Tài liệu Đề án "Bàn về hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất trong mô hình công ty mẹ - công ty con" pptx

Báo cáo tài chính hợp nhất sẽ giúp cho các nhà quản lý có một cái nhìn tổng quát về tập đoàn, về tổng công ty mình để có thể đưa ra những quyết định về quản lý và điều hành hoạt động kin

MỤC LỤC

LỜI NÓI ĐẦU 1

Danh mục các từ viết tắt 6

Danh mục các tài liệu tham khảo 4

NỘI DUNG 8

Chương I: Những vấn đề lý luận cơ bản về hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất: 8

I Khái quát về Hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất: 8

1.1 Khái niệm: 8

1.2 Mục đích và vai trò của việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất : 8

1.2.1 Sự phát triển của mô hình Công ty mẹ - Công ty con và các tập đoàn kinh tế: 8

1.2.2 Vai trò của báo cáo tài chính hợp nhất trong mô hình Công ty mẹ - Công ty con: 10

1.3 Các nhân tố ảnh hưởng đến lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất : 11

II Những quy định cụ thể về Báo cáo tài chính hợp nhất trong chế độ hiện hành: 12

2.1 Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất : 12

2.2.Xác định quyền kiểm soát và phần lợi ích của Công ty mẹ đối với Công ty con: 14

2.2.1 Xác định quyền kiểm soát của Công ty con đối với Công ty con: 14

2.2.2 Xác định phần lợi ích của Công ty mẹ đối với Công ty con: a) Xác định phần lợi ích của CTM sở hữu trực tiếp đối với CTC:16 2.3 Trình tự lập Báo cáo tài chính hợp nhất: 17

2.3.1 Trình tự lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất: 17

2.3.2 Trình tự lập Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất: 20

2.3.3 Trình tự lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ HN: 22

2.4 Bổ sung các chỉ tiêu trong từng BCTC HN: 23

2.4.1 Bổ sung các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất: 23

2.4.2 Bổ sung các chỉ tiêu trên Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất: 23

2.4.3 Bổ sung các thông tin trình bày trong Bản thuyết minh Báo cáo

tài chính hợp nhất: 23

* Bổ sung vào sau phần I “Đặc điểm hoạt động của TĐ” các thông tin cần trình bày trong bản thuyết minh BCTC HN theo yêu cầu của VAS 25, VAS 07 và VAS 08 (chuẩn mực kế toán Việt Nam số 08 về “Thông tin tài chính về những khoản vốn góp liên doanh”) bao gồm: 23

2.5 Sổ kế toán hợp nhất: 24

Chương II: Thực trạng phát triển của Hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất 26

I Những ưu điểm của chế độ kế toán VN hiện hành về BCTC HN:.26 1.1 Sự phù hợp giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế về BCTC HN(VAS 25 & IAS 27): 26

1.2 Những thành tựu đạt được: 27

II Những vấn đề tồn tại trong thực tiễn khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất và những kinh nghiệm của các nước trên thế giới: 28

2.1 Những vấn đề trong VAS 25: 28

2.1.1 Sự phân biệt phạm vi hay các đối tượng phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất: 28

2.1.2 Về thời điểm lập Báo cáo tài chính hợp nhất: 28

2.1.3 Về việc xác định khoản “Lợi thế thương mại”: 28

2.1.4 Một số quy đinh khác: 31

2.2 Xác định tỷ lệ quyền kiểm soát và tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ đối với Công ty con: 32

2.3 Quy định về kỳ kế toán của Công ty mẹ và Công ty con: 33

Chương III: Phương hướng hoàn thiện hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất 34

I Sự cần thiết phải hoàn thiện hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất34 II Phương hướng hoàn thiện: 35

