CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ HỢP NHẤT BÁO CÁO TÀI CHÍNH
Tông quan Baio cáo tài chính hợp nhất
Theo Chuẩn mực kế toán số 25, báo cáo tài chính hợp nhất là tài liệu tài chính của tập đoàn, được trình bày như một báo cáo tài chính của doanh nghiệp Báo cáo này được lập dựa trên cơ sở hợp nhất báo cáo của công ty mẹ và các công ty con theo quy định.
Báo cáo tài chính hợp nhất là sự tổng hợp giữa báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con, giúp cung cấp cái nhìn tổng quát về tình hình tài chính của toàn bộ nhóm công ty Qua đó, báo cáo này cho phép đánh giá chính xác hơn về tình hình tài chính chung của công ty mẹ và các công ty con, thay vì chỉ xem xét từng công ty riêng lẻ.
1.1.2 Mục đích củá báo cáo tài chính hợp nhất
Bài viết tổng hợp và trình bày một cách toàn diện về tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, kết quả hoạt động kinh doanh và lưu chuyển tiền tệ của tập đoàn tại thời điểm kết thúc kỳ kế toán Nội dung này không phân biệt ranh giới pháp lý giữa công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn, nhằm cung cấp cái nhìn tổng quát về hiệu quả tài chính của doanh nghiệp độc lập.
Báo cáo tài chính cung cấp thông tin kinh tế và tài chính quan trọng để đánh giá tình hình tài chính, kết quả kinh doanh và khả năng tạo tiền của tập đoàn trong kỳ kế toán đã qua, đồng thời dự đoán xu hướng trong tương lai Thông tin này là cơ sở cho các quyết định quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh và đầu tư của các chủ sở hữu, nhà đầu tư, cũng như các chủ nợ hiện tại và tương lai, cùng các đối tượng khác sử dụng báo cáo.
1.1.3 Nôi dung cua Báo cáo tái chính hợp nhất
1.1.3.1 Hê thông báo cáo tái chính hợp nhất
Báo cáo tài chính hợp nhất năm và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niến độ gồm:
- Bảng cân đối kế toán hợp nhất;
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất;
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất;
- Bản thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất.
1.1.3.2 Chuẩn mực kế toán và văn bản pháp lý co liên quan
- Chuan mực kế toánsố07: Ke toán khoan đầu tư vào công ty liên kết;
- Chuần mực kê toánsố08: Thống tin tái chính vê những khoán gopvốn liên doanh;
- Chuần mực kê toánsố11: Họp nhầt kinh doánh;
- Chuần mực kê toánsố21:Trình bày báo cáo tài chính;
- Chuần mực k ế toán số 25: Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào Cống ty con ;
- Thống tự số 202/2014/TT-BTC ngáy 22 tháng 12 năm 2014 Hựọng dần phựọng pháp lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất.
1.1.4 Trách nhiệm lập Báo cáo tái chính hợp nhẩt
Kết thúc kỳ kế toán, công ty mẹ có trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho toàn bộ tập đoàn Nếu công ty mẹ là tổ chức niêm yết trên thị trường chứng khoán, công ty đại chúng quy mô lớn hoặc thuộc sở hữu Nhà nước, thì phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất hàng năm và Báo cáo tài chính hợp nhất bán niên đầy đủ, cùng với Báo cáo tài chính hợp nhất quý dạng tóm lược Không phải tất cả các đối tượng đều có trách nhiệm lập báo cáo tài chính hợp nhất năm dạng đầy đủ.
Mốt số trựọ'ng họp cống ty mẹ khống co trách nhiêm lầp Báo cáo tái chính họp nhầt:
Công ty mẹ không được coi là đơn vị có lợi ích công chúng, bao gồm các loại hình như công ty đại chúng, tổ chức niêm yết, tổ chức phát hành chứng khoán ra công chúng, công ty chứng khoán, công ty đầu tư chứng khoán, quỹ và các công ty quản lý quỹ, cũng như doanh nghiệp bảo hiểm và tái bảo hiểm.
- Công ty mẹ không phải là thuộc sở hữu Nhà nựớc hoặc do Nhà nựớc nắm giữ cổ phần chi phối;
Công ty mẹ có thể đồng thời là công ty con khi bị sở hữu bởi một công ty khác, và việc không lập Báo cáo tài chính hợp nhất có thể được thực hiện nếu đạt được sự đồng thuận từ các cổ đông, bao gồm cả những cổ đông không có quyền biểu quyết.
Công cụ vốn hoặc công cụ nợ của công ty mẹ không được giao dịch trên bất kỳ thị trường nào, bao gồm cả thị trường trong nước, thị trường quốc tế, thị trường phi tập trung (OTC), cũng như các thị trường địa phương và khu vực.
Công ty mẹ chưa thực hiện việc lập hồ sơ hoặc đang trong quá trình nộp hồ sơ xin phép phát hành các công cụ tài chính ra công chúng cho cơ quan có thẩm quyền.
Công ty mẹ thực hiện lập Báo cáo tài chính hợp nhất nhằm công bố thông tin ra công chúng, tuân thủ các quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam.
1.2 Các vấn đề liên quan đến báo cáo tài chính hợp nhất
1.2.1 Mô hình công ty mẹ - công ty con
Theo Luật Doanh Nghiệp năm 2014, một công ty được coi là công ty mẹ khi sở hữu trên 50% vốn điều lệ hoặc tổng số cổ phần phổ thông của một công ty khác (công ty con) Công ty mẹ có quyền trực tiếp hoặc gián tiếp quyết định bổ nhiệm đa số hoặc tất cả các thành viên Hội đồng Quản trị, Giám đốc hoặc Tổng Giám đốc Ngoài ra, công ty mẹ cũng có quyền quyết định việc sửa đổi, bổ sung Điều lệ của công ty con.
Theo IAS 27.4, công ty mẹ được định nghĩa là một thực thể pháp lý có ít nhất một đơn vị trực thuộc, tức là công ty con Công ty con là thực thể pháp lý chịu sự kiểm soát của công ty mẹ Kiểm soát được hiểu là: (1) sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp hơn 50% số phiếu bầu; hoặc (2) sở hữu 50% số phiếu bầu hoặc ít hơn nhưng có quyền kiểm soát hơn 50% số phiếu bầu thông qua thỏa thuận với các cổ đông khác; hoặc có quyền lãnh đạo, điều hành liên quan đến các chính sách tài chính và sản xuất kinh doanh theo quy định trong điều lệ, thỏa thuận hay hợp đồng; hoặc có quyền bổ nhiệm hoặc miễn nhiệm phần lớn các thành viên của hội đồng quản trị, ban lãnh đạo; hay có quyền quyết định, định hướng phần lớn số phiếu bầu tại các cuộc họp của hội đồng quản trị, ban lãnh đạo.
Mô hình công ty mẹ - công ty con là một hình thức liên kết quan trọng, cho phép quản lý và điều phối nguồn vốn hiệu quả Trong cấu trúc này, công ty mẹ giữ quyền chi phối các công ty thành viên, từ đó tối ưu hóa chiến lược đầu tư và phát triển kinh doanh.
1.2.1.2Quyền kiểm soát, tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát nắm giữ trong công ty con.
1.2.1.2.1 Quyền kiểm soát cua công ty mẹ.
Quyền kiểm soát được xác lập khi công ty mẹ sở hữu hơn 50% quyền biểu quyết tại công ty con, thông qua việc nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp qua các công ty con khác Tuy nhiên, có những trường hợp đặc biệt mà việc sở hữu này có thể không liên quan đến quyền kiểm soát, nếu có bằng chứng chứng minh điều đó.
- Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết;
- Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thoả thuận;
- Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đà số các thành viên Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương;
- Công ty mẹ có quyền bỏ đà số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương.
1.2.1.2.2 Tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát nắm giữ trong công ty con.
Lợi ích của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát tại công ty con bao gồm cả lợi ích trực tiếp và gián tiếp từ các công ty con khác Việc xác định lợi ích của các bên dựa trên tỷ lệ vốn góp (trực tiếp và gián tiếp) tương ứng của từng bên trong công ty con, trừ khi có thỏa thuận khác Nếu có sự khác biệt giữa tỷ lệ vốn góp ghi trong giấy đăng ký kinh doanh và tỷ lệ vốn thực góp, thì tỷ lệ lợi ích sẽ được xác định theo điều lệ doanh nghiệp hoặc theo sự thống nhất giữa các bên.
Hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực quốc tế
Các giao dịch dẫn đến hợp nhất kinh doanh được quy định tại IFRS 3, trong đó phương pháp mua là một phần cốt lõi của tiêu chuẩn này.
Theo hướng dẫn của IFRS 3, bên mua trong hoạt động hợp nhất kinh doanh (HNKD) được xác định là doanh nghiệp có quyền kiểm soát đối với bên bị mua Bên mua thường là doanh nghiệp chuyển giao tiền hoặc tài sản khác trong quá trình thực hiện HNKD và thường phát hành lợi ích khi giao dịch diễn ra Tuy nhiên, bên mua cũng cần xem xét các vấn đề thực tế và tình huống liên quan đến quyền bỏ phiếu sau HNKD, bao gồm việc tồn tại lợi ích của cổ đông thiểu số nếu không có quyền bỏ phiếu đặc biệt từ người sở hữu hoặc tập đoàn Điều này cũng liên quan đến việc điều hành và quản lý cấp cao của doanh nghiệp hợp nhất, cũng như sự thay đổi trong các điều khoản về lợi ích vốn chủ sở hữu Bên mua luôn là một doanh nghiệp có quy mô lớn nhất về tài sản, doanh thu và lợi nhuận.
Ngày hợp nhất là thời điểm mà bên mua xem xét tất cả các yếu tố thực tế và tình huống để xác định ngày mua, trong đó ngày quyền kiểm soát được thiết lập là một yếu tố quan trọng Ngày này có thể xảy ra sớm hơn hoặc muộn hơn so với ngày chấm dứt giao dịch.
IFRS 3 đưa ra những nguyên tắc chính sau đây, liên quan đến việc ghi nhận và đo lường các khoản mục phát sinh từ HNKD:
Nguyên tắc ghi nhận tài sản và nợ phải trả yêu cầu rằng tài sản có thể được mua và nợ phải trả phải có thể xác định rõ ràng Đồng thời, lợi ích bên bị mua không được kiểm soát và cần được ghi nhận riêng biệt so với lợi thế.
Tất cả tài sản mua, nợ phải trả phát sinh, và lợi ích không kiểm soát của bên bị mua trong giao dịch hợp nhất kinh doanh (HNKD) đều được ghi nhận vào ngày mua theo giá trị hợp lý.
Các loại trừ liên quan đến nguyên tắc ghi nhận và đo lường bao gồm các khoản nợ tiềm tàng theo quy định của IAS 37 về dự phòng, nợ tiềm tàng và tài sản tiềm tàng, không áp dụng ghi nhận nợ tiềm tàng phát sinh từ giao dịch HNKD Đối với thuế TNDN, việc ghi nhận và đo lường được thực hiện theo quy định của IAS 12 Ngoài ra, các tài sản và nợ phải trả phát sinh từ lợi ích của nhân viên bên bị mua cũng được ghi nhận và đo lường theo các nguyên tắc đã nêu.
IAS 19 - các khoản lợi ích nhân viên; Tài sản được bồi thường bên mua ghi nhận tài sản bồi thường ở cùng thời điểm và dựa trên xác định khoản mục bồi thường; Các giao dịch thanh toán cơ bản là những giao dịch này được ghi nhận theo hướng dẫn đối với IFRS 2 - thanh toán cổ phiếu; Tài sản nắm giữ để bán theo IFRS 5 - tài sản nắm giữ để bán và hoạt động không liên tục được áp dụng trong cách thức ghi nhận tài sản và phân loại là để bán tại ngày hợp nhất Trong việc áp dụng các nguyên tắc chính, bên mua phân loại và chỉ rõ tài sản được mua, các khoản nợ phải trả phát sinh dựa trên các hợp đồng, điều kiện kinh tế, các chính sách kế toán, chính sách hoạt động và những điều kiện khác tồn tại tại ngày mua Mua Tài sản cố định vô hình phải được ghi nhận và đo lường ở Giá trị hợp lý theo các nguyên tắc nếu nó là phát sinh riêng biệt hoặc phát sinh từ các quyền hợp đồng, không tương ứng với bên mua ghi nhận tài sản trước để nghiệp vụ HNKD phát sinh bởi vì luôn có đủ thông tin đo lường đáng tin cậy theo Giá trị hợp lý của tài sản này Không có việc đo lường đáng tin cậy loại trừ tài sản được trình bày theo như IFRS 3. b Ghi nhận LTTM
Tổng hợp giá trị của các chuyển giao thường được xác định ở mức giá trị hợp lý, bao gồm giá trị của cổ đông thiểu số và HNKD đạt được những bước GTHL tại thời điểm mua, khi đã nắm giữ lợi ích vốn trong bên bị mua.
Giá trị tài sản mua tại ngày giao dịch có thể xác định rõ ràng, cùng với khoản nợ phải trả phát sinh theo chuẩn mực IFRS 3, được thể hiện qua công thức cụ thể.
LTTM = Xem xét việc chuyển giao + Giá trị của lợi ích không kiểm soát + GTHL của lợi ích Vốn CSH trước đó - Ghi nhận tài sản thuần
Nếu công thức nêu trên là âm, kết quả thu được sẽ phản ánh quá trình trao đổi trong việc mua bán, có thể dẫn đến lợi nhuận hoặc lỗ, đặc biệt khi tập trung vào vai trò của người bán Trước khi ghi nhận lãi mua vào lợi nhuận hoặc lỗ, bên mua cần xem xét lại để đảm bảo rằng việc phân loại tài sản và nợ phải trả phù hợp với thông tin hiện có IFRS 3 cho phép lựa chọn chính sách kế toán cho việc đo lường lợi ích của cổ đông thiểu số, có thể áp dụng theo giá trị hợp lý hoặc tỷ lệ lợi ích cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của bên bị mua.
Việc lựa chọn chính sách kế toán không chỉ phản ánh tỷ lệ sở hữu của bên mua so với toàn bộ cổ đông trong sự kiện hợp nhất, mà còn yêu cầu ghi nhận giá trị hợp lý của ngày mua cho lợi ích cổ đông thiểu số theo các quy định của IFRS.
