết

IFRS 12 yêu cầu công bố toàn diện về việc sử dụng các xét đoán và giảđịnh của Ban Giám đốc để đưa ra kết luận hợp nhất Điều này sẽ giúp ngườidùng hiểu được các quyết định hợp nhất mà ban quản lý đưa ra, đặc biệt trongcác tình huống liên quan đến ít hơn đa số quyền biểu quyết hoặc các tìnhhuống liên quan đến cấu trúc quyền sở hữu phức tạp

Hơn nữa, việc thuyết minh theo yêu cầu của IFRS 12 liên quan đến cácđơn vị có cấu trúc hợp nhất và chưa hợp nhất giúp người sử dụng phân tíchtoàn diện về hóa đơn của nhà đầu tư trong các đơn vị đó và hiểu được rủi ro

và nghĩa vụ hỗ trợ liên quan đến các lợi ích đó

1.6. Thực trạng khung pháp lý kế toán về lập báo cáo tài chính hợp nhất của Việt Nam qua các giai đoạn

1.6.1 Trước giai đoạn năm 2015

Trong giai đoạn trước năm 2015 việc lập BCTC HN đều dựa trênkhung pháp lý gồm:

- Luật kế toán số 03/2003/QH11 ngày 17 tháng 6 năm 2003 do QuốcHội ban hành

-Các chuẩn mực kế toán và thông tư hướng dẫn do Bộ Tài chínhban hành để quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp lậpBCTCHN gồm VAS 07- Kế toán khoản đầu tư; VAS 08 - Thông tin tài chính

về những khoản góp vốn liên doanh; VAS 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi

tỷ giá hối đoái; VAS 11 - Hợp nhất kinh doanh; VAS 21 - Trình bày BCTC;VAS 24 - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; VAS 25 - BCTCHN và kế toán khoản

đầu ư vào Công ty con

1.6.2 Sau giai đoạn năm 2015 đến nay

Luật kế toán, chuẩn mực kế toán: áp dụng giống giai đoạn trước 2015.Tuy nhiên từ 1 tháng 1 năm 2017 Luật kế toán số 88/2015/QH13 ngày 20tháng 11 năm 2015 sẽ thay thế Luật kế toán số 03/2003/QH11

Thông tư 202/2014/TT-BTC của Bộ Tài chính ban hành ngày 22tháng 12 năm 2014 (Bãi bỏ phần XIII - Thông tư số 161/2007/TT-BTC ngày31/12/2007 của Bộ Tài chính hướng dẫn lập và trình bày Báo cáo tài chínhhợp nhất theo Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kếtoán các khoản đầu tư vào công ty con”.)

1.6.3 Một số điểm khác nhau giữa VAS và IAS/IFRS trong lập và trình bày BCTC hợp nhất

a.

Một số điểm khác biệt giữa IFRS 03 và VAS 11

nhiều

giai

đoạn

bên bị mua hoặc

Bên mua phải xác định lại giá trị lợi ích của chủ sở

hữu tại bên bị mua được bên mua nắm giữ trước đó

theo GTHL tại ngày mua và ghi nhận khoản lãi/lỗ

tương ứng (nếu có) vào báo cáo lãi hoặc lỗ hoặc báo

cáo thu nhập toàn diện khác hoặc

trao đổi, ví dụ đạt được theo từng giai đoạn từ việc mualiên tiếp, khi đó:

a) Giá phí hợp nhất kinh doanh là tổng chi phí của các

giao dich trao đổi đơn lẻ; và

b) Ngày trao đổi là ngày của từng giao dịch trao đổi (làngày mà từng khoản đầu tư đơn lẻ được ghi nhận trongbáo cáo tài chính của bên mua), còn ngày mua là ngày màbên mua đạt được quyền kiểm soát đối với bên bị mua”-> Việc này làm cho doanh nghiệp phản ánh giá phí hợpnhất kinh doanh không sát thực tế vì giá phí những lầnmua trước đây có thể khác biệt lớn so với giá phí tại ngàykiểm soát, dẫn đến khoản chênh lệch này chưa được ghinhận kịp thời vào báo cáo kết quả kinh doanh

• Theo TT 202 quy định: “Trong giao dịch hợp nhất kinh

Bảng 1 1: Một số điểm khác biệt giữa IFRS 03 và VAS 11

tổng của giá phí khoản đầu tư tại ngày đạt được quyềnkiểm soát công ty con cộng với giá phí khoản đầu tư của

những lần trao đổi trước đã được đánh giá lại theo giá

trị hợp lý tại ngày công ty mẹ kiểm soát công ty con.