2.1 Hoàn thiện hệ thống chuẩn mực và các chính sách kế toán khác phục vụ cho mục đích hợp nhất Báo cáo tài chính: 35

2.2 Bổ sung thêm tài khoản “Lợi thế thương mại”: 36

2.3 Nâng cao chất lượng cán bộ kế toán: 36

KẾT LUẬN 37

LỜI NÓI ĐẦU

Trong nền kinh tế toàn cầu hóa và cạnh tranh mạnh mẽ như hiện nay,

xu thế liên kết kinh tế đang là xu thế phổ biến Do hạn chế về khả năng và nguồn lực nên các doanh nghiệp và các tổ chức kinh tế đã hợp tác với nhau trong quá trình sản xuất, tiêu thụ cũng như nghiên cứu phát triển Từ đó các tập đoàn kinh tế, các tổng công ty được tổ chức theo mô hình công ty mẹ - công ty con đã ra đời Điều này tạo ra nhiều thuận lợi cho các doanh nghiệp về: khả năng huy động vốn, tận dụng ưu thế của các loại hình kinh doanh, giảm thiểu rủi ro kinh doanh, mở rộng thị trường Ngày nay với sự phát triển của hoạt động đầu tư, thị trường chứng khoán thì mô hình này càng phát huy tác dụng và càng được mở rộng Tình hình kinh doanh của một công ty có thểảnh hưởng rất lớn đến các công ty khác trong tập đoàn hay có thể ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh và sự tồn tại của tập đoàn, tạo ra những ảnh hưởng mạnh mẽ đến thị trường Vì thế tình hình kinh doanh của từng công ty hay của cả tập đoàn cần được trình bày một cách đầy đủ cho các đối tượng quan tâm Yêu cầu đặt ra với các tập đoàn kinh tế, các tông công ty đó là phải lập

Báo cáo tài chính hợp nhất Báo cáo tài chính hợp nhất cho thấy được bức

tranh và quá trình hoạt động cho cả tập doàn Vì vậy, báo cáo tài chính hợp nhất có vai trò cung cấp thông tin cho nhiều đối tượng sử dụng thông tin kế toán về một tập đoàn hay tổng công ty, đặc biệt là nhà đầu tư Báo cáo tài chính hợp nhất sẽ giúp cho các nhà quản lý có một cái nhìn tổng quát về tập đoàn, về tổng công ty mình để có thể đưa ra những quyết định về quản lý và điều hành hoạt động kinh doanhh, còn đối với các đối tượng quan tâm bên ngoài doanh nghiệp thì những thông tin trên báo cáo tài chính hợp nhất sẽ giúp họ biết được tình hình kinh doanh của tập đoàn hay các tổng công ty để

có thể đưa ra các quyết định đầu tư…

Hiện nay, nền kinh tế Việt Nam đang chuyển đổi và hội nhập với nền kinh

tế khu vực và thế giới Với sự kiện gia nhập tổ chức thương mại thế giớiWTO, các doanh nghiệp Việt Nam cũng có nhiều thuận lợi và cũng gặp nhiềukhó khăn Hình thức liên kết thành các tập đoàn, các tổng công ty cũng làmột giải pháp giúp cho doanh nghiệp Việt Nam mở rộng quy mô và tăng khảnăng cạnh tranh trên trường quốc tế Vì thế vấn đề lập báo cáo tài chính là

một vấn đề cần được quan tâm Tuy nhiên việc lập báo cáo tài chính hợp nhất

ở Việt Nam còn là một vấn đề mới mẻ và khá phức tạp…

Nhận thấy được vai trò quan trọng cũng như sự phức tạp của việc lập báocáo tài chính hợp nhất, em đã lựa chọn đề tài “Bàn về Hệ thống báo cáo tàichính hợp nhất trong mô hình công ty mẹ - công ty con” Do hạn chế về mặtthời gian cũng như hiểu biết nên đề án của em không tránh khỏi nhiều thiếusót, em rất mong được sự đóng góp và hướng dẫn của thầy cô để giúp emhoàn thiện hơn đề án này

Kết cấu đề tài bao gồm 3 phần:

Phần I: Những vấn đề lý luận cơ bản về hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất.Phần II: Thực trạng của hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất được biểu hiệnqua chế độ tài chính kế toán hiện hành

Phần III: Phương hướng hoàn thiện hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất

Danh mục các từ viết tắt

BCTC : Báo cáo tài chính

BCTC HN : Báo cáo tài chính hợp nhất

BCĐKT : Bảng cân đối kế toán

BCĐKT HN : Bảng cân đối kế toán hợp nhất

BCKQKD : Báo cáo kết quả kinh doanh

BCKQKD HN : Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất

Danh mục tài liệu tham khảo

1 Giáo trình kế toán tài chính doanh nghiệp_ PGS TS Đặng Thị Loan _ NXB Đại học kinh tế quốc dân

2 Giáo trình kế toán công ty _ PGS TS Nguyễn Thị Đông _ NXB Đại họckinh tế quốc dân

3 Các chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS 25, 11, 21, 07, 08, 04) – Bộ Tài chính

4 Các thông tư( 21/2005/TT-BTC, 23/2005/TT-BTC, 55/2002/TT-BTC, 89/2002/TT-BTC…) - Bộ Tài chính

5 Chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS 12, 22, 27… )

6 Tạp chí Kế toán

7 Tạp chí Kiểm toán

8 Tạp chí nghiên cứu khoa học kiểm toán

9 Tạp chí nghiên cứu tài chính kế toán

10.Wesite http://kiemtoan.com.vn

http://VnExpress.nethttp://tapchiketoan.comhttp://www.itjsc.com.vnhttp://www.mof.gov.vn

