CHƯƠNG 2 các KHÁI NIỆM cơ bản sử DỤNG TRONG KIỂM TOÁN KIỂM TOÁN căn bản

Mặc dù có những ngoại lệ nhất định nhưng việc đánh giá về độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán có thể dựa trên các nguyên tắc sau: + Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán tăng lên khi bằng

1

CHƯƠNG 2 CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN SỬ DỤNG TRONG KIỂM TOÁN

MỤC TIÊU CỦA CHƯƠNG

Để có thể hiểu rõ nội dung kiểm toán cũng như giải quyết các yêu cầu cụ thể trong hoạt động kiểm toán thì có rất nhiều các thuật ngữ, các vấn đề liên quan đến kiểm toán cần phải được hiểu và làm rõ Mục tiêu của chương 2 nhằm giải thích rõ các khái niệm

cơ bản sử dụng trong kiểm toán như: Cở sở dẫn liệu; Bằng chứng kiểm toán; Hồ sơ kiểm toán; sai sót bao gồm Gian lận và nhầm lẫn; Trọng yếu và rủi ro; Kiểm soát nội bộ; Chuẩn mực kiểm toán

2.1 Cơ sở dẫn liệu

2.1.1 Khái niệm cơ sở dẫn liệu

Cơ sở dẫn liệu của BCTC: là các khẳng định của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán một cách trực tiếp hoặc dưới hình thức khác về các khoản mục và thông tin trình bày trong BCTC và được KTV sử dụng để xem xét các loại sai sót có thể xảy ra (Theo VSA 315)

Là căn cứ của các khoản mục và thông tin trình bày trong BCTC do Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm lập trên cơ sở các chuẩn mực và chế độ

kế toán qui định phải được thể hiện rõ ràng hoặc có cơ sở đối với từng chỉ tiêu trong BCTC

Khi thu thập bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản, KTV phải xem xét

sự đầy đủ và tính thích hợp của các bằng chứng từ các thử nghiệm cơ bản kết hợp với các bằng chứng thu được từ thử nghiệm kiểm soát nhằm khẳng định cơ sở dẫn liệu của BCTC

Các cơ sở số liệu (hồ sơ số dư) được thể hiện trong báo cáo tài chính thành các loại khoản mục khác nhau Việc trình bày các số liệu này trong các báo cáo tài chính là trách nhiệm của các chủ doanh nghiệp Kiểm toán viên có trách nhiệm kiểm tra và xác nhận các số liệu này Muốn vậy kiểm toán viên cần phải thu thập các bằng chứng có liên quan đến từng bộ phận cấu thành của báo cáo tài chính

Mục tiêu kiểm toán từng bộ phận cấu thành của báo cáo tài chính là nhằm thu thập đầy đủ các bằng chứng xác đáng về mọi khía cạnh có liên quan đến nguyên tắc kế toán đối với từng bộ phận cấu thành đó làm cơ sở xác nhận cho từng bộ phận được kiểm toán

Ví dụ: Khi kiểm toán khoản mục hàng tồn kho; Hàng tồn kho được báo cáo trên

Bảng cân đối kế toán là 100.000.000đ

Kiểm toán viên phải tìm kiếm và giải trình được các yếu tố:

+ Hàng tồn kho có thật hay không, có thực sự tồn tại trong doanh nghiệp hay không?

+ Ghi nhận hàng tồn kho có đúng nguyên tắc giá phí hay không?

+ Tính giá hàng tồn kho đã tuân thủ nguyên tắc nhất quán chưa?

+ Đã ghi chép, cộng dồn và xác định số lượng kiểm kê kho khớp đúng với số liệu trên sổ kế toán không?

+ Hàng tồn kho giảm giá so với giá thị trường đã được đánh giá theo giá trị thực hiện thuần túy chưa? Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã phù hợp với nguyên tắc thận trọng của kế toán và quy định của cơ chế tài chính hiện hành chưa?

Những cơ sở dẫn liệu này xuất phát từ các nguyên tắc kế toán đối với việc ghi chép, trình bày và báo cáo số liệu trên các báo cáo tài chính

2.1.2 Các nhóm cơ sở dẫn liệu

Trong kiểm toán BCTC, tùy thuộc vào phương pháp thu thập bằng chứng khác nhau (Phương pháp cơ bản và phương pháp tuân thủ) sẽ có nhóm cơ sở dẫn liệu khác nhau:

Khi thu thập bằng chứng kiểm toán theo phương pháp tuân thủ, kiểm toán có các nhóm cơ sở dẫn liệu như sau:

- Sự hiện diện: Quy chế kiểm soát có tồn tại

- Tính liên tục: Các quy chế kiểm soát được hoạt động trong suốt kỳ BCTC đã lập

- Tính hữu hiệu: Quy chế kiểm soát đang hoạt động có hiệu lực

Khi thu thập bằng chứng kiểm toán theo phương pháp cơ bản sẽ có nhiều cơ sở dẫn liệu khác nhau, song có thể phân loại thành 3 nhóm chính sau:

 Hiện hữu; Quyền và nghĩa vụ; Phát sinh

- Hiện hữu: Một tài sản hay một khoản nợ hay vốn chủ sở hữu phản ánh trên

BCTC thực tế phải tồn tại (có thực) vào thời điểm lập báo cáo;

- Quyền và nghĩa vụ: Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên BCTC đơn vị

phải có quyền sở hữu hoặc có trách nhiệm hoàn trả tại thời điểm lập báo cáo;

- Phát sinh: các hoạt động tạo ra doanh thu, chi phí đã thực sự phát sinh

 Đánh giá; đầy đủ; chính xác

- Đầy đủ (trọn ven): Toàn bộ tài sản, các khoản nợ, nghiệp vụ hay giao dịch đã

xảy ra có liên quan đến BCTC phải được ghi chép hết các sự kiện liên quan;

- Đánh giá: Một tài sản hay một khoản nợ được ghi chép theo giá trị thích hợp

trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được thừa nhận);

3

- Chính xác: Một nghiệp vụ hay một sự kiện được ghi chép theo đúng giá trị

của nó, doanh thu hay chi phí được ghi nhận đúng kỳ, đúng khoản mục, đúng về toán học, các phép tính cộng dồn và chuyển sổ đúng

 Trình bày và công bố: Các khoản mục được phân loại, sắp xếp, diễn đạt,

tổng hợp, trình bày và công bố phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận)

Tuy nhiên, từng bộ phận và khoản mục cấu thành khác nhau của BCTC thì có cơ

sở dẫn liệu cụ thể không giống nhau Cơ sở dẫn liệu của một chỉ tiêu và bộ phận trên BCTC bao gồm các căn cứ cho nhiều khía cạnh khác nhau của thông tin và bộ phận này Các cơ sở dẫn liệu được KTV sử dụng để xem xét các loại sai sót tiềm tàng có thể xảy ra được chia thành 3 loại và có thể có những dạng sau:

* Các cơ sở dẫn liệu đối với các nhóm giao dịch và sự kiện trong kỳ

- Tính hiện hữu: Các giao dịch và sự kiện được ghi nhận đã xảy ra và liên quan đến đơn vị;

- Tính đầy đủ: Tất cả các giao dịch và sự kiện cần ghi nhận đã được ghi nhận;

- Tính chính xác: Số liệu và dữ liệu liên quan đến các giao dịch và sự kiện đã ghi nhận được phản ánh một cách phù hợp;

- Đúng kỳ: các giao dịch và sự kiện được ghi nhận đúng kỳ kế toán;

- Phân loại: các giao dịch và sự kiện được ghi nhận vào đúng tài khoản;

* Các cơ sở dẫn liệu đối với số dư tài khoản vào cuối kỳ

- Tính hiện hữu: Tài sản, nợ phải trả và nguồn vốn chủ sở hữu thực sự tồn tại;

- Quyền và nghĩa vụ: Đơn vị nắm giữ các quyền liên quan đến tài sản thuộc sở hữu của đơn vị và đơn vị có nghĩa vụ với các khoản nợ phải trả;

- Tính đầy đủ: Tất cả các tài sản, nợ phải trả và nguồn vốn chủ sở hữu cần ghi nhận đã được ghi nhận đầy đủ;

- Đánh giá và phân bổ: Tài sản, nợ phải trả và nguồn vốn chủ sở hữu được thể hiện trên BCTC theo giá trị phù hợp và những điều chỉnh liên quan đến đánh giá hoặc phân bổ

đã được ghi nhận phù hợp

* Các cơ sở dẫn liệu đối với các trình bày và thuyết minh

- Tính hiện hữu, quyền và nghĩa vụ: Các sự kiện, giao dịch và các vấn đề khác được thuyết minh thực sự đã xảy ra và có liên quan đến đơn vị;

- Tính đầy đủ: Tất cả các thuyết minh cần trình bày trên BCTC đã được trình bày;

- Phân loại và tính dễ hiểu: Các thông tin tài chính được trình bày, diễn giải và thuyết minh hợp lý, rõ ràng, dễ hiểu;

- Tính chính xác và đánh giá: Thông tin tài chính và thông tin khác được trình bày hợp lý và theo giá trị phù hợp

4

Bằng chứng kiểm toán phải được thu thập cho từng cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính Bằng chứng liên quan đến một cơ sở dẫn liệu (như sự hiện hữu của hàng tồn kho) không thể bù đắp cho việc thiếu bằng chứng liên quan đến cơ sở dẫn liệu khác (như giá trị của hàng tồn kho đó) Nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản được thay đổi tuỳ thuộc vào từng cơ sở dẫn liệu Các thử nghiệm có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán cho nhiều cơ sở dẫn liệu cùng một lúc (như việc thu hồi các khoản phải thu có thể cung cấp bằng chứng cho sự hiện hữu và giá trị của các khoản phải thu đó)

