(luận văn thạc sĩ) đánh giá việc vận dụng chuẩn mực hợp đồng xây dựng tại công ty cổ phần xây dựng 597

Cụ thể như: một số khoản tiền được xác định thuộc doanh thu HĐXD theo chuẩn mực Hợp đồng xây dựng nhưng kế toán công ty lại hạch toán là khoản thu nhập khác, chi phí bảo hành công trình

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ

PHAN THỊ KIM DUYÊN

ĐÁNH GIÁ VIỆC VẬN DỤNG CHUẨN MỰC

HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN XÂY DỰNG 597

LUẬN VĂN THẠC SĨ KẾ TOÁN

Đà Nẵng – Năm 2017

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ

PHAN THỊ KIM DUYÊN

ĐÁNH GIÁ VIỆC VẬN DỤNG CHUẨN MỰC

HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN XÂY DỰNG 597

LUẬN VĂN THẠC SĨ KẾ TOÁN

Mã số: 60.34.03.01

Người hướng dẫn khoa học:

PGS TS TRẦN ĐÌNH KHÔI NGUYÊN

Đà Nẵng - Năm 2017

MỤC LỤC

MỞ ĐẦU 1

1 Tính cấp thiết của đề tài 1

2 Mục tiêu nghiên cứu 2

3 Câu hỏi nghiên cứu 2

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 2

5 Phương pháp nghiên cứu 3

6 Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài 3

7 Kết cấu luận văn 4

8 Tổng quan tài liệu nghiên cứu 4

CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN DOANH THU, CHI PHÍ HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG THEO CHUẨN MỰC HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG 8

1.1 ĐẶC ĐIỂM HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG 8

1.1.1 Đặc điểm hoạt động xây dựng 8

1.1.2 Những vấn đề cơ bản về hợp đồng xây dựng 10

1.2 KẾ TOÁN DOANH THU HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG THEO CHUẨN MỰC HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG 13

1.2.1 Nội dung doanh thu hợp đồng xây dựng 13

1.2.2 Phương pháp đo lường doanh thu hợp đồng xây dựng 15

1.2.3 Nguyên tắc ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng 17

1.2.4 Trình tự kế toán doanh thu hợp đồng xây dựng 19

1.3 KẾ TOÁN CHI PHÍ HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG THEO CHUẨN MỰC HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG 20

1.3.1 Nội dung chi phí hợp đồng xây dựng 20

1.3.2 Đo lường và ghi nhận chi phí hợp đồng xây dựng 23

1.3.3 Trình tự kế toán chi phí hợp đồng xây dựng 25 1.4 TRÌNH BÀY THÔNG TIN LIÊN QUAN ĐẾN HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH THEO CHUẨN MỰC HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG 30 KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 32

CHƯƠNG 2: KẾ TOÁN DOANH THU, CHI PHÍ HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN XÂY DỰNG 597 33

2.1 KHÁI QUÁT CHUNG VỀ CÔNG TY CỔ PHẦN XÂY DỰNG 597 33 2.1.1 Quá trình hình thành và phát triển của công ty 33 2.1.2 Đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh và bộ máy quản lý của Công ty Cổ phần Xây dựng 597 34 2.1.3 Đặc điểm tổ chức công tác kế toán tại Công ty Cổ phần Xây dựng

597 38 2.2 THỰC TRẠNG KẾ TOÁN DOANH THU, CHI PHÍ HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN XÂY DỰNG 597 40 2.2.1 Đặc điểm về hợp đồng xây dựng tại Công ty Cổ phần Xây dựng

597 40 2.2.2 Kế toán doanh thu HĐXD tại Công ty Cổ phần Xây dựng 597 41 2.2.3 Kế toán chi phí HĐXD tại Công ty Cổ phần Xây dựng 597 50 2.2.4 Trình bày các thông tin có liên quan đến HĐXD trên Báo cáo tài chính tại Công ty Cổ phần Xây dựng 597 69 2.3 ĐÁNH GIÁ THỰC TRẠNG KẾ TOÁN DOANH THU, CHI PHÍ HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN XÂY DỰNG 597 69 2.3.1 Những đặc trưng trong việc vận dụng chuẩn mực Hợp đồng xây dựng tại công ty 69 2.3.2 Những vấn đề cần hoàn thiện 71 KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 74

CHƯƠNG 3: HOÀN THIỆN KẾ TOÁN DOANH THU, CHI PHÍ HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG THEO CHUẨN MỰC HỢP ĐỒNGXÂY DỰNG TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN XÂY DỰNG 597 75

3.1 HOÀN THIỆN KẾ TOÁN DOANH THU HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN XÂY DỰNG 597 75 3.1.1 Hoàn thiện việc xác định nội dung doanh thu của hợp đồng xây dựng 75 3.1.2 Hoàn thiện thời điểm ghi nhận doanh thu của khối lượng công việc hoàn thành trong kỳ 76 3.2 HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHI PHÍ HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN XÂY DỰNG 597 78 3.2.1 Hoàn thiện nội dung chi phí hợp đồng xây dựng 78 3.2.2 Hoàn thiện phương pháp đo lường giá vốn hợp đồng xây dựng ứng với thời điểm ghi nhận doanh thu 83 3.3 HOÀN THIỆN VIỆC TRÌNH BÀY CÁC THÔNG TIN CÓ LIÊN QUAN ĐẾN HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 84 KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 88

KẾT LUẬN 89 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

QUYẾT ĐỊNH GIAO ĐỀ TÀI LUẬN VĂN (Bản chính)

BẢN GIẢI TRÌNH CHỈNH SỬA LUẬN VĂN (Bản chính)

BIÊN BẢN HỌP HỘI ĐỒNG ĐÁNH GIÁ LUẬN VĂN THẠC SĨ (Bản sao)

NHẬN XÉT LUẬN VĂN THẠC SĨ (Bản sao)

PHỤ LỤC

DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

DANH MỤC CÁC BẢNG

Số hiệu

1.1

Mối quan hệ giữa cách phân loại chi phí theo chuẩn mực

Hợp đồng xây dựng và các tài khoản chi phí theo Thông tư

200/2014/TT-BTC

28

2.1 Hồ sơ thanh toán từng đợt của Dự án KDC Đông Nam thị

2.2 Các dự án có sự thay đổi thiết kế và khối lượng công việc

2.3

Bảng xác định giá trị khối lượng công việc hoàn thành theo

hợp đồng đề nghị thanh toán (hạng mục San nền) của Hồ sơ

thanh toán đợt 7, dự án KDC Đông Nam thị trấn Châu Ổ

46

2.12 Bảng tổng hợp giá vốn các công trình năm 2015 68

3.1 Bảng tổng hợp doanh thu các HĐXD ghi nhận năm 2015

3.2 Bảng trích lập chi phí bảo hành công trình năm 2015 80

Số hiệu

3.3 Bảng tổng hợp chi phí xây lắp thực tế phát sinh trong năm

2015 sau khi bổ sung các nội dung chi phí thuộc HĐXD 82 3.4 Bảng tổng hợp doanh thu lũy kế của HĐXD năm 2015 86