Kinh nghiệm áp dụng IFRS trên thế giới
Theo quy định IFRS 10 và các chuẩn mực kế toán của Úc, Nhật Bản, các Tập đoàn phải thống nhất chính sách kế toán và kỳ kế toán khi lập báo cáo tài chính hợp nhất Nếu không có sự thống nhất giữa báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con, cần thực hiện điều chỉnh và giải trình trong thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất Ngược lại, chuẩn mực kế toán Mỹ không yêu cầu sự thống nhất này do sự đa dạng của các ngành công nghiệp Trong trường hợp có sự khác biệt, việc điều chỉnh không cần thiết nếu Tập đoàn công bố thông tin có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính hợp nhất.
Tiêu chuẩn xác định công ty con phụ thuộc vào quyền kiểm soát hoặc tỷ lệ biểu quyết Nhiều quốc gia như Nhật Bản, Trung Quốc và IFRS sử dụng quyền kiểm soát để xác định công ty con, trong khi Mỹ lại dựa vào tỷ lệ biểu quyết.
Theo IFRS 10, quyền kiểm soát có thể được xác lập ngay cả khi nắm giữ dưới 50% quyền biểu quyết, miễn là có số lượng đáng kể quyền biểu quyết IFRS 10 tiếp cận quyền kiểm soát dựa trên mô hình quyền kiểm soát thực tế, điều này phản ánh quan điểm mới trong quy định kế toán tại một số quốc gia như Malaysia và Úc Tuy nhiên, tại Mỹ, việc xác định công ty con vẫn dựa trên tỷ lệ biểu quyết, dẫn đến việc không áp dụng quyền kiểm soát thực tế.
Phương pháp xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát theo quy định kế toán Nhật Bản dựa trên giá trị ghi sổ và tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đông không kiểm soát trong công ty con Ngược lại, các chuẩn mực IFRS 03 và kế toán Mỹ, Nhật Bản xác định lợi ích này dựa trên giá trị hợp lý Trong khi đó, quy định kế toán tại Úc và Malaysia cũng sử dụng giá trị hợp lý nhưng có thêm phân bổ lợi thế thương mại trong việc xác định tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đông không kiểm soát trong công ty con.
Phương pháp xác định lợi thế thương mại trong quá trình hợp nhất kinh doanh được các quốc gia công nhận, nhưng cách xử lý sau ghi nhận lại khác nhau Chuẩn mực kế toán Mỹ và Malaysia phân bổ lợi thế thương mại âm theo tỷ lệ cho các khoản mục như tài sản lưu động và tài sản tài chính, trong khi Nhật Bản và Trung Quốc ghi nhận lợi thế thương mại dựa trên chênh lệch giá vốn đầu tư và quyền lợi của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con Thời gian phân bổ cũng khác nhau, Nhật Bản cho phép 20 năm, còn Việt Nam chỉ 10 năm, trong khi Mỹ và Trung Quốc không phân bổ mà đánh giá hàng năm.
Phương pháp xác định khoản mục đầu tư vào công ty con khác nhau giữa các quốc gia Nhật Bản và Trung Quốc áp dụng phương pháp giá gốc, trong khi Mỹ cho phép sử dụng phương pháp giá gốc, phương pháp vốn chủ sở hữu hoặc phương pháp vốn chủ sở hữu không hoàn hảo Dù có sự khác biệt trong quy định, kết quả trình bày trên báo cáo tài chính hợp nhất vẫn tương tự.
Vào thứ bảy, nguyên tắc chung yêu cầu loại trừ hoàn toàn các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ và công ty con Ngoài ra, các chuẩn mực kế toán của một số quốc gia như Mỹ và Nhật Bản cũng đưa ra hướng dẫn về việc điều chỉnh và loại trừ các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ với công ty liên kết hoặc giữa công ty con với công ty liên kết.
Thứ tám, đối với hệ thống BCTC hợp nhất.
Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất theo IFRS và các quốc gia như Anh, Mỹ, Úc bao gồm năm báo cáo chính: Bảng cân đối kế toán hợp nhất, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất, Báo cáo biến động vốn chủ sở hữu, và Thuyết minh BCTC hợp nhất Tuy nhiên, cách sắp xếp và trình bày thông tin trong từng báo cáo có sự khác biệt giữa các quốc gia, như quy định trong chuẩn mực kế toán của Mỹ, Úc và IFRS.
Trong báo cáo tài chính hợp nhất, chỉ tiêu lợi ích cổ đông không kiểm soát được trình bày riêng biệt trong phần vốn chủ sở hữu trên Bảng cân đối kế toán, tách rời khỏi vốn chủ sở hữu của công ty mẹ Tuy nhiên, theo chuẩn mực kế toán Nhật Bản, chỉ tiêu này lại được trình bày thành một khoản riêng, nằm giữa nợ phải trả và vốn chủ sở hữu trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất.
Báo cáo tài chính hợp nhất là một chủ đề phức tạp, liên quan đến nhiều khía cạnh và đối tượng khác nhau Chương một đã đề cập đến các vấn đề lý thuyết về mô hình công ty mẹ - công ty con, đồng thời trình bày những nguyên tắc cơ bản trong việc lập báo cáo tài chính hợp nhất.
THỰC TRẠNG CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN VIỆT NAM VỀ HỢP NHẤT BÁO CÁO TÀI CHÍ N H
Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất
Công ty mẹ phải hợp nhất Báo cáo tài chính của chính mình và tất cả các công ty con trong nước và quốc tế mà công ty mẹ kiểm soát, trừ một số trường hợp ngoại lệ.
Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con chỉ mang tính tạm thời, vì công ty con này được mua và nắm giữ với mục đích bán lại trong thời gian không quá 12 tháng.
Quyền kiểm soát tạm thời cần được xác định ngay khi mua công ty con Khoản đầu tư có quyền kiểm soát tạm thời không được trình bày là đầu tư vào công ty con, mà phải được phân loại là đầu tư ngắn hạn nhằm mục đích kinh doanh.
Nếu công ty mẹ đã phân loại khoản đầu tư là công ty con tại thời điểm mua, quyền kiểm soát sẽ không được coi là tạm thời nếu công ty mẹ dự kiến thoái vốn hoặc công ty con có khả năng phá sản, giải thể, chia tách, sáp nhập hoặc chấm dứt hoạt động trong vòng dưới 12 tháng.
Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong hơn 12 tháng, điều này gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ.
Công ty mẹ không được loại trừ khỏi Báo cáo tài chính hợp nhất đối với:
- Công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của công ty mẹ và công ty con khác trong tập đoàn;
- Công ty con là Quỹ tín thác, Quỹ tương hỗ, Quỹ đầu tư mạo hiểm hoặc các doanh nghiệp tương tự.
Báo cáo tài chính hợp nhất được xây dựng và trình bày dựa trên các nguyên tắc kế toán tương tự như báo cáo tài chính của doanh nghiệp độc lập, tuân thủ quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam về "Trình bày báo cáo tài chính" cùng với các chuẩn mực kế toán liên quan khác.
Báo cáo tài chính hợp nhất được xây dựng dựa trên việc áp dụng chính sách kế toán thống nhất cho các giao dịch và sự kiện tương tự trong các hoàn cảnh giống nhau trên toàn Tập đoàn.
Khi công ty con áp dụng các chính sách kế toán khác với chính sách chung của tập đoàn, Báo cáo tài chính cần được điều chỉnh để phù hợp với quy định của tập đoàn Công ty mẹ có trách nhiệm hướng dẫn công ty con thực hiện các điều chỉnh này dựa trên bản chất của các giao dịch và sự kiện.