Ví dụ: Trên bảng cân đối kế toán ngày 31/12/2002 của DN X

Phần A: Tài sản ngắn hạn

Mục tiền mặt: 150 Trđ

Như vậy DN (Ban giám đốc) khẳng định 150 Tr đ trên BCĐKT có cơ sở dẫn liệu sau:

- Tiền mặt hiện đang có: 150 Tr đ (số hiện hữu)

- Số tiền có chính xác trong kỳ này (đến 31/12): 150 Tr đ

- Số báo cáo đầy đủ (ngầm định): 150 Tr đ

- Số tiền trên là tiền của đơn vị (quyền của doanh nghiệp): 150 Tr đ

- Số tiền trên được trình bày, công bố rõ ràng trên báo cáo tài chính:150 Tr đ

Như vậy, cơ sở dẫn liệu là cơ sở để doanh nghiệp lập BCTC đồng thời cũng là cơ

sở để hình thành mục tiêu kiểm toán tổng quát cho mọi khoản mục trên BCTC

Mục tiêu kiểm toán từng bộ phận của BCTC là nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng xác đáng về mọi khía cạnh làm cơ sở xác nhận cho từng bộ phận được kiểm toán Để có thể đưa ra mục tiêu kiểm toán riêng biệt cho mỗi khoản mục, người ta cố gắng đưa ra những mục tiêu kiểm toán chung có thể áp dụng cho mọi khoản mục Các mục tiêu kiểm toán chung này được hình thành trên cơ sở dẫn liệu

Ví dụ: Khi kiểm toán khoản mục hàng tồn kho, HTK được báo cáo trên BCĐKT

là 100.000.000đ

KTV phải tìm kiếm và giải trình được các yếu tố:

+ HTK có thật hay không, có thực sự tồn tại trong doanh nghiệp hay không?

+ HTK có thực sự thuộc sở hữu của doanh nghiệp hay không; doanh nghiệp có quyền kiểm soát hay không?

+ HTK đó được tính toán, đánh giá, ghi chép cộng dồn và báo cáo theo đúng nguyên tắc và phương pháp của kế toán không?

Ghi nhận hàng tồn kho có đúng nguyên tắc giá phí hay không?

Tính giá hàng tồn kho đó tuân thủ nguyên tắc nhất quán chưa?

Đó ghi chép, cộng dồn và xác định số lượng kiểm kê kho khớp đúng với số liệu trên sổ kế toán không?

5

Hàng tồn kho giảm giá so với giá thị trường đó được đánh giá theo giá trị thực hiện thuần chưa? Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho đó phù hợp với nguyên tắc thận trọng của kế toán và quy định của cơ chế tài chính hiện hành chưa?

* Tác dụng của cơ sở dẫn liệu trong kiểm toán:

Cơ sở dẫn liệu có tác dụng quan trọng đối với cả ba giai đoạn của kiểm toán là: chuẩn bị kiểm toán, thực hành kiểm toán, kết thúc kiểm toán

- Chuẩn bị kiểm toán: giúp KTV xác định được khả năng các rủi ro và sai phạm

có thể xảy ra trong BCTC của đơn vị, từ đó giúp KTV xác định, lựa chọn các thủ tục và trình tự kiểm toán phù hợp

- Thực hành kiểm toán: giúp KTV xác định được mục tiêu các thử nghiệm thực hiện

- Kết thúc kiểm toán: giúp KTV xác định tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán với các mục tiêu kiểm toán, từ đó đánh giá được mức độ hoàn thành kiểm toán

2.2 Bằng chứng kiểm toán

2.2.1 Khái niệm và phân loại bằng chứng kiểm toán

Khái niệm bằng chứng kiểm toán: Là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán

viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thông tin này, kiểm toán viên đưa ra kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm toán Bằng chứng kiểm toán bao gồm những tài liệu, thông tin chứa đựng trong các tài liệu kế toán, kể cả báo cáo tài chính và những tài liệu, thông tin khác (VSA 500 c)

Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để giảm thiểu rủi ro kiểm toán tới một mức thấp có thể chấp nhận được, từ đó cho phép kiểm toán viên đưa ra các kết luận làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến kiểm toán (VSA 200, 17)

Phân loại bằng chứng kiểm toán:

- Phân loại theo nguồn hình thành: bằng chứng kiểm toán được hình thành

theo các nguồn sau:

+ Bằng chứng có nguồn gốc bên ngoài đơn vị, tức là do bên thứ ba cung cấp, ví

dụ, xác nhận số dư tiền gửi của ngân hàng

+ Bằng chứng có nguồn gốc bên trong đơn vị, ví dụ, bảng trích khấu hao do kế toán đơn vị lập

+ Bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập, ví dụ, mức độ đảm bảo thông qua thủ tục phân tích chi tiết và ước tính doanh thu do kiểm toán viên thực hiện

- Phân loại theo hình thức của bằng chứng kiểm toán:

+ Bằng chứng vật chất: Kiểm kê thực tế (Kiểm kê kho hàng, Kiểm kê tiền,…)

6

+ Bằng chứng tài liệu: Các ghi chép kế toán và ghi chép khác của doanh

nghiệp (sổ kế toán và các ghi chép khác của đơn vị); Các văn bản, báo cáo của bên thứ ba

có liên quan (thư xác nhận…); Các biên bản làm việc có liên quan (với cơ quan tài chính, thuế, hải quan, ngân hàng); Các BCTC và báo cáo kế toán nội bộ; Các văn bản giải trình của các nhà quản lý và cán bộ nghiệp vụ trong đơn vị;

+ Bằng chứng lời nói: Các bằng chứng thể hiện qua lời nói

2.2.2 Yêu cầu của bằng chứng kiểm toán

Theo yêu cầu của VSA 200, kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp Tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán là hai tiêu chuẩn có mối quan hệ nội tại với nhau

“Đầy đủ” là tiêu chuẩn thể hiện về số lượng bằng chứng kiểm toán Số lượng các bằng chứng kiểm toán cần thiết chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro

có sai sót trọng yếu (rủi ro được đánh giá ở mức độ càng cao thì các bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều), đồng thời chịu ảnh hưởng của chất lượng hay tính thích hợp của mỗi bằng chứng kiểm toán (chất lượng mỗi bằng chứng kiểm toán càng cao thì

số lượng bằng chứng cần thu thập càng giảm) Tuy nhiên, việc thu thập thêm số lượng bằng chứng kiểm toán chất lượng kém cũng không thể giúp bù đắp cho chất lượng của các bằng chứng kiểm toán đó (VSA 200, A29)

“Thích hợp” là tiêu chuẩn thể hiện chất lượng của bằng chứng kiểm toán, bao hàm

sự phù hợp và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán trong việc giúp kiểm toán viên đưa ra các kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán (VSA 200, VSA500)

Tính phù hợp:

+ Tính phù hợp đề cập đến mối quan hệ logic với, hoặc liên quan tới, mục đích của thủ tục kiểm toán và trong một số trường hợp là cơ sở dẫn liệu được xem xét Tính phù hợp của tài liệu, thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán có thể chịu ảnh hưởng của định hướng kiểm tra

+ Việc thu thập bằng chứng kiểm toán về một cơ sở dẫn liệu cụ thể (như sự hiện hữu của hàng tồn kho), không thay thế cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán về một cơ

sở dẫn liệu khác (như giá trị của hàng tồn kho đó) Mặt khác, bằng chứng kiểm toán từ các nguồn khác nhau hoặc có nội dung khác nhau có thể cũng phù hợp cho cùng một cơ

sở dẫn liệu

Độ tin cậy:

+ Độ tin cậy của tài liệu, thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán và độ tin cậy của chính bằng chứng kiểm toán đó chịu ảnh hưởng của nguồn gốc, nội dung và hoàn cảnh mà tài liệu, thông tin được thu thập, bao gồm các kiểm soát đối với việc tạo lập và lưu trữ tài liệu, thông tin khi thích hợp Vì thế, có một số ngoại lệ trong các nguyên tắc đánh giá độ tin cậy của các loại bằng chứng kiểm toán khác nhau Thậm chí khi tài liệu, thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán được thu thập từ các nguồn bên

7

ngoài đơn vị thì cũng có thể có trường hợp làm ảnh hưởng đến độ tin cậy của các tài liệu, thông tin đó Ví dụ, tài liệu, thông tin thu thập được từ một nguồn độc lập ngoài đơn vị có thể không đáng tin cậy nếu nguồn tài liệu, thông tin đó không đầy đủ hoặc chuyên gia của đơn vị được kiểm toán có thể thiếu khách quan Mặc dù có những ngoại lệ nhất định nhưng việc đánh giá về độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán có thể dựa trên các nguyên tắc sau:

+ Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán tăng lên khi bằng chứng kiểm toán được thu thập từ các nguồn độc lập bên ngoài đơn vị;

+ Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán được tạo ra trong nội bộ đơn vị tăng lên khi các kiểm soát liên quan, kể cả các kiểm soát đối với việc tạo lập và lưu trữ các bằng chứng đó, được thực hiện hiệu quả;

+ Bằng chứng kiểm toán do kiểm toán viên trực tiếp thu thập (ví dụ bằng chứng thu thập được nhờ quan sát việc áp dụng một kiểm soát) đáng tin cậy hơn so với bằng chứng kiểm toán được thu thập gián tiếp hoặc do suy luận (ví dụ phỏng vấn về việc áp dụng một kiểm soát);