1.1 Sơ đồ kế toán doanh thu, chi phí theo chuẩn mực HĐXD 29

2.1 Quy trình sản xuất kinh doanh của Công ty Cổ phần Xây

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Xây dựng cơ bản là ngành sản xuất vật chất quan trọng của nền kinh tế Sản phẩm xây lắp thường có quy mô lớn, kết cấu phức tạp, thời gian thi công kéo dài và việc thi công thường diễn ra ngoài trời Xuất phát từ những đặc điểm đó, công tác kế toán doanh thu, chi phí tại các đơn vị ngành xây dựng cũng có những đặc thù riêng Ngoài ra, trong điều kiện kinh tế khó khăn những năm gần đây, các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực xây dựng cơ bản chịu ảnh hưởng nặng nề do chi phí đầu tư lớn mà không thu hồi được vốn, nhiều công trình chậm tiến độ, điều này không những ảnh hưởng đến tình hình tài chính của công ty mà còn gây rất nhiều khó khăn trong việc quản

lý doanh thu, chi phí theo từng công trình, từng dự án

Hiện nay, Bộ Tài chính đã ban hành hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam tương đối hoàn thiện, trong đó có chuẩn mực Hợp đồng xây dựng để hướng dẫn các nguyên tắc, phương pháp đo lường và công bố thông tin về chi phí, doanh thu liên quan đến hợp đồng xây dựng Khi Việt Nam hội nhập quốc tế thì một trong những yêu cầu cơ bản là doanh nghiệp Việt Nam phải hướng đến vận dụng chuẩn mực kế toán thay vì quá chú trọng đến chế độ kế toán như hiện nay Do đó, việc vận dụng chuẩn mực kế toán nói chung và chuẩn mực Hợp đồng xây dựng nói riêng tại các doanh nghiệp xây dựng là hết sức cần thiết

Qua tìm hiểu thực tế tại Công ty Cổ phần Xây dựng 597 (lĩnh vực hoạt động chủ yếu của công ty là xây dựng các công trình giao thông, thủy lợi, thủy điện, ), tác giả nhận thấy các hợp đồng xây dựng tại công ty rất đa dạng, đặc biệt là thời gian thực hiện hợp đồng rất khác nhau, với những điều khoản riêng biệt Ngoài ra, trong quá trình công tác tại đơn vị, tác giả nhận thấy một số giao dịch kinh tế còn chưa quan tâm đến việc vận dụng chuẩn

mực Hợp đồng xây dựng Cụ thể như: một số khoản tiền được xác định thuộc doanh thu HĐXD theo chuẩn mực Hợp đồng xây dựng nhưng kế toán công ty lại hạch toán là khoản thu nhập khác, chi phí bảo hành công trình không được trích trước theo quy định hiện hành, thông tin liên quan đến HĐXD cũng chưa

được phản ánh đầy đủ trên Báo cáo tài chính, Vì vậy, tác giả lựa chọn đề tài:

"Đánh giá việc vận dụng chuẩn mực Hợp đồng xây dựng tại Công ty Cổ phần Xây dựng 597" làm đề tài luận văn thạc sĩ của mình

2 Mục tiêu nghiên cứu

Đề tài làm rõ hơn các nguyên tắc và phương pháp ghi nhận doanh thu và chi phí liên quan đến HĐXD được đề cập trong chuẩn mực Hợp đồng xây dựng

Đánh giá thực trạng công tác kế toán doanh thu và chi phí tại Công ty Cổ phần Xây dựng 597

Đề xuất một số giải pháp nhằm vận dụng phù hợp chuẩn mực Hợp đồng xây dựng vào việc hoàn thiện kế toán doanh thu và chi phí tại công ty

3 Câu hỏi nghiên cứu

- Các nội dung về đo lường, ghi nhận và công bố thông tin trên Báo cáo

tài chính liên quan đến doanh thu, chi phí HĐXD tại Công ty Cổ phần Xây

dựng 597 được thực hiện như thế nào?

- Những vấn đề cần phải được hoàn thiện theo yêu cầu của chuẩn mực

Hợp đồng xây dựng tại Công ty Cổ phần Xây dựng 597 là gì?

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

- Đối tượng nghiên cứu: Các hợp đồng xây dựng được thực hiện tại Công ty Cổ phần Xây dựng 597, trong đó quan tâm đến các nội dung về doanh thu và chi phí

- Phạm vi nghiên cứu: Các hợp đồng tại công ty được xem xét là các hợp đồng có phát sinh doanh thu trong năm 2015

5 Phương pháp nghiên cứu

Luận văn được tiến hành kết hợp giữa phương pháp nghiên cứu tình huống (case study) và nghiên cứu đối sánh (comparative study)

Trong đó, nghiên cứu tình huống là nghiên cứu chủ yếu, sau khi phân tích các nội dung HĐXD và các công việc hạch toán có liên quan, tác giả tiến hành phỏng vấn kế toán trưởng, kế toán phần hành để làm rõ các lý do, các vấn đề liên quan đến kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD

Trong nghiên cứu đối sánh, tác giả so sánh giữa thực tiễn công tác kế toán doanh thu, chi phí theo HĐXD tại Công ty Cổ phần Xây dựng 597 với chuẩn mực Hợp đồng xây dựng của Việt Nam, các vấn đề có liên quan trong Thông tư 200/2014/TT-BTC Những đối sánh và phát hiện các mâu thuẫn là

cơ sở để tác giả trao đổi, phỏng vấn sâu với kế toán trưởng và kế toán phần hành như đã đề cập ở trên

Tổng hợp các kết quả từ nghiên cứu tình huống và nghiên cứu đối sánh còn là cơ sở để luận văn đưa ra các ý kiến đề xuất

6 Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài

Chuẩn mực Hợp đồng xây dựng đã quy định, hướng dẫn rất rõ ràng, cụ thể về nội dung, phương pháp đo lường và ghi nhận doanh thu, chi phí của HĐXD Do đó, việc vận dụng chuẩn mực là cơ sở cho doanh nghiệp hạch toán đầy đủ và chính xác hơn về doanh thu, chi phí HĐXD của mình, đồng thời thông tin kế toán sẽ được trình bày minh bạch hơn trên Báo cáo tài chính Trên cơ sở làm rõ các nguyên tắc và phương pháp kế toán doanh thu, chi phí HĐXD được đề cập trong chuẩn mực Hợp đồng xây dựng, cùng với nghiên cứu thực trạng vận dụng tại đơn vị, luận văn đưa ra những giải pháp, đề xuất giúp vận dụng chuẩn mực Hợp đồng xây dựng vào thực tiễn công tác kế toán tại Công ty Cổ phần Xây dựng 597 nhằm đảm bảo thông tin về doanh thu, chi

phí và kết quả kinh doanh trên Báo cáo tài chính được phản ánh đúng đắn, trung thực và đáng tin cậy

7 Kết cấu luận văn

Ngoài phần mở đầu, kết luận, luận văn được chia thành ba chương:

Chương 1: Những vấn đề cơ bản về kế toán doanh thu, chi phí hợp đồng

xây dựng theo chuẩn mực Hợp đồng xây dựng

Chương 2: Kế toán doanh thu, chi phí hợp đồng xây dựng tại Công ty

Cổ phần Xây dựng 597

Chương 3: Hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí hợp đồng xây dựng

theo chuẩn mực Hợp đồng xây dựng tại Công ty Cổ phần Xây dựng 597

8 Tổng quan tài liệu nghiên cứu

Để thực hiện luận văn, tác giả đã tham khảo một số tài liệu sau:

Luận văn “Hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí đáp ứng yêu cầu chuẩn mực kế toán số 15 “Hợp đồng xây dựng” ở Công ty cổ phần xây lắp An Thịnh Phát” của tác giả Phan Thị Sương, 2014 [9] Luận văn đã khái quát được tình hình thực tế về kế toán doanh thu, chi phí tại Công ty cổ phần xây lắp An Thịnh Phát, đồng thời nêu lên các giải pháp hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí theo chuẩn mực kế toán số 15 “Hợp đồng xây dựng” như hoàn thiện việc trích trước và ghi nhận chi phí bảo hành công trình, hoàn thiện việc xác định

và ghi nhận chi phí đi vay được vốn hóa,

Luận văn "Vận dụng chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 - Hợp đồng xây dựng vào kế toán doanh thu và giá vốn tại Công ty TNHH MTV xây dựng và kinh doanh nhà Long Á” của tác giả Lê Nguyễn Minh Hiền, 2016 [2] Luận văn đã nêu lên các đặc thù của ngành xây dựng ảnh hưởng đến công tác kế toán doanh thu, chi phí tại các doanh nghiệp xây lắp Bên cạnh đó, luận văn