hơn so với VAS 11Xác

định

NCI

• Theo IFRS 3 tại ngày mua, bên mua phải xác định

giá trị NCI trên BCTC hợp nhất bằng các cách sau:

(a) giá trị hợp lý; hoặc

(b) phần chia trong giá trị ghi nhận của tài sản thuần

có thể xác định được của bên bị mua theo tỷ lệ hiện tại

của các công cụ sở hữu

• Theo VAS 11 quy định phần lợi ích của cổ đông thiểu

số (sau này trong TT 202 đổi tên thành lợi ích cổ đôngkhông kiêm soát) của bên bị mua được phản ánh theophần sở hữu của cổ đông thiểu số trong giá trị hợp lýthuần của của tài sản thuần của công ty con hợp pháp

LTTM = Giá phí hợp nhất + NCI - GTHL tài sản

thuần

- Sau ghi nhận ban đầu lợi thế thương mại được theo

dõi là một tài sản riêng biệt trên Bảng cân đối kế toán

nhưng không thực hiện trích khấu hao

- Thực hiện đánh giá suy sự suy giảm giá trị hằng kỳ

(ứng xử như quy định tại chuẩn mực quốc tế số 36

-Tổn thất tài sản - Trình bày tại Phụ lục 06)

Lưu ý: Khi dùng giá trị hợp lý để đánh giá NCI thì cả

NCI và LTTM cùng tăng lên 1 giá trị so với đánh giá

NCI theo phương pháp tương ứng tài sản thuần

LTTM = Giá phí hợp nhất - Phần sở hữu của bên muatrong GTHL của tài sản thuần bên bị mua

- LTTM được ghi ngay vào chi phí sản xuất, kinh doanh(nếu giá trị nhỏ) hoặc phải được phân bổ dần một cách có

hệ thống trong suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính

(nếu giá trị lớn) tối đa không quá 10 năm kể từ ngày được

ghi nhận

- Định kỳ công ty mẹ phải đánh giá tổn thất LTTM tạicông ty con, nếu có bằng chứng cho thấy số LTTM bị tổnthất lớn hơn số phân bổ hàng năm thì phân bổ theo sốLTTM bị tổn thất ngay trong kỳ phát sinh

- Do NCI theo VAS 11 chỉ xác định bằng phần sở hữu củaNCI trong giá trị hợp lý thuần của của tài sản thuần củacông ty con nên LTTM chỉ gắn với phần sở hữu của công

ty mẹ và không được tính cho NCI

gọi là PP xác định LTTM đây đủ, còn phương pháp

xác đinh NCI theo phân tương ứng của GTHL của các

tài sản thuân của công ty con là phương pháp LTTM

một phân

bên mua xử lý một cách riêng biệt bằng cách sử dụng giáphí của giao dịch và thông tin về giá trị hợp lý tại ngày

diễn ra từng giao dịch trao đổi để xác định giá trị của lợi

thế thương mại liên quan đến từng giao dịch đó.

(Nguồn: tác giả tổng hợp theo IFRS 03, VAS11 và TT 202)

á P

dụng

+ Đáp ứng các điều kiện miễn trừ theo quy định tại IFRS 10

+ Các quỹ phúc lợi, hưu trí dài hạn cho người lao động

thuộc phạm vi của IAS 19

⅜ IFRS 10 quy định cụ thể hơn

công ty mẹ;

- Kế toán các khoản đầu tư vào các công ty con trong báocáo tài chính riêng của công ty mẹ

b.

Mot số điểm khác biệt giữa IFRS 10 và VAS 25

Bảng 1 2: Một số điểm khác biệt giữa IFRS 10 và VAS 25

soát

có quyền điều hành các hoạt động của đơn vị nhận đâu tư

- Có biêu hiện, hoặc quyền, làm thay đổi thu nhập từ việc

tham gia vào hoạt động trong đơn vị nhận đâu tư

- Khả năng sử dụng quyền lực đối với đơn vị nhận đâu tư

đê tác động đến lượng thu nhập của nhà đâu tư

=> So với VAS 25 thì nguyên tắc xác định quyền kiểm

soát của IFRS 10 (2011) rộng hơn, do đó tránh được

nhiều trường hợp bỏ sót việc hợp nhất BCTC

nghiệp đó

- Công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biêu quyết ởcông ty con Trong các TH sau đây, quyền kiêm soátcòn được thực hiện ngay cả khi công ty mẹ nắm giữ

