CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN về KIỂM TOÁN KIỂM TOÁN căn bản

Đối tượng của kiểm toán Nhà nước là việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công và các hoạt động có liên quan đến việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công của đơn vị đượ

1

CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN

MỤC TIÊU CỦA CHƯƠNG

Trên cơ sở nhận thức vị trí của kiểm toán trong hệ thống quản lý và quá trình phát triển của kiểm toán, mục tiêu của chương là:

- Xác định chính xác bản chất, chức năng và ý nghĩa của kiểm toán trong quản

lý

- Xác định được mục tiêu và phạm vi của kiểm toán

- Từ bản chất, chức năng của kiểm toán cần cụ thể hóa vào các dạng kiểm toán khác nhau qua việc phân loại kiểm toán theo đối tượng và theo chức năng

- Xác định được đối tượng chung và đối tượng cụ thể của kiểm toán: Với tư cách

là một môn khoa học độc lập và một nghề nghiệp được thừa nhận trong nền kinh tế thị trường – kiểm toán có đối tượng riêng và phương pháp riêng, khác biệt đối tượng và phương pháp của các môn khoa học và các ngành nghề khác

- Nhận biết được các sai sót cơ bản trong quá trình kiểm toán BCTC của kiểm toán viên, phân tích được ảnh hưởng của các sai sót đó đến BCTC và lập được các bút toán điều chỉnh đúng theo quy định

1.1 Sự hình thành và phát triển của kiểm toán

1.1.1 Kiểm tra, một chức năng của quản lý

Để nghiên cứu sự ra đời của kiểm toán, chúng ta bắt đầu nghiên cứu chức năng tự kiểm tra, kiểm soát của hoạt động quản lý Trong giai đoạn đầu chức năng kiểm tra của quản lý đáp ứng được nhu cầu thông tin cho quản lý Nhưng khi nền kinh tế thị trường phát triển, chức năng kiểm tra của quản lý bộc lộ những hạn chế, không đáp ứng được nhu cầu thông tin cho quản lý Điều đó đòi hỏi kiểm tra phải có sự thay đổi, đổi mới để

có thể phù hợp và thích ứng với đòi hỏi của nền kinh tế Hoạt động kiểm tra độc lập ra đời

là cơ sở và tiền đề của hoạt động kiểm toán ngày nay

Quản lý là một quá trình định hướng và tổ chức thực hiện trên cơ sở các nguồn lực xác định nhằm đạt được kết quả cao nhất Trong giai đoạn định hướng, quản lý phải dự báo được các nguồn lực và mục tiêu mà tổ chức phải đạt được Trên cơ sở dự báo, phải thực hiện việc kiểm tra, đánh giá các nguồn lực, các mục tiêu của mình Các nguồn lực phải đảm bảo để các hoạt động được diễn ra theo mục tiêu đã xác định Trên cơ sở các nguồn lực và mục tiêu, quản lý phải thực hiện việc xây dựng các chương trình, kế hoạch, đồng thời phải kiểm tra, đánh giá các chương trình, kế hoạch đã được xây dựng, tiến hành xây dựng các phương án, lựa chọn phương án tối ưu và ra quyết định thực hiện

2

Trong giai đoạn tổ chức thực hiện, quản lý phải phân bổ các nguồn lực theo phương án tối ưu đã lựa chọn Đồng thời, phải thường xuyên kiểm tra, đánh giá diễn biến các quá trình, kết quả của các hoạt động để có những điều chỉnh kịp thời, phù hợp và có hiệu quả nhằm đạt được kết quả cao nhất

Qua việc nghiên cứu khái quát một số nội dung của quản lý, có thể thấy rằng, kiểm tra không phải là một giai đoạn hay một quá trình của quản lý mà nó đan xen trong các giai đoạn của quá trình quản lý Vì vậy, kiểm tra được quan niệm là một chức năng của quản lý

Hoạt động kiểm tra với tư cách là một chức năng của quản lý phụ thuộc vào các nhân tố khác nhau như phân cấp quản lý, loại hình hoạt động, cơ chế quản lý, tập quán, văn hoá, truyền thống

Về phân cấp quản lý có nhiều mô hình khác nhau song phổ biến thường phân thành quản lý vĩ mô (quản lý nhà nước) và quản lý vi mô (quản lý ở đơn vị cơ sở)

Trong quản lý vĩ mô, việc kiểm tra được chia thành hai mức độ Ở mức độ trực tiếp, Nhà nước trực tiếp kiểm tra các nguồn lực, mục tiêu, các chương trình, kế hoạch, quá trình hoạt động và kết quả Việc kiểm tra trực tiếp thường gắn với tư cách chủ sở hữu của Nhà nước Chẳng hạn, Nhà nước kiểm tra các nguồn lực, mục tiêu, quá trình kinh doanh cũng như kết quả kinh doanh, tình hình tài chính của các doanh nghiệp Nhà nước, các ngân hàng thương mại quốc doanh Ở mức độ gián tiếp, Nhà nước có thể sử dụng kết quả kiểm tra của các tổ chức kiểm tra độc lập, các chuyên gia để thực hiện quản lý, điều tiết vĩ mô nền kinh tế, hoặc tham gia đầu tư hay tham gia với tư cách là một khách hàng

Trong quản lý vi mô, để đảm bảo các hoạt động, các quá trình diễn ra theo đúng mục tiêu, kế hoạch và phương án, các đơn vị phải tự thực hiện kiểm tra, rà soát đánh giá đối với các lĩnh vực hoạt động của mình như kiểm tra, rà soát lại các nguồn lực, xác định lại các mục tiêu, kế hoạch, các quá trình, kết quả

Về loại hình hoạt động cũng có nhiều tiêu thức để phân chia nhưng theo mục tiêu của hoạt động có thể phân chia thành hai hoạt động là hoạt động kinh doanh và hoạt động

sự nghiệp

Hoạt động kinh doanh có mục tiêu là lợi nhuận Kiểm tra với tư cách là một chức năng của quản lý phải thực hiện kiểm tra, đánh giá hiệu quả sử dụng vốn, lao động, tài nguyên Đối với hoạt động sự nghiệp, mục tiêu chủ yếu hoàn thành các nhiệm vụ kinh tế, chính trị, xã hội trên cơ sở sử dụng tiết kiệm các nguồn kinh phí, các nguồn vốn cho việc thực hiện các nhiệm vụ đó Chính vì vậy, kiểm tra phải hướng đến tình hình thực hiện (mức độ hoàn thành) các nhiệm vụ và tình hình, kết quả sử dụng tiết kiệm các nguồn kinh phí Các yếu tố văn hoá, truyền thống, tập quán cũng có ảnh hưởng đến quá trình kiểm tra

Từ tất cả các phân tích trên, có thể đi đến một số kết luận:

3

Thứ nhất: Hoạt động kiểm tra gắn liền với quản lý Quản lý gắn liền với cơ chế quản lý kinh tế, với các điều kiện kinh tế, xã hội cụ thể Khi cơ chế quản lý thay đổi, các điều kiện kinh tế xã hội thay đổi thì hoạt động kiểm tra phải có sự thay đổi theo

Thứ hai: Hoạt động kiểm tra nảy sinh và phát triển từ chính nhu cầu thông tin cho quản lý Trong giai đoạn đầu, khi nhu cầu thông tin cho quản lý chưa nhiều, chưa phức tạp, kiểm tra được thực hiện đồng thời với các chức năng quản lý khác trên cùng một bộ máy thống nhất Ngược lại, khi nhu cầu thông tin cho quản lý đòi hỏi ngày một cao (thông tin phải trung thực, phải đảm bảo độ tin cậy cao) thì hoạt động kiểm tra phải có sự thay đổi, phải được tách ra thành một hoạt động độc lập và phải có các phương pháp kỹ thuật chuyên môn riêng biệt Đó chính là cơ sở, là tiền đề cho sự ra đời, tồn tại và phát

triển của hoạt động kiểm toán

1.1.2 Kiểm tra kế toán trong hoạt động tài chính

Hoạt động tài chính là hoạt động dùng tiền để giải quyết các mối quan hệ kinh tế trong kinh doanh, trong đầu tư, trong thanh toán nhằm đạt được các kết quả cao nhất Hoạt động tài chính gắn liền với mọi hoạt động không phân biệt lĩnh vực (sản xuất, thương mại, dịch vụ), không phân biệt sở hữu (sở hữu tư nhân hay sở hữu nhà nước), không phân biệt loại hình hoạt động (hoạt động kinh doanh hay hoạt động sự nghiệp) Trong khi đó, kế toán tài chính phản ánh hoạt động tài chính bằng một hệ thống thông tin từ chứng từ kế toán đến tài khoản, tính giá, tổng hợp cân đối kế toán