+ Bằng chứng kiểm toán dạng văn bản, có thể là trên giấy tờ, phương tiện điện tử, hoặc các dạng khác, đáng tin cậy hơn bằng chứng được thu thập bằng lời (ví dụ, biên bản họp được ghi đồng thời trong quá trình diễn ra cuộc họp đáng tin cậy hơn việc trình bày bằng lời sau đó về các vấn đề đã được thảo luận trong cuộc họp);

+ Bằng chứng kiểm toán là các chứng từ, tài liệu gốc đáng tin cậy hơn bằng chứng kiểm toán là bản copy, bản fax hoặc các tài liệu được quay phim, số hóa hoặc được chuyển thành bản điện tử mà độ tin cậy của các tài liệu này có thể phụ thuộc vào cáckiểm

soát đối với việc tạo lập và lưu trữ tài liệu, thông tin

Yêu cầu bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên thu thập được phải đảm bảo cả tính đầy đủ và thích hợp

Ví dụ: Kiểm toán viên thực hiện phỏng vấn Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán

về khả năng tiếp tục hoạt động của đơn vị do báo cáo tài chính của đơn vị thể hiện lỗ luỹ

kế lớn, số dư tài sản ngắn hạn nhỏ hơn so với nợ ngắn hạn

Kết quả phỏng vấn thể hiện tính thích hợp cho kiểm toán viên khi đánh giá về khả năng liên tục hoạt động của đơn vị Tuy nhiên, kết quả phỏng vấn không đủ đảm bảo cho

kết luận của kiểm toán viên Kiểm toán viên cần thực hiện thu thập tài liệu từ các bên thứ

ba như cam kết cung cấp vốn của cổ đông, cam kết hỗ trợ vốn và giãn nợ của ngân hàng, cam kết giãn nợ của nhà cung cấp, để hỗ trợ cho kết luận của kiểm toán viên về tính liên tục hoạt động

2.2.3 Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán

- Kiểm tra: Việc kiểm tra bao gồm kiểm tra tài liệu, sổ kế toán hoặc chứng từ, có

thể từ trong hoặc ngoài đơn vị; ở dạng giấy, dạng điện tử, hoặc các dạng thức khác; hoặc kiểm tra tài sản hiện vật Việc kiểm tra tài liệu, sổ kế toán và chứng từ cung cấp các bằng

8

chứng kiểm toán có độ tin cậy khác nhau, tùy thuộc vào nội dung, nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán và tùy thuộc vào tính hữu hiệu của các kiểm soát đối với quá trình tạo lập ra tài liệu, sổ kế toán và chứng từ thuộc nội bộ đơn vị Ví dụ về thủ tục kiểm tra trong thử nghiệm kiểm soát là kiểm tra tài liệu, sổ kế toán và chứng từ để thu thập bằng chứng

về việc phê duyệt

Một số chứng từ là bằng chứng kiểm toán trực tiếp về sự hiện hữu của một tài sản,

ví dụ một chứng từ cấu thành một công cụ tài chính như cổ phiếu hoặc trái phiếu Việc kiểm tra các chứng từ này có thể không nhất thiết cung cấp bằng chứng kiểm toán về quyền sở hữu hay giá trị Ngoài ra, việc kiểm tra một hợp đồng đã được thực hiện có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán liên quan đến việc áp dụng các chính sách kế toán của đơn vị, như việc ghi nhận doanh thu

Việc kiểm tra các tài sản hữu hình có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy về sự hiện hữu của các tài sản đó, nhưng có thể không cung cấp bằng chứng về quyền

và nghĩa vụ của đơn vị hay giá trị của tài sản Việc kiểm tra các khoản mục hàng tồn kho riêng rẽ có thể đi kèm với việc quan sát kiểm kê hàng tồn kho

- Quan sát: Quan sát là việc theo dõi một quy trình hoặc thủ tục do người khác

thực hiện, ví dụ như kiểm toán viên quan sát nhân viên của đơn vị được kiểm toán thực hiện kiểm kê, hoặc quan sát việc thực hiện các hoạt động kiểm soát Việc quan sát cung cấp bằng chứng kiểm toán về việc thực hiện một quy trình hoặc thủ tục, nhưng chỉ giới hạn ở thời điểm quan sát và thực tế là việc quan sát của kiểm toán viên có thể ảnh hưởng đến cách thức thực hiện quy trình hoặc thủ tục đó

- Xác nhận từ bên ngoài: Xác nhận từ bên ngoài là bằng chứng kiểm toán mà

kiểm toán viên thu thập được dưới hình thức thư phúc đáp trực tiếp của bên thứ ba (bên xác nhận) ở dạng thư giấy, thư điện tử hoặc một dạng khác Thủ tục xác nhận từ bên ngoài thường được sử dụng để xác minh các cơ sở dẫn liệu liên quan đến các số dư tài khoản nhất định và các yếu tố của các số dư tài khoản đó Tuy nhiên, việc xác nhận từ bên ngoài không chỉ giới hạn cho các số dư tài khoản Ví dụ, kiểm toán viên có thể đề nghị xác nhận về các điều khoản của hợp đồng hoặc các giao dịch của đơn vị với bên thứ ba; đề nghị xác nhận có thể được thiết kế để tìm hiểu liệu đã có thay đổi nào đối với hợp đồng hay chưa và nội dung của các thay đổi đó, nếu có Các thủ tục xác nhận từ bên ngoài cũng được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự không hiện hữu của những điều kiện nhất định, ví dụ, không có một “thỏa thuận phụ” có thể ảnh hưởng đến việc ghi nhận doanh thu

- Tính toán lại: Tính toán lại là việc kiểm tra độ chính xác về mặt toán học của

các số liệu Tính toán lại có thể được thực hiện thủ công hoặc tự động

- Thực hiện lại: Thực hiện lại là việc kiểm toán viên thực hiện một cách độc lập

các thủ tục hoặc các kiểm soát đã được đơn vị thực hiện trước đó như một phần kiểm soát nội bộ của đơn vị

9

- Thủ tục phân tích: Thủ tục phân tích bao gồm đánh giá thông tin tài chính qua

việc phân tích các mối quan hệ giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc kiểm tra, khi cần thiết, các biến động và các mối quan hệ xác định không nhất quán với các tài liệu, thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với các giá trị dự kiến

- Phỏng vấn: Phỏng vấn là việc tìm kiếm thông tin tài chính và phi tài chính từ

những người có hiểu biết bên trong hoặc bên ngoài đơn vị Phỏng vấn được sử dụng rộng rãi trong suốt quá trình kiểm toán bên cạnh các thủ tục kiểm toán khác Phỏng vấn có thể

có nhiều hình thức, từ phỏng vấn bằng văn bản chính thức đến phỏng vấn bằng lời không chính thức Việc đánh giá các câu trả lời phỏng vấn là một phần không thể tách rời của quá trình phỏng vấn

Các câu trả lời phỏng vấn có thể cung cấp cho kiểm toán viên những thông tin mà trước đây kiểm toán viên chưa có hoặc cung cấp bằng chứng kiểm toán chứng thực Ngoài ra, các câu trả lời phỏng vấn có thể cung cấp thông tin khác biệt đáng kể với các tài liệu, thông tin khác mà kiểm toán viên đã thu thập được, ví dụ thông tin về khả năng Ban Giám đốc khống chế kiểm soát Trong một số trường hợp, các câu trả lời phỏng vấn cung cấp cơ sở để kiểm toán viên sửa đổi hoặc thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung

Trong trường hợp phỏng vấn về ý định của Ban Giám đốc, việc chứng thực bằng chứng thu thập được thông qua việc phỏng vấn là rất quan trọng nhưng các tài liệu, thông tin có sẵn để hỗ trợ cho ý định của Ban Giám đốc thường bị hạn chế Trong trường hợp này, kiểm toán viên cần tìm hiểu về những việc mà Ban Giám đốc đã làm để thực hiện các ý định của mình, các lý do Ban Giám đốc lựa chọn thực hiện một hành động cụ thể,

và khả năng Ban Giám đốc theo đuổi hành động cụ thể đó để cung cấp các tài liệu, thông tin chứng thực cho bằng chứng thu thập được thông qua phỏng vấn

Đối với một số vấn đề, kiểm toán viên có thể thấy cần phải có được giải trình bằng văn bản từ Ban Giám đốc và Ban quản trị (trong phạm vi phù hợp) để xác nhận các câu trả lời phỏng vấn bằng lời

2.3 Hồ sơ kiểm toán

2.3.1.Khái niệm:

Hồ sơ kiểm toán: Là tập hợp các tài liệu kiểm toán do kiểm toán viên thu thập, phân loại, sử dụng và lưu trữ theo một trật tự nhất định làm bằng chứng cho một cuộc kiểm toán cụ thể Tài liệu trong hồ sơ kiểm toán được thể hiện trên giấy, trên phim ảnh, trên phương tiện tin học hay bất kỳ phương tiện lưu trữ nào khác theo quy định của pháp luật hiện hành.(Theo VSA 230 mục I, đoạn 06b)

* Hình thức, nội dung và phạm vi của tài liệu kiểm toán

Hình thức, nội dung và phạm vi của tài liệu kiểm toán phụ thuộc vào các yếu tố như:

- Quy mô và độ phức tạp của đơn vị được kiểm toán;

10

- Nội dung của các thủ tục kiểm toán được thực hiện;

- Các rủi ro có sai sót trọng yếu đã xác định;

- Mức độ quan trọng của bằng chứng kiểm toán đã thu thập;

- Bản chất và phạm vi của các vấn đề bất thường được xác định;

- Sự cần thiết phải ghi lại kết luận hoặc cơ sở để đưa ra kết luận do chưa thể kết luận được nếu chỉ dựa trên các ghi chép về công việc đã thực hiện hoặc bằng chứng kiểm toán đã thu thập;

- Phương pháp tiếp cận kiểm toán và công cụ sử dụng

* Tài liệu kiểm toán có thể được ghi chép trên giấy, phương tiện điện tử hoặc các hình thức khác Ví dụ về tài liệu kiểm toán gồm:

+ Chương trình kiểm toán (các giấy tờ lưu các thủ tục kiểm toán);

+ Các giấy tờ làm việc, bản tính toán,phân tích;

+ Biên bản ghi nhớ về các vấn đề;

+ Bản tổng hợp các vấn đề quan trọng;

+ Thư xác nhận và giải trình;

+ Danh mục các vấn đề cần kiểm tra;

+ Thư từ (bao gồm cả thư điện tử) liên quan đến các vấn đề quan trọng

Kiểm toán viên có thể sử dụng bản tóm tắt hoặc bản sao tài liệu của đơn vị được kiểm toán (ví dụ, hợp đồng hoặc thoả thuận quan trọng) làm tài liệu kiểm toán Tuy nhiên, tài liệu kiểm toán không thể thay thế cho các chứng từ kế toán của đơn vị được kiểm toán

Kiểm toán viên không cần lưu trong tài liệu kiểm toán tất cả các bản nháp đã bị thay thế của giấy tờ làm việc và báo cáo tài chính, các ghi chú về những suy xét chưa đầy

đủ, các bản sao trước đây của các tài liệu đã được chỉnh sửa lỗi in hoặc các lỗi khác, và các tài liệu trùng lặp

Các giải thích bằng lời của kiểm toán viên không được coi là bằng chứng đầy đủ cho công việc mà kiểm toán viên đã thực hiện hoặc kết luận, nhưng có thể được sử dụng

để giải thích hoặc làm rõ thông tin trong tài liệu kiểm toán

2.3.2 Mục đích của Hồ sơ kiểm toán:

- Hồ sơ kiểm toán là bằng chứng của cơ sở đưa ra kết luận của kiểm toán viên về việc đạt được mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên theo quy định tại đoạn 11 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200;

- Bằng chứng cho thấy cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện phù hợp với quy định của các chuẩn mực kiểm toán, pháp luật và các quy định có liên quan

- Tài liệu, hồ sơ kiểm toán còn phục vụ một số mục đích khác, trong đó có các mục đích dưới đây:

11

+ Trợ giúp cho nhóm kiểm toán trong việc lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán; + Trợ giúp cho các thành viên chịu trách nhiệm giám sát trong nhóm kiểm toán để chỉ đạo, giám sát công việc kiểm toán và thực hiện soát xét;

+ Trợ giúp cho nhóm kiểm toán có thể giải trình về công việc của họ;

+ Lưu trữ bằng chứng về các vấn đề quan trọng cho các cuộc kiểm toán trong tương lai;

+ Phục vụ công việc soát xét kiểm soát chất lượng và kiểm tra;

+ Phục vụ các cuộc kiểm tra, thanh tra từ bên ngoài theo yêu cầu của pháp luật và các quy định có liên quan

+ Ghi chép đầy đủ và thích hợp làm cơ sở đưa ra ý kiến trên báo cáo kiểm toán; + Làm bằng chứng cho thấy cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện phù hợp với quy định của các chuẩn mực kiểm toán, pháp luật và các quy định có liên quan

2.3.3 Phân loại:

a Hồ sơ kiểm toán chung:

Là hồ sơ kiểm toán chứa đựng các thông tin chung về khách hàng liên quan tới hai hay nhiều cuộc kiểm toán trong nhiều năm tài chính của một khách hàng Bao gồm:

+ Tên và số hiệu hồ sơ; ngày tháng lập, ngày tháng lưu trữ

+ Các thông tin chung về khách hàng

+ Các thông tin liên quan đến môi trường kinh doanh, môi trường pháp luật có ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của khách hàng, quá trình phát triển của khách hàng

+ Các tài liệu về thuế

+ Các tài liệu về nhân sự: Các thỏa ước lao động, các quy định riêng của khách hàng về nhân sự, quy định về quản lý và sử dụng quỹ lương…

+ Các tài liệu về kế toán: văn bản chấp thuận chế độ kế toán được áp dụng kế toán: Phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho, phương pháp tính dự phòng

b Hồ sơ kiểm toán năm:

Là hồ sơ kiểm toán chứa đựng các thông tin về khách hàng chỉ liên quan tới cuộc kiểm toán một năm tài chính

Bao gồm:

+ Các thông tin về người lập, người kiểm tra hồ sơ kế toán

+ Các văn bản về tài chính, kế toán, thuế…của cơ quan nhà nước và cấp trên liên quan đến năm tài chính

+ Báo cáo kiểm toán, thư quản lý, báo cáo tài chính và các báo cáo khác (bản dự thảo và bản chính thức)

2.4.1 Khái niệm sai sót

Sai sót là sự khác biệt giữa giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh của một khoản mục trên báo cáo tài chính với giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh của khoản mục đó theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng Sai sót có thể phát sinh do nhầm lẫn hoặc gian lận

Sai sót có thể phát sinh từ nhầm lẫn hoặc gian lận Nhầm lẫn là các sai sót không cố ý trong khi gian lận được coi là các sai sót do cố tình

Nhầm lẫn: là hành vi không cố ý thường được hiểu là vô tình bỏ sót, hiểu sai sự

việc hoặc yếu kém về năng lực nên gây ra sai phạm

Sai sót do nhầm lẫn có thể phát sinh từ:

- Việc thu thập hoặc xử lý dữ liệu để lập BCTC không chính xác;

- Bỏ sót số liệu hoặc thuyết minh;

- Ước tính kế toán không đúng phát sinh do bỏ sót hoặc hiểu sai;

- Xét đoán của Ban Giám đốc liên quan đến các ước tính kế toán mà kiểm toán viên cho là không hợp lý hoặc việc lựa chọn và áp dụng các chính sách kế toán mà kiểm toán viên cho là không phù hợp

13

Gian lận: là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một

hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính

Đặc điểm của gian lận:

+ Gian lận, dù là việc lập báo cáo tài chính gian lận hay biển thủ tài sản, đều có liên quan đến động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận, một cơ hội rõ ràng để

thực hiện điều đó và việc hợp lý hoá hành vi gian lận

Ví dụ: Động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi lập báo cáo tài chính gian lận

có thể tồn tại khi Ban Giám đốc phải chịu áp lực từ bên ngoài hoặc từ bên trong đơn vị, phải đạt được một mục tiêu về lợi nhuận hoặc kết quả tài chính như dự kiến (và có thể là không thực tế) nhất là trong trường hợp nếu Ban Giám đốc không đạt được các mục tiêu tài chính thì sẽ chịu hậu quả rất lớn Tương tự như vậy, các cá nhân có thể có một động

cơ thực hiện hành vi biển thủ tài sản, ví dụ vì hoàn cảnh kinh tế khó khăn;

+ Việc lập báo cáo tài chính gian lận có liên quan đến các sai sót cố ý như cố ý bỏ sót số liệu hoặc thông tin thuyết minh của báo cáo tài chính để lừa dối người sử dụng báo cáo tài chính Sai sót cố ý có thể xuất phát từ chủ định của Ban Giám đốc nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh, làm người sử dụng báo cáo tài chính hiểu sai về tình hình hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị được kiểm toán Việc điều chỉnh kết quả kinh doanh

có thể bắt đầu từ những hành vi nhỏ hoặc những điều chỉnh không thích hợp đối với các giả định và thay đổi các xét đoán của Ban Giám đốc Áp lực và động cơ dẫn đến các hành

vi nêu trên có thể tăng thêm mức độ ảnh hưởng và dẫn đến việc lập báo cáo tài chính gian lận Đó là khi do áp lực phải đạt được các mục tiêu về thị trường hoặc mong muốn tối đa hóa tiền lương và thưởng dựa trên hiệu quả hoạt động, Ban Giám đốc cố ý tìm mọi cách lập báo cáo tài chính gian lận bằng cách tạo ra sai sót trọng yếu đối với báo cáo tài chính Trong một số đơn vị, Ban Giám đốc có thể tìm cách báo cáo giảm lợi nhuận nhằm làm giảm số thuế phải nộp hoặc báo cáo tăng lợi nhuận để việc vay vốn ngân hàng được thực

hiện dễ dàng hơn

Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau:

+ Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính;

+ Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính;

+ Biển thủ tài sản;

+ Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai

lệch báo cáo tài chính;

+ Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật;

+ Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính;

+ Cố ý tính toán sai về số học

14

Hành vi gian lận có thể được thực hiện tinh vi và kỹ lưỡng để che dấu Các thủ tục kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán có thể không phát hiện hết sai sót cố ý như việc thông đồng để làm giả chứng từ, làm cho kiểm toán viên tin rằng bằng chứng kiểm toán đó là hợp lệ Kiểm toán viên không được đào tạo để làm chuyên gia xác minh chứng

từ giả mạo

2.4.2 Các nhân tố ảnh hưởng đến mức độ sai sót

- Những vấn đề liên quan đến tính chính trực hoặc năng lực của Ban Giám đốc + Công tác quản lý bị một người (hay một nhóm người) độc quyền nắm giữ, thiếu sự giám sát có hiệu lực của Ban Giám đốc hoặc Hội đồng quản trị;

+ Cơ cấu tổ chức của đơn vị được kiểm toán phức tạp một cách cố ý;

+ Sự bất lực trong việc sửa chữa những yếu kém của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trong khi những yếu kém này hoàn toàn có thể khắc phục được;

+ Thay đổi thường xuyên kế toán trưởng hoặc người có trách nhiệm của bộ phận kế toán và tài chính;

+ Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài;

+ Bố trí người làm kế toán không đúng chuyên môn hoặc người bị pháp luật nghiêm cấm;

+ Thay đổi thường xuyên chuyên gia tư vấn pháp luật hoặc kiểm toán viên

- Các sức ép bất thường trong đơn vị hoặc từ bên ngoài vào đơn vị

+ Ngành nghề kinh doanh gặp khó khăn và số đơn vị phá sản ngày càng tăng; + Thiếu vốn kinh doanh do lỗ, hoặc do mở rộng quy mô doanh nghiệp quá nhanh;

+ Sức ép về tài chính từ những nhà đầu tư hoặc các cấp quản lý đơn vị;

+ Sức ép đối với nhân viên kế toán phải hoàn tất báo cáo tài chính trong thời gian quá ngắn; hoặc phải điều chỉnh doanh thu, chi phí, kết quả theo yêu cầu của đơn vị

- Các nghiệp vụ và sự kiện không bình thường

+ Các nghiệp vụ đột xuất, đặc biệt xảy ra vào cuối niên độ kế toán có tác động đến doanh thu, chi phí và kết quả;

+ Các nghiệp vụ hoặc phương pháp xử lý kế toán phức tạp;

15

+ Các nghiệp vụ với các bên hữu quan;

+ Các khoản chi phí quá cao so với những dịch vụ được cung cấp (Ví dụ: Phí luật sư, tư vấn hoặc đại lý, )

- Những khó khăn liên quan đến thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp + Tài liệu kế toán không đầy đủ hoặc không được cung cấp kịp thời (Ví dụ: Không thu thập đủ chứng từ ; phát sinh chênh lệch lớn giữa sổ và báo cáo, những nghiệp

vụ ghi chép sai hoặc để ngoài sổ kế toán, );

+ Lưu trữ tài liệu không đầy đủ về các sự kiện và nghiệp vụ kinh tế (Ví dụ: chứng từ chưa được phê duyệt, thiếu tài liệu hỗ trợ cho những nghiệp vụ lớn hoặc bất thường);

+ Có chênh lệch lớn giữa sổ kế toán của đơn vị với xác nhận của bên thứ ba; mâu thuẫn giữa các bằng chứng kiểm toán; không giải thích được sự thay đổi của các chỉ số hoạt động;

+ Ban Giám đốc từ chối cung cấp giải trình hoặc giải trình không thoả mãn yêu cầu của kiểm toán viên

- Những nhân tố từ môi trường tin học liên quan đến các tình huống và sự kiện nêu trên

+ Không lấy được thông tin từ máy vi tính;

+ Có thay đổi trong chương trình vi tính nhưng không lưu tài liệu, không được phê duyệt và không được kiểm tra;

- Thông tin, tài liệu in từ máy vi tính không phù hợp với báo cáo tài chính;

- Các thông tin in ra từ máy vi tính mỗi lần lại khác nhau

2.4.3 Trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện sai sót

Theo chuẩn mực kiểm toán 240 thì việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận trước hết thuộc về trách nhiệm của Ban quản trị và Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán Ban Giám đốc, với sự giám sát của Ban quản trị, phải đặc biệt chú ý đến việc ngăn ngừa gian lận nhằm làm giảm bớt các cơ hội thực hiện hành vi gian lận và phát hiện gian lận qua đó thuyết phục các cá nhân không thực hiện hành vi gian lận vì khả năng bị phát hiện và xử phạt Trách nhiệm này bao gồm việc cam kết tạo ra văn hóa trung thực và hành vi có đạo đức mà có thể được tăng cường bằng hoạt động giám sát tích cực của Ban quản trị Trong khi thực hiện trách nhiệm giám sát của mình, Ban quản trị phải xem xét khả năng xảy ra hành vi khống chế kiểm soát hoặc hành động gây ảnh hưởng không thích hợp đến quy trình lập và trình bày báo cáo tài chính, ví dụ việc Ban Giám đốc cố gắng điều chỉnh kết quả kinh doanh để các nhà phân tích hiểu không đúng về hiệu quả hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị được kiểm toán

Trách nhiệm của kiểm toán viên

16

Khi thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, kiểm toán viên chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, nên có rủi ro không thể tránh khỏi là kiểm toán viên không phát hiện được một số sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính đặc biệt là những sai sót trọng yếu do gian lận của Ban giám đốc hoặc nhân viên, kể cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (xem đoạn A51 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200)

Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, kiểm toán viên phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình kiểm toán, phải cân nhắc khả năng Ban Giám đốc có thể khống chế kiểm soát và phải nhận thức được thực tế là các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện nhầm lẫn một cách hiệu quả có thể không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm giúp đơn

vị phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót, nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán,

Khi lập kế hoạch và khi thực hiện kiểm toán, KTV phải đánh giá rủi ro về những gian lận và sai sót có thể có, làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính và phải trao đổi với Giám đốc (hoặc người đứng dầu) đơn vị về mọi gian lận hoặc sai sót quan trọng phát hiện được

Trên cơ sở đánh giá rủi ro, KTV phải thiết lập các thủ tục kiểm toán thích hợp nhằm đảm bảo các gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính đều được phát hiện

KTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để chứng minh là không có gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính; hoặc nếu

có gian lận, sai sót thì đã được phát hiện, được sửa chữa hoặc đã trình bày trong báo cáo tài chính, và KTV phải chỉ ra ảnh hưởng của gian lận và sai sót đến báo cáo tài chính

Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, nên dù đã tuân thủ các nguyên tắc và thủ tục kiểm toán thì rủi ro do không phát hiện hết các gian lận và sai sót của KTV làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính vẫn có thể xảy ra Khi xảy ra rủi ro do không phát hiện hết các sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính đã được kiểm toán thì phải xem xét việc chấp hành đầy đủ nguyên tắc và thủ tục kiểm toán trong từng hoàn cảnh cụ thể và tính thích hợp của các kết luận trong báo cáo kiểm toán dựa trên kết quả của các thủ tục kiểm toán đã thực hiện

Như vậy trong quá trình kiểm toán, KTV có trách nhiệm giúp đỡ đơn vị được kiểm toán trong việc phát hiện, ngăn ngừa và xử lý các gian lận và sai sót, nhưng KTV và công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót ở đơn vị mà mình kiểm toán khi lập kế hoạch và khi thực hiện kiểm toán KTV phải đánh giá rủi ro về các có giân lận và sai sót có thể có, làm ảnh hưởng trọng yếu

17

đến Báo cáo tài chính và phải thiết lập các thủ tục kiểm toán thích hợp nhằm đảm bảo các gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC đều được phát hiện

Khi phát hiện sai sót, KTV và công ty kiểm toán phải:

- Thông báo cho giám đốc hoặc người đứng đầu: KTV phải thông báo kịp thời

những phát hiện của mình cho Giám đốc đơn vị được kiểm toán trong thời hạn nhanh nhất trước ngày phát hành BCTC, hoặc trước ngày phát hành Báo cáo kiểm toán, khi:

+ KTV nghi ngờ có gian lận, mặc dù chưa đánh giá được ảnh hưởng của gian lận này tới báo cáo tài chính;

+ Có sai sót trọng yếu

Khi nghi ngờ có gian lận, hoặc phát hiện ra sai sót trọng yếu đã xảy ra hoặc có thể xảy ra, KTV và công ty kiểm toán phải cân nhắc tất cả các tình huống xem cần thông báo cho cấp nào Trường hợp có gian lận, KTV phải đánh giá khả năng gian lận này liên quan đến cấp quản lý nào Trong hầu hết các trường hợp xảy ra gian lận, KTV và công ty kiểm toán phải thông báo cho cấp quản lý cao hơn cấp của những người có dính líu đến gian lận đó Khi nghi ngờ gian lận có liên quan đến người Lãnh đạo cao nhất trong đơn vị được kiểm toán thì thông thường KTV và công ty kiểm toán phải tham khảo ý kiến của chuyên gia tư vấn pháp luật để xác định các thủ tục cần tiến hành

- Thông báo cho người sử dụng báo cáo kiểm toán: Nếu KTV kết luận rằng có sai

sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính nhưng sai sót này không được đơn vị sửa chữa hoặc không được phản ảnh đầy đủ trong báo cáo tài chính, thì KTV và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận

Trường hợp có sai sót có thể làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính KTV

và công ty kiểm toán vẫn phải chỉ rõ ra trong Báo cáo kiểm toán

Nếu đơn vị không cho phép KTV thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để đánh giá sai sót đã xảy ra hoặc có thể xảy ra làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính thì KTV và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối vì phạm vi kiểm toán bị giới hạn

Nếu không thể xác định được đầy đủ sai sót đã xảy ra do hạn chế khách quan từ bên ngoài hoặc do chủ quan trong đơn vị được kiểm toán thì KTV và công ty kiểm toán phải xét tới ảnh hưởng của sai sót này tới Báo cáo kiểm toán

- Thông báo cho cơ quan chức năng có liên quan:

KTV và công ty kiểm toán có trách nhiệm bảo mật các thông tin, số liệu của khách hàng, trừ trường hợp đơn vị được kiểm toán có sai sót mà theo qui định của pháp luật, KTV phải thông báo hành vi cho cơ quan chức năng có liên quan Trường hợp này, KTV

và công ty kiểm toán được phép trao đổi trước với chuyên gia tư vấn pháp luật

KTV và công ty kiểm toán được phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán khi xét thấy đơn vị được kiểm toán không có biện pháp cần thiết để xử lý đối với gian lận mà KTV

về đạo đức nghề nghiệp kiểm toán có liên quan và phạm vi cho phép của khách hàng Nếu khách hàng không cho phép thảo luận về công việc của họ thì KTV hiện tại cũng phải thông báo về việc không cho phép này cho KTV được thay thế

2.5 Trọng yếu và rủi ro

2.5.1 Trọng yếu

Khái niệm:

Trọng yếu: Là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một

số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính mà nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo

tài chính (Theo Đoạn 09, VSA320)

Mức trọng yếu: Là một mức giá trị do kiểm toán viên xác định tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính

Mức trọng yếu thực hiện: Là một mức giá trị hoặc các mức giá trị do kiểm toán viên xác định ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính nhằm giảm khả năng sai sót tới một mức độ thấp hợp lý để tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh và không được phát hiện không vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính Trong một số trường hợp, “mức trọng yếu thực hiện” có thể hiểu là mức giá trị hoặc các mức giá trị do kiểm toán viên xác định thấp hơn mức hoặc các mức trọng yếu của một nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh trên báo cáo tài chính

Tiêu chuẩn đánh giá (xét đoán) tính trọng yếu

Trong thực tế, việc xét đoán tính trọng yếu là một vấn đề nhạy cảm phụ thuộc rất nhiều vào bản thân mỗi KTV về tính chủ quan và khả năng xét đoán nghề nghiệp Khi xét đoán tính trọng yếu, KTV phải hiểu rằng:

- Tính trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là tuyệt đối

- Tính trọng yếu luôn phải đánh giá trên hai mặt định lượng và định tính thể hiện qua 3 yếu tố sau:

+ Về mặt giá trị: Tính trọng yếu luôn phải xem xét trong mối quan hệ với các sai

phạm Khó có thể đưa ra một công thức để xác định độ lớn trọng yếu của một sai phạm

19

Với độ lớn nhất định của một sai phạm nếu ở doanh nghiệp này, trường hợp này thì là sai phạm trọng yếu nhưng với một doanh nghiệp khác, trường hợp khác lại không phải là trọng yếu hoặc nếu xét đơn lẻ sai phạm đó không là trọng yếu nhưng xét tổng hợp các sai phạm thì nó lại là trọng yếu

Khi đánh giá tính trọng yếu kiểm toán viên thường quan tâm đến quy mô tương đối Quy mô tương đối là mối quan hệ tương quan giữa đối tượng cần đánh giá với một chỉ tiêu gốc Chỉ tiêu gốc ở đây có thể là lợi nhuận trước thuế hoặc sau thuế trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, có thể là tổng tài sản, tài sản ngắn hạn, tổng nguồn vốn trên Bảng cân đối kế toán ,…

Mặc dù vậy cũng có khi kiểm toán viên sử dụng một con số tuyệt đối để đánh giá tính trọng yếu Đó là con số thể hiện mức độ quan trọng mà không cần xem xét đến bất

kỳ một yếu tố nào khác Nhưng rất ít kiểm toán viên chỉ sử dụng một con số tuyệt đối mà thường sẽ kết hợp với quy mô tương đối để đánh giá tính trọng yếu bởi một con số tuyệt đối cụ thể nhiều khi là rất lớn trong công ty này nhưng lại là rất nhỏ trong công ty khác

Tỷ lệ % xác định tùy thuộc vào tiêu chí lựa chọn Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

và Chuẩn mực kế toán quốc tế không đưa ra quy định cụ thể Tuy nhiên, trên thế giới, cũng như tại Việt Nam, có những tỷ lệ % sau đây được thừa nhận chung trong ngành kiểm toán:

Bảng 2.1 Khung tỷ lệ cho từng tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với

tổng thể BCTCDN

STT Mức trọng yếu đối với toàn bộ BCTCDN

1 3%-10% Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế

- Các khoản mục trên báo cáo tài chính mà người sử dụng thường quan tâm (ví

dụ, để đánh giá tình hình hoạt động, người sử dụng báo cáo tài chính thường quan tâm đến các khoản mục lợi nhuận, doanh thu hoặc tài sản ròng);

- Đặc điểm hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán, đặc điểm ngành nghề và môi trường kinh doanh mà đơn vị đang hoạt động;

20

- Cơ cấu sở hữu vốn của đơn vị được kiểm toán và cách thức đơn vị huy động vốn (ví dụ, nếu đơn vị hoạt động kinh doanh chủ yếu bằng nguồn vốn vay thì người sử dụng báo cáo tài chính có thể quan tâm nhiều hơn đến tài sản và quyền của chủ nợ đối với tài sản này hơn là quan tâm đến lợi nhuận của đơn vị);

- Khả năng thay đổi tương đối của tiêu chí đã được xác định

+ Về mặt bản chất: Có những sai phạm không phân biệt độ lớn nhưng vẫn coi là

quan trọng để xét đoán tính trọng yếu thậm chí coi là trọng yếu như:

- Các sai phạm liên quan đến luật pháp, chính sách, chế độ, và những quy định có tính nguyên tắc

- Sai phạm liên quan đến tính trung thực của các nhà quản lý cấp cao

- Sai phạm có tính chất gây hậu quả phản ứng dây chuyền

- Sai phạm về lợi nhuận, thu nhập của doanh nghiệp

- Sai phạm đã được chỉ ra nhưng không được sửa chữa kịp thời

+ Về mặt bối cảnh cụ thể: bao gồm việc đánh giá bối cảnh mà sai sót xảy ra và

ảnh hưởng của chúng đến các bộ phận quan trọng của BCTC

Ví dụ: thay đổi BCTC từ lãi sang lỗ và ngược lại, báo cáo lỗ ảo vượt quá giới hạn cho phép, thay đổi xu hướng của tổng thể BCTC so với xu hướng chung của toàn ngành…

Mức trọng yếu theo kế hoạch phải được sử dụng như là một cơ sở cho việc xác định khối lượng công việc sẽ được thực hiện Thông thường những quyết định về mức trọng yếu theo kế hoạch thực hiện đối với toàn bộ BCTC Sau đó, KTV sẽ phân bổ mức trọng yếu tổng thể cho số dư các tài khoản/khoản mục cụ thể Đây chính là mức sai phạm tối đa có thể chấp nhận được của từng số dư tài khoản/khoản mục trên BCTC

Vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán:

Việc vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán thường được thực hiện thông qua 5 bước:

Bước 1: Ước lượng sơ bộ ban đầu về tính trọng yếu

Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng bộ phận, từng khoản mục

Bước 3: Ước tính sai sót trong từng bộ phận

Bước 4: Ước tính sai sót kết hợp của các bộ phận

Bước 5: So sánh sai sót kết hợp ước tính với ước lượng ban đầu

Một sai số có quy mô nhất định có thể là trọng yếu đối với công ty nhỏ, nhưng có thể lại là không trọng yếu ở một công ty lớn Quan điểm chỉ đạo đối với kiểm toán viên khi xem xét (xét đoán) ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là: Sai sót về tổng lợi nhuận thuần trước thuế là cơ sở quan trọng nhất để quyết định cái gì là trọng yếu, bởi nó được xem như một khoản mục then chốt nhất đối với người sử dụng Các sai sót về Tài sản

21

ngắn hạn trong Tổng tài sản; nợ phải trả ngắn, vốn cổ đông, …cũng là cơ sở quan trọng khi xét đoán tính trọng yếu

2.5.2 Rủi ro

a Rủi ro kiểm toán (AR)

Khái niệm: Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và Công ty kiểm toán đưa

ra ý kiến kiểm toán không phù hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn chứa đựng sai sót trọng yếu mà không được phát hiện ra Rủi ro kiểm toán là hệ quả của rủi ro

có sai sót trọng yếu (gồm rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát) và rủi ro phát hiện (VSA

b Rủi ro có sai sót trọng yếu

Rủi ro có sai sót trọng yếu là rủi ro khi báo cáo tài chính chứa đựng những sai sót trọng yếu trước khi kiểm toán

Rủi ro có sai sót trọng yếu phụ thuộc vào đơn vị được kiểm toán, là rủi ro liên quan đến BCTC khi BCTC có thể chứa đựng các sai sót trọng yếu

Rủi ro có sai sót trọng yếu có thể tồn tại ở hai cấp độ:

- Cấp độ tổng thể BCTC: là những rủi ro có sai sót trọng yếu có ảnh hưởng rộng khắp đối với tổng thể BCTC và có ảnh hưởng tiềm tàng tới nhiều cơ sở dẫn liệu

Ví dụ: + Kế toán tổng hợp của đơn vị không có đủ năng lực để thực hiện các nhiệm vụ được yêu cầu, vì thế hoàn toàn có khả năng xảy ra sai sót trong BCTC

+ Ban Giám đốc khống chế kiểm soát nội bộ

- Cấp độ cơ sở dẫn liệu của nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh: Việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu giúp KTV xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thực hiện tiếp theo nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp

Ví dụ: Sai sót trọng yếu về tính đúng kỳ của chỉ tiêu doanh thu có thể ảnh hưởng tới giá trị khoản phải thu, giá vốn hàng bán, hàng tồn kho và các khoản phải trả

Theo cấp độ cơ sở dẫn liệu, rủi ro có sai sót trọng yếu bao gồm hai bộ phận: Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát

(1) Rủi ro tiềm tàng (IR)

Khái niệm: Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có, do khả năng cơ sở dẫn liệu

của một nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh có thể chứa đựng

Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có kiểm soát nội bộ

Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá rủi

ro tiềm tàng cho toàn bộ báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán Khi lập chương trình kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định cụ thể mức độ rủi ro tiềm tàng cho các số

dư hoặc loại nghiệp vụ quan trọng đến từng cơ sở dẫn liệu Trường hợp không thể xác định cụ thể được thì kiểm toán viên phải giả định rằng rủi ro tiềm tàng là cao cho cơ sở dẫn liệu đó Căn cứ vào mức độ đánh giá rủi ro tiềm tàng để dự kiến các công việc, thủ tục kiểm toán sẽ được thực hiện cho các nghiệp vụ, các khoản mục trọng yếu trên báo cáo tài chính, hoặc các nghiệp vụ, các khoản mục mà kiểm toán viên cho là có rủi ro tiềm tàng cao

Các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng

Kiểm toán viên phải dựa vào việc xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi

ro tiềm tàng trên những nhân tố chủ yếu sau:

- Trên phương diện báo cáo tài chính:

+ Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban Giám đốc cũng như sự thay đổi thành phần Ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán;

+ Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, của các nhân viên kế toán chủ yếu, của kiểm toán viên nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của họ

+ Những áp lực bất thường đối với Ban Giám đốc, đối với kế toán trưởng, nhất là những hoàn cảnh thúc đẩy Ban Giám đốc, kế toán trưởng phải trình bày báo cáo tài chính không trung thực;

+ Đặc điểm hoạt động của đơn vị, như: Quy trình công nghệ, cơ cấu vốn, các đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, hoạt động theo mùa vụ;

23

+ Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị, như: các biến động về kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, thị trường bán và sự thay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị

- Trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ:

+ Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót, như: Báo cáo tài chính có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước; báo cáo tài chính có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong năm tài chính có sự thay đổi chính sách kế toán;

+ Việc xác định số dư và số phát sinh của các tài khoản và nghiệp vụ kinh tế, như: Số dư các tài khoản dự phòng, nghiệp vụ kinh tế đối với chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu TSCĐ tính vào chi phí hay tính tăng nguyên giá TSCĐ, ;

+ Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản, như: phát sinh nhiều nghiệp vụ thu, chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài, ;

+ Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏi phải có

ý kiến của chuyên gia, như: xảy ra kiện tụng hoặc trộm cắp, ;

+ Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặc biệt là gần thời điểm kết thúc niên độ;

+ Các nghiệp vụ kinh tế, tài chính bất thường khác

(2) Rủi ro kiểm soát (CR)

Khái niệm: Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu, khi tính riêng rẽ hay tính gộp, đối với cơ sở dẫn liệu của một nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh mà kiểm soát nội bộ của đơn vị không thể ngăn chặn hết, không phát hiện hoặc sửa chữa kịp thời

Ví dụ rủi ro kiểm soát:

+ Rủi ro kiểm soát tín dụng khách hàng: Số dư nợ phải thu khách hàng tăng lên với thông tin một số khách hàng đang lâm vào tình trạng phá sản cho thấy Công ty A đã không thực hiện tốt khâu kiểm tra năng lực tài chính của khách hàng trước khi cho phép khách hàng mua chịu (cấp tín dụng) Điều đó có thể khẳng định thủ tục kiểm soát tín dụng khách hàng của Công ty A chưa hiệu quả Công ty A đã tăng cường bán chịu khiến cho doanh thu tăng lên nhưng kèm theo rủi ro không thu hồi được nợ rất lớn (Rủi ro cấp

độ cơ sở dẫn liệu liên quan đến khoản mục doanh thu và phải thu khách hàng)

+ Rủi ro kiểm soát kế hoạch: Chênh lệch lớn giữa thực tế và kế hoạch đề ra cho thấy có khả năng rủi ro trong việc lập kế hoạch không sát với thực tế hoặc khả năng có tác động đến số liệu doanh thu nhằm đạt được một số mục đích nhất định (Rủi ro cấp độ

cơ sở dẫn liệu liên quan đến khoản mục doanh thu và phải thu khách hàng)

+ Rủi ro kiểm soát trong dự phòng: Kết quả phỏng vấn cho thấy một số khách hàng đang lâm vào tình trạng phá sản nhưng Công ty A không tiến hành đánh giá và trích lập dự phòng cho các khoản phải thu khó đòi Điều đó cho thấy thủ tục kiểm soát liên

24

quan đến theo dõi số dư nợ phải thu khách hàng và thu hồi nợ phải thu chưa hiệu quả (Rủi ro cấp độ cơ sở dẫn liệu liên quan đến khoản mục doanh thu và phải thu khách hàng)

Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát

Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu Rủi ro kiểm soát thường không hoàn toàn được loại trừ do sự hạn chế tiềm tàng của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ

Dựa trên sự hiểu biết hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên và công

ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số

dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu

Kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ cao đối với cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính trong trường hợp:

- Hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ không đầy đủ;

- Hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ không hiệu quả;

- Kiểm toán viên không được cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy đủ

và hiệu quả của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng

Kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao đối với cơ

sở dẫn liệu của báo cáo tài chính trong trường hợp:

- Kiểm toán viên có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và kiểm soát nội

bộ được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu;

- Kiểm toán viên có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở cho việc đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát

Kiểm toán viên cần kết hợp đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát theo định lượng tỷ lệ phần trăm hoặc theo định tính theo các mức thấp, trung bình, cao để làm cơ sở xác định rủi ro phát hiện từ đó giảm thiểu rủi ro kiểm toán ở mức chấp nhận được

c Rủi ro phát hiện (DR)

Khái niệm: Rủi ro phát hiện là rủi ro mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên

và Công ty kiểm toán mặc dù đã thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán nhằm giảm thiểu rủi ro kiểm toán tới mức thấp có thể chấp nhận được nhưng không phát hiện hết được sai sót trọng yếu, tính riêng rẽ hay tính gộp (VSA 200, 13đ)

Ví dụ: Rủi ro kiểm toán viên không phát hiện được sai sót liên quan đến trích lập

dự phòng nợ phải thu khó đòi: Thông tin khách hàng lớn của Công ty A (trong mục 2.5.2

a) bị phá sản được công bố sau khi phát hành báo cáo kiểm toán với ý kiến chấp nhận toàn phần cho thấy các thủ tục kiểm toán đã được thiết kế và thực hiện chưa đủ hữu hiệu

để phát hiện ra khả năng không thu hồi được nợ của Công ty A đối với khách hàng lớn này Kiểm toán viên đã chịu rủi ro lớn khi đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đối với số

dư nợ phải thu khách hàng này

25

Mức độ rủi ro phát hiện có liên quan trực tiếp đến thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên.Kiểm toán viên phải dựa vào đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi thử nghiệm cơ bản để giảm rủi ro phát hiện và giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được Để giảm rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên cần xem xét:

- Nội dung thử nghiệm cơ bản, ví dụ thủ tục thu thập tài liệu, hoặc xác nhận thông tin từ bên ngoài độc lập với đơn vị có giá trị cao hơn là thu thập tài liệu trong nội bộ đơn vị; hoặc kết hợp kết quả kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư với thủ tục phân tích;

- Lịch trình của thử nghiệm cơ bản, ví dụ thủ tục kiểm tra số dư hàng tồn kho cuối năm được thực hiện vào cuối niên độ kế toán có giá trị cao hơn là thực hiện kiểm tra vào một thời điểm khác và phải điều chỉnh;

- Phạm vi thử nghiệm cơ bản, ví dụ xác định cỡ mẫu kiểm tra rộng hơn là hẹp Tuy nhiên, khó có thể loại bỏ hoàn toàn rủi ro phát hiện ngay cả khi kiểm toán viên kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ và số dư tài khoản

Mối quan hệ giữa các loại rủi ro:

Ma trận rủi ro: Với một mức rủi ro kiểm toán cho trước, mức độ rủi ro phát hiện

được chấp nhận có mối quan hệ trái chiều với rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu Ví dụ, nếu kiểm toán viên xác định là rủi ro có sai sót trọng yếu ở mức độ càng cao thì rủi ro phát hiện có thể chấp nhận ở mức càng thấp, và càng cần các bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục cao hơn (VSA 200, A42)

Bảng 2.2: Ma trận mối quan hệ giữa các loại rủi ro

Đánh giá của KTV về rủi ro

phát hiện

Đánh giá của KTV về rủi ro kiểm soát

kiểm toán viên về Trung bình Thấp Trung bình Cao

rủi ro tiềm tàng Thấp Trung bình Cao Cao nhất

Giải thích ma trận rủi ro:

+ Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được chia thành 03 mức: Cao, Trung bình, Thấp

+ Loại rủi ro phát hiện được chia thành 5 mức: Cao nhất, cao, trung bình, thấp và thấp nhất

+ Kiểm soát rủi ro thông qua mối quan hệ giữa các loại rủi ro trong ma trận rủi ro

Mục tiêu của kiểm toán viên là đạt mức rủi ro kiểm toán ở mức thấp có thể chấp nhận được Kiểm toán viên sẽ xem xét rủi ro kiểm toán cho từng cuộc kiểm toán, và luôn tìm phương pháp kiểm soát rủi ro kiểm toán

Theo cách phân loại rủi ro trên, kiểm toán viên sẽ không có khả năng tác động đến rủi ro có sai sót trọng yếu, bao gồm rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, bởi vì các rủi ro

Như vậy, Rủi ro phát hiện liên quan đến nội dung, lịch trình, phạm vi các thủ tục được kiểm toán viên xác định để giảm rủi ro kiểm toán xuống mức độ thấp có thể chấp nhận được Do đó, rủi ro phát hiện thể hiện tính hiệu quả của các thủ tục kiểm toán và

việc thực hiện của kiểm toán viên (VSA 200, A43)

Ví dụ: Sử dụng Ví dụ về Công ty A trong mục 2.5.2 a

AR = IR x CR x DR

+ Đơn vị được kiểm toán có rủi ro tiềm tàng cao, có thể do hoạt động trong ngành

và đặc điểm khách hàng của Công ty A có mức độ biến động của các yếu tố đầu vào và đầu ra lớn

+ Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán không đủ hữu hiệu để phát hiện và ngăn ngừa các rủi ro khiến cho rủi ro kiểm soát cao, đặc biệt là rủi ro tín dụng khách hàng

+ Do đó, kiểm toán viên không thể tin cậy vào hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn

vị Kiểm toán viên sẽ thực hiện mở rộng và tăng cường các thủ tục kiểm tra chi tiết nhằm đạt được rủi ro phát hiện ở mức thấp nhất để đưa rủi ro kiểm toán về mức có thể chấp nhận được Đối với các khoản doanh thu và phải thu khách hàng lớn trong vùng chính trị bất ổn như Cu Ba, kiểm toán viên cần tăng cường các thủ tục điều tra và đánh giá khả năng trả nợ của khách hàng nhằm giúp kiểm toán viên giảm thiểu rủi ro khi đưa ý kiến kiểm toán không phù hợp như trên

Chấp nhận nhận nhận được

nhất

27

Sơ đồ 2.1: Sơ đồ minh họa mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán

2.6 Khái niệm hoạt động liên tục

Hoạt động liên tục là một nguyên tắc cơ bản của kế toán và đồng thời là một khái

niệm quan trọng trong lĩnh vực kiểm toán

- Khái niệm: Một doanh nghiệp được coi là hoạt động liên tục khi mà nó có thể

tiếp tục hoạt động trong một tương lai gần có thể dự đoán được (ít nhất là một năm kể từ ngày kết thúc niên độ kế toán) Có nghĩa là doanh nghiệp đó không có ý định hoặc yêu cầu phải giải thể, ngừng hoạt động hoặc thu hẹp đáng kể quy mô hoạt động của mình

- Trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán

Đơn vị được kiểm toán cần phải đánh giá về khả năng hoạt động liên tục: nếu Ban giám đốc nhận được bất cứ sự không chắc chắn trọng yếu nào liên quan tới các sự kiện hoặc điều kiện có thể gây ra nghi ngờ đáng kể về khả năng tiếp tục hoạt động của đơn vị

Được ngăn ngừa bởi hệ thống kiểm soát?

Có

Được kiểm toán viên phát hiện?

Không hoặc một phần

Ý kiến không phù hợp

Không hoặc một phần

Ý kiến phù hợp

Có

Có

28

thì các vấn đề không chắc chắn này phải được trình bày trên báo cáo tài chính Khi báo cáo tài chính không được lập dựa trên cơ sở hoạt động liên tục, thì đơn vị phải trình bày điều này và cơ sở áp dụng trong việc lập báo cáo tài chính cùng các lý do đơn vị không được đánh giá là có khả năng hoạt động liên tục

- Trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán

Kiểm toán viên cần phải cân nhắc đến tính hợp lý của khả năng hoạt động liên tục của đơn vị và xem xét các yếu tố có thể ảnh hưởng đến khả năng hoạt động liên tục của đơn vị để có thể đưa ra được ý kiến kiểm toán chính xác Các yếu tố không chắc chắn trọng yếu nào liên quan tới khả năng hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm toán cần phải được trình bày đầy đủ trên báo cáo tài chính

Kiểm toán viên không thể dự đoán được cá sự kiện xảy ra trong tương lai bởi vậy khi báo cáo kiểm toán không đề cập đến khả năng không thể hoạt động liên tục của đơn

vị không có nghĩa là kiểm toán viên đã đảm bảo về khả năng hoạt động liên tục của đơn

vị

2.7 Kiểm soát nội bộ

2.7.1 Khái niệm và mục đích của kiểm soát nội bộ

Đánh giá kiểm soát nội bộ của khách hàng giữ vai trò quan trọng trong qui trình kiểm toán do việc thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán trong qui trình kiểm toán BCTC phụ thuộc rất nhiều vào việc đánh giá tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ của đơn

vị được kiểm toán

2.7.1.1 Khái niệm

Kiểm soát nội bộ: Là quy trình do Ban quản trị, Ban Giám đốc và các cá nhân

khác trong đơn vị thiết kế, thực hiện và duy trì để tạo ra sự đảm bảo hợp lý về khả năng đạt được mục tiêu của đơn vị trong việc đảm bảo độ tin cậy của báo cáo tài chính, đảm bảo hiệu quả, hiệu suất hoạt động, tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan Thuật ngữ “kiểm soát” được hiểu là bất cứ khía cạnh nào của một hoặc nhiều thành phần của kiểm soát nội bộ;

2.7.1.2 Mục đích của kiểm soát nội bộ trong quản lý:

Kiểm soát nội bộ được thiết kế, thực hiện và duy trì nhằm giải quyết các rủi ro kinh doanh đã được xác định gây ra nguy cơ đơn vị không đạt được một trong các mục tiêu liên quan đến:

(1) Độ tin cậy của quy trình lập và trình bày báo cáo tài chính;

(2) Hiệu quả và hiệu suất hoạt động;

(3) Việc tuân thủ pháp luật và các quy định hiện hành

2.7.2 Các thành phần của kiểm soát nội bộ

Kiểm soát nội bộ của một đơn vị bao gồm 5 thành phần: Môi trường kiểm soát, Quy trình đánh giá rủi ro, Hệ thống thông tin và truyền thông, Hoạt động kiểm soát, Giám sát các kiểm soát (Theo chuẩn mực kiểm toán VSA 315)

2.7.2.1 Môi trường kiểm soát

Môi trường kiểm soát chung bao gồm các chức năng quản trị và quản lý, các quan điểm, nhận thức và hành động của Ban quản trị và Ban giám đốc liên quan đến kiểm soát nội bộ và tầm quan trọng của hệ thống này đối với hoạt động của đơn vị, có tác động trực tiếp đến ý thức của từng thành viên trong đơn vị về công tác kiểm soát

Môi trường kiểm soát của một tổ chức rất phức tạp và đôi khi đánh giá thường mang tính chủ quan Để thu thập hiểu biết về môi trường kiểm soát của đơn vị, KTV có thể cần xem xét các yếu tố của môi trường kiểm soát sau đây:

- Truyền đạt thông tin và yêu cầu thực thi các giá trị về tính chính trực và đạo đức:

Hiệu lực của những chính sách và thủ tục kiểm soát nội bộ gắn liền với tính chính trực và giá trị đạo đức của những người tạo ra, quản lý và giám sát chúng Tính chính trực và giá trị đạo đức có thể xem như là sản phẩm của những chuẩn mực hành vi và đạo đức của công ty, ví dụ:

+ Ban giám đốc đã có hành động gì để giảm thiểu các cám dỗ, lợi ích vật chất mà những người có hành vi không trung thực, phạm pháp hoặc thiếu đạo đức được thụ hưởng hay hướng tới?

+ Chuẩn mực đạo đức (hoặc một văn bản tương tự) cần được duy trì để thiết lập các chuẩn mực và hành vi đạo đức

……

- Cam kết về năng lực: Sự cân nhắc của Ban Giám đốc về các mức độ năng lực

cần đáp ứng cho mỗi nhiệm vụ cụ thể, các kỹ năng và kiến thức cần thiết tương ứng;

30

- Sự tham gia của Ban quản trị:

+ Độc lập đối với Ban giám đốc đơn vị;

+ Có kinh nghiệm và vị thế;

+ Mức độ tham gia của Ban quản trị, những thông tin Ban quản trị nhận được

- Triết lý của Ban Giám đốc và tác phong làm việc:

(1) Cách tiếp cận đối với việc quản lý và chấp nhận rủi ro kinh doanh;

(2) Quan điểm và hành động đối với việc lập và trình bày báo cáo tài chính; (3) Quan điểm đối với việc xử lý thông tin, công việc kế toán và nhân sự

Ví dụ: Quan điểm, thái độ và hành động của Ban Giám đốc đối với việc lập và trình bày báo cáo tài chính có thể được thể hiện qua việc lựa chọn các nguyên tắc kế toán một cách thận trọng hoặc ít thận trọng khi có nhiều lựa chọn khác nhau về nguyên tắc kế toán, hoặc sự kín kẽ và thận trọng khi xây dựng các ước tính kế toán

Có thể đánh giá tìm hiểu về các nhà quản lý thông qua các câu hỏi:

+ Họ có tuân thủ nguyên tắc đạo đức trong kinh doanh không?

+ Họ chỉ chấp nhận rủi ro kinh doanh sau khi đã nghiên cứu kỹ các phương án kinh doanh không?

+ Họ có duy trì mối liên hệ thường xuyên với những người quản lý bộ phận hay không?

+ Họ có thận trọng trong việc trình bày và công bố báo cáo tài chính không?

+ Hội đồng quản trị có chủ động và độc lập với Ban giám đốc không? Có nhận được các thông tin thường xuyên và đầy đủ không? …

- Cơ cấu tổ chức: Việc thiết lập một cơ cấu tổ chức thích hợp gồm việc xem xét,

cân nhắc các vấn đề chính về quyền hạn, trách nhiệm và các kênh báo cáo phù hợp Sự phù hợp của cơ cấu tổ chức phụ thuộc một phần vào quy mô và đặc điểm hoạt động của

đơn vị

Những nguyên tắc thông thường trong việc bố trí cơ cấu tổ chức gồm:

+ Rõ ràng về chức năng nhiệm vụ và thiết lập sự điều hành, kiểm soát trên toàn bộ hoạt động của đơn vị, không bỏ sót bất cứ bộ phận nào không chịu sự kiểm soát, nhưng cũng không có sự chồng chéo giữa các bộ phận