ít hơn 50% quyền biêu quyết:

+ Các nhà đâu tư khác thỏa thuận dành cho công ty

mẹ hơn 50% quyền biêu quyết

+ Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tàichính và các hoạt động theo quy chế thỏa thuận.+ Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi nhiệm đa

số các thành viên Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lýtương đương

- Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộchọp HĐQT hoặc cấp quản lý tương đương

năng:

phối hay không Quyền biêu quyết tiềm năng là các quyền

đê có được quyền biêu quyết tại bên được đâu tư, như

những quyền phát sinh từ công cụ tài chính chuyên đổi

hoặc quyền chọn, bao gồm cả các hợp đồng kỳ hạn Các

quyền biêu quyết tiềm năng đó chỉ được xem xét nếu là các

quyền thiết yếu.

⅜ IFRS 10 quy định chặt chẽ hơn về vấn đề này.Trường

hợp tại thời điêm nếu các công cụ nợ và công cụ vốn nêu

trên không được phép chuyên đổi thành cổ phiếu phổ thông

tại thời điêm hiện tại, ví dụ không thê chuyên đổi trước một

thời điêm nào đó trong tương lai hoặc cho đến khi một sự

kiện trong tương lai xảy ra thì VÀN được sử dụng đê xác

định quyền kiêm soát nếu quyền đó được coi là quyền thiết

yếu

các quy định tại khoản 1 Điều 8 TT 202, doanhnghiệp phải xem xét quyền biêu quyết tiềm năngphát sinh từ các quyền chọn mua hoặc các công cụ

nợ và công cụ vốn có thê chuyên đổi thành cổ phiếuphổ thông tại thời điêm hiện tại Nếu các công cụ nợ

và công cụ vốn nêu trên không được phép chuyênđổi thành cổ phiếu phổ thông tại thời điêm hiện tại,

ví dụ không thê chuyên đổi trước một thời điêm nào

đó trong tương lai hoặc cho đến khi một sự kiệntrong tương lai xảy ra thì không được sử dụng đê xácđịnh quyền kiêm soát

Theo IFRS 10 có quy định:

- Khi nhà đầu tư có quyền ra quyết định (bên ra quyết

định) đánh giá liệu mình có quyền kiểm soát bên được đầu

tư hay không, nhà đầu tư phải xác định vai trò của mình là

chủ thể hay đại diện Nhà đầu tư cũng phải xác định liệu có

đơn vị khác nào có quyền ra quyết định đang hoạt động với

vai trò đại diện cho nhà đầu tư hay không Bên đại diện là

bên hoạt động chủ yếu trên cơ sở thay mặt cho quyền lợi

của một hoặc nhiều bên khác (các bên đóng vai trò chủ

thể) và do đó không kiểm soát bên được đầu tư khi nó thực

hiện quyền ra quyết định Do vậy, đôi khi quyền chi phôi

của chủ thể có thể do bên đại diện nắm giữ và thực hiện

thay mặt cho chủ thể Bên ra quyết định không đóng vai

VAS 25 và TT 202 không đề cập đến vân đề này

định đối với một số vấn đề cụ thê hoặc tất cả các hoạt động

liên quan Khi đánh giá liệu mình có kiêm soát bên được

đầu tư hay không, nhà đầu tư phải coi quyền ra quyết định

được trao cho bên đại diện như chính nhà đầu tư nắm giữ

trực tiếp

Xác

định

NCI

• Theo IFRS 10 quy định Đơn vị phải phân bổ lãi hoặc lỗ

và từng cấu phần của các khoản thu nhập toàn diện khác

cho các chủ sở hữu của công ty mẹ và các cổ đông không

kiêm soát Đơn vị cũng phải phải phân bổ tổng thu nhập

toàn diện cho các chủ sở hữu của công ty mẹ và các cổ

đông không kiêm soát kê cả trong trường hợp lợi ích cổ

đông không kiểm soát có số dư âm.

• VAS 25 quy định NCI là một phần của kết quảhoạt động thuần và giá trị tài sản thuần của mộtcông ty con được xác định tương ứng cho các phầnlợi ích không phải do công ty mẹ sở hữu một cáchtrực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con.Các khoản lỗ tương ứng với phần vốn của cổ đôngthiêu số trong công ty con được hợp nhất có thê lớnhơn vốn của họ trong tổng vốn chủ sở hữu của công

ty con Khoản lỗ vượt trội cũng như bất kỳ các

khoản lỗ thêm nào khác được tính giảm vào phần