Nếu công ty con không áp dụng chính sách kế toán giống như chính sách chung của tập đoàn, Bản thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất cần nêu rõ các khoản mục được ghi nhận và trình bày theo các chính sách kế toán khác nhau Đồng thời, cần giải thích chi tiết về các chính sách kế toán khác đó.
Báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con phải được lập cho cùng một kỳ kế toán để phục vụ cho việc hợp nhất Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán khác nhau, công ty con cần lập thêm một bộ Báo cáo tài chính cho kỳ kế toán trùng với công ty mẹ Nếu không thực hiện được, các báo cáo tài chính lập vào thời điểm khác nhau có thể sử dụng, nhưng phải đảm bảo thời gian chênh lệch không vượt quá 3 tháng Trong trường hợp này, các báo cáo tài chính cần được điều chỉnh để phản ánh ảnh hưởng của các giao dịch và sự kiện quan trọng xảy ra giữa hai kỳ kế toán Độ dài kỳ báo cáo và sự khác nhau về thời điểm lập báo cáo tài chính cần được thống nhất qua các kỳ.
Kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con được phản ánh trong Báo cáo tài chính hợp nhất từ thời điểm công ty mẹ nắm quyền kiểm soát cho đến khi chấm dứt quyền kiểm soát Đầu tư vào doanh nghiệp sẽ được hạch toán theo Chuẩn mực kế toán “Công cụ tài chính” khi doanh nghiệp không còn là công ty con và không trở thành công ty liên doanh, liên kết.
Phần sở hữu của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần xác định được của công ty con tại thời điểm mua cần được trình bày theo giá trị hợp lý.
Tại thời điểm mua, tài sản thuần của công ty con được ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất theo giá trị hợp lý Nếu công ty mẹ không sở hữu 100% công ty con, phần chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý sẽ được phân bổ cho cả cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát.
Sau khi mua, nếu tài sản của công ty con có sự chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ bị khấu hao, thanh lý hoặc bán, phần chênh lệch này sẽ được coi là đã thực hiện và cần phải điều chỉnh vào.
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối phản ánh phần lợi nhuận thuộc về cổ đông mẹ, trong khi lợi ích của cổ đông không kiểm soát tương ứng với phần sở hữu của họ.
Trình tự và nguyên tắc hợp nhất
Trong bài viết này, tác giả sẽ trình bày quy trình hợp nhất giữa Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Đối với Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, do tính chất phức tạp của nó, tác giả sẽ thảo luận một cách riêng biệt.
2.2.1 Các bước cơ bản khi hợp nhất báo cáo tài chính
2.2.1.1Hợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn. Ở bước này, kế toán thực hiện cộng ngang toàn bộ các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty mẹ và các công ty con.
2.2.1.2Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con, phần tài sản thuần của công ty mẹ nắm giữ trong vốn chủ sở hữu của công ty con và ghi nhận lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ (nếu có). Ở bước này sẽ có hai trường hợp xảy ra: Công ty mẹ đạt: được quyên kiêm soat sau môt lần mua va qua nhiêu giai đoan. a Nguyên tắc kế toán loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con trong giao dịch hợp nhất kinh doanh đạt được quyền kiểm soát qua một lần mua
Trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con và phần sở hữu của công ty mẹ trong giá trị hợp lý của tài sản thuần của công ty con tại thời điểm mua cần được loại trừ hoàn toàn.
- Công ty mẹ phải ghi nhận tài sản, nợ phải trả của công ty con theo giá trị hợp lý tại ngày mua;
Công ty mẹ cần ghi nhận riêng biệt phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần của công ty con vào thời điểm mua.
Công ty mẹ ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả khi giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả của công ty con cao hơn giá trị ghi sổ Ngược lại, công ty mẹ ghi nhận tài sản thuế hoãn lại khi giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả của công ty con thấp hơn giá trị ghi sổ.
Sau khi mua, nếu công ty con tiến hành khấu hao, thanh lý, nhượng bán hoặc thanh toán các tài sản và nợ phải trả đã được ghi nhận theo giá trị hợp lý, thì phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của các khoản mục này sẽ được coi là đã thực hiện Phần chênh lệch tương ứng với phần sở hữu của công ty mẹ sẽ được ghi nhận trực tiếp vào khoản mục “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối”.
Khoản lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua rẻ trong quá trình mua công ty con được ghi nhận khi loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ Nếu công ty mẹ tiếp tục mua thêm tài sản thuần từ các cổ đông không kiểm soát sau khi đã nắm quyền kiểm soát, thì việc nâng tỷ lệ sở hữu sẽ được thực hiện theo quy định.
Nếu chi phí đầu tư bổ sung vượt quá giá trị ghi sổ của tài sản thuần đã mua, phần chênh lệch này sẽ được điều chỉnh trực tiếp, dẫn đến việc giảm lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
Nếu chi phí đầu tư bổ sung thấp hơn giá trị ghi sổ của tài sản thuần, phần chênh lệch sẽ được điều chỉnh để tăng lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Điều này chỉ ra sự tổn thất lợi thế thương mại, yêu cầu công ty mẹ phải đánh giá tổn thất Nếu giá trị tổn thất vượt quá số phân bổ định kỳ, công ty cần ghi giảm lợi thế thương mại theo mức tổn thất đó.
Khi công ty mẹ đầu tư thêm vào công ty con thông qua việc công ty con huy động vốn từ các chủ sở hữu, điều này sẽ thuộc về phân tài trong cấu trúc tập đoàn.
Các biến động ảnh hưởng đến vốn chủ sở hữu của công ty con sau ngày mua, bao gồm biến động quỹ, lợi nhuận sau thuế chưa phân phối, chênh lệch đánh giá lại tài sản và chênh lệch tỷ giá (nếu có), sẽ không được loại trừ khỏi Bảng cân đối kế toán hợp nhất.
Khi công ty con sử dụng thặng dư vốn cổ phần, quỹ đầu tư phát triển hoặc lợi nhuận sau thuế chưa phân phối để tăng vốn đầu tư của chủ sở hữu, công ty mẹ ghi nhận giá trị tăng thêm của phần vốn đầu tư vào chỉ tiêu vốn khác của chủ sở hữu Đối với doanh nghiệp nhà nước nắm giữ 100% vốn, nếu luật yêu cầu ghi nhận doanh thu từ cổ tức bằng cổ phiếu, doanh thu này phải được ghi giảm Đối với công ty mẹ cổ phần hóa từ công ty nhà nước, khi xác định giá trị doanh nghiệp, công ty mẹ cần đánh giá lại giá trị khoản đầu tư vào công ty con, và chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và phần sở hữu trong vốn chủ sở hữu sẽ được trình bày trong “Chênh lệch đánh giá lại tài sản” trên bảng cân đối kế toán hợp nhất.
Khi cơ cấu vốn chủ sở hữu của công ty con thay đổi vào ngày mua, kế toán cần xác định lại phần sở hữu của công ty mẹ trong từng chỉ tiêu vốn chủ sở hữu của công ty con để thực hiện bút toán loại trừ giá trị ghi sổ khoản đầu tư một cách chính xác Nguyên tắc kế toán này đặc biệt quan trọng trong các giao dịch hợp nhất kinh doanh diễn ra qua nhiều giai đoạn.
Trong quá trình hợp nhất kinh doanh, trước khi loại trừ khoản đầu tư giữa công ty mẹ và công ty con, kế toán cần thực hiện một số điều chỉnh đối với giá phí khoản đầu tư của công ty mẹ trên Báo cáo tài chính hợp nhất.
