(luận văn thạc sĩ) hoàn thiện lập báo cáo tài chính hợp nhất tại tập đoàn trường thịnh

Theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con”, Tập đoàn phải lập BCTC hợp nhất vào cuối năm tài chính.. Phạm vi nghiê

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG

PHẠM PHAN THANH CHÂU

HOÀN THIỆN LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH

HỢP NHẤT TẠI TẬP ĐOÀN TRƯỜNG THỊNH

LUẬN VĂN THẠC SĨ KẾ TOÁN

Đà Nẵng – Năm 2016

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG

PHẠM PHAN THANH CHÂU

HOÀN THIỆN LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH

HỢP NHẤT TẠI TẬP ĐOÀN TRƯỜNG THỊNH

Chuyên ngành: Kế toán

Mã số: 60.34.03.01

LUẬN VĂN THẠC SĨ KẾ TOÁN

Người hướng dẫn khoa học: PGS.TS TRẦN ĐÌNH KHÔI NGUYÊN

Đà Nẵng – Năm 2016

LỜI CAM ĐOAN

Tôi cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi

Các số liệu kết quả nêu trong luận văn là trung thực và chƣa từng đƣợc

ai công bố trong bất kỳ công trình nào khác

Tác giả luận văn

Phạm Phan Thanh Châu

MỤC LỤC

MỞ ĐẦU 1

1 Tính cấp thiết của đề tài 1

2 Mục tiêu nghiên cứu 2

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 2

4 Phương pháp nghiên cứu 3

5 Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài 3

6 Bố cục luận văn 3

7 Tổng quan tài liệu 4

CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CÔNG TÁC LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 7

1.1 KHÁI QUÁT CHUNG VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 7

1.1.1 Khái niệm và mục đích 7

1.1.2 Yêu cầu lập Báo cáo tài chính hợp nhất 8

1.1.3 Mô hình công ty mẹ - công ty con 9

1.2 NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ CÔNG TÁC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 11

1.2.1 Nguyên tắc chung khi lập và trình bày BCTC hợp nhất 11

1.2.2 Tổ chức hệ thống thông tin phục vụ lập BCTC hợp nhất 15

1.2.3 Trình tự lập BCTC hợp nhất 22

1.2.4 Phương pháp lập Báo cáo tài chính hợp nhất 23

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 34

CHƯƠNG 2 THỰC TRẠNG CÔNG TÁC LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI TẬP ĐOÀN TRƯỜNG THỊNH 35

2.1 TỔNG QUAN VỀ TẬP ĐOÀN TRƯỜNG THỊNH 35

2.1.1 Quá trình hình thành và phát triển 35

2.1.2 Cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý của công ty cổ phần Tập đoàn

Trường Thịnh 38

2.1.3 Tổ chức công tác kế toán tại công ty 41

2.2 THỰC TRẠNG CÔNG TÁC LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI TẬP ĐOÀN TRƯỜNG THỊNH 43

2.2.1 Nhận diện và theo dõi các giao dịch nội bộ phục vụ lập BCTC hợp nhất 43

2.2.2 Tổ chức tài khoản và sổ kế toán phục vụ công tác lập Báo cáo tài chính tại công ty cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh 44

2.2.3 Công tác chuẩn bị lập BCTC hợp nhất 54

2.2.4 BCTC hợp nhất của Tập đoàn 55

2.3 ĐÁNH GIÁ CÔNG TÁC LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI TẬP ĐOÀN TRƯỜNG THỊNH 60

2.3.1 Ưu điểm 60

2.3.2 Hạn chế 60

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 62

CHƯƠNG 3 HOÀN THIỆN CÔNG TÁC LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI TẬP ĐOÀN TRƯỜNG THỊNH 63

3.1 YÊU CẦU HOÀN THIỆN CÔNG TÁC LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI TẬP ĐOÀN TRƯỜNG THỊNH 63

3.2 HOÀN THIỆN TỔ CHỨC HỆ THỐNG THÔNG TIN BAN ĐẦU PHỤC VỤ CHO CÔNG TÁC LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 64

3.2.1 Hoàn thiện quy định về chính sách kế toán 64

3.2.2 Hoàn thiện hệ thống tài khoản kế toán 64

3.2.3 Hoàn thiện hệ thống sổ kế toán hợp nhất 71

3.3 HOÀN THIỆN CÔNG TÁC LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 71

3.3.1 Hoàn thiện quy trình lập Báo cáo tài chính hợp nhất 71

3.3.2 Hoàn thiện lập Báo cáo tài chính hợp nhất 72 KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 85

KẾT LUẬN 86 TÀI LIỆU THAM KHẢO

QUYẾT ĐỊNH GIAO ĐỀ TÀI LUẬN VĂN (Bản sao)

PHỤ LỤC

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

BCĐKT Bảng cân đối kế toán BCKQHĐKD Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh BCLCTT Báo cáo lưu chuyển tiền tệ

BCTC Báo cáo tài chính

ĐHĐCĐ Đại hội đồng cổ đông

ĐT và TM Đầu tư và Thương mại GTGT Giá trị gia tăng

HĐQT Hội đồng quản trị

DANH MỤC CÁC BẢNG

Số hiệu

1.1 Bảng 1.1 Bảng phân loại đầu tư và mức độ ảnh hưởng

theo tỉ lệ biểu quyết

11

1.2 Bảng so sánh kế toán khoản đầu tư vào công ty liên

doanh, liên kết theo Quyết định 15 và Thông tư 200

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Từ khi gia nhập Tổ chức Thương mại Thế giới WTO năm 2007, nền kinh tế nước ta đã có nhiều sự đổi mới Cùng với những thuận lợi như tiếp cận được thị trường hàng hóa dịch vụ với những thuế suất ưu đãi, có cơ hội hơn trong tạo lập các điều kiện để bảo vệ lợi ích của đất nước và doanh nghiệp,… thì nền kinh tế cũng đối mặt với sự thâm nhập của các Tập đoàn nước ngoài xâm nhập thị trường nội địa Áp lực nội địa đã khiến nhiều công

ty trong nước phải hợp sức lại để nâng cao khả năng cạnh tranh, từ đó hình thành nên các Tập đoàn kinh tế lớn Một yếu tố vô cùng quan trọng duy trì sự sống của các Tập đoàn là thu hút vốn đầu tư Muốn có được thành công trong công tác này, các Tập đoàn phải cung cấp được cho các nhà đầu tư một BCTC hợp nhất đáp ứng đầy đủ yêu cầu thông tin toàn diện về Tập đoàn Đây đang

là một vấn đề khá mới trong thời gian qua Mặc dù Bộ Tài chính đã ban hành các chuẩn mực kế toán và các thông tư hướng dẫn, nhưng nhiều doanh nghiệp Việt Nam vẫn đang gặp nhiều khó khăn

Hệ thống BCTC không ngừng được đổi mới và hoàn thiện cho phù hợp với các chuẩn mực chung của kế toán Việt Nam Tuy nhiên, do môi trường kinh tế xã hội luôn biến động, nhu cầu về thông tin của nhà quản lý và các đầu tư kinh doanh luôn biến động nên hệ thống BCTC cần thiết phải không ngừng được đổi mới và hoàn thiện cho phù hợp với thông lệ và chuẩn mực quốc tế đáp ứng nhu cầu thông tin của người sử dụng, đặc biệt là Việt Nam chúng ta giờ đây đã là thành viên của WTO thì việc công khai các thông tin tài chính giúp cho các nhà đầu tư ra các quyết định đầu tư lại càng quan trọng

và cần thiết

Tập đoàn Trường Thịnh, tiền thân là Công ty TNHH xây dựng tổng hợp Trường Thịnh, sau hơn 19 năm hoạt động và phát triển đã trở thành Tập đoàn vững mạnh trong xây dựng và khai thác dịch vụ du lịch Trong những năm vừa qua, Tập đoàn đã đầu tư vốn vào các công ty khác, từ đó hình thành nên 07 công ty con, 01 công ty liên doanh và 01 công ty liên kết Như vậy, hiện nay Tập đoàn đang hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con Theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và

kế toán các khoản đầu tư vào công ty con”, Tập đoàn phải lập BCTC hợp nhất vào cuối năm tài chính Với những đóng góp vô cùng to lớn của Tập đoàn Trường Thịnh đối với đất nước nói chung và khu vựa duyên hải bắc miền trung nói riêng, các thông tin về tình hình tài chính của Tập đoàn sẽ được nhiều người quan tâm để ra quyết định đầu tư đúng đắn Để mọi thông tin cung cấp cho người sử dụng phải chính xác, dễ hiểu, hệ thống BCTC cần được bổ sung hoàn chỉnh