NỘI DUNG Phần I: Những vấn đề lý luận cơ bản về hệ thống

Báo cáo tài chính hợp nhất

I Khái quát về Hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất:

1.1 Khái niệm:

Theo chuẩn mực về “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tưvào công ty con” (VAS 25) quy định: “Báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáotài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài chính của mộtdoanh nghiệp Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất các báo cáo của công

ty mẹ và các công ty con theo quy định của chuẩn mực này”

Theo Giáo trình kế toán Công Ty(Trường Đại học Kinh tế quốc dân) thì:

“Báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáo về tình hình tài chính, kết quả kinhdoanh của một tập đoàn kinh tế với tư cách là một thực thể kinh doanh độclập, không kể đến sự tồn tại riêng biệt về mặt pháp lý của các công ty mẹ,công ty con trong tập đoàn đó”

Một hệ thống BCTC HN bao gồm 4 biểu mẫu báo cáo:

- Bảng cân đối kế toán hợp nhất Mẫu số B 01 – DN/HN

- Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất Mẫu số B 01 – DN/HN

- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất Mẫu số B 03 – DN/HN

- Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất Mẫu số B 09 – DN/HN Ngoài ra, để phục vụ yêu cầu quản lý kinh tế, tài chính, yêu cầu chỉ đạo,điều hành các tập đoàn sản xuất, kinh doanh các TĐ, tổng công ty nhànước có thể quy định lập thêm các BCTC HN chi tiết khác

1.2 Mục đích và vai trò của việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất :

1.2.1 Sự phát triển của mô hình CTM - CTC và các tập đoàn kinh tế:

Các Tổng công ty Nhà nước ra đời theo quyết định số 90/1994/TTg vàquyết định số 91/1994/TTg của Thủ Tướng chính phủ ký ngày 07 tháng 04năm 1994, thường gọi tắt là các Tổng công ty 90, 91 Tuy nhiên sau một thờigian hoạt động thì mô hình này đã bộc lộ những hạn chế nhất định:

Một là, quan hệ về vốn, tài sản, công nghệ giữa tổng công ty và cácnghiệp thành viên chưa thật chặt chẽ, không gắn bó Trong đó, hạn chế chủ

yếu là giữa tổng công ty và các doanh nghiệp thành viên chưa phân định rõ vềtài sản, vốn, quyền lợi, nghĩa vụ của các bên, chưa bảo đảm quyền pháp nhântổng công ty và pháp nhân doanh nghiệp thành viên, vai trò hỗ trợ phát triểncho các doanh nghiệp thành viên cũng chưa đạt được mục tiêu đề ra Vì vậy,phần lớn các tổng công ty chưa phải là một thực thể kinh tế thống nhất đểphát huy sức mạnh của toàn tổng công ty.

Hai là, cách thức thành lập tổng công ty chủ yếu vẫn dựa vào mối quan

hệ ngang theo kiểu hành chính, ghép nối, gom đầu mối mà chưa dựa vào sự tựchủ đầu tư lẫn nhau, chi phối lẫn nhau

Ba là, tổ chức bộ máy cồng kềnh với chi phí tốn kém không hiệu quả,gây lãng phí

Bốn là, như chúng ta đều biết thì thị trường là khâu quyết định đi đôivới khâu sản xuất, kinh doanh nhưng với cơ chế hoạt động của một số Tổngcông ty nhà nước thì việc đầu tư tìm kiếm, khai thác thị trường được làm chưatốt khi mà họ vẫn giữ thói quen làm việc dựa vào sự bao cấp của nhà nước

Ngoài ra có thể kể đến những hạn chế khác như :cơ chế quản lý yếukém còn mang tính hành chính, trách nhiệm không rõ ràng, hội đồng quản trịchưa thật sự trở thành người đại diện chủ sở hữu trực tiếp…Điều đó đã dẫnđến hiệu quả sản xuất kinh doanh không cao Trước những tồn tại đó, mô hình

“Công ty mẹ - Công ty con” ra đời là một giải pháp tốt cho các Tổng công ty

nhà nước Trong đó, công ty mẹ do các công ty tự đầu tư thành lập và

đồng thời công ty mẹ đầu tư bằng tài chính vào các công ty con (đầu tư 100% vốn hoặc giữ quyền chi phối hoặc có một phần vốn góp không chi phối ở công ty con Mô hình này vừa đảm bảo tập trung được nguồn lực, tính

thống nhất trong việc thực hiện mục tiêu chung của công ty mẹ; vừa đảm bảotạo được quyền tự chủ, tự chịu trách nhiệm, phát huy được sự năng độngtrong sản xuất kinh doanh của các công ty con