Thực trạng hợp nhất báo cáo tài chính tại một số công ty ở Việt Nam
2.3.1 Hợp nhất báo cáo tài chính tại Công ty CP Quản lý đầu tư Trí Việt
Công ty CP Quản lý đầu tư Trí Việt tiền thân là Công ty Cổ phần Thương mại Phát triển Thúy Dương, thành lập ngày 20/12/2012 Ngày 23/09/2014, Công ty được
Sở giao dịch chứng khoán HN chấp thuận niêm yết cổ phiếu với mã TVC Ngành nghề kinh doanh:
- Hoạt động hỗ trợ dịch vụ tài chính chưa phân vào đâu, tư vấn đầu tư;
- Nghiên cứu thị trường và thăm dò dư luận;
- Dịch vụ hành chính văn phòng tổng hợp;
- Hoạt động dịch vụ hỗ trợ kinh doanh khác còn lại chưa được phân vào đâu;
- Hoạt động tư vấn quản lý;
- Hoạt động của trụ sở văn phòng;
- Dịch vụ thuê văn phòng; Kinh doanh bất động sản
Trụ sở chính của Công ty đặt tại: số 142 Đội Cấn, quận Ba Đình, thành phố HàNội, Việt Nam.
Vốn điều lệ của Công ty là: 141.450.000.000 đồng (Một trăm bốn mươi mốt tỷ, bốn trăm năm mươi triệu đồng) tương đương 14.145.000 cổ phần, mệnh giá: 10.000 đồng/CP.
Công ty Cổ phần Chứng khoán Trí Việt, trước đây là Công ty Cổ phần Chứng khoán Thái Bình Dương, được thành lập và hoạt động theo Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh số 0103015199, cấp ngày 22 tháng 12 năm 2006.
Sở Kế hoạch và Đầu tư thành phố Hà Nội đã cấp Giấy phép hoạt động kinh doanh chứng khoán số 46/UBCK - GPHĐKD vào ngày 28 tháng 12 năm 2006, do Ủy ban Chứng khoán Nhà nước cấp Lần điều chỉnh gần nhất của Giấy phép này là lần thứ 04, theo Quyết định số 359/UBCK-GPHĐKD ban hành ngày 19 tháng 10 năm 2010.
2.3.1.2 Qui trình lập báo cáo tài chính họp nhất
Bước 1: Hợp cộng báo cáo
Theo quy định, kế toán tiến hành cộng toàn bộ các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của Công ty CP Quản lý đầu tư Trí Việt và Công ty CP Chứng khoán Trí Việt Do Công ty CP Chứng khoán Trí Việt áp dụng chế độ kế toán theo Thông tư 95/2008/TT-BTC, trước khi hợp nhất báo cáo, cần chuyển đổi báo cáo tài chính sang Thông tư 200/2014/TT-BTC Vì không có quy định chính thức về việc chuyển đổi giữa hai chế độ kế toán này, kế toán tự thực hiện chuyển đổi dựa trên bản chất của từng chỉ tiêu trong báo cáo tài chính.
Sau khi chuyển đổi báo cáo tài chính của công ty con, kế toán công ty mẹ tiến hành hợp cộng các chỉ tiêu tại cột “Số cuối năm” trên báo cáo tài chính Đồng thời, số liệu ở cột “Số đầu năm” được lấy từ cột “Số cuối năm” của báo cáo tài chính năm trước Kết quả sau khi hợp cộng tạo ra báo cáo tài chính mới.
I Tiền và các khoản tương đương tiền 11
II Các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn 12
2 Dự phong giảm giá chứng khoán 122 V.6 a (292.219.799) (1.850.240.737) kinh doanh (*)
3 Đầu tự năm giự đen ngày đao hạn 123 V.6 c 50.650.000.000
III Các khoản phải thu ngăn hạn 13
1 Phải thu ngắn hạn của khách hàng 131 V.2 999.456.130 3.123.863.00
2 Trả trựớc cho ngựời bán ngắn hạn 132 17.727.952.819 0 9.829.294.54
6 Các khoản phải thu khác 136 V.3a 75.701.550.708 7 63.047.358.186
7 Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi (*) 137 (4.463.611.018) (312.176.750)
V Tài sản ngắn hạn khác 15
1 Chi phí trả trựớc ngắn hạn 151 V.12 a 151.994.679 250.898.91
2 Thuế GTGT đựợc khấu trừ 152 19.366.525 1 147.714.87
3 Thuế và các khỏan khác phải thu Nhà nựớc 153 0
I Các khoản phải thu dài hạn
6 Phải thu dài hạn khác 216 V.3b 1.787.913.480 1.807.805.49
Bảng 2.1: Bảng cân đối kế toán tổng hợp
BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHẤT Tại ngày 31 tháng 12 năm 2015 Đơn vị tính: VND Đơn vị tính: VND
Mã số t minh Số cuối năm Số đầu năm
II Tài sản cố định 220 1.128.238.411 1.152.435.666
1 Tài sản cố định hữu hình 221 V.9 482.264.271 332.084.59
- Giá trị hao mòn lũy kế(*) 223 (2.866.699.642) 3 (2.670.479.315
2 Tài sản cố định thuê tài chính 224 - ) -
3 Tài sản cố định vô hình 227 V.10 645.974.140 820.351.06
- Giá trị hao mòn lũy kế(*) 229 (3.188.801.435) 5 (2.600.549.507
III Bất động sản đầu tư 230 V.11 - -
IV Tài sản dơ dang dài hạn 240 V.8 - -
V Các khoản đầu tư tài chính dài hạn 250 V.6 64.302.296.477 7.020.000.000
1 Đầu tư vào công ty con 251 49.352.296.477 -
3 Đầu tư góp vốn vào đơn vị khác 253 V6 b 14.950.000.000 7.020.000.00
VI Tài sản dài hạn khác 260 174.199.833 200.092.779
1 Chi phí trả trước dài hạn 261 V.12 b 174.199.833 200.092.77
Thu yế t min Số cuối năm Đơn vị tính: VND
1 Phải trả người bán ngă n hạn 311 V.13 541.456.130 255.180.33
2 Người mua trả tiền trước ngắn hạn 312 100.000.000 -
3 Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước 313 V.15 5.222.912.258 883.729.54
4 Phải trả người lao dông 314 62.978.048 32.566.62
5 Chi phí phải trả ngắn hạn 315 V.16 763.030.863 4 127.737.77
9 Phải trả ngắn hạn khác 319 V.18 28.022.385.524 13.444.278.84
10 Vay và nợ thuê tài chính ngăn hạn 320 V.14 54.828.697.621 9 10.103.364.38
12 Quỹ khen thưởng, phúc lợi 322 62.051.180 0 11.863.16
8 Vay và nợ thuê tài chính dài hạn 338 37.430.000.000 30.000.000.00
1 Vcin góp của chủ sở hữu 411 237.450.000.000 69.000.000.00
8 Quỹ đầu tư phát triển 418 97.254.494 97.254.49
11 Lơi nhuíni sau thuể chưa phân phô i 421 (11.744.379.649) 4 9.962.037.22
13 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 429 9
II Nguồn kinh phí và các quỹ khác 43
28/12/2015 Đầu tư bổ sung vào công ty con 61%
Bước 2: Loại bỏ toàn bộ giá trị ghi sổ của khoản đầu tư từ công ty mẹ vào từng công ty con, đồng thời xác định phần tài sản thuần mà công ty mẹ sở hữu trong vốn chủ sở hữu của công ty con và ghi nhận lợi thế thương mại.