Công tác lập BCTC hợp nhất của Tập đoàn Trường Thịnh là vấn đề cấp thiết hiện nay Tuy nhiên, việc lập BCTC hợp nhất của Tập đoàn chưa thực sự đáp ứng nhu cầu do nhiều chỉ tiêu trên BCTC hợp nhất hiện nay chưa phản ánh đúng tình hình tài chính của Tập đoàn Từ thực tế này, tác giả lựa chọn đề

tài “Hoàn thiện lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn Trường Thịnh” làm đề tài luận văn

2 Mục tiêu nghiên cứu

Luận văn nghiên cứu thực trạng công tác lập và trình bày BCTC hợp nhất của Tập đoàn Trường thịnh Qua đó, đưa ra phương hướng và những giải pháp nhằm hoàn thiện công tác lập BCTC hợp nhất của Tập đoàn Trường Thịnh

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu: Luận văn nghiên cứu công tác tổ chức, chuẩn bị cho

lập BCTC hợp nhất và công tác tổ chức lập BCTC hợp nhất của Tập đoàn Trường Thịnh

Phạm vi nghiên cứu: Luận văn không đề cập đến công tác lập BCTC tổng hợp tại công ty mẹ, tập trung nghiên cứu ở BCTC tổng hợp của công ty

mẹ và các công ty con của Tập đoàn gắn liền với công tác tổ chức xử lý dữ liệu và lập BCTC hợp nhất của Tập đoàn trong năm 2014

4 Phương pháp nghiên cứu

Luận văn sử dụng phương pháp nghiên cứu thực tế, thu thập số liệu thứ cấp tại trụ sở của Tập đoàn, sau đó dùng phương pháp mô tả lại thực tế công tác tổ chức kế toán, đối chiếu với cơ sở lý luận, sử dụng phương pháp phân tích và đánh giá Từ đó tổng hợp và đề xuất giải pháp nhằm hoàn thiện công tác lập BCTC hợp nhất tại Tập đoàn

5 Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài

Luận văn nghiên cứu đề cập đến những vấn đề khái quát nhất về cơ sở

lý luận của công tác tổ chức, xử lý số liệu và trình bày BCTC hợp nhất của Tập đoàn Trường Thịnh nhằm cung cấp cho người sử dụng tiếp cận thông tin tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh và tình hình tài chính của Tập đoàn một cách đầy đủ và chính xác nhất

Từ tình hình thực tế công tác lập và trình bày BCTC hợp nhất của Tập đoàn, vận dụng các cơ sở lý thuyết, tận dụng những ưu điểm, tiến hành khắc phục những nhược điểm theo xu hướng phát triển của Tập đoàn và sự hội nhập của nền kinh tế, tác giả đưa ra một số kiến nghị nhằm hoàn thiện BCTC hợp nhất cho Tập đoàn

Chương 2: Thực trạng công tác lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn Trường Thịnh

Chương 3: Hoàn thiện công tác lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn Trường Thịnh

7 Tổng quan tài liệu

Trong quá trình nghiên cứu, tác giả tập tham khảo một số tài liệu chủ yếu sau:

Thông tư số 200/2014/TT-BTC (Thông tư 200) ban hành ngày 22/12/2014 hướng dẫn Chế độ kế toán doanh nghiệp thay thế cho Quyết định

số 14/2006/QĐ-BTC ngày 20/03/2006 và Thông tư số 244/2009/TT-BTC ngày 31/12/2009 Thông tư mới này đưa ra một số thay đổi về quy định trong

kế toán và yêu cầu về lập và trình bày BCTC đối với các doanh nghiệp trong mọi lĩnh vực cũng như mọi thành phần kinh tế Thông tư 200 được xây dựng dựa trên nguyên tắc phù hợp với thực tiễn, hiện đại và mang tính khả thi; tôn trọng bản chất hơn hình thức; có tính linh hoạt và mở rộng; phù hợp với thông

lệ quốc tế; và đặc biệt là đề cao trách nhiệm của người hành nghề Các nguyên tắc này sẽ mở ra một Chế độ kế toán mới trong những năm tới đây, giúp cho các doanh nghiệp có thể tự xây dựng hệ thống tổ chức tài khoản kế toán cũng như hệ thống chứng từ và sổ sách kế toán một cách hợp lý, phù hợp với quy mô, đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh của mỗi doanh nghiệp trong mọi lĩnh vực kinh doanh

Thông tư số 202/2014/TT-BTC (Thông tư 202) ban hành ngày 22/12/2014 hướng dẫn phương pháp lập và trình bày BCTC hợp nhất Thông

tư 202 áp dụng cho các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con thuộc mọi ngành, mọi thành phần kinh tế khi lập và trình bày BCTC hợp nhất Thông tư 200 là nền tảng cơ bản để lập BCTC hợp nhất thì Thông tư 202 là phương pháp lập, cách thức trình bày BCTC hợp nhất đối với

các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh, liên kết và phương pháp kế toán xử lý các giao dịch giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, giữa Tập đoàn và các công ty liên doanh, liên kết

Luận văn thạc sỹ của tác giả Huỳnh Văn Liễm năm 2008 “Báo cáo tài chính hợp nhất: Lý luận, thực trạng và phương hướng hoàn thiện” đã nêu ra lý luận chung và các vấn đề liên quan BCTC hợp nhất, làm rõ thực trạng lập và trình bày BCTC hợp nhất, nêu ra được một số thành tựu cũng như các điểm còn hạn chế, từ đó đề xuất các phương hướng hoàn thiện công tác lập BCTC hợp nhất Tuy nhiên, luận văn chưa có phương hướng giải quyết thực trạng khi lập BCTC hợp nhất cho trường hợp là Tập đoàn kinh tế

Luận văn thạc sỹ của tác giả Nguyễn Thị Bích Yên năm 2011 “Tổ chức lập BCTC hợp nhất ở Tổng công ty Điện Lực Miền Trung” đã nêu lên vấn đề lập BCTC hợp nhất cho một tổng công ty trực thuộc Nhà nước hoạt động theo

mô hình công ty mẹ - công ty con Xuất phát từ vấn đề BCTC hợp nhất của Tổng công ty Điện Lực Miền Trung chỉ dừng lại ở chỗ cộng ngang các chỉ tiêu tài chính từ các các BCTC của các công ty con với công ty mẹ, mà chưa thực hiện bút toán điều chỉnh để loại trừ các giao dịch nội bộ trong Tổng công ty

Luận văn thạc sỹ của tác giả Nguyễn Văn Liêm năm 2012 “Lập BCTC hợp nhất ở Tổng công ty cổ phần Dệt May a Thọ” tập trung nghiên cứu về những nội dung cần thực hiện và thống nhất khi tiến hành lập BCTC hợp nhất, tổ chức đối chiếu các giao dịch nội bộ phục vụ hợp nhất BCTC, đề xuất

kế toán một số nghiệp vụ cơ bản trong quá trình hợp nhất, từ đó tổ chức công tác lập BCTC hợp nhất tại Tổng công ty