Một trong những đặc trưng cơ bản của kế toán là gắn chặt hai chức năng thông tin

và kiểm tra không chỉ trên cả chu trình kế toán mà ngay trên từng yếu tố của chu trình kế toán Chu trình kế toán bao gồm bốn yếu tố: chứng từ kế toán, đối ứng tài khoản, tính giá, tổng hợp – cân đối kế toán

Chứng từ kế toán không phải chỉ là phương pháp truyền tin mà còn là minh chứng pháp lý cho sự hình thành các nghiệp vụ kinh tế Chẳng hạn, chứng từ bán hàng là Hoá đơn Giá trị gia tăng do doanh nghiệp bán lập là tài liệu cung cấp về nghiệp vụ bán hàng

đã xảy ra Thông qua các Hoá đơn Giá trị gia tăng bán hàng, có thể có những thông tin về

số lượng các nghiệp vụ, quy mô (doanh thu) của các nghiệp vụ bán hàng Mặt khác, để kiểm tra tính có thật của các khoản doanh thu, thì các khoản doanh thu được ghi trên sổ phải được chứng minh bởi các Hoá đơn hợp lý, hợp lệ tương ứng

Đối ứng tài khoản không chỉ là phương pháp phân loại, phản ánh sự vận động của tài sản mà còn là phương pháp kiểm tra những quan hệ cân đối cụ thể Thông qua các quan hệ đối ứng trong các định khoản (phức tạp hay giản đơn), có thể kiểm tra tính cân đối cụ thể Tổng phát sinh nợ và phát sinh có trong một quan hệ định khoản phải bằng nhau Đây là vấn đề có tính bản chất của đối ứng tài khoản cũng như của kế toán

Tính giá không chỉ là phương pháp tổng hợp số tiền hoặc chi phí phải trả cho việc hình thành một tài sản hay hoàn thành một khối lượng công việc (dịch vụ) mà còn là

về tiền các chỉ tiêu như doanh thu, hàng tồn kho

Chức năng tự kiểm tra của kế toán về cơ bản trong giai đoạn đầu đã đáp ứng và thoả mãn nhu cầu thông tin cho quản lý Tuy nhiên, dù có những ưu điểm song nó vẫn có những hạn chế nhất định

Trước hết, thông tin kế toán tài chính chỉ tạo được niềm tin cho một số đối tượng nhất định như các kế toán viên (những người trực tiếp thực hiện) và các nhà quản lý đơn

vị am hiểu kế toán Rõ ràng, khi thông tin kế toán là mối quan tâm của nhiều chủ thể khác nhau thì việc chỉ dừng lại ở mức độ thoả mãn cho hai đối tượng trên đã không đáp ứng được cho rất nhiều chủ thể có nhu cầu như: các nhà đầu tư, các ngân hàng, tổ chức tín dụng, các nhà cung cấp, khách hàng

Mặt khác, có một khoảng cách (sự cách biệt – sự khác nhau) giữa thông tin tài chính khách quan (thông tin tài chính phát ra như bản chất khách quan vốn có) với thông tin tài chính thu nhận được của kế toán (thông qua các phương pháp kế toán) Điều này dẫn đến kế toán tài chính không cung cấp được một bức tranh toàn diện, đầy đủ và chính xác về tình hình tài chính của đơn vị Các nguyên nhân cụ thể của tình trạng này là:

+ Các báo cáo tài chính chỉ phản ánh các sự kiện mà nó đo lường được bằng tiền (tài chính) Như vậy, những sự kiện quan trọng có tính quyết định đến sự tồn tại và phát triển của nền kinh tế thị trường nhưng không đo lường được bằng tiền sẽ không được kế

+ Kế toán viên có một số quyền rộng rãi trong việc lựa chọn các phương pháp kế toán Sự vận dụng chủ quan dẫn đến số liệu kế toán có sự khác biệt khi áp dụng

+ Nhiều số liệu của kế toán là ước tính Ví dụ: thời gian trích khấu hao, thời gian phân bổ công cụ, dụng cụ, mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang…

Cuối cùng, sự khác biệt giữa chuẩn mực, chế độ kế toán giữa các quốc gia, sự hạn chế về trình độ kế toán viên, các phương tiện thu thập, xử lý thông tin kế toán giữa các

1.1.3 Quá trình phát triển của kiểm toán

Kiểm toán ra đời vào khoảng thế kỷ thứ ba trước công nguyên (hơn 2.300 năm), gắn với nền văn minh Ai Cập và La Mã cổ đại Biểu hiện của kiểm toán cổ điển là những người làm kế toán đọc to những số liệu, tài liệu kế toán được ghi chép cho một bên thứ ba độc lập, có chuyên môn nghe và sau đó chứng thực Từ “audit” ngày nay trong tiếng anh (Có nghĩa là kiểm toán) có gốc từ la tinh “audire” (có nghĩa là nghe)

Lịch sử phát triển của kiểm toán trên thế giới cũng như ở Việt Nam chứng minh rằng: Khi nền kinh tế thị trường phát triển và đạt đến mức độ cao, của cải dư thừa nhiều, hoạt động kế toán ngày càng mở rộng và phức tạp thì hoạt động kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán độc lập càng phát triển và đó là đòi hỏi tất yếu của nền kinh tế Ở Việt Nam, chỉ khi chuyển đổi sang cơ chế thị trường hoạt động kiểm toán mới phát triển một cách nhanh chóng Nền kinh tế thị trường càng phát triển thì hoạt động kiểm toán cũng càng phát triển

Ở Mỹ, năm 1934, Uỷ ban chứng khoán Hoa Kỳ (SEC) được thành lập và quy chế kiểm toán độc lập bắt đầu có hiệu lực, đồng thời các trường đào tạo về kế toán viên công chứng (AICPA) được thành lập đã quy định mẫu biểu của các báo cáo của kế toán viên công chứng (Khái niệm kế toán viên công chứng ở Mỹ (CPA) tương đương với kiểm toán độc lập ở Việt Nam) Năm 1941, trường đào tạo về kiểm toán viên nội bộ (IIA) được thành lập cũng công bố xác định chính thức về chức năng của kiểm toán nội bộ Từ năm

1950, nghiệp vụ ngoại kiểm được bổ sung liên tục về cấu trúc, phương pháp và kỹ thuật Đồng thời, hoạt động nội kiểm cũng vượt quá giới hạn là lĩnh vực tài chính kế toán mở rộng sang việc đối soát và đánh giá cả hệ thống quản lý của doanh nghiệp Trong những năm này, ở lĩnh vực công cộng có khá nhiều tổ chức kiểm toán của chính phủ trong các lĩnh vực quân đội, hành chính, và các xí nghiệp công với tổ chức quan trọng nhất là Văn phòng Tổng Kế toán trưởng (General Accouting Office – GAO) nay là văn phòng giải trình trách nhiệm (Government Accountablity Office) đã có vai trò quyết định trong việc mở rộng địa bàn kiểm toán Việc công bố các chuẩn mực của GAO vào năm 1972 (và rà soát lại năm 1981) một mặt khẳng định lợi ích kiểm toán trong khu vực phi thương mại và mặt khác đã khẳng định quan điểm và phương pháp mới để đánh giá hiệu quả của các nghiệp vụ phi thương mại

Ở Pháp, kiểm toán nội bộ đã xuất hiện chính thức vào những năm 60 của thế kỷ

XX Năm 1965, đã thành lập Hội Kiểm toán viên nội bộ của Pháp, sau đó trở thành Viện

6

nghiên cứu Kiểm toán viên và kiểm soát nội bộ của Pháp (IFACI) vào năm 1973 Việc kiểm tra bên ngoài do những người chuyên nghiệp đảm nhận một cách độc lập đã được xác định trong đạo luật về các công ty thương mại ngày 24/07/1966 Đối với khu vực công cộng, lúc đầu công việc tổ chức kiểm toán nằm trong Ủy ban đối chiếu tài khoản của các xí nghiệp công Từ năm 1976, Toà Thẩm kế đã được Đạo luật Tài chính sửa đổi ngày 22/06/1976 giao việc đối chiếu các tài khoản và quản lý các xí nghiệp công cộng

Ở giai đoạn mới hình thành, kiểm toán độc lập được cung cấp bởi một nhóm kiểm toán viên hoặc một văn phòng kiểm toán độc lập Nhưng do sự phát triển hội nhập kinh tế quốc tế hiện nay, khả năng cạnh tranh của những mô hình này bộc lộ nhiều hạn chế nên dần được chuyển sang sát nhập và hình thành những tổ chức, tập đoàn lớn, có đủ tiềm lực tài chính và sức cạnh tranh Về quy trình và phương pháp kỹ thuật kiểm toán cũng có sự phát triển Từ kiểm toán cổ điển theo chủ quan truyền thống sang xây dựng thành quy trình kiểm toán chặt chẽ; Từ kiểm toán toàn diện sang kiểm toán chọn mẫu, dựa vào kiểm soát nội bộ để thực hiện kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của nó đến khối lượng công việc kiểm toán và áp dụng phương pháp kiểm toán phù hợp Từ sự xét đoán chủ quan sang xét đoán nghề nghiệp khách quan; Từ kiểm toán theo phương pháp truyền thống sang kiểm toán theo phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro,… Về phạm vi kiểm toán cũng được mở rộng dần từ kiểm toán BCTC sang kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hoạt động nhằm đánh giá tính tuân thủ, tính hiệu quả, tính hiệu lực của hoạt động; Chức năng của kiểm toán cũng được mở rộng ngoài xác nhận còn có tư vấn, trình bày ý kiến trong tương lai

Ở Việt Nam, trước năm 1975, ở miền Nam nước ta cũng đã có hoạt động kiểm toán độc lập dưới hình thức các văn phòng kế toán với các giám định viên kế toán và cả những văn phòng kiểm toán nước ngoài như SGV, Arthur Andersen Sau thống nhất đất nước 1975, kiểm toán độc lập không còn tồn tại trong cơ chế kế hoạch hoá tập trung Thời kỳ này hoạt động kiểm tra được tổ chức phù hợp với cơ chế Nhà nước với tư cách

là người quản lý vĩ mô, đồng thời là chủ sở hữu đã nắm trong tay toàn bộ công tác kế toán và kiểm tra nói chung Kiểm soát nội bộ chủ yếu được thực hiện thông qua tự kiểm tra của kế toán; kiểm tra của nhà nước chủ yếu được thực hiện thông qua xét duyệt hoàn thành kế hoạch, xét duyệt quyết toán và thanh tra theo vụ việc

Từ khi chuyển đổi sang nền kinh tế thị trường theo định hướng XHCN(12/1986), với chủ trương đa phương hóa đầu tư, đa dạng hóa các loại hình sở hữu, đã đặt ra những yêu cầu cấp thiết về kiểm toán đặc biệt là kiểm toán độc lập Từ đó, các công ty kiểm toán đã lần lượt ra đời Đầu tiên là 2 công ty kiểm toán: Công ty Kiểm toán Việt Nam VACO và Công ty dịch vụ kế toán ASC (Hiện nay là AASC) được Bộ tài chính ký quyết định thành lập ngày 13/05/1991 Cũng trong năm 1991 công ty kiểm toán nước ngoài đầu tiên tại Việt Nam là Ernst & Young được chấp nhận đặt văn phòng và hoạt động tại Việt Nam Nhu cầu kiểm toán của các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, các tổ chức tín

7

dụng, các công ty niêm yết,… là khách quan và ngày càng tăng Do đó các công ty kiểm toán đã phát triển rất nhanh chóng cả về chất lượng, quy mô và số lượng với sự xuất hiện của các công ty kiểm toán hàng đầu thế giới (big 4) và hàng loạt các công ty kiểm toán dưới nhiều loại hình khác nhau (Công ty TNHH, doanh nghiệp tư nhân, công ty hợp danh

và các chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam) Hoạt động kiểm toán độc lập cũng ngày càng phát triển, với số khách thể được kiểm toán bắt buộc ngày càng được mở rộng được thể hiện trong nghị định 07/1994/CP ngày 29/1/1994 của Chính phủ, đến nghị định 105/2004/NĐ-CP về Kiểm toán độc lập và Nghị định 133/2005/NĐ-CP về sửa đổi, bổ sung Nghị định 105/2004/NĐ-CP và hiện nay là Luật kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 của Quốc Hội có hiệu lực từ 1/1/2012 Luật kiểm toán độc lập đã quy định rõ nguyên tắc, điều kiện, phạm vi, hình thức hoạt động kiểm toán độc lập; quyền, nghĩa vụ của kiểm toán viên hành nghề, doanh nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam và đơn vị được kiểm toán

Về kiểm toán nhà nước: hoạt động kiểm toán nhà nước đầu tiên xuất hiện dưới hình thức hoạt động giám sát của Chính phủ Kiểm toán Nhà nước được công nhận năm

1994 khi Kiểm toán Nhà nước Việt Nam chính thức được thành lập theo Nghị định số 70/CP ngày 11/07/1994 và được thay thế bởi Nghị định số 93/2003/NĐ-CP Luật Kiểm toán Nhà nước năm 2005 số 37/2005/QH11 được Quốc hội ban hành và có hiệu lực từ 1/1/2006 sau đó được thay thế bởi Luật Kiểm toán Nhà nước số 81/2015/QH13 có hiệu lực thi hành từ ngày 1/1/2016 quy định rõ về chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn, tổ chức và hoạt động của Kiểm toán nhà nước; nhiệm vụ, quyền hạn của Tổng Kiểm toán nhà nước; nhiệm vụ, quyền hạn của Kiểm toán viên nhà nước; quyền hạn và trách nhiệm của cơ quan, tổ chức, cá nhân có liên quan đối với hoạt động kiểm toán nhà nước Kiểm toán Nhà nước là cơ quan chuyên môn do Quốc hội thành lập và hoạt động độc lập chỉ tuân theo pháp luật Đối tượng của kiểm toán Nhà nước là việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công và các hoạt động có liên quan đến việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công của đơn vị được kiểm toán với nội dung kiểm toán gồm cả kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động

Về kiểm toán nội bộ: Ngày 28/10/1997, Bộ tài chính thay mặt Chính phủ xây dựng

và ban hành quy chế kiểm toán nội bộ áp dụng cho các doanh nghiệp Nhà nước Đến nay, kiểm toán nội bộ đã được quy định rõ ràng về công tác kiểm toán nội bộ trong các cơ quan nhà nước, đơn vị sự nghiệp công lập và các doanh nghiệp trong Nghị định 05//2019/NĐ-CP có hiệu lực từ 01/04/2019

1.1.4 Khái niệm về kiểm toán

Để đưa ra được khái niệm chung nhất về kiểm toán ta cần nghiên cứu bản chất của kiểm toán qua nghiên cứu các quan điểm về kiểm toán từ quan điểm truyền thống về kiểm toán, quan điểm gắn kiểm toán với sự phát triển của nền kinh tế thị trường, quan

8

điểm hiện đại về kiểm toán và từ các nhận xét, kết luận về những yếu tố cơ bản, đặc trưng

của kiểm toán để có thể đưa ra được khái niệm chung nhất về kiểm toán

1.1.4.1 Theo quan điểm thứ 1: Quan điểm truyền thống - Kiểm toán đồng nghĩa với kiểm tra kế toán

Theo quan điểm truyền thống, kiểm toán được đồng nghĩa với kiểm tra kế toán, một chức năng của bản thân kế toán, một thuộc tính cố hữu của kế toán Nội dung của hoạt động này là rà soát các thông tin kế toán từ chứng từ kế toán đến tổng hợp cân đối

kế toán Quan niệm này chỉ phù hợp với nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung Chuyển sang nền kinh tế thị trường với sự tồn tại của các doanh nghiệp thuộc các thành phần kinh tế và

sở hữu khác nhau, sự kiểm tra của Nhà nước bằng kế hoạch, bằng kiểm tra trực tiếp không thực hiện được với các thành phần kinh tế ngoài quốc doanh, với các nhà đầu tư nước ngoài,… Đồng thời những người quan tâm đến thông tin kế toán không chỉ có Nhà nước, nhà quản trị doanh nghiệp mà còn cả những nhà đầu tư, ngân hàng, tổ chức tín dụng, các đối tác, người lao động,….và họ cần có niềm tin vào các thông tin này Trong điều kiện đó hoạt động kiểm tra kế toán không đảm bảo, đáp ứng được nhu cầu thông tin cho các đối tượng quản lý Thực tiễn đó đòi hỏi phải có những hình thức kiểm tra tốt hơn, khách quan và trung thực hơn, đảm bảo mang lại sự tin cậy về các thông tin cho các chủ thể sử dụng Vì vậy, việc tách kiểm toán ra khỏi các hoạt động kế toán và hình thành một môn khoa học kiểm toán độc lập có đối tượng riêng và phương pháp riêng là một tất yếu khách quan

1.1.4.2 Theo quan điểm thứ hai: Kiểm toán phát sinh cùng thời với cơ chế thị trường

Theo quan điểm này, kiểm toán được hiểu theo đúng thời cuộc phát sinh của nó và theo cơ chế thị trường Các định nghĩa được dẫn ra bao gồm định nghĩa về kiểm toán của Vương quốc Anh, Cộng hoà Pháp, Hiệp hội kiểm toán Hoa Kỳ

Theo định nghĩa về kiểm toán của Vương quốc Anh:

"Kiểm toán là sự kiểm tra độc lập và sự bày tỏ ý kiến về những báo cáo tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán viên được bổ nhiệm để thực hiện các công việc đó theo đúng với các nghĩa vụ pháp định có liên quan"

Theo quan điểm về kiểm toán của Hiệp hội kiểm toán Hoa Kỳ:

"Kiểm toán là một quá trình các chuyên gia độc lập, có thẩm quyền, có kỹ năng nghiệp vụ thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin có thể định lượng của một đơn vị cụ thể nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã được thiết lập"

Theo quan điểm về kiểm toán của Cộng hoà Pháp:

" Kiểm toán là việc nghiên cứu và kiểm tra các tài khoản niên độ của một tổ chức

do một người độc lập , đủ danh nghĩa gọi là kiểm toán viên tiến hành để khẳng định rằng

9

những tài khoản đó phản ánh đúng đắn tình hình tài chính thực tế không che dấu sự gian lận và chúng được trình bày theo mẫu chính thức của luật định"

Có thể thấy cả ba định nghĩa trên đều bao gồm 5 yếu tố cơ bản:

- Chức năng của kiểm toán là xác minh (thu thập, kiểm tra, nghiên cứu kiểm tra)

và bày tỏ ý kiến (xác nhận và báo cáo, khẳng định)

- Đối tượng trực tiếp: các bảng khai tài chính (báo cáo tài chính, tài khoản niên

độ, thông tin định lượng)

- Khách thể kiểm toán: Các đơn vị, tổ chức, các bộ phận, cá nhân

- Người thực hiện hoạt động kiểm toán: Kiểm toán viên

- Cơ sở thực hiện kiểm toán: Luật pháp, chuẩn mực

Kết luận: Cả ba định nghĩa đã nêu khá đầy đủ các đặc trưng của kiểm toán nhưng

cả ba định nghĩa này chủ yếu tập trung vào kiểm toán báo cáo tài chính mà đối tượng trực tiếp là các Báo cáo tài chính

1.1.4.3 Theo quan điểm mới (hiện đại) về kiểm toán

Trong quá trình phát triển, kiểm toán ngày càng mở rộng về lĩnh vực kiểm toán Không chỉ kiểm toán các báo cáo tài chính hay tài liệu kế toán mà còn kiểm toán ở nhiều lĩnh vực khác nhau, có thể quy về bốn lĩnh vực chủ yếu là kiểm toán thông tin, kiểm toán tính quy tắc, kiểm toán hiệu quả, kiểm toán hiệu năng

Kiểm toán thông tin: Là loại kiểm toán hướng vào việc đánh giá tính trung thực và hợp pháp của tài liệu (thông tin), làm cơ sở pháp lý cho việc giải quyết các mối quan hệ

về kinh tế và tạo niềm tin cho những người quan tâm

Kiểm toán tính quy tắc: Là loại kiểm toán hướng vào việc đánh giá tình hình thực hiện các chính sách, chế độ, luật pháp của nhà nước, các cơ chế chính sách của cơ quan cấp trên, cơ quan chủ quản đặc biệt là trong lĩnh vực tài chính

Kiểm toán hiệu quả: Là loại kiểm toán hướng vào việc đánh giá hiệu quả sử dụng các nguồn lực (vốn, lao động, tài nguyên) của các đơn vị Kiểm toán hiệu quả sử dụng chủ yếu trong các đơn vị kinh doanh có mục tiêu là lợi nhuận

Kiểm toán hiệu năng: Là loại kiểm toán hướng vào việc đánh giá tình hình thực hiện các nhiệm vụ chính trị – xã hội, việc thực hiện các mục tiêu của đơn vị và việc sử dụng các nguồn kinh phí, các nguồn vốn cho việc thực hiện các nhiệm vụ đó

Ba quan điểm trên mặc dù khác nhau nhưng không mâu thuẫn nhau mà phù hợp với lịch sử phát triển của kiểm toán, phù hợp với cơ chế quản lý từng thời kỳ

Trong sự nghiệp nghiên cứu khoa học trong lĩnh vực kiểm toán này, hai nhà khoa học nổi tiếng của Mỹ đó là Alvin A.Aen của trường đại học tổng hợp Missigan và James K.Loebbecker của trường đại học Utah đã nêu một định nghĩa chung về kiểm toán và có

sự điều chỉnh cho phù hợp với quá trình phát triển của kiểm toán: “Kiểm toán là quá trình

10

các chuyên gia độc lập, có năng lực thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin cần kiểm toán của một đơn vị cụ thể, nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã được thiết lập”

Các thuật ngữ trong khái niệm này được hiểu như sau:

- Các chuyên gia độc lập và có năng lực:

Các chuyên gia này có thể là kiểm toán viên độc lập, kiểm toán viên nhà nước, kiểm toán viên nội bộ tuy có thể có những đặc điểm khác nhau, song các kiểm toán viên phải là những người độc lập, có năng lực phù hợp với mỗi cuộc kiểm toán:

+ Về tính độc lập: Kiểm toán viên phải đảm bảo tính độc lập trên hai mặt là độc lập đối với đơn vị được kiểm toán hay với ban lãnh đạo của đơn vị được kiểm toán (độc lập về hình thức) và độc lập về chuyên môn (độc lập về mặt tư tưởng) Kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán phải tự tin và chủ động về mặt kiến thức chuyên môn, kinh nghiệm thực tiễn và sự xét đoán nghề nghiệp của mình Sự độc lập của kiểm toán viên đảm bảo cho kiểm toán viên trong việc đưa ra ý kiến kiểm toán mà không chịu tác động của bất kỳ yếu tố nào Sự độc lập giúp kiểm toán viên gia tăng tính chính trực, khách quan và duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp Tính độc lập của kiểm toán viên có sự khác nhau giữa kiểm toán viên Nhà nước, kiểm toán viên nội bộ và kiểm toán viên độc lập

+ Về năng lực: Các kiểm toán viên phải là những người đạt được trình độ, khả năng nhất định về lý thuyết và thực tiễn; có đạo đức nghề nghiệp; tôn trọng pháp luật và các chuẩn mực nghề nghiệp Đối với mỗi lọi hình kiểm toán viên khác nhau: Kiểm toán viên độc lập, kiểm toán viên nhà nước hay kiểm toán viên nội bộ có những yêu cầu về năng lực, trình độ ở mức độ khác nhau và đều được quy định rất rõ trong các văn bản pháp quy

- Thu thập và đánh giá các bằng chứng:

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên cần sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán để thu thập và đánh giá các bằng chứng làm cơ sở cho ý kiến, kết luận của mình

Theo CM 200- Đoạn 13: Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do

kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thông tin này, kiểm toán viên đưa ra kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm toán Bằng chứng kiểm toán bao gồm những tài liệu, thông tin chứa đựng trong các tài liệu, sổ kế toán, kể

cả báo cáo tài chính và những tài liệu, thông tin khác.Bằng chứng kiểm toán phải đảm bảo tính đầy đủ và tính thích hợp:

+ Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán: Là tiêu chuẩn đánh giá về số lượng bằng chứng kiểm toán Số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập chịu ảnh hưởng bởi

- Các thông tin cần kiểm toán của 1 đơn vị:

Các thông tin có được kiểm toán bao gồm cả các thông tin có thể định lượng được

và những thông tin không định lượng được nhưng đủ sức thuyết phục kiểm toán viên đưa

ra kết luận

+ Thông tin có thể định lượng được gồm: Các thông tin tài chính phản ánh trên các báo cáo tài chính của đơn vị và các thông tin khác như thông tin về kế hoạch, định mức,

dự toán, diện tích, công suất,…

+ Thông tin không định lượng được như: Tình hình khả quan; sự chuyển biến tốt xấu; tính hiệu lực trong việc thi hành các nhiệm vụ đươc giao; hiệu quả về mặt xã hội, chính trị; tốc độ phát triển nhanh chậm; tiềm năng cao, thấp; tương lai tốt, xấu; …

- Các chuẩn mực đã được xây dựng và thiết lập:

Các chuẩn mực này là các quy phạm có tính chất nghề nghiệp, các tiêu chuẩn quy định nó là cơ sở để đánh giá thông tin Có 2 loại chuẩn mực:

+ Các văn bản, các quy định có tính pháp luật và pháp quy của mọi lĩnh vực

+ Các quy định có tính chất nội bộ của từng đơn vị, loại này có tính chủ quan cao nên kiểm toán viên cần phải thẩm định lại tính hợp pháp của các quy định nội bộ này

- Đơn vị được kiểm toán: Đơn vị được kiểm toán được gọi là khách thể kiểm

toán Đây có thể là một pháp nhân độc lập, một thể nhân, một đơn vị phụ thuộc, một bộ

phận, một tỉnh, thành

- Báo cáo kết quả: Được thể hiện dưới dạng báo cáo kiểm toán và thư quản lý Đây là sản phẩm cuối cùng của một cuộc kiểm toán thể hiện ý kiến, nhận xét kết luận cuối cùng của kiểm toán viên về thông tin được kiểm toán

Theo CM 700- Đoạn A1: Báo cáo kiểm toán bằng văn bản bao gồm cả các báo cáo phát hành dưới dạng in ra giấy và bằng các phương tiện điện tử (nếu có)

Từ các quan điểm về kiểm toán như đã phân tích ở trên ta có thể khái quát khái niệm Kiểm toán như sau:

“Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động cần được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán do các kiểm toán viên có trình

độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực”

12

1.2 Chức năng của kiểm toán

Kiểm toán có hai chức năng cơ bản là chức năng xác minh và chức năng bày tỏ ý kiến

1.2.1 Chức năng xác minh

Chức năng xác minh nhằm khẳng định mức độ trung thực của các tài liệu, tính hợp pháp, tính pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các bản khai tài chính

Chức năng này thường hướng tới hai nội dung cơ bản là:

+ Tính trung thực của các con số được trình bày ở trên các chứng từ, tài liệu, báo cáo tài chính…

+ Tính hợp pháp của các biểu mẫu, của trình tự lập và luân chuyển của các biểu mẫu

Chức năng xác minh hay chính là việc kiểm tra và xác nhận Kiểm tra và xác nhận

là hình thức kiểm tra sau khi các hoạt động tài chính đã diễn ra hay nói cách khác là kiểm tra số liệu, các thông tin tài chính đã xảy ra trong quá khứ nhằm xác nhận tính đúng đắn, hợp pháp của tài liệu và số liệu kế toán, báo cáo quyết toán của các cơ quan, đơn vị kinh

tế, các đoàn thể và các bên liên quan

Trong thời kỳ đầu, chức năng này của kiểm toán cổ điển được thể hiện dưới dạng

“chứng thực” các bản khai tài chính Hiện nay, trong chuẩn mực của kiểm toán tài chính chức năng xác minh này được thể hiện thành “báo cáo kiểm toán” thích ứng với từng tình huống cụ thể

Như vậy, có thể thấy chức năng xác minh của kiểm toán là xem xét và đối chiếu

để đánh giá độ xác thực của thông tin, từ đó góp phần điều chỉnh các hoạt động được xem xét theo hệ thống mục tiêu xác định Đây chính là chức năng cơ bản nhất để kiểm toán ra đời, tồn tại và phát triển

1.2.2 Chức năng bày tỏ ý kiến

Chức năng bày tỏ ý kiến được hiểu rộng là cả kết luận về chất lượng thông tin và

cả pháp lý, tư vấn qua xác minh Kết thúc việc xác minh, dựa vào kết quả thu được và bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên trình bày ý kiến của mình về vấn để được kiểm toán Bày tỏ ý kiến được thể hiện dưới nhiều mức độ và hình thức khác nhau tùy thuộc vào từng loại hình kiểm toán, lĩnh vực kiểm toán, những quy định riêng của mỗi quốc gia

Ở khu vực công cộng, chức năng xác minh và kết luận về chất lượng thông tin là tương tự nhau nhưng kết luận về tính pháp lý và tư vấn là khác nhau Khi chức năng bày

tỏ ý kiến ở mức độ cao, giá trị của các ý kiến của kiểm toán viên là sự phán quyết như một quan tòa

Ví dụ:

13

+ Tòa thẩm kế Cộng hòa Pháp và các nước Tây Âu: Kiểm toán Nhà nước có quyền kiểm tra các tài liệu và tình hình quản lý của các tổ chức sử dụng ngân sách Nhà nước để xác minh tính chính xác và hợp lệ của các tài liệu thu chi và quản lý ngân sách Đồng thời có quyền xét xử như quan tòa bằng các phán quyết của mình

+ Khác với các nước Tây Âu, các nước Bắc Mỹ và nhiều nước ở khu vực Châu Á – Thái Bình Dương chức năng bày tỏ ý kiến lại được thể hiện dưới hình thức tư vấn

Ở khu vực kinh doanh và các dự án ngoài ngân sách nhà nước, ở đây chức năng bày tỏ ý kiến được thực hiện qua phương thức tư vấn chủ yếu dưới hình thức các lời khuyên hay các dự án Do đó nếu sản phẩm của chức năng xác minh hay kết luận về chất lượng thông tin trong trường hợp này là “báo cáo kiểm toán” thì sản phẩm của chức năng

tư vấn là “thư quản lý” Trong thư quản lý kiểm toán viên sẽ đưa ra lời khuyên về các vấn

đề như:

Tư vấn về việc thực hiện các quy tắc kế toán

Tư vấn về hoạch định các chính sách tài chính

Ngoài chức năng tư vấn cho các nhà quản trị doanh nghiệp, ngày nay các công ty kiểm toán còn phát triển lĩnh vực chuyên sâu đặc biệt là trong lĩnh vực tài chính như: Tư vấn về đầu tư, tư vấn về thuế, tư vấn về quản trị rủi ro, tư vấn về kiểm soát

Hình thức bày tỏ ý kiến trong các loại hình kiểm toán cũng có thể khác nhau và có thể khác nhau trong từng cuộc kiểm toán cụ thể

Trong kiểm toán tài chính, các ý kiến của kiểm toán viên được quy định trong chuẩn mực có 2 loại là: Ý kiến kiểm toán dạng chấp nhận toàn phần và ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần trong đó ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần lại chia thành 3 dạng là : “ý kiến kiểm toán ngoại trừ”, “ý kiến kiểm toán trái ngược” và “từ chối đưa ra ý kiến”

Trong kiểm toán hoạt động lại không như vậy, ý kiến của kiểm toán viên còn phải tùy theo từng trường hợp cụ thể và tùy thuộc vào tính chất cũng như là đối tượng được kiểm toán Đặc biệt khi kiểm toán hoạt động đi sâu vào các lĩnh vực hiệu năng, hiệu quả hoạt động thì chức năng bày tỏ ý kiến dạng tư vấn càng có điều kiện phát huy đầy đủ tác dụng trong thực tiễn

1.3 Ý nghĩa và tác dụng của kiểm toán

Trong nền kinh tế thị trường hoạt động kiểm toán đã trở thành nhu cầu tất yếu đối với hoạt động của các tổ chức, đơn vị Kiểm toán luôn đi liền và là sự tiếp nối với hoạt động kế toán Nếu kế toán làm nhiệm vụ tổ chức thu thập, xử lý và cung cấp thông tin, thì kiểm toán chính là sự xác nhận tính khách quan, tính chuẩn xác của thông tin; đồng thời kiểm toán còn đưa ra các thiết kế nhằm hoàn thiện các quy trình quản lý, quy trình tổ chức thông tin nhằm phục vụ có hiệu quả các đối tượng sử dụng thông tin kế toán

14

1.3.1 Kiểm toán tạo niềm tin cho những người quan tâm

Trong cơ chế thị trường, có nhiều người quan tâm đến tình hình tài chính và sự phản ánh của nó trong tài liệu kế toán.Trong thế giới những người quan tâm có thể kể đến là:

 Cơ quan nhà nước cần có thông tin trung thực để điều tiết vĩ mô nền kinh tế trong hệ thống pháp luật

 Các nhà đầu tư cần có tài liệu tin cậy để có hướng đầu tư đúng đắn, tiến hành hướng đầu tư và có tài liệu trung thực để ăn chia, phân phối kết quả đầu tư

 Các nhà quản trị doanh nghiệp và các nhà quản lý khác cần thông tin trung thực và cụ thể về tình hình tài chính, hiệu năng, hiệu quả của các bộ phận

 Khách hàng, nhà cung cấp và những người quan tâm cần thông tin về tình hình tài chính, cơ cấu tài sản, khả năng thanh toán của đơn vị

 Người lao động cũng cần thông tin đáng tin cậy về kết quả kinh doanh, về

ăn chia phân phối và thực hiện chính sách tiền lương bảo hiểm

Tất cả những người quan tâm này đều cần thông tin trung thực nhưng họ không cần và không thể biết hết các kỹ thuật nghiệp vụ của nghề tài chính, kế toán Tự họ khó

có thể tìm hiểu, xác minh được những thông tin đó là trung thực, đáng tin cậy hay không

Do đó, chỉ có kiểm toán mới mang lại cho họ niềm tin vào những xác minh độc lập và khách quan

Có thể nói, việc tạo niềm tin cho những người quan tâm là yếu tố quyết định sự ra đời và phát triển của kiểm toán với tư cách là một hoạt động độc lập