Vào năm 2014, Công ty CP Quản lý đầu tư Trí Việt đã thực hiện thâu tóm công ty con bằng cách mua 75,1% cổ phần với giá 60.140.784.000 đồng Tại thời điểm thâu tóm, báo cáo tài chính của công ty con cho thấy vốn chủ sở hữu đạt 96.000.000.000 đồng, trong khi lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là (20.129.966.114) đồng.
Giá phí khoản đầu tư: 60.140.784.000 đồng.
Giá trị tài sản thuần của công ty con:
Phần sở hữu của công ty mẹ: 75,1% x 75.870.033.886 = 56.981.003.481 đồng.
Lợi thế thương mại tại ngày mua: 60.140.784.000 - 56.981.003.481 = 3.159.780.519 đồng.
Trong năm 2015, công ty mẹ thực hiện tái cấu trúc tập đoàn như sau:
Bảng 2.2: Thay đổi tỷ lệ sở hữu
Do ảnh hưởng của việc tái cấu trúc tập đoàn, kế toán không thực hiện các bút toán một lần mà thay vào đó, thực hiện các bút toán để tái hiện số dư đầu năm cho các khoản mục như Lợi thế thương mại và Lợi ích cổ đông không kiểm soát Sau đó, kế toán sẽ bổ sung các bút toán liên quan đến sự thay đổi tỷ lệ sở hữu.
Thể hiện lại số dư đầu năm:
Bút toán điều chỉnh mà kế toán thực hiện tại bước này:
Ghi nhận lợi thế thương mại tại đầu năm:
Nợ tài khoản Vốn chủ sở hữu: 72.099.300.000 đồng (Phần sở hữu của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con).
Nợ tài khoản Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đạt 15.118.296.519 đồng, phản ánh phần sở hữu của công ty mẹ trong Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của công ty con.
Nợ tài khoản Lợi thế thương mại: 3.159.780.519 đồng.
Có tài khoản Đầu tư vào công ty con: 60.140.784.000 đồng.
Ghi nhận lại lợi ích cổ đông không kiểm soát tại đầu năm:
Nợ tài khoản Vốn chủ sở hữu: 23.900.700.000 đồng (Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong vốn chủ sở hữu của công ty con).
Nợ tài khoản Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: (3.665.660.793) (Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong vốn chủ sở hữu của công ty con).
Sau khi ghi nhận các bút toán, kế toán sẽ tiến hành điều chỉnh dựa trên các sự kiện phát sinh trong năm, và các bước tiếp theo sẽ được trình bày rõ ràng.
Bước 3: Phân bổ lợi thế thương mại
Lợi thế thương mại tại thời điểm thâu tóm: 3.159.780.519 đồng.
Lợi thế thương mại đã phân bổ trong năm 2014: 78.994.513 đồng.
Theo quy định, lợi thế thương mại được phân bổ trong vòng 10 năm Tuy nhiên, việc tính toán số lợi thế thương mại cho năm 2015 bị ảnh hưởng bởi sự kiện công ty mẹ thoái một phần vốn tại công ty con vào ngày 30/06/2015 Ở bước này, tạm thời chấp nhận rằng lợi thế thương mại được phân bổ trong năm 2015 là 265.480.243 đồng.
Giá trị TS thuần của Công ty con tại thời điểm thoái vốn (Lấy 84.433.690.67
Nợ tài khoản 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp: 265.480.243 đồng.
Có tài khoản Lợi thế thương mại: 265.480.243 đồng.
Bước 4: Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát
Theo quy định thì giá trị lợi ích cổ đông không kiểm soát trong giá trị tài sản thuần của các Công ty con hợp nhất, gồm:
- Lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày mua được xác định theo giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty con tại ngày mua;
- Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu kể từ ngày mua đến đầu kỳ báo cáo;
- Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu phát sinh trong kỳ báo cáo.
Lợi ích của cổ đông không kiểm soát tại thời điểm mua và sự biến động đến đầu kỳ báo cáo được phản ánh qua bút toán ghi nhận số dư đầu năm.
Trong năm có biến động tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ tại công ty con, cụ thể như sau:
Ngày 30/06/2015, công ty mẹ thoái một phần vốn tại công ty con nhưng vẫn giữ quyền kiểm soát Tỷ lệ sở hữu giảm 23.96% từ 75.1% xuống 51.15%.
Khoản thu từ việc công ty mẹ bán một phần vốn tại công ty con đạt 34.500.000.000 đồng, trong đó giá gốc được ghi nhận là 19.185.179.773 đồng và lãi từ thoái vốn là 15.314.820.227 đồng Lợi nhuận này sẽ bị loại trừ khi hợp nhất báo cáo tài chính, yêu cầu kế toán phải tính toán lại lãi/lỗ trên phương diện tập đoàn đối với khoản thoái vốn này.
Bảng 2.3: Bảng tính ảnh hưởng của việc thoái vốn tại công ty con
Phần tài sản thuần của Công ty con được Công ty mẹ chuyển giao cho các bên khác (4) = (2)*(3)
Giá gốc khoản đầu tư trên phương diện tập đoàn (5) = (4) 20.228.905.05
Lãi/lỗ trên phương diện tập đoàn (6) = (1)-(5) 8 14.271.094.94
Nợ tài khoản 515 - Doanh thu hoạt động tài chính: 15.314.820.227 đồng.
Nợ tài khoản 221 - Đầu tư vào công ty con: 19.185.179.773 đồng.
Có tài khoản Lợi ích cổ đông không kiểm soát: 34.500.000.000 đồng
Mục đích của bút toán này nhằm loại bỏ ảnh hưởng của việc thoái vốn ghi nhận trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ.
Nợ tài khoản Lợi ích cổ đông không kiểm soát: 14.271.094.942 đồng.
Có tài khoản Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: 14.271.094.942 đồng.
Thay vì ghi nhận lãi từ thoái vốn vào doanh thu tài chính, khoản lãi này được hạch toán trực tiếp vào Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối khi thực hiện hợp nhất.
Bước 5: Loại trừ giao dịch nội bộ trong tập đoàn
Trong năm 2015, giữa công ty mẹ và công ty con có một số giao dịch và số dư như sau:
- Công ty mẹ gửi tiền tại công ty con và phát sinh lãi: 54.616.359 đồng.
- Công ty mẹ mua Trái phiếu do công ty con phát hành, lãi trái phiếu phát sinh trong kỳ: 2.061.739.725 đồng.
Công ty mẹ đang theo dõi giá trị trái phiếu Tcorp 2 là 22.817.237.802 đồng, trong khi công ty con ghi nhận giá trị là 22.840.000.000 đồng Sự chênh lệch này xuất phát từ việc công ty mẹ mua trái phiếu từ các nguồn khác nhau và hạch toán theo giá gốc, còn công ty con theo dõi giá trị theo mệnh giá do phát hành ngang giá Hiện tại, chưa có quy định điều chỉnh khoản chênh lệch này, vì vậy kế toán sẽ ghi nhận tăng doanh thu hoạt động tài chính cho khoản chênh lệch.
Chi tiết các bút toán điều chỉnh:
Sau khi thực hiện các bút toán điều chỉnh theo năm bước đã nêu, kế toán tiến hành kết chuyển các bút toán để hoàn thiện việc hợp nhất báo cáo tài chính Dưới đây là báo cáo tài chính năm 2015 sau khi đã được hợp nhất.