Các bài viết đã hệ thống được cơ sở lý thuyết lập BCTC hợp nhất, đi sâu nghiên cứu thực trạng lập BCTC ở các Tổng công ty trong một năm cố định Dựa trên những hạn chế tại mỗi Tổng công ty, các tác giả đã đưa ra một

số giải pháp cụ thể nhằm hoàn thiện công tác lập BCTC hợp nhất Nhận thấy

rằng, các tác giả trên đều đang tập trung nghiên cứu công tác lập BCTC hợp nhất tại các Tổng công ty thuộc sở hữu của Nhà nước, chưa có nghiên cứu nào về công tác lập BCTC hợp nhất tại một Tập đoàn kinh tế tư nhân

Mặt khác, bắt đầu từ năm 2015, Tập đoàn Trường Thịnh cũng như nhiều doanh nghiệp khác đều bắt đầu áp dụng Thông tư 200 và Thông tư 202 vào công tác lập BCTC hợp nhất Để phù hợp với sự phát triển của nền kinh

tế thị trường cũng như tuân thủ các quy định trong chế độ kế toán mới của Bộ Tài chính, bộ phận kế toán của mỗi doanh nghiệp cần tìm hiểu và nâng cao năng lực kế toán trong việc áp dụng các thông tư mới này

Dựa vào cơ sở tổng quan tài liệu như trên, luận văn tiến hành tìm hiểu công tác lập BCTC hợp nhất tại một Tập đoàn kinh tế tư nhân là Tập đoàn Trường Thịnh Nhằm mục tiêu BCTC hợp nhất phải tuân thủ đúng chuẩn mực

kế toán Việt Nam cũng như các quy định mới trong các Thông tư 200 và Thông tư 202 của Bộ Tài chính, cung cấp đầy đủ thông tin về tình hình tài chính và hoạt động kinh doanh, Luận văn đã tiến hành đi sâu nghiên cứu thực trạng, đề xuất phương hướng và một số giải pháp nhằm hoàn thiện công tác lập BCTC hợp nhất tại Tập đoàn Trường Thịnh

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ LUẬN

VỀ CÔNG TÁC LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

1.1 KHÁI QUÁT CHUNG VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

1.1.1 Khái niệm và mục đích

Theo chuẩn mực kế toán quốc tế IAS số 27 “Báo cáo tài chính hợp nhất

và kế toán khoản đầu tư công ty con” thì BCTC hợp nhất là BCTC của một Tập đoàn được trình bày như BCTC của một doanh nghiệp riêng lẻ”

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư công ty con” thì BCTC hợp nhất là BCTC của một Tập đoàn được trình bày như BCTC của một doanh nghiệp Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất BCTC của công ty mẹ và công ty con theo quy định của Chuẩn mực này

BCTC hợp nhất là một BCTC tổng hợp có điều chỉnh các chỉ tiêu từ các BCTC riêng biệt của công ty mẹ và các công ty con Theo đó, BCTC phản ánh tổng thể nguồn lực của công ty mẹ và các công ty con như một công

ty duy nhất

Việc lập BCTC hợp nhất có những mục đích sau:

Trình bày toàn diện, đầy đủ thông tin về tình hình tài sản, nợ phải trả và nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm kết thúc năm tài chính lập BCTC hợp nhất, trình bày toàn bộ kết quả hoạt động kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính của Tập đoàn như một doanh nghiệp độc lập bỏ qua các ràng buộc pháp lý của các pháp nhân riêng biệt là công ty mẹ và các công ty con trong Tập đoàn đó

Cung cấp thông tin kinh tế và tài chính cho việc đánh giá tình hình kinh doanh, tình hình tài chính và khả năng tạo ra tiền của Tập đoàn trong năm tài

chính đã qua và dự đoán tương lai trong các năm tài chính tiếp theo, làm cơ

sở cho việc ra quyết định về quản lý kinh doanh và đầu tư của các chủ sở hữu, nhà đầu tư, chủ nợ trong hiện tại và tương lai

1.1.2 Yêu cầu lập Báo cáo tài chính hợp nhất

a Nhu cầu sử dụng Báo cáo tài chính hợp nhất

Đối với nhà quản lý doanh nghiệp, BCTC hợp nhất giúp cho nhà quản

lý doanh nghiệp nắm bắt tổng thể tình hình tài chính của Tập đoàn, giúp cho việc quản lý hoạt động, định hướng phát triển và phân bổ nguồn lực phù hợp

Đối với nhà đầu tư, những người cần biết được tình hình hoạt động kinh doanh cũng như tình hình tài chính, nguồn vốn đầu tư của họ được thực hiện đầu tư và phân bổ như thế nào Ngoài ra, kết quả hoạt động kinh doanh của cả Tập đoàn cũng như cổ tức công bố sau mỗi năm đều ảnh hưởng trực tiếp đến quyết định đầu tư của họ

Đối với nhà cung cấp, báo cáo tài hợp nhất sẽ giúp cho nhà cung cấp kiểm tra được khả năng chi trả của các khoản nợ phải thu cũng như dự đoán

về các đơn hàng trong tương lai

Đối với Nhà nước, BCTC hợp nhất thể hiện đầy đủ thông tin tài chính của Tập đoàn sẽ giúp cho việc kiểm soát hoạt động kinh tế cũng như nghĩa vụ của Tập đoàn đối với đất nước thông qua các loại thuế, đối với người lao động thông qua các khoản phải trả người lao động

b Đối tượng cần lập Báo cáo tài chính hợp nhất

Theo TT202/2014/TT-BTC, đối tượng cần lập BCTC hợp nhất là công

ty mẹ của các Tập đoàn, trừ trường hợp công ty mẹ thoả mãn tất cả những điều kiện sau:

- Công ty mẹ không phải là đơn vị có lợi ích công chúng;

- Công ty mẹ không thuộc sở hữu của Nhà nước hoặc do Nhà nước nắm giữ cổ phần chi phối;

- Công ty mẹ đồng thời là công ty con bị sở hữu bởi một công ty khác

và việc không lập BCTC hợp nhất được sự đồng thuận của tất cả các cổ đông;

- Công cụ vốn hoặc công cụ nợ của công ty mẹ đó không được giao dịch trên tất cả các thị trường;

- Công ty mẹ không lập hồ sơ hoặc không trong quá trình nộp hồ sơ lên

cơ quan có thẩm quyền để xin phép phát hành các loại công cụ tài chính là công chúng;

- Công ty sở hữu công ty mẹ đó lập BCTC hợp nhất cho mục đích công

bố thông tin ra công chúng phù hợp với quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam

1.1.3 Mô hình công ty mẹ - công ty con

a Khái quát về mô hình công ty mẹ - công ty con

Công ty mẹ là công ty đầu tư vốn vào các công ty khác bằng cách nắm giữ toàn bộ vốn điều lệ hoặc nắm giữ cổ phần, vốn góp chi phối các công ty khác; có quyền quyết định những vấn đề quan trọng của công ty con như chiến lực phát triển, nhân sự chủ chốt, kế hoạch kinh doanh và các quyết định quan trọng khác

Công ty con là công ty được đầu tư bởi công ty mẹ, do công ty mẹ sở hữu toàn bộ hoặc một tỉ lệ vốn điều lệ có tính chất chi phối hoặc chịu sự tác động của công ty mẹ về các quyết định quan trọng của công ty

Mô hình công ty mẹ - công ty con là một hình thức tổ chức hoạt động sản xuất kinh doanh được thực hiện bởi sự kết hợp giữa các doanh nghiệp độc lập để nâng cao hiệu quả kinh doanh, tăng cường sức mạnh về vốn cũng như năng lực cạnh tranh của từng doanh nghiệp và của cả mô hình