Mô hình CTM – CTC là một loại hình tổ chức quản lý doanh nghiệp mới,phù hợp với cơ chế thị trường, đã phá bỏ tư duy quản lý bằng mệnh lệnh hànhchính(Tổng công ty quyết định từ con người, đến kế hoạch sản xuất kinhdoanh của các thành viên, nặng nề cơ chế xin-cho ) sang quản lý bằng mệnhlệnh kinh tế(CTM thực hiện quyền chi phối với CTC thông qua vốn góp)

Mối quan hệ giữa CTM – CTC vừa là mối quan hệ độc lập nhưng cũng là mốiquan hệ phụ thuộc Mô hình này phù hợp với việc thực hiện cổ phần hoá cáccông ty, dần dần đưa các công ty lên niêm yết trên sàn chứng khoán Đó là xuhướng phát triển tất yếu của nền kinh tế thị trường khi mà chúng ta đang tiếnđến hội nhập nền kinh tế Thị trường chứng khoán cũng như thị trường tàichính khác đã bắt đầu phát triển cùng với sự tham gia ngày càng nhiều củacác doanh nghiệp, các tập đoàn kinh tế nước ngoài thì việc phát triển mô hìnhCTM – CTC là một hướng đi đúng.

1.2.2 Vai trò của báo cáo tài chính hợp nhất

Khi hoạt động dưới mô hình CTM – CTC hay các Tập đoàn kinh tế để

có thể đảm bào cho hoạt động của cả tập đoàn đạt hiệu quả, các Công ty mẹcần biết được tình hình hoạt động cũng như tình hình tài chính của từng công

ty cũng như của toàn bộ hệ thống Việc lập ra các BCTC HN cũng nhằm mụcđích này

BCTC HN được lập để tổng hợp và trình bày một cách tổng quát và toàndiện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn nguồn VCSH ở thời điểm kết thúcnăm tài chính, tình hình và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh năm tàichính của TĐ như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lýcủa các pháp nhân riêng biệt là công ty mẹ hay công ty con trong tập đoàn.Mục đích của việc lập BCTC HN là cung cấp thông tin kinh tế, tài chính của

TĐ cho những đối tượng quan tâm BCTC HN có vai trò rất quan trọng vớinhững người quan tâm và sử dụng thông tin kế toán của một TĐ:

- Giúp các nhà quản lý, ban lãnh đạo công ty đánh giá tổng quát tình hình tàichính và kết quả kinh doanh của toàn bộ TĐ cũng như các đơn vị phụ thuộc,

từ đó có thể đưa ra các phương hướng, chiến lược hoạt động kinh doanh vàcác quyết định đúng đắn Dựa vào những thông tin trên BCTC HN, CTM cókhả năng đánh giá thực trạng của việc phân bổ nguồn lực, vốn trong TĐ, từ

đó đưa ra các điều chỉnh hợp lý và kế hoạch phát triển trong tương lai

- BCTC HN đặc biệt có tác dụng đối với các cổ đông, các nhà đầu tư dài hạnvào TĐ cũng như các ngân hàng, các nhà tài trợ, các chủ nợ Thông qua cácthông tin trên BCTC HN, họ có thể biết được thực trạng hoạt động kinhdoanh của toàn bộ TĐ, và cũng có thể đánh giá được tính hiệu quả và năng

lực của bộ máy CTM, đánh giá được khả năng sinh lời, khả năng tài trợ, hoànvốn để đưa ra quyết định đầu tư.

- Trong trường hợp là các TĐ, các Tổng công ty Nhà nước thì BCTC HN sẽcho biết tình hình hoạt động kinh doanh, khả năng sinh lời, hiệu quả sử dụngvốn của Nhà nước đang đầu tư tại TĐ, các Tổng công ty

Ngoài ra đối với các đối tượng khác như cơ quan thuế, các nhà phân tích tàichính, nhà đầu tư chứng khoán thì BCTC HN cũng có vai trò rất quan trọng

Ở Việt Nam, mô hình CTM – CTC đang trong giai đoạn đầu phát triển,nhưng đã cho thấy hiệu quả rõ rệt khi một số Công ty là các Tổng công tytrước đây đã có lợi nhuận tăng khá nhiều, thu nhập của người lao động đượccải thiện, nâng cao được uy tín và khả năng cạnh tranh, góp phần thúc đẩyphát triển kinh tế Việt Nam thao nghị quyết trung ương 3 và nghị quyết trungương 9 của Đại hội Đảng lần thứ IX vừa qua.Để có thể tiếp tục phát triển, thuhút được sự đầu tư, tiếp cận được với thị trường chứng khoán thì các công typhải minh bạch về tình hình tài chính Vì vậy, việc lập BCTCHN càng trở nênquan trọng đối với các TĐ, các công ty hoạt động theo mô hình CTM – CTC

1.3 Các nhân tố ảnh hưởng đến lập và trình bày BCTC HN :

* Cơ cấu tổ chức TĐ, quan hệ giữa CTM với các CTC và giữa các CTC với nhau:

Mối quan hệ giữa CTM – CTC, giữa các CTC với nhau rất đa dạng, phứctạp Hiện nay ở Việt Nam tồn tại bốn phương thức hình thành CTM - CTC:

- CTM - CTC được hình thành do việc CTC trực thuộc được tách thànhpháp nhân độc lập và hoạt động với tư cách là CTC của công ty bị tách

- CTM - CTC được hình thành từ việc thành lập mới các CTC

- CTM - CTC được hình thành từ quá trình sắp xếp lại các TCTY thànhlập theo quyết định số 90, 91/1994/TTg do thủ tướng chính phủ kýngày 07/03/1994 sang mô hình CTM – CTC

- CTM - CTC được hình thành từ việc hợp nhất kinh doanh( là việcchuyển các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doanhriêng biệt thành một đơn vị báo cáo)

Mỗi CTM có thể có nhiều CTC, các CTC đó lại có những CTC khác Mốiquan hệ này không chỉ ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định quyền kiểm soát

và lợi ích của CTM với CTC mà còn ảnh hưởng đến việc hợp nhất các khoảnmục trên BCTC HN từ các BCTC của CTC và CTM hay nói cách khác sẽ ảnhhưởng đến quá trình lập và trình bày BCTC HN.

* Phạm vi hoạt động của TĐ - phạm vi hợp nhất báo cáo:

Đây cũng là yếu tố rất quan trọng, nó sẽ quyết định quy mô của TĐ và sốlượng các CTC trong TĐ Các yếu tố như thời điểm kết thúc kỳ kế toán, chínhsách kế toán áp dụng, việc chuyển đổi đông tiền ở các CTC sẽ ảnh hưởng rấtlớn đến việc hợp nhất BCTC, đặc biệt trong trường hợp công ty đó ở nướcngoài

* Các nhân tố khác như: xác định phương pháp hợp nhất báo cáo; lợi ích của

cổ đông thiểu số; xác định lợi thế thương mại; việc loại trừ các khoản mục nộibộ; đều gây ảnh hưởng đến quá trình lập và trình bày BCTC HN

II Những quy định cụ thể về Báo cáo tài chính hợp nhất trong chế độ hiện hành:

2.1 Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất :

Hợp nhất báo cáo tài chính còn phải tuân theo các nguyên tắc và nhữngquy định trong VAS 25 và thông tư số 23/2005/TT-BTC Cụ thể như sau:

* CTM khi lập BCTC HN phải căn cứ vào BCTC của tất cà CTC ở trongnước và ngoài nước do CTM kiểm soát, ngoại trừ các công ty được quy địnhtrong đoạn 10 của VAS 25 (Đó là các công ty mà quyền kiểm soát của CTMchỉ là tạm thời vì CTC này chỉ được mua và nắm giữ cho mục đích bán lạitrong tương lai chỉ gần hay dưới 12 tháng hoặc đó là những công ty mà hoạtđộng của CTC bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh hưởng đáng kểđến khả năng chuyển vốn cho CTM - Đối với những công ty này, CTM kếtoán các khoản đầu tư vào CTC loại này theo chuẩn mực kế toán “công cụ tàichính”

Quyền kiểm soát của CTM đối với các CTC được xác định khi CTMnắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở CTC (CTM có thể sở hữu trực tiếpCTC hoặc gián tiếp CTC qua một công ty khác) trừ trường hợp đặc biệt khixác định rõ là quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát

* CTM không được loại trừ ra khỏi BCTC HN các BCTC của các CTC cóhoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động kinh doanh của tất cả các CTC

khác trong TĐ.

* BCTC HN được lập và trình bày theo nguyên tắc kế toán và nguyên tắcđánh giá như BCTC hàng năm của doanh nghiệp độc lập theo quy định củaChuẩn mực kế toán số 21 về “trình bày BCTC” (VAS 21) và quy định của cácchuẩn mực kế toán khác

* BCTCHN lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán thống nhất cho cácgiao dịch, sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong toàn bộTĐ

- Nếu CTC sử dụng các chính sách kế toán khác với chính sách kế toán

áp dụng thống nhất trong toàn bộ TĐ (ví dụ trong trường hợp công ty thànhviên là công ty nước ngoài và không áp dụng chính sách kế toán Việt Nam)thì CTC phải có điều chỉnh thích hợp các BCTC trước khi sử dụng cho việclập BCTC HN của TĐ

- Nếu CTC không thể sử dụng chính sách kế toán một cách thống nhấtlàm ảnh hưởng đến hợp nhất BCTC của TĐ thì phải giải trình các khoản mục

đã được hạch toán theo các chính sách kế toán khác nhau trong bản thuyếtminh BCTC HN