TÀI SẢN số t minh Số cuối năm Số đầu
I Tiền và các khoản tương đương tiền 110 V.1 100.335.715.962 55.961.685.387
2 Các khoản tương đương tiền 112 - 7 -
II Các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn 120 V.6 64.682.868.692 8.810.410.518
2 Dư phong giảm giá chứng khoán 122 V.6 a (292.219.799) 5 (1.850.240.73 kinh doanh (*) 7)
3 Đầu tư nắm giư đến ngày đao hạn 123 V.6 c 50.650.000.000 -
III Các khoản phải thu ngăn hạn 130 89.424.961.259 75.688.338.983
1 Phải thu ngắn hạn của khách hàng 131 V.2 588.000.000 3.123.863.0
2 Trả trước cho người bán ngắn hạn 132 17.727.952.819 00 9.829.294.5
3 Phải thu nội bộ ngắn hạn 133 - 47 -
4 Phải thu theo tiến độ kế hoạch HĐXD 134 - -
5 Phải thu vế cho vay ngắn hạn 135 V.6 c - -
6 Các khoản phải thu khác 136 V.3a 75.572.619.458 63.047.358.18
7 Dự phòng phải thu ngắ n hạn khó đòi (*) 137 (4.463.611.018) 6 (312.176.750)
8 Tài sản thiếu chờ xử lý 139 V.4 - -
V Tài sản ngắn hạn khác 150 171.361.204 431.496.778
1 Chi phí trả trước ngắn hạn 151 V.12 a 151.994.679 250.898.9
2 Thuế GTGT được khấu trừ 152 19.366.525 11 147.714.8
3 Thuế và các khỏạn khác phải thu Nhà nước 153 - 70 32.882.997
I Các khoản phải thu dài hạn 210 1.787.913.480 1.807.805.493
6 Phải thu dài hạn khác 216 V.3b 1.787.913.480 1.807.805.4
7 Dư phong phải thu dài hạn khó đòi (*) 219 - 93 -
Bảng 2.4: Bảng cân đối kế toán hợp nhất năm 2015
1 Tài sản cố định hữu hình 221 V.9 482.264.271 332.084.5
- Giá trị hao mòn lũy kế(*) 22 3
2 Tài sản cố định thuê tài chính 224 - ) -
- Giá trị hao mòn lũy kế(*) 22
3 Tài sản cố định vô hình 227 V.10 645.974.140 820.351.0
- Giá trị hao mòn lũy kế(*) 22 5
III Bất động sản đầu tư 230 V.11 - -
- Giá trị hao mòn lũy kế (*) 232 - -
IV Tài sản dơ dang dài hạn 240 V.8 - -
1 Chi phí sản xuất, kinh doanh do' dang dài hạn 241 - -
2 Chi phí xây dựng co bản do' dang 242 - -
V Các khoản đầu tư tài chính dài hạn 250 V.6 14.950.000.000 7.020.000.000
1 Đầu tự vào công ty con 251 - -
2 Đầu tự vào công ty liên doanh, liên kết 252 - -
3 Đầu tự góp vốn vào đon vị khác 253 V6 b 14.950.000.000 7.020.000.0
4 Dự phong đấu tự tài chính dài hạn (*) 254 - 00 -
5 Đầu tự nắm giự đên ngày đao hạn 255 - -
VI Tài sản dài hạn khác 260 174.199.833 200.092.779
1 Chi phí trả trựớc dài hạn 261 V.12 b 174.199.833 200.092.7
2 Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 262 V.20 a - 79 -
3 Thiết bị, vật tự, phụ tùng thay thế dài hạn 263 - -
4 Tài sản dài hạn khác 268 - -
VII LỢI THẾ THƯƠNG MẠI 269 1.881.528.177 3.080.786.006
1 Phải trả người bán ngắ n hạn 31
2 Người mua trả tiền trước ngắn hạn 31 35
3 Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước 31
4 Phải trả người lao đông 31 49
5 Chi phí phải trả ngắn hạn 31 24
9 Phải trả ngắn hạn khác 31 78
10 Vay và nợ thuê tài chính ngắn hạn 32 49
11.Dự phòng phải trả ngắn hạn 32 80
12 Quỹ khen thưởng, phúc lợi 32
14 Giao dịch mua bán lại Trái phiếu Chính phủ
8 Vay và nợ thuê tài chính dài hạn 33
1 vôn góp của chủ sở hữu 41
8 Quỹ đầu tư phát triến 41 00
11 Lơi nhuận sau thuế chưa phân phôi 42 94
13 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 42
II Nguồn kinh phí và các quỹ khác 43
1 Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 01 VL1 16.453.147.220 6.544.433.396
3 Doanh thu thuần bán hàng 10 VL1 16.453.147.220 6.544.433.396 và cung cấp dịch vụ (10 = 01 - 02)
4 Giá vốn hàng bán 11 VI.2 2.796.322.409 2.052.979.985
5 Lợi nhuận gộp về bán hàng 20 13.656.824.811 4.491.453.411 và cung cấp dịch vụ (20 = 10 -11)
6 Doanh thu hoạt động tài chính 21 VI.3 7.351.003.366 16.926.319.696
7 Chi phí tài chính 22 VI.4 6.604.542.530 9.235.671.869
- Trong đó: Chi phí lãi vay 23 5.054.859.153 1.577.771.50
8 Chi phí bán hàng 24 VI.7 743.082.063 371.101.673
9 Chi phí quản lý doanh nghiệp 25 VI.7 15.344.759.373 3.457.346.630
10 Lụi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh 30 (1.684.555.789) 8.353.652.935
14 Lợi nhuận từ thoái vốn 13.337.317.356
15 Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế 50 12.343.755.930 11.080.284.447
16 Chi phí thuế TNDN hiện hành 51 VI.8 3.146.405.108 1.263.474.007
17 Chi phí thuế TNDN hoãn lại 52 VI.9 - -
18 Lợi nhuận sau thuế TNDN (*) 60 9.197.350.822 9.816.810.440
18.1 Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số 61 248.372.370 1.346.008.8
18.2 Lợi nhuận sau thuế của công ty mẹ 62 8.948.978.452 01 8.470.801.6
18 Lãi cơ bản trên cổ phiếu 70 VI.1
Bảng 2.5: Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất năm 2015
2.3.2 Hợp nhất báo cáo tài chính tại Công ty CP Licogi 13
Công ty Cổ phần Licogi 13 tiền thân là Doanh nghiệp nhà nước, được chuyển đổi thành Công ty Cổ phần theo Quyết định số 2088/QĐ-BXD ngày 29 tháng 12 năm
2004 của Bộ Xây dựng và hoạt động theo Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh số
0103008046 do Sở kế hoạch và Đầu tư Thành phố Hà Nội cấp ngày 10/06/2005 Công ty đã có 20 lần thay đổi Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh.
Trụ sở chính của Công ty tại: Tòa nhà Licogi 13, Đường Khuất Duy Tiến, Quận Thanh Xuân, Thành phố Hà Nội, Việt Nam.
Chi nhánh phía Nam của Công ty được thành lập theo Quyết định số 2987QĐ- LICOGI 13 - HĐQT ngày 23 tháng 04 năm 2014.