Mối quan hệ giữa công ty mẹ và công ty con là mối quan hệ sở hữu vốn Công ty mẹ và mỗi công ty con đều là một chủ thể độc lập hoàn toàn về mặt pháp lý, hoạt động theo quy định của pháp luật

Lĩnh vực hoạt động của công ty mẹ và công ty con có thể giống nhau hoặc khác nhau Tuy nhiên, các công ty mẹ có quyền quyết định lĩnh vực hoạt động của công ty con Các công ty con thường không được phép đầu tư ngược vào công ty mẹ mà chỉ có thể đầu tư vào nhau

Đặc điểm của mô hình công ty mẹ công ty con:

- Tổ hợp công ty mẹ - công ty con không phải là một thực thể pháp lý, không có tư cách pháp nhân

- Công ty mẹ có lợi ích kinh tế nhất trong các hoạt động của công ty con

- Công ty mẹ chi phối các quyết định hoạt động của công ty con

- Vị trí của công ty mẹ và công ty con chỉ trong mối quan hệ giữa hai công ty với nhau và có tính tương đối, thể hiện ở chỗ công ty con này có thể

là công ty mẹ của một công ty khác

- Trách nhiệm của công ty mẹ đối với công ty con là trách nhiệm hữu hạn, thể hiện ở tỉ lệ vốn góp hay số cổ phần sở hữu

- Mô hình này tạo ra cơ cấu tổ chức các công ty trong nhóm có chiều sâu không hạn chế, tức là có công ty mẹ, công ty con, công ty cháu…

b Quyền kiểm soát và lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con

Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con là quyền của công

ty mẹ chi phối chính sách hoạt động và tài chính của công ty con nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của công ty con

Để biết được công ty mẹ có quyền kiểm soát như thế nào đối với công

ty con, chúng ta thường dựa trên cơ sở tỉ lệ biểu quyết của công ty mẹ ở các công ty con này

Bảng 1.1 Bảng phân loại đầu tư và mức độ ảnh hưởng theo tỉ lệ biểu quyết

hưởng

Phương pháp kế toán sử dụng

Đầu tư vào công

ty con

>50% Kiểm soát Phương pháp vốn

chủ Đầu tư vào công

1.2 NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ CÔNG TÁC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

1.2.1 Nguyên tắc chung khi lập và trình bày BCTC hợp nhất

Theo Thông tư 202/2014/TT-BTC, các nguyên tắc chung khi lập và trình bày BCTC hợp nhất bao gồm:

Công ty mẹ khi lập BCTC hợp nhất phải hợp nhất Báo cáo tài chính riêng của mình và của tất cả các công ty con ở trong nước và ngoài nước do công ty mẹ kiểm soát, trừ các trường hợp công ty mẹ chỉ nằm quyền kiểm soát tạm thời vì công ty con chỉ được mua lại và nắm giữ cho mục đích bán lại trong thời gian không quá 12 tháng; hoặc hoạt động của công ty con bị hạn

chế trong thời gian trên 12 tháng và điều này ảnh hưởng đến khả năng chuyển vốn của công ty mẹ

Công ty mẹ không được loại trừ ra khỏi BCTC đối với các công ty con

có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của công ty mẹ và công ty con khác trong Tập đoàn; hoặc công ty con là Quỹ tín thác, Quỹ tương hỗ, Quỹ đầu tư mạo hiểm hoặc các doanh nghiệp tương tự

BCTC hợp nhất được lập và trình bày theo nguyên tắc kế toán như Báo cáo tài chính của doanh nghiệp độc lập theo quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam “Trình bày cáo cáo tài chính” và quy định của các Chuẩn mực kế toán khác có liên quan

BCTC hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong quy mô toàn Tập đoàn

- Trường hợp công ty con sử dụng các chính sách kế toán khác với chính sách kế toán áp dụng thống nhất trong nội bộ Tập đoàn thì BCTC được

sử dụng để hợp nhất phải được điều chỉnh lại theo chính sách chung Công ty

mẹ có trách nhiệm hướng dẫn công ty con thực hiện việc điều chỉnh lại Báo cáo tài chính dựa trên bản chất của các giao dịch và sự kiện

- Trường hợp công ty con không thể sử dụng chính sách kế toán thống nhất của Tập đoàn thì công ty mẹ phải trình bày và giải thích rõ các khoản mục đã được hạch toán theo các chính sách kế toán khác nhau trong Bản thuyết minh BCTC hợp nhất

BCTC riêng của công ty mẹ và BCTC của công ty con phải được lập cho cùng một kỳ kế toán Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán là khác nhau thì công

ty con phải lập thêm một bộ BCTC cho mục đích hợp nhất kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán ở công ty mẹ Trường hợp nếu sử dụng BCTC tại thời điểm khác nhau thì thời gian chênh lệch giữa ngày kết thúc kỳ kế toán không được

vượt quá 3 tháng và thống nhất qua các kỳ kế toán khác nhau

Kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con phải được đưa vào BCTC hợp nhất kể từ ngày công ty mẹ nắm quyền kiểm soát công ty con và chấm dứt vào ngày công ty mẹ thực sự chấm dứt quyền kiểm soát công ty con

Phần sở hữu của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần có thể xác định được của công ty con tại ngày mua phải được trình bày theo giá trị hợp lý

Nếu có chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần của công ty con tại ngày mua, công ty mẹ phải ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ giao dịch hợp nhất kinh doanh

Lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua rẻ được xác định là chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư và giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của công ty con tại ngày mua do công ty mẹ nắm giữ

Nếu sau khi kiểm soát công ty con, công ty mẹ tiếp tục đầu tư vào công

ty con để tăng tỉ lệ lợi ích nắm giữ, phần chênh lệch giữa giá phí đầu tư thêm

và giá trị ghi sổ của tài sản thuần của công ty con mua thêm phải được ghi nhận trực tiếp vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và được coi là các giao dịch vốn chủ sở hữu

Các chỉ tiêu trong BCĐKT hợp nhất và BCKQHĐKD hợp nhất được lập bằng cách cộng từng chỉ tiêu thuộc BCĐKT và BCKQHĐKD của công ty

mẹ và các công ty con trong Tập đoàn sau đó thực hiện điều chỉnh

Số chênh lệch giữa số thu từ việc thoái vốn tại công ty con và giá trị phần tài sản thuần của công ty con bị thoái vốn cộng với giá trị phần lợi thế thương mại chưa phân bổ hết được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh theo nguyên tắc:

- Nếu giao dịch thoái vốn không làm công ty mẹ mất quyền kiểm soát

đối với công ty con, toàn bộ chênh lệch nêu trên được ghi nhận vào chỉ tiêu

“Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” trên BCĐKT hợp nhất

- Nếu giao dịch thoái vốn dẫn đến việc công ty mẹ mất quyền kiểm soát đối với công ty con, toàn bộ chênh lệch nêu trên được ghi nhận vào BCKQHĐKD hợp nhất Khoản đầu tư vào công ty con sẽ được hạch toán như một khoản đầu tư tài chính thông thường hoặc kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu kể từ khi công ty mẹ không còn nắm quyền kiểm soát công ty con

Sau khi thực hiện tất cả các bút toán điều chỉnh, phần chênh lệch phát sinh do việc điều chỉnh các chỉ tiêu thuộc BCKQHĐKD phải được kế chuyển vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