* Các BCTC của CTM và CTC sử dụng để hợp nhất BCTC phải được lậpcho cùng 1 kỳ kế toán năm BCTC sử dụng để hợp nhất có thể được lập vàothời điểm khác nhau miễn là thời gian chênh lệch đó không vượt quá 3 tháng.Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán năm là khác nhau quá 3 tháng, CTC phải lậpthêm môt bộ BCTC cho mục đích hợp nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toánnăm của TĐ

* Kết quả hoạt động kinh doanh của CTC sẽ được đưa vào BCTC HN kể từngày CTM thực sự nắm quyền kiểm soát CTC theo chuẩn mực kế toán “hợpnhất kinh doanh”(VAS 11)

Kết quả hoạt động kinh doanh của CTC bị thanh lý được đưa vàoBCKQKD HN cho tới ngày thanh lý CTC ,là ngày CTM thực sự chấm dứtquyền kiểm soát đối với CTC

Số chênh lệch giữa khoản thu về thanh lý CTC và giá trị còn lại của tàisản trừ đi nợ phải trả của CTC này tại ngày thanh lý được ghi nhận trong BCKQKD HN như khoản lãi, lỗ thanh lý CTC

Để đảm bảo nguyên tắc so sánh của BCTC từ niên độ kế toán này sangniên độ kế toán khác, cần cung cấp thông tin bổ sung về ảnh hưởng của việcmua và thanh lý các CTC đến tình hình tại ngày báo cáo, kết quả của kỳ báocáo và ảnh hưởng đến các khoản mục của năm trước.

* Khoản đầu tư vào một doanh nghiệp phải hạch toán theo chuẩn mực kếtoán “Công cụ tài chính”, kể từ khi doanh nghiệp đó không còn là công ty connữa và cũng không trở thành một công ty liên kết như định nghĩa của Chuẩnmực số 07 “kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” (VAS 07) Giá trịghi sổ của khoản đầu tư tại ngày doanh nghiệp không còn là một CTC đượchạch toán là giá gốc

2.2.Xác định quyền kiểm soát và phần lợi ích của CTM đối với CTC

2.2.1 Xác định quyền kiểm soát của Công ty con đối với Công ty con:

Theo Kế toán Việt Nam, tỷ lệ quyền kiểm soát và tỷ lệ quyền biểu quyếtcủa nhà đầu tư được lựa chọn làm tiêu chí để phân loại các khoản đầu tư vàtrên cơ sở đó, lựa chọn các nguyên tắc, chuẩn mực và phương pháp kế toánthích hợp Vì vậy để biết được mối quan hệ giữa các công ty phục vụ choviệc hợp nhất BCTC cần phải xác định quyền kiểm soát của CTM với CTC.Thông tư 23/2005/TT-BTC đã quy định rõ về vấn đề này Cụ thể như sau:

a) Quyền kiểm soát của CTM đối với CTC được xác định khi CTM

nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở CTC (CTM có thể sở hữu trực tiếpCTC hoặc sở hữu gián tiếp CTC qua một công ty con khác)

* Xác định quyền kiểm soát trực tiếp của CTM đối với CTC khi CTM đầu

tư vốn trực tiếp vào CTC và CTM nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở CTCđầu tư trực tiếp:

Ví dụ: Công ty A đầu tư vốn vào công ty cổ phần B 2600 cổ phiếu/5.000 cổ

phiếu đã phát hành của công ty BCTC HN với mệnh giá của cổ phiếu là100.000 đồng/ 1 cổ phiếu Như vậy công ty A nắm giữ quyền biểu quyếttại công ty con B là: = 52%

Quyền kiểm soát của công ty A đối với công ty BCTC HN là 52%(>50%), nên công ty B là công ty con của công ty A

Quyền kiểm soát của CTM được xác định tương

ứng với quyền biểu quyết ở CTC

* Xác định quyền kiểm soát gián tiếp của CTM thông qua quyền sởhữu gián tiếp CTC qua một CTC khác.

CTM sở hữu gián tiếp CTC khi CTM đầu tư vốn gián tiếp (kể cả trựctiếp) vào CTC qua một CTC khác và CTM nắm giữ trên 50% quyền biểuquyết ở CTC qua đầu tư gián tiếp

Ví dụ: Công ty cổ phần X đầu tư vào công ty cổ phần Y 6.000cổ

phiếu/10.000cổ phiếu phát hành của công ty Y với giá trị của cổ phiếu là10.000đồng/1 cổ phiếu Như vậy công ty cổ phần X nắm giữ quyền biểuquyết tại công ty cổ phần Y là : = 60%