đã làm rõ nội dung chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 “Hợp đồng xây dựng”

và tìm hiểu, phân tích công tác kế toán doanh thu, chi phí hợp đồng xây dựng

tại Công ty TNHH MTV xây dựng và kinh doanh nhà Long Á để từ đó đưa ra các biện pháp hoàn thiện phù hợp nhất với thực tiễn của đơn vị

Luận văn "Vận dụng chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 – Hợp đồng xây dựng vào việc hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí tại Công ty cổ phần xây dựng 47" của tác giả Trần Thị Khánh Phước, 2014 [8] Luận văn đã nêu được khá đầy đủ những vấn đề lý luận cơ bản về kế toán doanh thu, chi phí HĐXD tại các doanh nghiệp xây lắp theo chuẩn mực Hợp đồng xây dựng Tuy nhiên, giải pháp phân bổ chi phí vốn vay cho các HĐXD mà tác giả đưa

ra là không có tính thực tiễn vì thực tế trên hóa đơn vật tư sẽ không ghi rõ là của công trình nào

Luận văn “Vận dụng nguyên tắc phù hợp trong doanh nghiệp xây lắp – Trường hợp Công ty cổ phần máy và thiết bị phụ tùng SEATECH” của tác giả Tống Thị Hoa, 2011 [4] đã nghiên cứu kết hợp giữa cơ sở lý luận và thực tiễn

để tìm ra giải pháp vận dụng tốt nguyên tắc phù hợp tại Công ty cổ phần máy

và thiết bị phụ tùng SEATECH Trên cơ sở đó, luận văn đề xuất một số giải pháp nhằm xác định lại các khoản mục chi phí, doanh thu thực hiện công trình, xác định và ghi nhận giá vốn tương ứng với doanh thu được ghi nhận,

từ đó tính toán tương đối chính xác kết quả hoạt động kinh doanh của từng kỳ

kế toán

Tạp chí kế toán số 10/2010 có bài nghiên cứu trao đổi về “Vận dụng nguyên tắc phù hợp trong việc đánh giá sản phẩm dở dang ở các doanh nghiệp xây lắp” của Th.s Lê Thị Diệu Linh (Học Viện Tài Chính) [5] Bài nghiên cứu

đã đưa ra một số ý kiến trao đổi về đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ Bài nghiên cứu cũng đã đưa ra nhận định rằng thực hiện đánh giá sản phẩm dở dang theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 vừa đảm bảo nguyên tắc phù hợp của kế toán vừa đơn giản thuận tiện cho công tác kế toán

Từ những tài liệu đã tham khảo, tác giả nhận thấy rằng đề xuất hoàn thiện phương pháp đo lường doanh thu của HĐXD trong kỳ theo tổng chi phí

dự toán của hợp đồng là không khả thi [2], [3], [9] Đối với doanh nghiệp xây lắp, doanh thu HĐXD thường được ghi nhận theo giá trị khối lượng thực hiện, tức là căn cứ vào Hồ sơ thanh toán được chủ đầu tư chấp nhận Tác giả cho rằng, cách xác định doanh thu như vậy là chính xác, đáng tin cậy và không nên đưa ra giải pháp khác thay thế

Nghiên cứu của tác giả Phan Thị Sương, 2014 [9, Tr 69] cho rằng đối với những HĐXD có quy mô nhỏ (mặc dù HĐXD có thể kéo dài qua nhiều kỳ

kế toán), doanh thu được ghi nhận một lần khi công trình hoàn thành là vi phạm nguyên tắc phù hợp Từ đó, tác giả Phan Thị Sương đề xuất phương án hoàn thiện việc xác định phần công việc hoàn thành và giá trị doanh thu HĐXD ghi nhận trong kỳ để tất cả các HĐXD được ghi nhận đúng kỳ chứ không bị ghi dồn vào kỳ mà HĐXD hoàn thành Tác giả cho rằng nhận định này đã hiểu sai về ý nghĩa của nguyên tắc phù hợp

Ngoài ra, nghiên cứu của tác giả Võ Thị Thanh Hiền, 2015 [3, Tr 78] cho rằng vào cuối kỳ kế toán, kế toán nên tổng hợp toàn bộ chi phí phát sinh trong kỳ đến thời điểm cuối kỳ và kết chuyển toàn bộ qua giá vốn, không có

dở dang cuối kỳ Tác giả cho rằng đề xuất hoàn thiện này là không hợp lý vì vào cuối kỳ sẽ phải có những công trình, hạng mục công trình dở dang, do đó phát sinh chi phí dở dang cuối kỳ là không thể tránh được

Bên cạnh đó, tại hầu hết các đơn vị xây dựng thì doanh thu được ghi nhận trước khi giá vốn được xác định một cách đáng tin cậy Sở dĩ như vậy là

vì khi công ty xác định doanh thu, xuất hóa đơn, được chủ đầu tư thanh toán thì mới thanh toán lại cho nhà cung cấp, khi đó công ty mới nhận được hóa đơn nguyên vật liệu, ca máy của nhà cung cấp Từ đó chi phí nguyên vật liệu, chi phí sử dụng máy thi công mới được ghi nhận Tuy nhiên, tại hầu hết các

nghiên cứu trên đều không nêu lên đặc điểm này, do đó không đưa ra giải pháp nào để khắc phục thực trạng này

Vì vậy, luận văn “Đánh giá việc vận dụng chuẩn mực Hợp đồng xây

dựng tại Công ty Cổ phần Xây dựng 597” sẽ nghiên cứu phát triển thêm các

nghiên cứu trên, kết hợp với thực tiễn để đưa ra những giải pháp thích hợp nhằm hoàn thiện công tác kế toán doanh thu, chi phí HĐXD tại công ty

CHƯƠNG 1 NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN DOANH THU,

CHI PHÍ HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG THEO CHUẨN MỰC HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG

1.1 ĐẶC ĐIỂM HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG

1.1.1 Đặc điểm hoạt động xây dựng

Ngành xây dựng với những nét đặc thù về kỹ thuật, tổ chức quản lý sẽ tác động trực tiếp đến công tác kế toán nói chung và kế toán doanh thu, kế toán chi phí nói riêng tại các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực này Cụ thể như sau:

Một là, sản phẩm xây dựng cơ bản thường mang tính chất riêng lẻ

Mỗi công trình (hạng mục công trình) sẽ có những yêu cầu riêng về thiết

kế, mỹ thuật, và các tiêu chuẩn kỹ thuật Do đó, mỗi sản phẩm xây dựng đòi hỏi một biện pháp tổ chức thi công phù hợp Ngoài ra, sản phẩm xây lắp được sản xuất theo đơn đặt hàng nên chi phí bỏ vào sản xuất thi công cũng hoàn toàn khác nhau giữa các công trình, ngay cả khi công trình thi công theo các thiết kế mẫu nhưng được xây dựng ở những địa điểm khác nhau, với điều kiện thi công khác nhau thì chi phí sản xuất cũng khác nhau Điều này yêu cầu việc theo dõi, hạch toán doanh thu, chi phí HĐXD phải được tính theo từng sản phẩm xây dựng riêng biệt, đồng thời công tác tập hợp chi phí sản xuất thực tế phải theo sát chi phí sản xuất dự toán cho từng công trình (hạng mục công trình)