Nhận xét
Trong bối cảnh hội nhập kinh tế toàn cầu, việc lập báo cáo tài chính (BCTC) theo Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) ngày càng trở nên phổ biến, với 116 quốc gia áp dụng IFRS cho các công ty niêm yết Sự phát triển này không chỉ đáp ứng yêu cầu của các tập đoàn mẹ và bên cho vay, mà còn phản ánh sự tham gia của các tập đoàn lớn vào thị trường vốn quốc tế BCTC hợp nhất cung cấp cái nhìn tổng quan về tình hình tài sản, nguồn vốn và kết quả hoạt động của một nhóm công ty có quan hệ sở hữu, trình bày như một thực thể pháp lý duy nhất.
Ngày 18/03/2013, Thủ tướng Chính phủ đã ban hành Quyết định số 480/QĐ-TTg phê duyệt Chiến lược kế toán - kiểm toán đến năm 2020, tầm nhìn 2030 Tiếp theo, vào ngày 16/05/2016, Chính phủ đã ban hành Nghị quyết số 35/NQ-CP nhằm hỗ trợ và phát triển doanh nghiệp đến năm 2020 Trong bối cảnh này, việc phát triển và hoàn thiện khuôn khổ pháp lý về Chuẩn mực báo cáo tài chính tại Việt Nam trở thành nhiệm vụ cấp bách, cần được triển khai sớm để đáp ứng yêu cầu của nền kinh tế mới Để thực hiện mục tiêu này, Bộ Tài chính đang xây dựng đề án áp dụng IFRS tại Việt Nam, đồng thời cập nhật và ban hành mới VAS/VFRS, xác định lộ trình và biện pháp triển khai cụ thể.
Theo các chuyên gia, Hợp nhất kinh doanh (HNKD) trong kế toán Việt Nam, được quy định trong VAS 11 và Thông tư 202/2014/TT-BTC (TT202), có nhiều khác biệt so với IFRS Sự khác biệt chính tập trung vào một số vấn đề quan trọng như đo lường lợi nhuận trước thuế, xác định giá phí hợp nhất và xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát.
Các quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất đã được quy định trong các chuẩn mực kế toán Trong số đó, chuẩn mực kế toán số 25 và chuẩn mực kế toán số 11 đóng vai trò quan trọng, liên quan trực tiếp đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cũng như quy trình hợp nhất kinh doanh.
Ngày 22/12/2014, Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư số 202/2014/TT-BTC, hướng dẫn phương pháp lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất Thông tư này thay thế phần XIII của Thông tư số 161/2007/TT-BTC, được ban hành vào ngày 31/12/2007, nhằm hướng dẫn lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất theo Chuẩn mực kế toán số 25 về báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con.
2.4.2 Hạn chế cần khắc phục
Mặc dù Thông tư 202 của Bộ Tài chính đã hướng dẫn áp dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, nhưng vẫn còn những khác biệt giữa Thông tư 202, VAS 25 và VAS 11 so với quy định quốc tế Những điểm khác biệt này cần được xem xét kỹ lưỡng để đảm bảo sự đồng bộ trong hệ thống kế toán.
Theo quy định tại Việt Nam, các chi phí liên quan trực tiếp đến hoạt động kinh doanh (HNKD) có thể được vốn hóa và không được ghi nhận vào chi phí trong kỳ Tuy nhiên, hiện chưa có sự thống nhất giữa Chuẩn mực kế toán và Thông tư 202 về việc đánh giá lại các khoản đầu tư theo giá trị hợp lý trong trường hợp hợp nhất qua nhiều giai đoạn.
- Chỉ cho phép đo lường LICĐKKS tại ngày mua theo giá trị tài sản thuần.
- Có sự chênh lệch trong việc đo lường LTTM tại ngày mua so với Chuẩn mực kế toán quốc tế.
- Cho phép phân bổ LTTM trong vòng 10 năm là vi phạm quan điểm về sự phù hợp giữa doanh thu và chi phí.
2.4.2.2.1 Công ty cổ phần Quản lý đầu tư Trí Việt
Công ty CP Quản lý đầu tư Trí Việt đã vi phạm quy định trong thông tư 202 khi xác định lãi/lỗ từ việc thoái vốn tại công ty con, mặc dù công ty mẹ vẫn giữ quyền kiểm soát.
Lãi hoặc lỗ từ việc thoái vốn tại Công ty con được xác định bằng khoản thu từ việc thoái vốn trừ đi phần tài sản thuần của Công ty con mà Công ty mẹ đã chuyển giao cho các bên khác, cũng như phần lợi thế thương mại chưa được phân bổ tại thời điểm Công ty mẹ thực hiện thoái vốn.
Như vậy, trên phương diện của tập đoàn, giá vốn khoản đầu tư được chuyển giao cho bên khác gồm hai phần:
Tài sản thuần của Công ty con được chuyển giao bởi Công ty mẹ cho các bên khác được xác định bằng cách nhân giá trị tài sản thuần của Công ty con tại thời điểm thoái vốn với tỷ lệ vốn bị chuyển nhượng.
- Lợi thế thương mại (LTTM) chưa được phân bổ đến thời điểm thoái vốn, cụ thể:
Nếu Công ty mẹ vẫn duy trì quyền kiểm soát đối với Công ty con sau khi thực hiện thoái vốn, LTTM sẽ không được phân bổ vào giá vốn theo tỷ lệ vốn đã chuyển nhượng.
+ Nếu Công ty mẹ mất quyền kiểm soát Công ty con sau khi thoái vốn, toàn bộ LTTM chưa phân bổ sẽ được tính vào giá vốn.
Sau khi xem xét lại phương pháp tính toán của Công ty CP Quản lý đầu tư Trí Việt, nhận thấy rằng trong quá trình xác định giá vốn, công ty đã bỏ sót phần lợi thế thương mại chưa được phân bổ tại thời điểm thoái vốn.
2.4.2.2.2 Công ty cổ phần Licogi 13
Theo Thông tư 202/2014/TT-BTC, khi loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con, kế toán cần xác định giá trị sở hữu của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu tại thời điểm mua Đồng thời, cần tính toán lợi thế thương mại phát sinh hoặc lãi từ giao dịch mua rẻ (nếu có) và xác định chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản, nợ phải trả của công ty con tại thời điểm mua.
Nợ các chỉ tiêu thuộc vốn của chủ sở hữu (theo giá trị ghi sổ)
Nợ Lợi thế thương mại (trường hợp phát sinh LTTM)
Nợ các khoản mục tài sản (nếu giá trị hợp lý cao hơn giá trị ghi sổ)
Nợ các khoản mục nợ phải trả (nếu GTHL thấp hơn GTGS)
Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát (phần sở hữu trong chênh lệch giữa giá trị hợp lý của tài sản thuần nhỏ hơn giá trị ghi sổ)
Có các khoản mục nợ phải trả (nếu GTHL cao hơn GTGS)
Có các khoản mục tài sản (giá trị hợp lý thấp hơn giá trị ghi sổ)
Có Thu nhập khác (trường hợp phát sinh lãi từ giao dịch mua rẻ)
Có Đầu tư vào công ty con
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát (phần sở hữu trong chênh lệch giữa giá trị hợp lý của tài sản thuần cao hơn giá trị ghi sổ)
Khi các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại thời điểm mua có giá trị âm, kế toán cần ghi Có vào các chỉ tiêu này thay vì ghi Nợ khi loại trừ chúng.
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất sau khi mua tài sản thuần của công ty con, khoản lãi phát sinh từ việc mua với giá thấp sẽ được điều chỉnh tăng vào mục “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước”, mà không ghi tăng vào “Thu nhập khác”.