BCLCTT hợp nhất được lập căn cứ vào BCĐKT hợp nhất, BCKQHĐKD hợp nhất, BCLCTT của công ty mẹ và các công ty con theo nguyên tắc: BCLCTT hợp nhất chỉ trình bày luồng tiền giữa Tập đoàn và các đơn vị bên ngoài, bao gồm cả luồng tiền phát sinh từ các giao dịch với các công ty liên doanh, liên kết và cổ đông không kiểm soát của Tập đoàn và được trình bày trên BCLCTT hợp nhất theo 3 loại hoạt động là kinh doanh, đầu tư và tài chính Toàn bộ các luồng tiền phát sinh từ các giao dịch giữa công ty mẹ và công ty con trong nội bộ Tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn trên BCLCTT hợp nhất

Trường hợp công ty mẹ có các công ty con lập BCTC bằng đồng tiền khác với đồng tiền báo cáo của công ty mẹ, trước khi hợp nhất BCTC, công ty

mẹ phải chuyển đổi toàn bộ BCTC của các công ty con sang đồng tiền báo cáo của công ty mẹ

Bản thuyết minh BCTC hợp nhất được lập để giải thích thêm các thông tin về tài chính và phi tài chính, được căn cứ vào BCĐKT hợp nhất, BCKQHĐKD hợp nhất, BCLCTT hợp nhất và các tài liệu có liên quan trong quá trình hợp nhất BCTC

1.2.2 Tổ chức hệ thống thông tin phục vụ lập BCTC hợp nhất

a Tổ chức các tài khoản kế toán phản ánh các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh, liên kết

- Kế toán khoản đầu tư vào công ty con

Đầu tư vào công ty con là khi nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp trên 50% vốn cổ phần hoặc nắm giữ ít hơn 50% vốn cổ phần nhưng có các thỏa thuận khác, nhà đầu tư có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp

Tại công ty mẹ: Khoản đầu tư vào công ty con được hạch toán vào TK

“Đầu tư vào công ty con” và cổ tức, lợi nhuận được chia hạch toán vào TK

“Doanh thu hoạt động tài chính”

TK “Đầu tư vào công ty con” dùng để phản ánh giá trị hiện có và tình

hình biến động tăng, giảm khoản đầu tư trực tiếp vào công ty con bằng các hình thức khác nhau như đầu tư bằng cổ phiếu, đầu tư bằng tiền, tài sản vào công ty con

Tại công ty con: Khi nhận được tiền, tài sản góp vốn của công ty mẹ thì

phản ánh vào TK “Vốn đầu tư của chủ sở hữu”

Trong BCTC riêng của công ty mẹ, các khoản đầu tư vào công ty con được phản ánh theo phương pháp giá gốc Khi lập BCTC hợp nhất khoản đầu

tư này được loại trừ tương ứng với phần vốn chủ sở hữu của công ty mẹ tại công ty con theo phương pháp vốn chủ sở hữu Kế toán phải mở sổ kế toán chi tiết theo dõi các khoản vốn đầu tư vào từng công ty con theo mệnh giá, giá thực tế mua cổ phiếu đồng thời hạch toán đầy đủ, kịp thời các khoản thu nhập

từ công ty con Việc mở sổ chi tiết này nhằm theo dõi chi tiết từng khoản đầu

tư vào công ty con để khi hợp nhất loại trừ giá trị khoản đầu tư này ra khỏi BCĐKT hợp nhất, theo dõi chi tiết doanh thu cổ tức từ các công ty con để loại trừ ra khỏi BCKQHĐKD hợp nhất

- Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên doanh, công ty liên kết

Đầu tư vào công ty liên kết là khoản đầu tư của nhà đầu tư nắm giữ từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư mà không có thỏa thuận khác

Công ty liên doanh được thành lập bởi các bên góp vốn liên doanh có quyền đồng kiểm soát các chính sách tài chính và hoạt động, là đơn vị có tư cách pháp nhân hạch toán độc lập Giá trị khoản đầu tư vào công ty liên doanh phải là giá trị của các bên tham gia liên doanh thống nhất trong biên bản góp vốn

Phương pháp giá gốc được áp dụng khi lập và trình bày trên BCTC riêng của nhà đầu tư Khi lập và trình bày BCTC hợp nhất thì áp dụng theo phương pháp vốn chủ sở hữu

Bảng 1.2 Bảng so sánh kế toán khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

theo Quyết định 15 và Thông tư 200

sở kinh doanh đồng kiểm soát, tình hình thu hồi vốn góp liên doanh khi kết thức hợp đồng liên doanh

Khoản đầu tư Quyết định 15 Thông tư 200

Có tỉ lệ kiểm

soát từ 20 đến

dưới 50%

Phản ánh vào TK "Đầu tư vào

công ty liên kết": tài khoản này

dùng để phản ánh giá trị khoản đầu tư trực tiếp của nhà đầu tư vào công ty liên kết và tình hình biến động tăng, giảm giá trị khoản đầu

tư vào công ty liên kết

vốn đầu tư liên doanh, liên kết; các khoản lãi lỗ phát sinh từ hoạt động đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

Chênh lệch do

đánh giá lại tài

sản góp vốn

Hạch toán vào kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ: TK

"Thu nhập khác" nếu giá trị đánh giá lại tài sản cao hơn

Hạch toán vào TK "Doanh thu tài chính"

Kế toán phải mở sổ kế toán chi tiết theo dõi các khoản vốn đầu tư vào từng công ty liên doanh, liên kết theo dõi các nội dung sau:Giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh; Khoản điều chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc

lỗ của công ty liên kết, liên doanh; Phần điều chỉnh tăng (giảm) khoản đầu tư theo giá trị thay đổi của vốn chủ sở hữu của công ty liên kết, liên doanh nhưng không được phản ánh vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết, liên doanh; Khoản điều chỉnh do BCTC của nhà đầu tư và công ty liên kết được lập khác ngày; Khoản điều chỉnh do nhà đầu tư và công

ty liên kết, liên doanh không áp dụng thống nhất chính sách kế toán

- Kế toán khoản đầu tư khác

Theo Thông tư 200, ngoài các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh, công ty liên kết, các khoản đầu tư tài chính khác bắt đầu từ năm

2015 sẽ không phân biệt dài hạn và ngắn hạn mà đều hạch toán vào TK “Đầu

tư khác” bao gồm khác khoản đầu tư sau:

- Các khoản đầu tư vào công cụ vốn của đơn vị khác mà có tỉ lệ kiểm soát dưới 20%

- Các khoản kim loại quý, đá quý không sử dụng để sản xuất hoặc mua bán như hàng hoá mà nắm giữ nhằm mục đích chờ tăng giá như tranh, ảnh, tài liệu, vật phẩm có giá trị…

- Các khoản đầu tư khác

Kế toán phải theo dõi chi tiết từng khoản đầu tư khác theo số lượng, đối tượng được đầu tư Các đầu tư khác này được phản ánh theo giá gốc trên các BCTC riêng của công ty mẹ và BCTC hợp nhất

b Tổ chức các tài khoản kế toán phản ánh các tài khoản giao dịch nội bộ

* Kế toán mua bán vật tư, hàng hoá nội bộ

TK “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” dùng để phản ánh

doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của một doanh nghiệp trong một kỳ

kế toán

TK “Doanh thu bán hàng nội bộ” dùng để phản ánh doanh thu của

thành phẩm, hàng hoá, dịch vụ tiêu thụ trong nội bộ doanh nghiệp Doanh thu tiêu thụ nội bộ là lợi ích kinh tế thu đƣợc từ việc bán thành phẩm, hàng hoá, cung cấp dịch vụ giữa các đơn vị trực thuộc hạch toán phụ thuộc trong cùng một công ty, tổng công ty tính theo giá nội bộ

TK “Giá vốn hàng bán” dùng để phản ánh trị giá vốn của thành phẩm,

hàng hoá, dịch vụ bán ra trong kỳ

TK ghi nhận hàng tồn kho nhƣ TK “Hàng mua đang đi đường”, TK

“Nguyên liệu, vật liệu”, TK “Công cụ, dụng cụ”, TK “Hàng hoá” dùng để

phản ánh giá trị hàng tồn kho vào cuối kỳ

Theo qui định, toàn bộ lãi/lỗ trong hàng tồn kho cuối kỳ cũng nhƣ doanh thu và giá vốn của hàng hoá, thành phẩm và cung cấp dịch vụ giữa các thành viên trong nội bộ công ty mẹ - công ty con chƣa đƣợc xem là bán ra bên ngoài đều phải loại trừ toàn bộ khi lập BCTC hợp nhất

TK “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” và TK “Giá vốn hàng bán” phải chi tiết phần thực hiện cho công ty mẹ, công ty con để thuận lợi

cho việc loại trừ khi lập BCTC hợp nhất

* Kế toán mua bán tài sản cố định

TK “Thu nhập khác” dùng để phản ánh thu nhập thu đƣợc từ nhƣợng

bán, thanh lý TSCĐ

TK “Chi phí khác” dùng để phản ánh chi phí thanh lý và giá trị còn lại

của TSCĐ thanh lý

TK “TSCĐ hữu hình” và TK “TSCĐ vô hình” phản ánh giá trị hiện có

cũng nhƣ tình hình biến động tăng, giảm của TSCĐ

Hoạt động mua bán TSCĐ cũng sẽ phát sinh lãi/lỗ chƣa thực hiện khi TSCĐ đó chƣa đƣợc bán ra bên ngoài hoặc chƣa đƣợc trích hết khấu hao Cần thực hiện loại trừ doanh thu, chi phí tiêu thụ nội bộ và toàn bộ lãi/lỗ chƣa thực hiệnkhi lập BCTC hợp nhất

Việc xác định lãi/lỗ chưa thực hiện này dựa vào thời gian khấu hao còn lại của đơn vị mua Để theo dõi phần lãi/lỗ chưa thực hiện phục vụ lập BCTC hợp nhất, kế toán phải theo dõi được các chỉ tiêu “giá trị còn lại của TSCĐ” tại thời điểm bán và giá trị khấu hao hàng năm tại đơn vị mua cũng như tại đơn vị bán

* Kế toán các khoản vay nội bộ

Các khoản vay đều phải hạch toán chi tiết và theo dõi theo từng đối tượng cho vay Trường hợp vay bằng ngoại tệ, kế toán phải theo dõi chi tiết nguyên tệ và thực hiện theo các quy tắc trong thông tư 200

Bảng 1.3 Bảng so sánh kế toán khoản các khoản vay nội bộ theo Quyết định

tài khoản này dùng để theo dõi số

dư các khoản tiền vay và tình hình trả nợ tiền vay của doanh nghiệp bao gồm các khoản tiền vay ngân hàng, vay của tô chức, cá nhân trong và ngoài doanh nghiệp

Phản ánh vào TK

"Vay và nợ thuê tài chính": tài

khoản này dùng

để phản ánh các khoản tiền vay,

nợ thuê tài chính

và tình hình thanh toán các khoản tiền vay, nợ thuê tài chính của doanh nghiệp

Phản ánh vào TK "Vay dài hạn":

tài khoản này dùng để theo dõi số

dư các khoản tiền vay dài hạn và tình hình trả nợ tiền vay của doanh nghiệp bao gồm các khoản tiền vay ngân hàng, vay của tổ chức, cá nhân trong và ngoài doanh nghiệp

Khoản vay Quyết định 15 Thông tư 200

Các chi phí đi vay

liên quan trực tiếp

đến khoản vay như

chi phí thẩm điểm,

kiểm toán, lập hồ

sơ vay vốn

Phản ánh vào TK "Chi phí tài chính"

Với các khoản vay nội bộ, kế toán tổ chức theo dõi các khoản vay, từng lần vay trên các biên bản vay nội bộ, kế toán mở sổ chi tiết cho từng đơn vị có quan hệ nội bộ, chi tiết từng nội dung thanh toán để cung cấp thông tin giúp cho việc loại trừ vay nội bộ khi lập BCTC hợp nhất

c Tổ chức các tài khoản công nợ nội bộ

TK “Phải thu của khách hàng” dùng để phản ánh các khoản nợ phải

thu và tình hình thanh toán các khoản nợ phải thu với khách hàng về tiến bán thành phẩm, hàng hoá, Bất động sản đầu tư, TSCĐ, cung cấp dịch vụ Ngoài

ra còn TK này còn dùng để phản ánh các khoản mà người mua hàng trả tiền ứng trước để mua hàng

TK “Phải trả cho người bán” dùng để phản ánh tình hình thanh toán

các khoản nợ phải trả của doanh nghiệp cho người bán vật tư, hàng hoá, dịch

vụ theo hợp đồng kinh tế đã ký kết Ngoài ra TK này còn phản ánh khoản tiền

mà doanh nghiệp đã trả trước cho người bán để đặt hàng trước

Khi lập BCTC hợp nhất thì số dư các khoản mục phải thu của khách hàng, phải trả cho người bán, người mua trả tiền trước, trả trước cho người bán trên BCĐKT giữa các đơn vị trong nội bộ công ty mẹ - công ty con phải được loại trừ hoàn toàn Do quan hệ về công nợ giữa các thành viên trong nội

bộ công ty mẹ - công ty con cũng giống như với các đơn vị bên ngoài khác

Vì vậy cần phải theo dõi các tài khoản công nợ này một cách chi tiết để thực

hiện loại trừ khi lập BCTC hợp nhất

Bước 3: Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có)

Bước 4: Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát

Bước 5: Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong Tập đoàn, cụ thể như sau:

- Doanh thu, giá vốn của hàng hóa, dịch vụ cung cấp giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, kinh phí quản lý nộp Tổng công ty, kinh phí của công

ty thành viên, lãi đi vay và thu nhập từ cho vay giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, cổ tức đã chia và đã ghi nhận phải được loại trừ toàn bộ

- Các khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ Tập đoàn đang nằm trong giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định…) phải được loại trừ hoàn toàn

- Các khoản lãi lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ đang phản ánh trong giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định…) phải được loại bỏ từ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được

- Số dư các khoản phải thu, phải trả trên BCĐKT giữa các đơn vị trong cùng Tập đoàn hoặc tổng công ty phải được loại trừ hoàn toàn

Bước 6: Lập Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất Sau khi lập các bút toán điều chỉnh, căn cứ vào chênh lệch

giữa số điều chỉnh tăng và số điều chỉnh giảm của các chỉ tiêu thuộc BCKQHĐKD, kế toán thực hiện bút toán kết chuyển để phản ánh tổng ảnh hưởng phát sinh từ việc điều chỉnh doanh thu, chi phí tới lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Bước 7: Lập BCTC hợp nhất căn cứ vào Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau khi đã được điều chỉnh và loại trừ cho các giao dịch phát sinh trong nội bộ Tập đoàn

1.2.4 Phương pháp lập Báo cáo tài chính hợp nhất

a Phương pháp lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất

- Cộng hợp các chỉ tiêu trong BCĐKT của công ty mẹ và các công ty con

- Loại trừ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn góp của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con và ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có)

Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con chính là phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con, xét trên góc độ toàn Tập đoàn thì việc đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con không làm cho vốn của Tập đoàn tằng lên, do đó khi lập BCTC hợp nhất khoản đầu tư này phải được loại trừ hoàn toàn Bút toán điều chỉnh như sau:

Điều chỉnh giảm toàn bộ giá trị khoản mục “Đầu tư vào công ty con”

công ty mẹ và điều chỉnh giảm phần Vốn đầu tư của chủ sở hữu mà từng công

ty con nhận của công ty mẹ trong khoản mục “Vốn đầu tư của chủ sở hữu” của công ty con

- Điều chỉnh lợi ích của cổ đông thiểu số

Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con gồm: Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày mua; Lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu kể từ ngày mua đến đầu

năm báo cáo; Lợi ích của cổ đông thiểu số trong biến động của vốn chủ sở hữu của Tập đoàn phát sinh trong năm báo cáo

Các khoản lỗ tương ứng với phần vốn của cổ đông thiểu số trong công

ty con được hợp nhất có thể lớn hơn vốn của họ trong tổng vốn chủ sở hữu của công ty con Khoản lỗ vượt trội cũng như bất kỳ các khoản lỗ thêm nào khác được tính giảm vào phần lợi ích của cổ đông đa số trừ khi cổ đông thiểu

số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó Nếu sau đó công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông

đa số cho tới khi phần lỗ trước đây do các cổ đông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ

Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất trên BCĐKT hợp nhất phải được trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần nợ phải trả và phần vốn chủ sở hữu của cổ đông của công ty

mẹ

Để phản ánh khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải thực hiện các bút toán điều chỉnh sau:

Điều chỉnh giảm vốn chủ sở hữu của công ty con có phần vốn của cổ đông thiểu số (điều chỉnh giảm các khoản mục “Vốn đầu tư của chủ sở hữu”,

“Quỹ dự phòng tài chính”, “Quỹ đầu tư phát triển”, “Lợi nhuận chưa phân phối”, của các công ty con có liên quan) và ghi tăng khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất

Trường hợp ở công ty con có khoản lỗ tích luỹ trong vốn chủ sở hữu thì khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của các công ty con hợp nhất phải xác định riêng biệt khoản lỗ tích luỹ của cổ đông thiểu số trong lỗ tích luỹ của công ty con và phải ghi giảm khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối” của công ty con và ghi giảm khoản mục “Lợi ích của cổ

đông thiểu số” trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất Tuy nhiên bút toán ghi giảm khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất tối đa cũng chỉ tương ứng với phần giá trị lợi ích của cổ đông thiểu

số trong vốn chủ sở hữu (chỉ được ghi giảm đến giá trị bằng 0 phần lợi ích của cổ đông thiểu số tại công ty con, không được tạo ra giá trị âm của khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất)

- Loại trừ các phải thu, phải trả nội bộ:

Số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ trong Tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn khi lập BCTC hợp nhất Kế toán cần lập Bảng tổng hợp và đối chiếu số dư công nợ phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sau đó thực hiện việc loại trừ Tùy thuộc vào việc các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn phản ánh trong khoản mục nào của BCĐKT thì bút toán loại trừ được ghi nhận tương ứng

Điều chỉnh giảm khoản mục “Phải thu nội bộ” và điều chỉnh giảm khoản mục “Phải trả nội bộ” đối với các đơn vị có liên quan

- Loại trừ các ảnh hưởng của giao dịch bán hàng trong nội bộ công ty

mẹ - công ty con:

Các khoản lãi chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ nằm trong giá trị còn lại của tài sản như hàng tồn kho, TSCĐ, lợi nhuận trước thuế thu nhập doanh nghiệp phải được loại trừ hoàn toàn

-

Giá trị của hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng Đồng thời lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ cũng phải được loại trừ khỏi giá vốn hàng bán trong kỳ

Việc loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giao dịch công ty mẹ bán hàng cho công ty con không ảnh hưởng đến việc phân chia lợi ích cho các cổ

đông thiểu số của công ty con vì toàn bộ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện thuộc về công ty mẹ Nhưng khi công ty con ghi nhận lãi hoặc lỗ từ giao dịch bán hàng trong nội bộ công ty mẹ - công ty con thì lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho phải được phân bổ giữa công ty mẹ và các cổ đông thiểu số theo tỉ lệ lợi ích của các bên

Trường hợp giá bán hàng nội bộ thấp hơn giá gốc của hàng hóa mua vào và kế toán đánh giá khả năng bên mua hàng sẽ không bán được hàng tồn kho với giá cao hơn giá gốc thì việc phản ánh lỗ chưa thực hiện là phù hợp với việc ghi nhận hàng tồn kho theo giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần

có thể thực hiện được, do đó không cần phải thực hiện việc loại trừ

Nếu đến cuối kỳ kế toán, bên mua hàng vẫn chưa trả hết tiền thì khoản mục phải thu khách hàng và khoản mục phải trả người bán trên BCĐKT hợp nhất cũng phải loại trừ số tiền còn nợ giữa các đơn vị trong nội bộ công ty mẹ

- công ty con

Giá trị ghi sổ của hàng tồn kho trong BCTC hợp nhất đã loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện nhưng cơ sở tính thuế của hàng tồn kho được xác đinh trên cơ sở hóa đơn mua hàng đã có lãi hoặc lỗ từ các giao dịch bán hàng nội

bộ Trong trường hợp này sẽ phát sinh Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại Việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ sẽ làm cho giá trị ghi sổ hàng tồn kho cuối kỳ trong BCTC hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó Trường hợp này sẽ làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại

và giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong kỳ của cả Tập đoàn Còn việc loại trừ khoản lỗ chưa thực hiện sẽ làm phát sinh thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả và làm tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại của cả Tập đoàn

- Loại trừ các ảnh hưởng của giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ công ty

mẹ - công ty con:

Nếu trong nội bộ công ty mẹ - công ty con có phát sinh các giao dịch mua bán TSCĐ thì các khoản thu nhập khác, chi phí khác, lãi lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch này phải được loại trừ hoàn toàn

Trường hợp TSCĐ được bán có lãi thì chi phí khấu hao đang được ghi nhận trong BCTC riêng của bên mua TSCĐ sẽ cao hơn chi phí khấu hao xét trên phương diện cả Tập đoàn, do đó trong BCTC hợp nhất phải điều chỉnh giảm chi phí khấu hao và hao mòn lũy kế do ảnh hưởng của giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ Tập đoàn Khi loại trừ lãi chưa thực hiện thì giá trị ghi sổ của TSCĐ trong BCTC hợp nhất sẽ nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó nên kế toán phải phản ánh tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại tương ứng với số lãi chưa thực hiện bị loại trừ khỏi giá trị TSCĐ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại sẽ được hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toán điều chỉnh giảm chi phí khấu hao của Tập đoàn

Trường hợp ngược lại, giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội

bộ Tập đoàn làm phát sinh một khoản lỗ thì giá trị ghi sổ của TSCĐ xét trên phương diện Tập đoàn sẽ lớn hơn cơ sở tính thuế của nó nên BCTC hợp nhất phải phản ánh được phần thuế thu nhập hoãn lại tương ứng với số lỗ chưa thực hiện nằm trong giá trị TSCĐ Trong BCKQHĐKD, khoản mục chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại cũng phải được ghi giảm số tiền tương ứng với thuế thu nhập hoãn lại phát sinh Thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sẽ được hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toán điều chỉnh tăng chi phí khấu hao của Tập đoàn

Trường hợp lãi hoặc lỗ phát sinh từ các giao dịch công ty con bán TSCĐ trong nội bộ Tập đoàn thì khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số, kế toán phải xác định phần lãi hoặc lỗ chưa thực hiện cần phân bổ cho các cổ đông thiểu số và điều chỉnh lợi ích của cổ đông thiểu số

- Trình bày khoản đầu tư trong công ty liên kết, liên doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu

Trong BCTC riêng của công ty mẹ thì các khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết được ghi nhận theo giá gốc Khi công ty mẹ lập BCTC hợp nhất thì các khoản đầu tư được ghi nhận theo phương pháp vốn chủ sở hữu, trừ khi khoản đầu tư này dự kiến thanh lý trong tương lai gần (dưới 12 tháng) hoặc công ty liên doanh, liên kết hoạt động theo qui định hạn chế khắt khe dài hạn làm cản trở đáng kể việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư Đồng thời nhà đầu tư cũng phải ngừng sử dụng phương pháp vốn chử sở hữu khi nhà đầu tư không còn ảnh hưởng đáng kể trong công ty liên doanh, liên kết, nhưng vẫn còn nắm giữ một phần hoặc toàn bộ khoản đầu tư hoặc việc sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu không còn phù hợp Việc điều chỉnh này tiến hành qua các bút toán sau:

Điều chỉnh tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết”

và điều chỉnh tăng khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối, Quỹ đầu tư phát triển, Quỹ dự phòng tài chính, ….” Số liệu để điều chỉnh là căn cứ số liệu đầu

kỳ trên BCĐKT của công ty liên kết, liên doanh và phần sở hữu của nhà đầu

tư trong công ty liên doanh, liên kết

Điều chỉnh phần lợi nhuận trong công ty liên doanh, liên kết tương ứng với sở hữu của mình trong kết quả kinh doanh trong kỳ ở công ty liên doanh, liên kết Kế toán lập bút toán, điều chỉnh tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết”, đồng thời điều chỉnh tăng khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối” Trường hợp lỗ thì điều chỉnh ngược lại Số liệu điều chỉnh căn cứ vào khoản lợi nhuận sau thuế trên BCKQHĐKD trong công ty liên doanh, liên kết và phần sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên doanh, liên kết Trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần có cổ phiếu ưu đãi cổ tức được nắm giữ bởi các cổ đông bên ngoài thì nhà đầu tư phải loại trừ phần cổ tức ưu đãi trước khi xác định phần sở hữu của mình trong lợi nhuận hoặc lỗ từ công ty liên kết, kể cả khi chưa có thông báo chính thức về việc trả cổ tức

trong kỳ Nếu khoản lỗ trong công ty liên doanh, liên kết mà nhà đầu tư phải gánh chịu lớn hơn giá trị ghi sổ của khoản đầu tư trên BCTC hợp nhất thì nhà đầu tư chỉ ghi giảm giá trị khoản đầu tư trong BCTC hợp nhất đến khi nó bằng không Vì nhà đầu tư chỉ chịu trách nhiệm hữu hạn tương ứng với phần vốn góp của mình tại công ty liên kết, liên doanh

b Phương pháp lập Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất

- Điều chỉnh lợi ích của cổ đông thiểu số

Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế Thu nhập doanh nghiệp của các công ty con tham gia hợp nhất trong kỳ báo cáo phải được loại trừ trước khi hợp nhất BCKQHĐKD Chỉ tiêu này được trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt trên BCKQHĐKD hợp nhất Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các công ty con khi lập BCTC hợp nhất được xác định trên cơ sở căn cứ vào tỉ lệ vốn góp kinh doanh của cổ đông thiểu số và lợi nhuận sau thuế của các đơn vị này

Khi lập BCKQHĐKD hợp nhất, chỉ tiêu này cần điều chỉnh giảm khoản mục ”Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp” của các công ty con, tăng khoản muc ”Lợi ích của cổ đông thiểu số”

Trường hợp số lỗ kinh doanh thuộc về cổ đông thiểu số trong BCKQHĐKD riêng của công ty mẹ và của các công ty con lớn hơn phần vốn góp của các cổ đông thiểu số tại thời điểm lập BCTC hợp nhất thì trên BCKQHĐKD hợp nhất chỉ tính và phân bổ theo số lỗ phân bổ tối đa bằng số vốn góp của cổ đông thiểu số trừ khi các cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó Nếu sau đó công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trước đây thuộc về lợi ích của cổ đông thiểu số do các cổ đông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ

- Điều chỉnh lãi hoặc lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ

Các khoản lãi hoặc lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ phải được loại trừ hoàn toàn trừ khi chi phí tạo nên các khoản lỗ đó không thể thu hồi được Điều chỉnh giảm khoản mục “Tổng lợi nhuận kế toán” và “Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp” về lãi, lỗ nội bộ Tập đoàn

- Điều chỉnh các khoản doanh thu / giá vốn hàng bán nội bộ

Để tránh trường hợp doanh thu, giá vốn của Tập đoàn bị phản ánh trùng khi lập BCTC hợp nhất, các chỉ tiêu doanh thu, giá vốn nội bộ phải được loại trừ hoàn toàn trên BCKQHĐKD hợp nhất

Điều chỉnh giảm toàn bộ doanh thu nội bộ đã ghi nhận trong khoản mục ”Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” và giá vốn hàng bán nội bộ được ghi nhận trong khoản mục “Giá vốn hàng bán”

- Ghi nhận các khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu

Phần lợi nhuận hoặc lỗ tại công ty liên doanh liên kết được xác định tương ứng với tỉ lệ vốn góp của nhà đầu tư vào công ty liên doanh liên kết Nếu trường hợp tại công ty liên kết có lãi thì phải điều chỉnh tăng khoản mục

”Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh”, trường hợp lỗ thì ghi số âm

c Phương pháp lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất

Theo Chương VIII của Thông tư 202 thì BCLCTT hợp nhất tuân thủ các nguyên tắc lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ thông thường cho từng doanh nghiệp độc lập Ngoài ra, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất còn phải tuân thủ một số yếu tố sau:

BCLCTT hợp nhất chỉ phản ánh các luồng tiền phát sinh giữa Tập đoàn với các đối tượng bên ngoài Tập đoàn như khách hàng và nhà cung cấp bên ngoài, người cho vay bên ngoài, cổ đông, các công ty liên doanh, liên kết, …, không phản ánh các luồng tiền nội bộ phát sinh giữa công ty mẹ và các công

ty con, giữa các công ty con với nhau

Luồng tiền từ hoạt động kinh doanh chỉ được lập theo phương pháp

gián tiếp (không áp dụng phương pháp trực tiếp) trên cơ sở xác định phần chênh lệch giữa số dư đầu kỳ và số dư cuối kỳ của từng khoản mục trên Báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh hợp nhất và Bảng cân đối kế toán hợp nhất, sau đó tiến hành điều chỉnh cho các giao dịch mua hoặc bán công ty con:

Khi một công ty con được mua hoặc bán trong năm thì số đầu năm và

số cuối năm của Bảng cân đối kế toán hợp nhất của toàn Tập đoàn sẽ không nhất quán Số đầu năm của Bảng cân đối kế toán hợp nhất sẽ bao gồm số liệu của công ty con đã được thanh lý trong năm nhưng không bao gồm trong số cuối năm Ngược lại số đầu năm của Bảng cân đối kế toán hợp nhất không bao gồm số liệu của công ty con được mua trong năm nhưng lại gồm trong số cuối năm Trong quá trình tính toán cần phải thực hiện những điều chỉnh phù hợp cho số liệu đầu kỳ như sau:

- Cộng thêm số dư tài sản, nợ phải trả của công ty con được mua trong

kỳ theo số liệu tại thời điểm mua;

- Loại trừ số dư tài sản, nợ phải trả của công ty con được bán trong kỳ theo số liệu tại thời điểm bán

Luồng tiền từ hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính được lập theo

phương pháp trực tiếp hoặc trực tiếp có điều chỉnh:

Phương pháp trực tiếp có điều chỉnh: Trong mọi trường hợp, kể cả trường hợp công ty mẹ mua thêm hoặc thanh lý công ty con trong kỳ, công ty

mẹ ưu tiên áp dụng phương pháp này khi lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất Phương pháp trực tiếp có điều chỉnh được lập trên cơ sở xác định phần chênh lệch giữa số dư đầu kỳ và số dư cuối kỳ của từng khoản mục trên Bảng Cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, sau đó tiến hành điều chỉnh cho các giao dịch phi tiền tệ, các giao dịch mua,