Hai là, sản phẩm xây dựng cơ bản thường có giá trị lớn, thời gian thi công kéo dài

Các công trình xây dựng thường có giá trị lớn nên bên cạnh việc giám sát chất lượng công trình thì công tác quản lý trên phương diện hạch toán cũng cần được chú trọng Ngoài ra, sản phẩm xây dựng cơ bản thường có thời gian thi công dài, có những công trình kéo dài hàng chục năm Do đó, để đảm bảo thông tin kế toán được đầy đủ, trung thực và khách quan thì doanh nghiệp phải có phương pháp tập hợp chi phí, phương pháp xác định doanh thu một cách rõ ràng, cụ thể trên tinh thần chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành

Ba là, sản phẩm xây dựng cơ bản được sản xuất và tiêu thụ tại cùng một địa điểm nhưng địa điểm thi công của các công trình khác nhau là khác nhau

Với đặc điểm này, các điều kiện để sản xuất như xe máy thiết bị, nhân công phải di chuyển theo địa điểm thi công Từ đó sẽ phát sinh các khoản chi phí điều động xe máy, chi phí điều động nhân công, chi phí xây dựng lán trại, nhà tiền chế, nhà kho, Để hạn chế tác động của yếu tố này thì doanh nghiệp xây dựng thường thuê mướn lao động thời vụ tại địa phương, sử dụng những vật liệu dễ luân chuyển, tháo dỡ để xây dựng lán trại, chủ động thuê ngoài máy móc, thiết bị Do đó, công tác kế toán phải được tổ chức hợp lý nhằm phản ánh kịp thời các khoản chi phí phát sinh, trên cơ sở đó đề xuất giải pháp giúp tối thiểu hóa chi phí nhưng vẫn đảm bảo tiến độ và chất lượng thi công

Bốn là, sản phẩm xây dựng cơ bản thường được sản xuất ngoài trời, chịu tác động trực tiếp của điều kiện môi trường, thời tiết, khí hậu

Đặc điểm này đòi hỏi doanh nghiệp xây dựng phải tổ chức công tác quản

lý vật tư và lao động một cách chặt chẽ và khoa học, đảm bảo thi công nhanh, đúng tiến độ khi điều kiện môi trường, thời tiết thuận lợi Trong trường hợp chất lượng và tiến độ công trình có khả năng bị ảnh hưởng do thiên tai, có thể

sẽ phát sinh các khối lượng công việc phải phá đi làm lại hoặc các thiệt hại do ngừng sản xuất, doanh nghiệp cần có kế hoạch điều độ phù hợp nhằm tiết kiệm chi phí

Năm là, sản phẩm xây dựng cơ bản được tiêu thụ theo giá dự toán hoặc giá dự thầu

Giá dự toán (trong trường hợp chỉ định thầu) hoặc giá dự thầu (trong trường hợp đấu thầu) là giá bán hay còn gọi là doanh thu của nhà thầu Giá dự toán thường do chủ đầu tư xây dựng, còn giá dự thầu do các doanh nghiệp tham gia đấu thầu tự lập trên cơ sở hồ sơ thiết kế và các yêu cầu của chủ đầu

tư, các quy định về định mức, đơn giá của Nhà nước và ý đồ khi tham gia tranh thầu Như vậy, tính chất hàng hóa của sản phẩm xây lắp không được thể hiện rõ vì người mua, người bán đã quy định giá cả trước khi xây dựng thông qua HĐXD được ký kết giữa chủ đầu tư và nhà thầu Nói cách khác, doanh thu của sản phẩm xây dựng đã được xác định trước khi sản xuất sản phẩm Do

đó, muốn quá trình thực hiện HĐXD đảm bảo tính hiệu quả thì kế toán phải phản ánh, giám sát chặt chẽ quá trình tập hợp chi phí theo từng HĐXD

Tóm lại, xuất phát từ những nét đặc thù trên, để đảm bảo việc cung cấp thông tin một cách trung thực và khách quan về tình hình hoạt động, sản xuất kinh doanh tại các doanh nghiệp xây dựng cơ bản thì đòi hỏi việc tổ chức công tác kế toán doanh thu, chi phí HĐXD phải chặt chẽ và khoa học

1.1.2 Những vấn đề cơ bản về hợp đồng xây dựng

a Hợp đồng xây dựng trong các doanh nghiệp xây dựng

Theo chuẩn mực Hợp đồng xây dựng, HĐXD được định nghĩa như sau:

“Hợp đồng xây dựng là hợp đồng bằng văn bản về việc xây dựng một tài sản hoặc một tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về mặt thiết kế, công nghệ, chức năng hoặc các mục đích sử dụng cơ bản của chúng”(chuẩn mực Hợp đồng xây dựng, đoạn 3)

Trong chuẩn mực này, hợp đồng xây dựng còn bao gồm:

- Hợp đồng dịch vụ có liên quan trực tiếp đến việc xây dựng tài sản, như: Hợp đồng tư vấn, thiết kế, khảo sát; Hợp đồng dịch vụ quản lý dự án và kiến trúc;

- Hợp đồng phục chế hay phá hủy các tài sản và khôi phục môi trường sau khi phá hủy các tài sản

Trong một số trường hợp, chuẩn mực này được áp dụng cho những phần riêng biệt có thể nhận biết được của một hợp đồng riêng rẽ hoặc một nhóm các hợp đồng để phản ánh bản chất của hợp đồng hay nhóm các hợp đồng xây dựng Chuẩn mực Hợp đồng xây dựng quy định việc kết hợp và phân chia HĐXD như sau:

Một HĐXD liên quan đến xây dựng một số tài sản thì việc xây dựng mỗi tài sản sẽ được coi như một HĐXD riêng rẽ khi thỏa mãn đồng thời ba (3) điều kiện sau:

- Có thiết kế, dự toán được xác định riêng rẽ cho từng tài sản và mỗi tài sản có thể hoạt động độc lập;

- Mỗi tài sản có thể được đàm phán riêng với từng nhà thầu và khách hàng có thể chấp thuận hoặc từ chối phần hợp đồng liên quan đến từng tài sản;

- Có thể xác định được chi phí và doanh thu của từng tài sản

Một nhóm các hợp đồng ký với một khách hàng hay với một số khách hàng, sẽ được coi là một HĐXD khi thỏa mãn đồng thời ba (3) điều kiện sau:

- Các hợp đồng này được đàm phán như là một hợp đồng trọn gói;

- Các hợp đồng có mối liên hệ rất mật thiết với nhau đến mức trên thực

tế chúng là nhiều bộ phận của một dự án có mức lãi gộp ước tính tương đương;

- Các hợp đồng được thực hiện đồng thời hoặc theo một quá trình liên tục

Một hợp đồng có thể bao gồm việc xây dựng thêm một tài sản theo yêu cầu của khách hàng hoặc hợp đồng có thể sửa đổi để bao gồm việc xây dựng thêm một tài sản đó Việc xây dựng thêm một tài sản chỉ được coi là hợp đồng xây dựng riêng rẽ khi:

- Tài sản này có sự khác biệt lớn và độc lập so với các tài sản nêu trong hợp đồng ban đầu về thiết kế, công nghệ và chức năng; hoặc

- Giá của hợp đồng xây dựng tài sản này được thỏa thuận không liên quan đến giá cả của hợp đồng ban đầu

b Phân loại hợp đồng xây dựng trong các doanh nghiệp xây dựng

HĐXD có thể được phân loại theo ba cách chủ yếu sau:

- Phân loại HĐXD theo cách thức xác định giá trị hợp đồng Trong đó bao gồm:

Hợp đồng xây dựng với giá cố định: Là hợp đồng xây dựng trong đó nhà

thầu chấp thuận một mức giá cố định cho toàn bộ hợp đồng hoặc một đơn giá

cố định trên một đơn vị sản phẩm hoàn thành Trong một số trường hợp khi giá cả tăng lên, mức giá đó có thể thay đổi phụ thuộc vào các điều khoản ghi trong hợp đồng

Hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm: Là hợp đồng xây dựng trong

đó nhà thầu được hoàn lại các chi phí thực tế được phép thanh toán, cộng (+) thêm một khoản được tính bằng tỷ lệ phần trăm (%) trên những chi phí này hoặc được tính thêm một khoản phí cố định

- Phân loại HĐXD theo cách thức thanh toán Trong đó bao gồm:

Hợp đồng xây dựng thanh toán theo tiến độ kế hoạch: Là HĐXD trong

đó nhà thầu được chủ đầu tư cam kết thanh toán các khoản tiền liên quan đến hợp đồng theo một tiến độ đã được quy định trước trong hợp đồng, không phụ thuộc vào tiến độ thi công thực tế của nhà thầu

Hợp đồng xây dựng thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện: Là

HĐXD trong đó nhà thầu sẽ được chủ đầu tư thanh toán căn cứ trên kết quả thực hiện HĐXD được xác định một cách đáng tin cậy và được chủ đầu tư xác nhận Kết quả này được thể hiện trên Hồ sơ thanh toán của từng đợt nghiệm thu

- Phân loại HĐXD theo phương thức để có được hợp đồng Trong đó bao gồm:

Hợp đồng xây dựng có được do đấu thầu: Là HĐXD mà doanh nghiệp

xây dựng có được thông qua hình thức đấu thầu các công trình do chủ đầu tư

tổ chức Để có được HĐXD loại này, doanh nghiệp phải lập bộ hồ sơ dự thầu

và tham gia tranh thầu theo các quy định của chủ đầu tư Doanh nghiệp chỉ có được hợp đồng khi đã thắng thầu

Hợp đồng xây dựng có được do chỉ định thầu: Là HĐXD mà chủ đầu tư

chọn trực tiếp nhà thầu đáp ứng yêu cầu của gói thầu để thương thảo hợp đồng

1.2 KẾ TOÁN DOANH THU HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG THEO CHUẨN MỰC HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG

1.2.1 Nội dung doanh thu hợp đồng xây dựng

Doanh thu của HĐXD được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản

đã thu hoặc sẽ thu được Việc xác định doanh thu của hợp đồng chịu tác động của nhiều yếu tố không chắc chắn vì chúng tuỳ thuộc vào các sự kiện sẽ xảy

ra trong tương lai Việc ước tính thường phải được sửa đổi khi các sự kiện đó phát sinh và những yếu tố không chắc chắn được giải quyết Vì vậy, doanh thu của hợp đồng có thể tăng hay giảm ở từng thời kỳ

Ngoài ra trong chuẩn mực còn nêu rõ doanh thu của HĐXD bao gồm:

- Doanh thu ban đầu được ghi trong hợp đồng (là giá dự toán ban đầu của hợp đồng được quy định trong HĐXD đã ký kết); và

- Các khoản tăng, giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiền thưởng

và các khoản thanh toán khác

Do đặc thù của hợp đồng xây dựng nên trên thực tế, doanh thu không chỉ

là doanh thu ban đầu mà còn có các khoản tăng, giảm so với doanh thu ban

đầu

Các khoản tăng, giảm doanh thu HĐXD bao gồm:

- Nhà thầu và khách hàng có thể đồng ý với nhau về các thay đổi và các yêu cầu làm tăng hoặc giảm doanh thu của HĐXD trong kỳ tiếp theo so với hợp đồng được chấp thuận ban đầu;

- Doanh thu đã được thỏa thuận trong hợp đồng với giá cố định có thể tăng vì lý do giá cả tăng lên;

- Doanh thu theo hợp đồng có thể bị giảm do nhà thầu không thực hiện đúng tiến độ hoặc không đảm bảo chất lượng xây dựng theo thỏa thuận trong hợp đồng;

- Khi hợp đồng với giá cố định quy định mức giá cố định cho một đơn

vị sản phẩm hoàn thành thì doanh thu theo hợp đồng sẽ tăng hoặc giảm khi khối lượng sản phẩm tăng hoặc giảm

Khoản tiền thưởng làm tăng doanh thu HĐXD là các khoản phụ thêm trả cho nhà thầu nếu họ thực hiện hợp đồng đạt hay vượt mức yêu cầu Ví dụ, trong hợp đồng có dự kiến trả cho nhà thầu khoản tiền thưởng vì hoàn thành sớm hợp đồng

Một khoản thanh toán khác là khoản tiền mà nhà thầu thu được từ khách hàng hay một bên khác để bù đắp cho các chi phí không bao gồm trong giá hợp đồng, chẳng hạn như sự chậm trễ do khách hàng gây nên; sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật hoặc thiết kế và các tranh chấp về các thay đổi trong việc thực hiện hợp đồng

1.2.2 Phương pháp đo lường doanh thu hợp đồng xây dựng

Theo chuẩn mực Hợp đồng xây dựng, doanh thu và chi phí được ghi nhận theo phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng được gọi là phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành Theo phương pháp này, doanh thu được

đo lường phù hợp với chi phí đã phát sinh của khối lượng công việc đã hoàn thành thể hiện trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Vấn đề quan trọng trong đo lường doanh thu liên quan đến xác định mức độ hoàn thành khối lượng công việc xây dựng

Theo phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành, doanh thu và chi phí của hợp đồng được ghi nhận trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là doanh thu và chi phí của phần công việc đã hoàn thành trong kỳ báo cáo

Khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng có thể ước tính được một cách đáng tin cậy, doanh thu được đo lường như sau:

Doanh thu

HĐXD

trong kỳ

= Tổng doanh thu dự toán x

Tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành công việc

-

Doanh thu HĐXD lũy kế đến cuối kỳ

trước

Doanh thu HĐXD kỳ

Tổng doanh thu dự toán -

Doanh thu HĐXD lũy kế đến cuối kỳ trước

Phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng làm cơ sở xác định doanh thu có thể được xác định bằng nhiều cách khác nhau Doanh nghiệp cần sử dụng phương pháp tính toán thích hợp để xác định phần công việc đã hoàn thành Tuỳ thuộc vào bản chất của HĐXD, doanh nghiệp lựa chọn áp dụng một trong ba (3) phương pháp sau để xác định phần công việc hoàn thành:

- Tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng (bộ phận kế toán phối hợp với các bộ phận khác thực hiện)

- Đánh giá phần công việc đã hoàn thành (bộ phận kỹ thuật thi công phối hợp với các bộ phận khác thực hiện)

- Tỷ lệ phần trăm (%) giữa khối lượng xây lắp đã hoàn thành so với tổng khối lượng xây lắp phải hoàn thành của hợp đồng (bộ phận kỹ thuật thi công phối hợp với các bộ phận khác thực hiện)

Lưu ý rằng, việc thanh toán theo tiến độ và những khoản ứng trước nhận được từ khách hàng thường không phản ánh phần công việc đã hoàn thành

Khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy, doanh thu được xác định:

Khi loại bỏ được các yếu tố không chắc chắn liên quan đến việc ước tính một cách đáng tin cậy kết quả thực hiện hợp đồng thì doanh thu có liên quan tới hợp đồng xây dựng sẽ được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành

1.2.3 Nguyên tắc ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng

Xuất phát từ những đặc điểm của HĐXD, đoạn 23, 24 của chuẩn mực Hợp đồng xây dựng đã đưa ra những điều kiện để xác định như thế nào là kết quả của hợp đồng được ước tính một cách đáng tin cậy cho HĐXD với giá cố định và HĐXD với chi phí phụ thêm Cụ thể như sau:

Đối với hợp đồng xây dựng với giá cố định, kết quả của hợp đồng được

ước tính một cách đáng tin cậy khi đồng thời thỏa mãn bốn (4) điều kiện sau:

- Tổng doanh thu của hợp đồng tính toán được một cách đáng tin cậy;

- Doanh nghiệp thu được lợi ích kinh tế từ hợp đồng;

- Chi phí để hoàn thành hợp đồng và phần công việc đã hoàn thành tại thời điểm lập báo cáo tài chính được tính toán một cách đáng tin cậy;

- Các khoản chi phí liên quan đến hợp đồng có thể xác định được rõ ràng và tính toán được một cách đáng tin cậy để tổng chi phí thực tế của hợp đồng có thể so sánh được với tổng dự toán

Đối với hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm, kết quả của hợp đồng

được ước tính một cách tin cậy khi đồng thời thỏa mãn hai (2) điều kiện sau:

- Doanh nghiệp thu được lợi ích kinh tế từ hợp đồng;

- Các khoản chi phí liên quan đến hợp đồng có thể xác định được rõ ràng và tính toán được một cách đáng tin cậy không kể có được hoàn trả hay không

Như vậy, trong cả hai trường hợp với giá cố định hay chi phí phụ thêm, việc đo lường doanh thu tin cậy luôn là một trong những yếu tố quan trọng để ghi nhận doanh thu Đây là một điểm gắn liền với đặc trưng của ngành xây dựng so với hoạt động sản xuất và thương mại thông thường Đi liền với đo lường tin cậy doanh thu là đơn vị cũng phải xác định được chi phí một cách tương ứng Điều này thể hiện nguyên tắc phù hợp cần được chú ý khi vận dụng trong việc ghi nhận doanh thu ở doanh nghiệp xây dựng

Do hoạt động xây dựng diễn ra trong một thời gian dài, có giá trị hợp đồng xây dựng lớn nên phương thức và thời gian thanh toán cũng ảnh hưởng rất lớn đến khả năng thu được lợi ích kinh tế từ hợp đồng Cách thức thanh toán thường được qui định trong hợp đồng xây dựng nên chuẩn mực Hợp đồng xây dựng ở nước ta còn có hướng dẫn cách thức ghi nhận doanh thu như sau:

Trường hợp 1 - HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ

kế hoạch: Trong trường hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD đượcước tính

một cách đáng tin cậy, thì doanh thu liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập báo cáo tài chính mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã lập hay chưa và số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu

Trường hợp 2 - HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện: Đối với trường hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD

được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì doanh thu liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận trong kỳ được phản ánh trên hóa đơnđã lập

Tại đoạn 29 của chuẩn mực Hợp đồng xây dựng cũng chỉ rõ: Doanh nghiệp chỉ có thể lập các ước tính về doanh thu HĐXD một cách đáng tin cậy khi đã thỏa thuận trong hợp đồng các điều khoản sau:

- Trách nhiệm pháp lý của mỗi bên đối với tài sản được xây dựng;

- Các điều kiện để thay đổi giá trị hợp đồng;

- Phương thức và thời hạn thanh toán

Doanh nghiệp phải thường xuyên xem xét và khi cần thiết phải điều chỉnh lại các dự toán về doanh thu và chi phí của hợp đồng trong quá trình thực hiện hợp đồng

Ngoài ra, chuẩn mực Hợp đồng xây dựng còn nêu rõ điều kiện để ghi nhận các khoản tiền thưởng, các khoản thanh toán khác vào doanh thu của HĐXD

Các khoản tiền thưởng được tính vào doanh thu của hợp đồng khi:

- Chắc chắn đạt hoặc vượt mức một số tiêu chuẩn cụ thể đã ghi trong hợp đồng; và

- Khoản tiền thưởng có thể xác định được một cách đáng tin cậy

Việc xác định doanh thu tăng thêm từ các khoản thanh toán khác tuỳ thuộc vào rất nhiều yếu tố không chắc chắn và thường phụ thuộc vào kết quả của nhiều cuộc đàm phán Do đó, các khoản thanh toán khác chỉ được tính vào doanh thu của hợp đồng khi:

- Các thoả thuận đã đạt được kết quả là khách hàng sẽ chấp thuận bồi thường;

- Khoản thanh toán khác được khách hàng chấp thuận và được xác định một cách đáng tin cậy

Sự thay đổi theo yêu cầu của khách hàng về phạm vi công việc được thực hiện theo hợp đồng cũng được nêu rõ lại đoạn 13 của chuẩn mực Hợp đồng xây dựng Chẳng hạn như sự thay đổi yêu cầu kỹ thuật hay thiết kế của tài sản và thay đổi khác trong quá trình thực hiện hợp đồng Sự thay đổi này chỉ được tính vào doanh thu của hợp đồng khi:

- Có khả năng chắc chắn khách hàng sẽ chấp thuận các thay đổi và doanh thu phát sinh từ các thay đổi đó; và

- Doanh thu có thể xác định được một cách tin cậy

1.2.4 Trình tự kế toán doanh thu hợp đồng xây dựng

Tương ứng với hai trường hợp ghi nhận doanh thu của chuẩn mực Hợp đồng xây dựng thì Chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo Thông tư 200/2014/TT-BTC cũng hướng dẫn hai cách hạch toán doanh thu như sau:

- Đối với hình thức thanh toán theo tiến độ kế hoạch

Khi kết quả thực hiện HĐXD được ước tính một cách đáng tin cậy, thì

kế toán căn cứ vào chứng từ phản ánh doanh thu tương ứng với phần công việc đã hoàn thành (không phải hoá đơn) do nhà thầu tự xác định, ghi:

Nợ TK 337 - Thanh toán theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng

Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Căn cứ vào hoá đơn được lập theo tiến độ kế hoạch để phản ánh số tiền phải thu theo tiến độ kế hoạch đã ghi trong hợp đồng, ghi:

Nợ TK 131 - Phải thu của khách hàng

Có TK 337 - Thanh toán theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng

Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp

- Đối với hình thức thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện

Khi kết quả thực hiện HĐXD được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, doanh thu liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận trong

kỳ phản ánh trên hoá đơn đã lập, kế toán ghi:

Nợ TK 111, 112, 131, (tổng giá thanh toán)

Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (giá chưa có thuế)

Có TK 333 - Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước

1.3 KẾ TOÁN CHI PHÍ HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG THEO CHUẨN MỰC HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG

1.3.1 Nội dung chi phí hợp đồng xây dựng

Chi phí hợp đồng xây dựng là toàn bộ chi phí phát sinh liên quan đến hợp đồng đó Theo chuẩn mực này, chi phí hợp đồng xây dựng bao gồm:

- Chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng;

- Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng cụ thể;

- Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điều khoản của hợp đồng

Chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng bao gồm:

- Chi phí nhân công tại công trường, bao gồm cả chi phí giám sát công trình;

- Chi phí nguyên liệu, vật liệu, bao gồm cả thiết bị cho công trình;

- Khấu hao máy móc, thiết bị và các tài sản cố định khác sử dụng để thực hiện hợp đồng;