Công ty cổ phần Y đầu tư vào công ty TNHH Z tổng số vốn là400.000.000 đồng/1.000.000.000 đồng(tổng vốn điều lệ) Công ty cổ phần Xđầu tư trực tiếp vào công ty TNHH Z 200.000đồng/1.000.000.000 đông (tổngvốn điều lệ) Như vậy, xác định quyền kiểm soát của công ty cổ phần X vớicông ty TNHH Z như sau:

- Quyền kiểm soát trực tiếp của công ty cổ phần X với công ty TNHH

b) Trường hợp đăc biệt kiểm soát còn được thực hiện ngay cả khi CTM

nắm giữ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại CTC trong các trường hợp sau:

- Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành cho CTM hơn 50% quyền biểu quyết

Quyền kiểm soát của CTM được xác định bằng tổng cộng

quyền biểu quyết của CTM ở CTC đầu tư trực tiếp và ở CTC

đầu tư gián tiếp qua một CTC khác.

- CTM có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chếthoả thuận:

+ CTM có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hộiđồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương

+ CTM có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của hội đồng quản trịhoặc cấp quản lý tương đương

2.2.2 Xác định phần lợi ích của Công ty mẹ đối với Công ty con:

a) Xác định phần lợi ích của CTM sở hữu trực tiếp đối với CTC:

Trường hợp CTM sở hữu trực tiếp CTC thì tỷ lệ lợi ích của CTM ở CTC được xác định tương ứng với quyền kiểm soát của công ty mẹ.

Tỷ lệ (%) lợi ích của CTM ở CTC đầu tư =trực tiếp

Tỷ lệ (%) quyềnkiểm soát tại CTCđầu tư trực tiếp

Ví dụ: Công ty TNHH D đầu tư vào công ty CP E 4.000 cổ phiếu/ 7.000

cổ phiếu phát hành của công ty cổ phần E với mệnh giá cổ phiếu là 100.000đồng/ 1 cổ phiếu Như vậy, Công ty TNHH D nắm giữ quyền biểu quyết tạicông ty con E là: 4.000 cổ phiếu/7.000 cổ phiếu = 57%

Quyền kiểm soát của công ty TNHH D đối với công ty con E là 57% và tỷ lệ lợi ích của công ty D đối với công ty E tương ứng với quyền kiểm soát là

57% b) Xác định phần lợi ích của CTM thông qua quyền sở hữu

gián tiếp CTC qua một CTC khác:

Trường hợp CTM sở hữu gián tiếp CTC khi CTM đầu tư vốn gián tiếp vàoCTC qua một CTC khác thì tỷ lệ lợi ích của CTM ở CTC đầu tư gián tiếp là

Ví dụ: Tổng công ty J đầu tư trực tiếp vào công ty P 10.000 cổ phiếu/ 15.000

cổ phiếu phát hành của công ty P với mệnh giá cổ phiếu là 100.000 đồng/ 1cổphiếu Như vậy, Tổng công ty J nắm giữ quyền biểu quyết tại Công ty con Plà: 10.000cổ phiếu/ 15.000 cổ phiếu = 67% Công ty cổ phần P đầu tư trựctiếp vào Công ty TNHH H tổng số vốn là 500.000.000 đồng/1.500.000.000đồng (tổng vốn điều lệ) có tỷ lệ quyền biểu quyết 33% tại Công ty H

Tỷ lệ (%) lợi ích của

CTM ở CTC đầu tư =

gián tiếp

Tỷ lệ (%) lợi íchtại CTC đầu tư xtrực tiếp

Tỷ lệ (%) lợiích tại CTCđầu tư gián tiếp

Như vậy, xác định phần lợi ích của Tổng công ty J với Công ty TNHH H là:

cổ phần P(CTC đầu tưtrực tiếp)

x

Tỷ lệ (%) lợi ích tạicông ty TNHH H(CTC đầu tư gián

tiếp)

22,11% = 67% x 33%

Công ty TNHH H là CTC của Tổng công ty J và tỷ lệ lợi ích của Tổngcông ty J tại H là 22,11%

2.3 Trình tự lập Báo cáo tài chính hợp nhất:

2.3.1 Trình tự lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất:

* BCĐKT HNđược lập dựa trên cơ sở hợp nhất các BCĐKT của CTM vàcủa các CTC trong tập đoàn theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoảnmục tương đương của tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu theo nguyên tắc:

- Đối với các khoản mục của BCĐKT không phải điều chỉnh thì được cộngtrực tiếp để xác định khoản mục tương đương của BCĐKT HN

- Đối với những khoản mục phải điều chỉnh theo nguyên tắc và phươngpháp điều chỉnh thích hợp (quy định dưói đây) sau đó mới cộng để hợp nhấtkhoản mục này và trình bày trên BCĐKT HN

* Các chỉ tiêu chủ yếu phải điều chỉnh liên quan tới BCĐKT HN của TĐ gồm: - Khoản đầu tư của CTM vào các CTC