1.3.2 Kiểm toán góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nền nếp tài chính

kế toán

Mọi hoạt động đặc biệt là hoạt động tài chính đều bao gồm những mối quan hệ đa dạng, luôn biến đổi và được cấu thành bởi hàng loạt các nghiệp vụ cụ thể Để hướng các nghiệp vụ này vào mục tiêu giải quyết tốt các quan hệ trên, không chỉ cần có định hướng đúng và thực hiện tốt mà cần phải thường xuyên soát xét việc thực hiện để hướng các nghiệp vụ vào quỹ đạo mong muốn Hơn nữa, chính định hướng và tổ chức cũng chỉ được thực hiện tốt trên cơ sở những bài học rút ra từ soát xét và uốn nắn thường xuyên những lệch lạc trong quá trình thực hiện Thông tin kế toán là sự phản ánh của hoạt động tài chính ngày càng phức tạp và phải xử lý thông tin bằng các phương pháp kỹ thuật rất đặc thù Do đó, không phải ai cũng có thể hiểu hết được các chế độ, chính sách, phương pháp để áp dụng đúng đắn vào công tác kế toán của đơn vị Do đó nhu cầu được hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nền nếp tài chính trong đơn vị là điều rất cần thiết

Có thể nói những nhận xét, tư vấn của kiểm toán viên sẽ góp phần hướng dẫn nghiệp vụ kế toán tài chính cho doanh nghiệp, giúp chủ doanh nghiệp phát hiện những sai

15

sót, lãng phí, vi phạm chế độ kế toán, tài chính để từ đó kịp thời chấn chỉnh, xử lý các sai phạm, củng cố nền nếp tài chính kế toán

1.3.3 Kiểm toán góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý

Rõ ràng kiểm toán không chỉ có chức năng xác minh rõ độ tin cậy của thông tin

mà còn có chức năng tư vấn Chức năng tư vấn này của kiểm toán thể hiện rõ nhất trong kiểm toán hiệu quả và hiệu năng của quản lý Khi các đơn vị được kiểm toán thường xuyên, chức năng tư vấn sẽ phát huy được tác dụng to lớn Trong điều kiện hiện nay, hệ thống pháp lý chưa hoàn chỉnh, kinh nghiệm và chuyên gia quản lý giỏi theo cơ chế thị trường chưa nhiều, cạnh tranh gay gắt, các mối quan hệ về kinh tế ngày càng đa dạng và phức tạp Để ổn định, duy trì kỷ cương, kinh doanh hiệu quả và phát triển đúng hướng, doanh nghiệp cần sử dụng đồng bộ và hiệu quả các công cụ quản lý đặc biệt là kiểm toán Khi việc kiểm toán được tổ chức tốt, doanh nghiệp sẽ có thể tích lũy được kinh nghiệm thực tiễn, là cơ sở cho những bài học trong tương lai

Kiểm toán ra đời là kết quả tất yếu và khách quan của cơ chế thị trường, nó có ý nghĩa to lớn trên nhiều mặt Từ các ý nghĩa và tác dụng của kiểm toán có thể khẳng định kiểm toán là “quan tòa công minh của quá khứ”, là“người dẫn dắt cho hiện tại” và là “cố vấn sáng suốt cho tương lai”

1.4 Mục tiêu và phạm vi của kiểm toán

1.4.1 Mục tiêu kiểm toán

Mục tiêu kiểm toán là cái đích cần đạt tới đồng thời là thước đo kết quả của mỗi cuộc kiểm toán cụ thể

Đối với kiểm toán BCTC: Theo CM 200- Đoạn 3: Mục đích của kiểm toán báo cáo tài chính là làm tăng độ tin cậy của người sử dụng đối với báo cáo tài chính, thông qua việc kiểm toán viên đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài chính có được lập và trình bày trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không

Một cuộc kiểm toán được thực hiện theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, chuẩn mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp có liên quan sẽ giúp kiểm toán viên hình thành ý kiến kiểm toán đó

về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng, trên các khía cạnh trọng yếu hay không

16

- Lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính và trao đổi thông tin theo quy định của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, phù hợp với các phát hiện của kiểm toán viên

Trong đó các thuật ngữ có thể hiểu như sau:

- Khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng: Là khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được Ban Giám đốc và Ban quản trị đơn vị được kiểm toán (trong phạm vi phù hợp) áp dụng trong quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính,

có thể chấp nhận được phù hợp với đặc điểm của đơn vị được kiểm toán và mục đích của báo cáo tài chính, hoặc do yêu cầu của pháp luật và các quy định Thuật ngữ “Khuôn khổ

về trình bày hợp lý” được sử dụng để chỉ khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính

mà trước hết yêu cầu phải tuân thủ các quy định của khuôn khổ đó, và:

+ Thừa nhận rõ ràng hoặc ngầm ẩn rằng, để đạt được sự trình bày hợp lý của báo cáo tài chính, Ban Giám đốc có thể phải thuyết minh nhiều hơn so với các quy định cụ thể của khuôn khổ đó, hoặc;

+ Thừa nhận rõ ràng rằng Ban Giám đốc có thể thực hiện khác với một hoặc một số yêu cầu của khuôn khổ để đạt được mục đích trình bày báo cáo tài chính một cách hợp lý Những trường hợp như vậy được coi là cần thiết chỉ trong một số tình huống rất hãn hữu

Báo cáo tài chính được lập và trình bày theo chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán (doanh nghiệp) Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính được xác định là báo cáo tài chính được lập và trình bày theo khuôn khổ

về trình bày hợp lý

Theo CM 200- Đoạn A21: Để đạt được mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán, trong quá trình lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải sử dụng các mục tiêu quy định trong từng chuẩn mực kiểm toán liên quan, đồng thời phải xem xét mối liên hệ giữa các chuẩn mực kiểm toán để xác định sự cần thiết phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung ngoài các thủ tục mà chuẩn mực kiểm toán yêu cầu để đạt được các mục tiêu đã quy định trong chuẩn mực kiểm toán và đánh giá về tính đầy đủ và thích hợp của các bằng chứng kiểm toán đã thu thập

Có thể khái quát các mục tiêu kiểm toán BCTC cụ thể như sau:

 Xác minh tính có thực: hướng xác minh tính có thật của số tiền trên khoản mục thể hiện một tài sản hay khoản nợ phải thực sự tồn tại tại thời điểm báo cáo hay một nghiệp vụ được ghi chép phải thực sự có xảy ra trong thời kỳ báo cáo

 Xác minh tính đúng đắn trong việc phản ánh quyền và nghĩa vụ: bổ sung cho cam kết về quyền và nghĩa vụ với ý nghĩa xác minh lại quyền sở hữu (hoặc sử dụng lâu dài và được luật định thừa nhận) của tài sản và nghĩa vụ pháp lý đối với các khoản nợ

và vốn

 Xác minh tính đúng đắn trong việc phân loại, trình bày: là hướng xem xét lại việc xác định các bộ phận, nghiệp vụ được đưa vào tài khoản, cùng việc sắp xếp, ghi chép vào các chỉ tiêu và thuyết minh trên các bảng khai tài chính theo bản chất kinh tế của chúng đúng theo các văn bản pháp lý cụ thể đang có hiệu lực

1.4.2 Phạm vi kiểm toán

Phạm vi kiểm toán là giới hạn của một cuộc kiểm toán nhằm đáp ứng yêu cầu

khai thác, thu thập bằng chứng kiểm toán tin cậy, đầy đủ và thích hợp để làm cơ sở cho những ý kiến kết luận của kiểm toán viên về đối tượng được kiểm toán

Thông thường phạm vi kiểm toán phải thỏa mãn mọi yêu cầu mà kiểm toán viên cho là cần thiết để thu thập được bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp.Tuy nhiên trong thực tế có những tình huống có thể dẫn tới sự hạn chế phạm vi kiểm toán đó là khi một phạm vi kiểm toán nào đó mà kiểm toán viên cho là cần thiết nhưng không được phép hoặc không thể sử dụng các kỹ thuật kiểm toán để thu thập được bằng chứng kiểm toán Sự hạn chế này có thể do đơn vị được kiểm toán áp đặt hoặc còn có thể do hoàn cảnh khách quan tạo nên Khi có sự hạn chế về phạm vi kiểm toán, tùy từng trường hợp

để kiểm toán viên đưa ra ý kiến kết luận về đối tượng kiểm toán cho phù hợp

1.5 Phân loại kiểm toán

1.5.1 Phân loại kiểm toán theo chức năng (Theo đối tượng)

1.5.1.1 Kiểm toán hoạt động (Operational Audit)

Kiểm toán hoạt động:(hay còn gọi là kiểm toán nghiệp vụ) là loại hình kiểm toán

để kiểm tra, đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực trong hoạt động của một

bộ phận hay toàn bộ một tổ chức, một đơn vị

Tính kinh tế có nghĩa là tối thiểu hóa chi phí của nguồn lực trong khi vẫn đảm bảo được chất lượng của nguồn lực Nguồn lực cần phải được bố trí đúng thời điểm, với số lượng và chất lượng phù hợp, đồng thời có giá tốt nhất Tính kinh tế quan tâm đến nguồn lực đầu vào

Tính hiệu quả có nghĩa là tối đa hóa đầu ra trên cơ sở các nguồn lực được sử dụng hoặc tối thiểu hóa nguồn lực sử dụng để tạo ra cùng sản phẩm đầu ra Tính hiệu quả quan tâm đến mối quan hệ giữa nguồn lực sử dụng và đầu ra về mặt số lượng, chất lượng và thời gian

18

Tính hiệu lực có nghĩa là việc đạt được các mục tiêu đã định và kết quả dự kiến Đối tượng của kiểm toán hoạt động rất đa dạng, từ việc đánh giá một phương án kinh doanh, một dự án, một quy trình công nghệ, một công trình XDCB, một loại tài sản, thiết bị mới đưa vào hoạt động hay việc luân chuyển chứng từ trong một đơn vị… Trong kiểm toán hoạt động, việc kiểm tra, đánh giá thường vượt khỏi phạm vi công tác kế toán, tài chính mà liên quan đến nhiều lĩnh vực Đồng thời, tính hiệu lực và hiệu quả của quá trình hoạt động rất khó được đánh giá một cách khách quan so với tính tuân thủ và tính trung thực, hợp lý của BCTC Thay vào đó, việc xây dựng các chuẩn mực làm cơ sở đánh giá thông tin có tính định tính trong một cuộc kiểm toán hoạt động là một việc mang nặng tính chủ quan Vì thế, khó có thể đưa ra các chuẩn mực chung cho loại kiểm toán này Kiểm toán hoạt động sử dụng nhiều biện pháp, kỹ năng nghiệp vụ và phân tích, đánh giá khác nhau Tùy thuộc vào đặc điểm từng loại hoạt động trong bối cảnh cụ thể cần phải xây dựng các tiêu chí và thiết lập các tiêu chuẩn đánh giá phù hợp đồng thời được tiến hành theo trình tự riêng phù hợp với từng cuộc kiểm toán

Kết quả của kiểm toán hoạt động có thể trình bày thành biên bản hoặc báo cáo kiểm toán hoạt động Trong đó thể hiện ý kiến của kiểm toán viên về kết quả đánh giá các mục tiêu kinh tế, hiệu lực, hiệu quả của các hoạt động Nội dung quan trọng nhất của biên bản hay báo cáo kiểm toán hoạt động là các phát hiện kiểm toán cùng các tiêu chí đánh giá đồng thời đề xuất các khuyến nghị để cải thiện các hoạt động Báo cáo kết quả của kiểm toán hoạt động thường là bản giải trình, nhận xét, đánh giá, kết luận và ý kiến đề xuất cải tiến hoạt động Kiểm toán hoạt động mang màu sắc tư vấn nhiều hơn là xác minh

1.5.1.2 Kiểm toán tuân thủ (Compliance audit)

Kiểm toán tuân thủ hay còn gọi là kiểm toán tính quy tắc là việc kiểm toán để đánh giá và xác nhận việc tuân thủ pháp luật, nội quy, quy chế mà đơn vị được kiểm toán phải thực hiện

Đối tượng của kiểm toán tuân thủ là những hành vi hay việc tuân thủ pháp luật, chính sách, chế độ và những quy định có liên quan do các cấp có thẩm quyền ban hành Các tiêu chí, chuẩn mực để đánh giá thông tin ở loại hình kiểm toán này thường gắn với các quy định của pháp luật, chính sách, chế độ và những quy định có liên quan

Kết quả của kiểm toán tuân thủ thường là một báo cáo chỉ rõ nhữn điểm vi phạm, hạn cế cần sửa chữa, khắc phục kể cả những khác biệt giữa thực tiễn với những quy định liên quan Kiểm toán tuân thủ thường hướng vào việc xác minh hay xác nhận sự phù hợp giữa thông tin thực tiễn xảy ra tại đơn vị kiểm toán với các quy định có liên quan

Ví dụ:

- Kiểm toán việc tuân thủ các luật thuế ở đơn vị;

19

- Kiểm toán của cơ quan nhà nước đối với DNNN, đơn vị có sử dụng kinh phí NSNN về việc chấp hành các chính sách, chế độ về tài chính, kế toán;

- Kiểm toán việc chấp hành các điều khoản của hợp đồng tín dụng đối với đơn vị

sử dụng vốn vay của ngân hàng

1.5.1.3 Kiểm toán báo cáo tài chính (Audit of financial statements)

Là việc kiểm toán viên đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài chính có được lập, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không từ đó làm tăng độ tin cậy của người sử dụng đối với báo cáo tài chính

Đối tượng của kiểm toán báo cáo tài chính là các báo cáo (bảng khai) tài chính Đây cũng là đối tượng quan tâm của rất nhiều tổ chức, cá nhân Do đó các báo cáo tài chính là đối tượng trực tiếp và thường xuyên của kiểm toán Các tiêu chuẩn, chuẩn mực dùng để đánh giá thông tin của loại kiểm toán báo cáo tài chính thường là các chuẩn mực

kế toán, các quy định pháp lý về kế toán, tài chính và những quy định liên quan khác Kiểm toán BCTC thường được tiến hành ngược với trình tự kế toán

Kết quả của kiểm toán báo cáo tài chính thường được thể hiện bằng các báo cáo kiểm toán và các thư quản lý Báo cáo kiểm toán thường thể hiện ý kiến xác nhận về tính trung thực, hợp lý, tin cậy của báo cáo tài chính Thư quản lý thể hiện các ý kiến tư vấn giúp chủ doanh nghiệp khắc phục những yếu kém, tồn tại trong hoạt động

Hiện nay, khi nền kinh tế ngày càng phát triển và hội nhập với quốc tế, kiểm toán báo cáo tài chính thường được quy định bắt buộc bởi pháp luật cho rất nhiều loại hình doanh nghiệp và khi nói đến kiểm toán thường ta hiểu ngay đến kiểm toán độc lập với lĩnh vực kiểm toán chủ yếu là kiểm toán báo cáo tài chính

1.5.2 Phân loại kiểm toán theo chủ thể kiểm toán (Theo tổ chức bộ máy kiểm toán)

1.5.2.1 Kiểm toán độc lập (Independent audit)

Kiểm toán độc lập là việc kiểm toán viên hành nghề, doanh nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam kiểm tra, đưa ra ý kiến độc lập của mình về báo cáo tài chính và công việc kiểm toán khác theo hợp đồng kiểm toán

Kiểm toán độc lập là loại hình dịch vụ nên chỉ được thực hiện khi khách hàng có yêu cầu và đồng ý trả phí thông qua việc ký kết hợp đồng kinh tế Hoạt động kiểm toán độc lập là nhu cầu cần thiết, trước hết vì lợi ích của bản thân doanh nghiệp, của các nhà đầu tư trong và ngoài nước, lợi ích của chủ sở hữu vốn, các chủ nợ, lợi ích và yêu cầu của Nhà nước Người sử dụng kết quả kiểm toán phải được đảm bảo rằng những thông tin họ được cung cấp là trung thực, khách quan, có độ tin cậy cao để làm căn cứ cho các quyết định kinh tế hoặc thực thi trách nhiệm quản lý, giám sát của mình

1.5.2.2 Kiểm toán Nhà nước (State audit)

Theo luật kiểm toán Nhà nước số 81/2015/QH13 ngày 24 tháng 06 năm 2015 quy

định: Hoạt động kiểm toán của Kiểm toán nhà nước là việc đánh giá và xác nhận tính

đúng đắn, trung thực của các thông tin tài chính công, tài sản công hoặc báo cáo tài chính liên quan đến quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công; việc chấp hành pháp luật và hiệu quả trong việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công

Điều 118 trong Hiến pháp nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam (sửa đổi) được thông qua tại kỳ họp thứ 6, Quốc hội khóa XIII ngày 28.11.2013 quy định “Kiểm toán nhà nước là cơ quan do Quốc hội thành lập, hoạt động độc lập và chỉ tuân theo pháp luật, thực hiện kiểm toán việc quản lý, sử dụng tài chính, tài sản công”

Kiểm toán nhà nước có chức năng đánh giá, xác nhận, kết luận và kiến nghị đối với việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công

Tài chính công bao gồm: ngân sách nhà nước; dự trữ quốc gia; các quỹ tài chính

nhà nước ngoài ngân sách; tài chính của các cơ quan nhà nước, đơn vị vũ trang nhân dân, đơn vị sự nghiệp công lập, đơn vị cung cấp dịch vụ, hàng hóa công, tổ chức chính trị, tổ chức chính trị - xã hội, tổ chức chính trị xã hội - nghề nghiệp, tổ chức xã hội, tổ chức xã hội - nghề nghiệp có sử dụng kinh phí, ngân quỹ nhà nước; phần vốn nhà nước tại các doanh nghiệp; các khoản nợ công

Tài sản công bao gồm: đất đai; tài nguyên nước; tài nguyên khoáng sản; nguồn lợi

ở vùng biển, vùng trời; tài nguyên thiên nhiên khác; tài sản nhà nước tại cơ quan nhà nước, đơn vị vũ trang nhân dân, đơn vị sự nghiệp công lập, tổ chức chính trị, tổ chức chính trị - xã hội, tổ chức chính trị xã hội - nghề nghiệp, tổ chức xã hội, tổ chức xã hội - nghề nghiệp; tài sản công được giao cho các doanh nghiệp quản lý và sử dụng; tài sản dự trữ nhà nước; tài sản thuộc kết cấu hạ tầng phục vụ lợi ích công cộng và các tài sản khác

do Nhà nước đầu tư, quản lý thuộc sở hữu toàn dân do Nhà nước đại diện chủ sở hữu và thống nhất quản lý

Công việc kiểm toán Nhà nước được thực hiện bởi các kiểm toán viên Nhà nước

Họ là những công chức Nhà nước phải đạt được những tiêu chuẩn nhất định và được xếp vào các ngạch bậc tương ứng của ngạch kiểm toán viên Nhà nước

Lĩnh vực kiểm toán của kiểm toán Nhà nước gồm cả kiểm toán BCTC, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động nhưng chủ yếu là kiểm toán tuân thủ

21

Báo cáo kiểm toán do Kiểm toán Nhà nước phát hành có giá trị pháp lý cao Tại Việt Nam báo cáo kiểm toán của Kiểm toán nhà nước phục vụ cho Quốc hội, Chính phủ, Hội đồng nhân dân,… xem xét và quyết định phù hợp Đơn vị được kiểm toán phải thực hiện các kết luận, kiến nghị của kiểm toán Nhà nước Những kết luận kiểm toán có giá trị bắt buộc thực hiện

Trên thế giới, kiểm toán Nhà nước có các mô hình khác nhau có thể thuộc cơ quan hành pháp, cơ quan lập pháp hoặc độc lập với cả hai cơ quan trên:

- Thuộc Chính phủ (cơ quan hành pháp): Trung Quốc, Nhật Bản,

- Thuộc Quốc Hội (lập pháp): Anh, Mỹ, Thụy Điển, Nga, Việt nam,…Ở Anh Tổng kiểm toán trưởng do Nữ hoàng Anh bổ nhiêm và không thuộc đảng cầm quyền

- Thuộc Toà án (tư pháp): Kiểm toán Nhà nước ở Đức, Tòa thẩm kế ở Pháp

1.5.2.3 Kiểm toán nội bộ (Internal audit)

Theo định nghĩa của IIA (Viện kiểm toán nội bộ Hoa Kỳ): “Kiểm toán nội bộ là một chức năng độc lập, khách quan nhằm đảm bảo và tư vấn các hoạt động đã được thiết

kế nhằm gia tăng giá trị và cải thiện các hoạt động trong một tổ chức Kiểm toán nội bộ giúp một tổ chức thực hiện được các mục tiêu thông qua việc mang lại phương pháp tiếp cận có hệ thống và quy tắc nhằm đánh giá và nâng cao hiệu quả của các quy trình quản trị rủi ro, kiểm soát và quản trị.”

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA610 thì Kiểm toán nội bộ: Là hoạt động

do đơn vị được kiểm toán thực hiện hoặc do tổ chức bên ngoài cung cấp, với chức năng chủ yếu là kiểm tra, đánh giá, giám sát tính đầy đủ, thích hợp và tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ;

Lĩnh vực kiểm toán của kiểm toán nội bộ gồm cả kiểm toán BCTC, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động nhưng chủ yếu là kiểm toán hoạt động

Phạm vi và mục đích của kiểm toán nội bộ rất linh hoạt tuỳ thuộc yêu cầu quản lý điều hành của ban lãnh đạo đơn vị Mục tiêu của kiểm toán nội bộ là thông qua hoạt động kiểm tra, đánh giá và tư vấn kiểm toán nội bộ đưa ra các đảm bảo mang tính khách quan, độc lập và các khuyến nghị về các nội dung sau:

- Kiểm soát nội bộ của đơn vị đã được thiết lập và vận hành một cách phù hợp nhằm phòng ngừa, phát hiện, xử lý các rủi ro của đơn vị

- Các quy trình quản trị và quy trình quản lý rủi ro của đơn vị đảm bảo tính hiệu quả và có hiệu suất cao

- Các mục tiêu hoạt động và các mục tiêu chiến lược, kế hoạch và nhiệm vụ công tác mà đơn vị đạt được

Kiểm toán nội bộ thường trực thuộc cấp cao nhất của đơn vị và độc lập với các bộ phận khác Có thể thuộc HĐQT, Tổng giám đốc Ở nhiều nước các Bộ, Ngành có '' Uỷ ban kiểm toán nội bộ'' Báo cáo kiểm toán nội bộ thường được cung cấp cho cấp quản trị

22

cao nhất hoặc ban điều hành cấp cao Các đơn vị có thể tự tổ chức bộ phận kiểm toán nội

bộ trong doanh nghiệp hoặc có thể đi thuê tổ chức kiểm toán độc lập đủ điều kiện theo quy định của pháp luật để cung cấp dịch vụ kiểm toán nội bộ

Báo cáo kiểm toán nội bộ chủ yếu phục vụ cho chủ doanh nghiệp, chủ yếu xoay quanh việc kiểm tra và đánh giá tính hiệu lực và tính hiệu quả của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ cũng như chất lượng thực thi chức trách nhiệm vụ được giao

1.6 Đối tượng kiểm toán

1.6.1 Khái quát chung về đối tượng kiểm toán

Từ nghiên cứu lịch sử có thể thấy kiểm toán nảy sinh từ kế toán do đòi hỏi của quản lý đối với thông tin kế toán ngày càng phức tạp, do người quan tâm đến tài liệu kế toán ngày càng đa dạng và sự tách biệt ngày càng xa giữa chủ sở hữu với tài sản cùng hệ thống thông tin và kiểm tra tài sản (kế toán) Khi đó “người quan tâm” đến tài sản (lúc đầu chỉ là chủ sở hữu nó) cần sự xác minh độc lập của một chuyên gia gọi là kiểm toán viên (auditor) soát xét, đối chiếu lại tài liệu kiểm soát với thực trạng về tài sản Khi quan

hệ đối chiếu về tài khoản giữa hai bên cũng theo dõi các khoản thanh toán và đặc biệt là quan hệ đối ứng của kế toán kép nảy sinh, bản thân kế toán đã tạo được niềm tin thời bấy giờ cho những người quan tâm thì kiểm toán cũng không có nhu cầu tồn tại Cho đến những năm 30 của thế kỷ XX, trước sự sụp đổ hàng loạt các công ty vô danh và sự ra đời của công ty cổ phần, nhu cầu về kiểm toán lại nảy sinh với đòi hỏi cao hơn cả từ phía những người góp vốn và những nhà quan tâm khác Đối tượng quan tâm trực tiếp của tất

cả là phía sản phẩm cuối cùng của kế toán: các bảng khai (bảng công bố) tài chính (Financial statements) Tuy nhiên, để xác minh tính trung thực và hợp lý của các khoản mục trong các bảng khai này, kiểm toán phải tiến hành đối chiếu với số dư của các tài khoản, thậm chí cả chứng từ kế toán

Tuy nhiên, với mọi người quan tâm, các con số và tài liệu khác của kế toán không

có ý nghĩa nếu như không gắn với thực trạng của tài sản hay rộng hơn là thực trạng tài chính Do tính phức tạp của quan hệ tài chính và giới hạn của trình độ và phương tiện xử

lý thông tin, kế toán không thể thu thập được tất cả lượng thông tin tài chính hiện có…

Để xác minh và phân định về tình trạng tài chính, kiểm toán không chỉ giới hạn đối tượng

ở tài liệu kế toán mà còn mở rộng ra thực trạng của hoạt động tài chính kể cả phần đã được phản ánh trong tài liệu kế toán và phần chưa được phản ánh trong tài liệu này

Đặc biệt trong thập kỷ cuối của thế kỷ XX này, ngoài lĩnh vực tài chính kế toán, kiểm toán còn quan tâm tới các lĩnh vực khác của quản lý như hiệu quả sử dụng nguồn lực và hiệu năng của các chương trình, mục tiêu, dự án

Như vậy đối tượng của kiểm toán là thực trạng tài chính cùng hiệu quả, hiệu năng của các nghiệp vụ, hay dự án cụ thể

Cả thực trạng tài chính cũng như hiệu năng, hiệu quả phải được thể hiện trong một đơn vị cụ thể (doanh nghiệp, xí nghiệp, công cộng, đơn vị sự nghiệp, cơ quan kinh tế và