- Chi phí vận chuyển, lắp đặt, tháo dỡ máy móc, thiết bị và nguyên liệu, vật liệu đến và đi khỏi công trình;

- Chi phí thuê nhà xưởng, máy móc, thiết bị để thực hiện hợp đồng;

- Chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật liên quan trực tiếp đến hợp đồng;

- Chi phí dự tính để sửa chữa và bảo hành công trình;

- Các chi phí liên quan trực tiếp khác Chi phí liên quan trực tiếp của từng hợp đồng sẽ được giảm khi có các khoản thu nhập khác không bao gồm trong doanh thu của hợp đồng Chẳng hạn như các khoản thu từ việc bán nguyên liệu, vật liệu thừa, thu thanh lý máy móc, thiết bị thi công khi kết thúc hợp đồng

Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng xây dựng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng, bao gồm:

- Chi phí bảo hiểm;

- Chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật không liên quan trực tiếp đến một hợp đồng cụ thể;

- Chi phí quản lý chung trong xây dựng

Các chi phí trên được phân bổ theo các phương pháp thích hợp một cách

có hệ thống theo tỷ lệ hợp lý và được áp dụng thống nhất cho tất cả các chi phí có các đặc điểm tương tự Việc phân bổ cần dựa trên mức thông thường

của hoạt động xây dựng (Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng cũng bao gồm chi phí đi vay nếu thỏa mãn các điều kiện chi phí đi vay được vốn hóa theo quy định trong Chuẩn mực "Chi phí đi vay")

Tuy nhiên, theo điểm g, điều 54, thông tư 200/2014/TT-BTC thì nhà thầu không vốn hóa lãi vay khi đi vay để phục vụ việc thi công, xây dựng công trình, tài sản cho khách hàng, kể cả trường hợp đối với khoản vay riêng,

ví dụ: Nhà thầy xây lắp vay tiền để thi công xây dựng công trình cho khách hàng, công ty đóng tàu theo hợp đòng cho chủ tàu

Theo quan điểm của tác giả, nhà thầu xây lắp chỉ vay tiền để thi công, xây dựng công trình cho khách hàng, do đó sẽ không vốn hóa chi phí lãi vay của nhà thầu

Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điều khoản của hợp đồng như chi phí giải phóng mặt bằng, chi phí triển khai mà khách hàng

phải trả lại cho nhà thầu đã được quy định trong hợp đồng

Bên cạnh đó, chi phí không liên quan đến hoạt động của hợp đồng hoặc không thể phân bổ cho hợp đồng xây dựng thì không được tính trong chi phí của hợp đồng xây dựng Các chi phí này bao gồm:

- Chi phí quản lý hành chính chung, hoặc chi phí nghiên cứu, triển khai

mà hợp đồng không quy định khách hàng phải trả cho nhà thầu

chi phí của hợp đồng nếu chúng có thể xác định riêng rẽ, có thể ước tính một cách đáng tin cậy và có nhiều khả năng là hợp đồng sẽ được ký kết Nếu chi phí phát sinh trong quá trình đàm phán hợp đồng đã được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi chúng phát sinh thì chúng không còn được coi là chi phí của hợp đồng xây dựng khi hợp đồng được ký kết vào thời kỳ tiếp sau

1.3.2 Đo lường và ghi nhận chi phí hợp đồng xây dựng

Tương ứng với hai trường hợp ghi nhận doanh thu HĐXD thì chi phí của HĐXD cũng được ghi nhận theo hai trường hợp sau:

- Trường hợp HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế

hoạch Trong trường hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD được ước tính

một cách đáng tin cậy, thì chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập báo cáo tài chính mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh toán theo

tiến độ kế hoạch đã lập hay chưa và số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu

- Trường hợp HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị

khối lượng thực hiện Đối với trường hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD

được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận trong kỳ được phản ánh trên hóa đơn đã lập Trong đó, đoạn 28 của chuẩn mực Hợp đồng xây dựng nêu rõ: Kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng chỉ có thể xác định được một cách đáng tin cậy khi doanh nghiệp có thể thu được lợi ích kinh tế từ hợp đồng Trường hợp có

sự nghi ngờ về khả năng không thu được một khoản nào đó đã được tính trong doanh thu của hợp đồng và đã được ghi trong báo cáo kết quả kinh doanh thì những khoản không có khả năng thu được đó phải được ghi nhận vào chi phí

Bên cạnh đó, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy thì chi phí của hợp đồng chỉ được ghi nhận là chi phí trong kỳ khi các chi phí này đã phát sinh

Ngoài ra, khi phần công việc đã hoàn thành được xác định bằng phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng, thì những chi phí liên quan tới phần công việc đã hoàn thành sẽ được tính vào chi phí cho tới thời điểm đó Những chi phí không được tính vào phần công việc

đã hoàn thành của hợp đồng có thể là:

- Chi phí của hợp đồng xây dựng liên quan tới các hoạt động trong tương lai của hợp đồng như: Chi phí nguyên vật liệu đã được chuyển tới địa điểm xây dựng hoặc được dành ra cho việc sử dụng trong hợp đồng nhưng chưa được lắp đặt, chưa sử dụng trong quá trình thực hiện hợp đồng, trừ trường hợp những nguyên vật liệu đó được chế tạo đặc biệt cho hợp đồng;

- Các khoản tạm ứng cho nhà thầu phụ trước khi công việc của hợp đồng phụ được hoàn thành

Trên thực tế, ngoài những chi phí phát sinh trong quá trình thực hiện hợp đồng, nhà thầu có thể phải bỏ ra những chi phí liên quan tới việc hình thành hợp đồng Theo chuẩn mực Hợp đồng xây dựng thì những chi phí này được ghi nhận là các khoản ứng trước nếu chúng có thể được hoàn trả Những chi phí này thể hiện một lượng tiền mà khách hàng phải trả và được phân loại như

là công trình xây dựng dở dang

Các chi phí liên quan đến hợp đồng không thể thu hồi được phải được ghi nhận ngay là chi phí trong kỳ đối với các trường hợp:

- Không đủ điều kiện về mặt pháp lý để tiếp tục thực hiện hợp đồng;

- Việc tiếp tục thực hiện hợp đồng còn tuỳ thuộc vào kết quả xử lý các đơn kiện hoặc ý kiến của cơ quan có thẩm quyền;

- Hợp đồng có liên quan tới tài sản có khả năng bị trưng thu hoặc tịch thu;

- Hợp đồng mà khách hàng không thể thực thi nghĩa vụ của mình;

- Hợp đồng mà nhà thầu không thể hoàn thành hoặc không thể thực thi theo nghĩa vụ quy định trong hợp đồng

1.3.3 Trình tự kế toán chi phí hợp đồng xây dựng

a Tập hợp các chi phí cho từng HĐXD

Do việc ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng luôn đòi hỏi chi phí phải xác định một cách tin cậy, nên kế toán phải mở sổ sách để theo dõi chi phí theo từng hợp đồng xây dựng là một yêu cầu bắt buộc trong các doanh nghiệp xây lắp Mỗi HĐXD có thể coi là một đối tượng tập hợp chi phí khi vận dụng chuẩn mực Hợp đồng xây dựng

 Kế toán tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm: chi phí nguyên vật liệu chính, vật liệu phụ, các cấu kiện hoặc bộ phận rời, vật liệu luân chuyển tham gia cấu thành thực thể của sản phẩm xây, lắp hoặc giúp cho việc thực hiện và hoàn thành khối lượng xây, lắp Ngoài ra, chi phí nguyên vật liệu còn bao gồm chi phí thu mua, vận chuyển từ nơi mua về nhập kho hoặc chuyển thẳng đến chân công trình Chi phí nguyên vật liệu phải tính theo giá thực tế khi xuất dùng

Kế toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp sử dụng TK 621, và được ghi như sau:

Nợ TK 621 – Chi tiết theo từng HĐXD

Có TK có liên quan

 Kế toán tập hợp chi phí nhân công trực tiếp

Chi phí nhân công trực tiếp bao gồm tiền lương, tiền công và các khoản phụ cấp theo lương phải trả cho lao động trực tiếp tham gia quá trình hoạt động xây lắp, cung cấp dịch vụ, không phân biệt lao động do doanh nghiệp

quản lý hay lao động thời vụ Riêng đối với hoạt động xây lắp, không ghi nhận vào tài khoản này các khoản trích KPCĐ, BHXH, BHYT, BHTN tính trên quỹ lương công nhân trực tiếp của hoạt động xây lắp (vì đa phần công nhân trực tiếp là lao động thời vụ) Kế toán chi phí nhân công trực tiếp sử dụng TK 622 và ghi như sau:

Nợ TK 622 – Chi tiết theo từng HĐXD

Có TK có liên quan

 Kế toán tập hợp chi phí sử dụng máy thi công

Kế toán chi phí sử dụng máy thi công phụ thuộc vào cách thức tổ chức quản lý đội máy thi công của doanh nghiệp

Nếu doanh nghiệp không tổ chức đội máy thi công riêng biệt, hoặc có tổ chức đội máy thi công riêng nhưng không có tổ chức kế toán riêng, hoặc thuê ngoài máy thi công thì toàn bộ chi phí sử dụng máy được tập hợp trên TK 623 – Chi phí sử dụng máy thi công

Nếu doanh nghiệp tổ chức đội máy thi công riêng, có tổ chức kế toán riêng cho đội máy thì các chi phí có liên quan đến hoạt động của đội xe máy thi công được hạch toán trực tiếp vào các TK 621, TK 622, TK 627, sau đó tổng hợp và tính giá thành ca máy

 Kế toán tập hợp chi phí sản xuất chung

Ở doanh nghiệp xây lắp, chi phí sản xuất chung là chi phí phục vụ và quản lý đội, công trường xây dựng Theo chuẩn mực HĐXD thì chi phí sản xuất chung có thể là chi phí trực tiếp, nhưng cũng có thể là chi phí chung Nếu

là chi phí trực tiếp thì toàn bộ các chi phí sản xuất chung phát sinh cho hợp đồng nào thì phản ánh cho hợp đồng đó

Nợ TK 627 – Chi tiết cho từng HĐXD

Có TK có liên quan

Nếu chi phí sản xuất chung là chi phí chung thì cần chọn lựa tiêu thức phân bổ cho từng HĐXD

Dựa vào nội dung của chi phí HĐXD vừa đề cập ở trên, chi phí chung thường là những chi phí sau:

- Chi phí lãi vay nếu vốn vay được sử dụng liên quan đến nhiều hợp đồng xây dựng

- Chi phí khấu hao tài sản cố định nếu thiết bị, tài sản cố định dùng chung cho nhiều hợp đồng xây dựng

- Chi phí quản lý chung ở công trường liên quan đến nhiều hợp đồng xây dựng

Để hạch toán chi phí cho từng hợp đồng đòi hỏi chi phí chung phải được phân bổ Phương pháp này đòi hỏi doanh nghiệp phải lựa chọn tiêu thức hợp

lý để phân bổ các chi phí cho các đối tượng có liên quan

Việc tính toán phân bổ gồm 2 bước:

- Tính hệ số phân bổ: H = C/T

Trong đó: H là hệ số phân bổ

C là tổng chi phí đã tập hợp cần phân bổ

T là tổng tiêu chuẩn dùng phân bổ

- Phân bổ chi phí cho HĐXD có liên quan: Cn = Tn x H

Trong đó: Cn là chi phí phân bổ cho từng HĐXD

Tn là tiêu chuẩn phân bổ của HĐXD n

b Kế toán chi phí HĐXD khi ghi nhận doanh thu

Như đã đề cập ở trên, ghi nhận doanh thu luôn gắn với chi phí xác định một cách tin cậy Như vậy, khi xác định được phần chi phí tương ứng với doanh thu, kế toán phải tiến hành kết chuyển chi phí để đảm bảo nguyên tắc phù hợp Thời điểm kết chuyển về nguyên tắc cũng chính là thời điểm ghi nhận doanh thu Các bước kết chuyển như sau:

- Kết chuyển chi phí để tập hợp chi phí theo từng hợp đồng xây dựng:

Tóm lại, mối quan hệ giữa cách phân loại chi phí theo chuẩn mực Hợp đồng xây dựng và các tài khoản chi phí theo Thông tư 200/2014/TT-BTC được thể hiện qua bảng sau:

Bảng 1.1: Mối quan hệ giữa cách phân loại chi phí theo chuẩn mực Hợp đồng xây dựng và các tài khoản chi phí theo Thông tư 200/2014/TT-BTC

Chi phí theo chuẩn mực HĐXD TK chi phí theo Thông tư

động của các hợp đồng và có thể phân

bổ cho từng hợp đồng cụ thể

- TK 627

Các chi phí khác có thể thu lại từ

khách hàng theo các điều khoản của

hợp đồng

- TK 627

- TK 811

Sơ đồ kế toán doanh thu, chi phí theo chuẩn mực HĐXD như sau:

TK 621 TK 154 TK 632 TK 511

TK 622

TK 623

TK 627

(1) : Kết chuyển chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

(2) : Kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp

(3) : Kết chuyển chi phí sử dụng máy thi công

(4) : Kết chuyển chi phí sản xuất chung

(5) : Giá thành công trình, hạng mục công trình nghiệm thu, hoàn thành

(6) : Ghi nhận doanh thu công trình, hạng mục công trình nghiệm thu, hoàn thành

Lưu ý: Thời điểm kết chuyển giá vốn cũng chính là thời điểm ghi nhận

1.4 TRÌNH BÀY THÔNG TIN LIÊN QUAN ĐẾN HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH THEO CHUẨN MỰC HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG

Theo chuẩn mực Hợp đồng xây dựng, doanh nghiệp cần phải trình bày những thông tin có liên quan đến HĐXD như sau trên Báo cáo tài chính:

- Phương pháp xác định doanh thu ghi nhận trong kỳ và phương pháp xác định phần công việc đã hoàn thành của HĐXD;

- Doanh thu của HĐXD được ghi nhận trong kỳ báo cáo;

Thông tin này giúp người sử dụng BCTC thấy được tỷ trọng doanh thu HĐXD trong tổng doanh thu được ghi nhận trong kỳ báo cáo của doanh nghiệp

- Tổng doanh thu lũy kế của HĐXD được ghi nhận cho tới thời điểm báo cáo;

Đối với những HĐXD có thời gian thi công dài thì đây là một trong những thông tin quan trọng giúp người đọc BCTC thấy được lợi ích kinh tế của những HĐXD đã thi công

- Số tiền còn phải trả cho khách hàng và số tiền còn phải thu của khách hàng Trong đó:

 Số tiền còn phải trả cho khách hàng là khoản tiền nhà thầu nhận được trước khi công việc tương ứng của hợp đồng được thực hiện

 Số tiền còn phải thu của khách hàng là khoản tiền đã ghi trong hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch hoặc hóa đơn thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện nhưng chưa được trả cho đến khi đáp ứng đầy đủ các điều kiện chi trả theo quy định trong hợp đồng, hoặc cho đến khi những sai sót đã được sửa chữa