- Lợi ích của cổ đông thiểu số

- Các khoản phải thu, phải trả nội bộ giữa các đơn vị trong cùng TĐ

- Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh

* Nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh các chỉ tiêu khi lập BCĐKT HN:

Thứ nhất, điều chỉnh khoản đầu tư của CTM vào các CTC :

- Nguyên tắc điều chỉnh: Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của CTM vào từng

CTC và phần vốn của CTM trong VCSH của CTC phải được loại trừ hoàntoàn trên BCTC HN

- Bút toán điều chỉnh: Điều chỉnh giảm toàn bộ giá trị khoản mục “Đầu tư

vào CTC” của CTM và điều chỉnh giảm phần vốn đầu tư của chủ sở hữu mà

từng công ty con nhận của CTM trong khoản mục “Vốn đầu tư của chủ sởhữu” của CTC.

Thứ hai, điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông thiểu số:

- Nguyên tắc điều chỉnh: Phải xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài

sản thuần của CTC HN Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần củaCTC HN gồm:

+ Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày HN kinh doanhban đầu được xác định phù hợp với VAS 11.Giá trị các lợi ích của cổ đôngthiểu số tại ngày HN kinh doanh ban đầu được xác định trên cơ sở tỷ lệ vốngóp kinh doanh của cổ đông thiểu số với VCSH của CTC

+ Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốnchủ sở hữu kể từ ngày HN kinh doanh, gồm phần lợi ích của của cổ đôngthiểu số trong thu nhập thuần (Lợi nhuận) sau thuế thu nhập doanh nghiệp của

TĐ trong kỳ báo cáo được xác định và loại trừ ra khỏi thu nhập của TĐ vàphần lợi ích trong biến động của VCSH của TĐ sau ngày Hợp nhất kinhdoanh

- Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần (lợi nhuận) sauthuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ báo cáo được xác định trên cơ sở tỷ lệvốn góp kinh doanh của cổ đông thiểu số với thu nhập sau thuế thu nhậpdoanh nghiệp tại CTC trong kỳ báo cáo

- Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng VCSH kể

từ ngày HN được xác định trên cơ sở tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đôngthiểu số với tổng giá trị các khoản chênh lệch đánh giá lại tài sản, chênh lệch

tỷ giá hối đoái, quỹ đầu tư phát triển, quỹ dự phòng tài chính, quỹ khác thuộcVCSH , lợi nhuận chưa phân phối của các đơn vị này

- Các khoản lỗ tương ứng với phần vốn của cổ đông thiểu số trong CTCđược HN có thể lớn hơn vốn của họ trong tổng VCSH của CTC Khoản lỗvượt trội cũng như bất kỳ các khoản lỗ thêm nào khác được tính giảm vàophần lợi ích của cổ đông đa số trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc

và có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó Nếu sau đó CTC có lãi, khoản lãi đó

sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trướcđây do các cổ đông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ

- Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản của CTC Hợp nhất trênBCĐKT HN phải được trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần

nợ phải trả và phần VCSH của cổ đông CTM

- Bút toán điều chỉnh: Để phản ánh khoản mục “lợi ích của cổ đông thiểu

số” trong tài sản thuần của CTC hợp nhất trên BCĐKT HN phải thực hiện cácbút toán điều chỉnh sau:

- Điều chỉnh giảm vốn CSH của CTC có phần vốn của cổ đông thiểu số:

Giảm khoản mục - vốn đầu tư của chủ sở hữu Giảm khoản mục - Quỹ dự phòng tài chínhGiảm khoản mục - Quỹ đầu tư phát triển Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối

……

Tăng khoản mục - Lợi ích của cổ đông thiểu số

- Trường hợp ở CTC có khoản lỗ tích luỹ (Lợi nhuận chưa phân phối: ghiâm) trong VCSH thì khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sảnthuần của các CTC hợp nhất thì khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu sốtrong tài sản thuần của các CTC HN phải xác định riêng biệt khoản lỗ tích luỹcủa cổ đông thiểu số trong lỗ tích luỹ của CTC và phải ghi giảm khoản mục

“Lợi nhuận của cổ đông thiểu số” trên BCĐKT HN tối đa cũng chỉ tương ứngvới phần giá trị lợi ích của cổ đông thiểu số trong VCSH (chỉ được ghi giảmđến giá trị bằng 0 phần lợi ích của cổ đông thiểu số tại CTC, không được tạo

ra giá trị âm của khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” trên BCĐKT HN)

Thứ ba, điều chỉnh số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các

đơn vị nội bộ trong cùng TĐ

- Nguyên tắc điều chỉnh: Số dư các tài khoản phải thu, phải trả giữa các đơn

vị nội bộ trong cùng tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn.