Đối với khách hàng C, là một doanh nghiệp thuộc lĩnh vực nhà thầu xây lắp, việc ghi nhận các khoản chi phí phát sinh được tập hợp riêng cho các công trình khác nhau, KTV tập trung[r]
Trang 1TÓM TẮT LUẬN VĂN
Kiểm toán độc lập đang ngày càng đóng một vai trò quan trọng trong nền kinh tế thị trường ở Việt Nam hiện nay Kiểm toán độc lập chính thức ra đời chỉ từ năm 1992 và ban đầu chỉ có 2 Công ty kiểm toán là Công ty kiểm toán Việt Nam (VACO) và Công ty dịch
vụ tư vấn Kế toán và Kiểm toán (AASC) Sau hơn 20 năm phát triển, với số lượng các doanh nghiệp đã tăng lên đáng kể so với trước kể cả số lượng và quy mô nhưng vẫn chưa đáp ứng được nhu cầu của thị trường Chỉ tính riêng năm 2014, cả nước có 74.842 doanh nghiệp đăng ký thành lập mới với tổng số vốn đăng ký là 432.286 tỷ đồng Với sự ra đời của Luật kiểm toán độc lập thì số lượng các doanh nghiệp bắt buộc phải có báo cáo kiểm toán độc lập kèm theo BCTC để nộp cho các cơ quan chức năng là rất lớn
Tại các doanh nghiệp sản xuất, mặc dù về mặt số liệu tài chính thì HTK có thể không phải là chỉ tiêu có giá trị lớn mang tính trọng yếu trên BCTC bằng các chỉ tiêu như tài sản cố định, chi phí xây dựng cơ bản dở dang… tuy nhiên nếu xét về chu trình kinh doanh thì nó gắn liền với hoạt động của doanh nghiệp thể hiện chu kỳ kinh doanh của doanh nghiệp từ khâu mua hàng đến khấu xuất hàng ra để bán Ngoài ra, những doanh nghiệp có quy trình sản xuất phức tạp thì phương pháp tính giá thành, xác định chi phí sản xuất kinh doanh dở dang cũng tiềm ẩn nhiều rủi ro Tại các doanh nghiệp kinh doanh thương mại, hiển nhiên chỉ tiêu HTK là một chỉ tiêu trọng yếu cần được quan tâm nhất trong kiểm toán BCTC các doanh nghiệp này do nó không những ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh mà còn ảnh hưởng đến các chỉ tiêu về tỷ suất tài chính nếu số dư HTK và khoản mục giá vốn hàng bán không được trình bày phù hợp Tại các doanh nghiệp là các nhà thầu xây lắp, khoản mục HTK và đặc biệt là chi phí sản xuất kinh doanh dở dang chiếm một vai trò quan trọng ảnh hưởng đến cả kết quả kinh doanh cũng như tình hình tài chính của doanh nghiệp do các chi phí phát sinh liên quan đến việc xây dựng lớn
Do tính chất phức tạp và tầm quan trọng của HTK đối với BCTC của doanh nghiệp nên yêu cầu các thủ tục kiểm toán đối với HTK cũng cần được xem xét kỹ lưỡng từ giai đoạn lập kế hoạch đến giai đoạn kết thúc kiểm toán Bản thân Công ty TNHH Kiểm toán
An Phú (“An Phú”) nói riêng (mới thành lập và hoạt động từ năm 2007) và nghề kiểm toán
Trang 2độc lập nói chung tại Việt Nam (từ năm 1991), vẫn còn nhiều vấn đề cần phải hoàn thiện
cả về hệ thống lý luận, phương pháp tiếp cận và những thủ tục kiểm toán…nhằm đem lại cho người sử dụng thông tin tài chính một cơ sở đáng tin cậy về tính trung thực và hợp lý của BCTC Cùng với sự ra đời của Luật kiểm toán độc lập và hệ thống chuẩn mực kiểm toán mới cũng yêu cầu các doanh nghiệp kiểm toán độc lập thay đổi với định hướng tiếp cận dựa trên rủi ro Hệ thống chương trình kiểm toán trong đó có HTK cũng thay đổi tương ứng với yêu cầu này Tuy nhiên trong quá trình áp dụng vẫn còn nhiều vấn đề cần bàn luận
và sửa đổi
Do đó, đề tài được tác giả lựa chọn nghiên cứu trong luận văn là “Hoàn thiện quy trình kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán An Phú thực hiện” Trong đó, tác giả nêu rõ thực trạng quy trình kiểm toán HTK tại Công ty TNHH Kiểm toán An Phú, những điểm đã đạt được và hạn chế; đồng thời tác giả đưa ra một số giải pháp nhằm khắc phục những hạn chế đó
Trong bài luận văn này, ngoài Chương 1 là phần giới thiệu về đề tài nghiên cứu thì tác giả chia nội dung bài làm 3 chương cơ bản như sau:
Chương 2: Lý luận chung về kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC
Chương 3: Thực trạng quy trình kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do Công ty
TNHH Kiểm toán An Phú thực hiện
Chương 4: Thảo luận kết quả nghiên cứu và giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình
kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán An Phú thực hiện HTK được nhiều văn bản và sách chuyên ngành đề cập đến tuy nhiên không có một định nghĩa chung nào về HTK HTK được nêu trong các ấn bản này có sự khác nhau xuất phát từ góc độ nhìn nhận của các tác giả về HTK Tuy nhiên dưới góc độ của kế toán, có thể hiểu HTK là những tài sản thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp được giữ để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường, đang trong quá trình sản xuất kinh doanh
dở dang, hoặc nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ phục vụ cho sản xuất và cung cấp dịch
vụ HTK được phân loại phù hợp với cách thức tiếp cận và nghiên cứu khác nhau: HTK phân theo mục đích dữ trữ khác với HTK phân theo nguồn hình thành… Trong bài luận văn này, tác giả phân loại HTK thành ba loại cơ bản dựa theo loại hình kinh doanh của
Trang 3doanh nghiệp là HTK trong các doanh nghiệp sản xuất, HTK trong các doanh nghiệp kinh doanh thương mại, và HTK trong các doanh nghiệp là nhà thầu xây lắp Với mỗi loại hình doanh nghiệp khác nhau thì cách thức phân loại, theo dõi và KSNB của HTK cũng khác nhau, từ đó ảnh hưởng đến cách thức thực hiện và các thủ tục kiểm toán áp dụng Quy trình kiểm toán HTK nằm trong quy trình kiểm toán chung đối với một khách hàng cụ thể, bao gồm ba giai đoạn chính: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán
Công ty TNHH Kiểm toán An Phú (“An Phú”) là doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán độc lập, kế toán, tư vấn và đào tạo Công ty được thành lập ngày 08/08/2007 theo Giấy chứng nhận Đăng ký kinh doanh số 0102339218 do Sở Kế hoạch
và Đầu tư thành phố Hà Nội cấp Trụ sở công ty đặt tại tầng 12 tòa nhà 167- Bùi Thị Xuân - quận Hai Bà Trưng - Hà Nội Tuy mới thành lập được 08 năm nhưng Công ty TNHH Kiểm toán An Phú đã được Ủy ban chứng khoán nhà nước chấp thuận cho kiểm toán các tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và các tổ chức kinh doanh chứng khoán trong nhiều năm liên tục Từ đầu năm 2014, Công ty TNHH Kiểm toán An Phú đã chính thức trở thành thành viên của GMN International Hiện nay, nhân sự của An Phú có trên
50 người với 12 người có chứng chỉ KTV cấp nhà nước (CPA) Có thể khẳng định rằng đội ngũ nhân viên chuyên nghiệp luôn cập nhật kịp thời sự phát triển, thay đổi của các chuẩn mực kế toán, kiểm toán cũng như các thay đổi về chính sách tài chính, thuế, các điều khoản của luật pháp liên quan và môi trường kinh doanh nói chung chính là yếu tố thành công quan trọng nhất của Công ty Các khách hàng của An Phú đa dạng trong lĩnh vực hoạt động
Trong quá trình nghiên cứu thực trạng quy trình kiểm toán HTK tại các khách hàng
do An Phú thực hiện kiểm toán, tác giả tập trung vào ba loại khách hàng chủ yếu của Công ty bao gồm: khách hàng A là doanh nghiệp chuyên sản xuất và tiêu thụ Bia Sài Gòn, và một số loại bia địa phương Công ty A là công ty liên kết của Tổng Công ty Bia Rượu NGK Sài Gòn (SABECO) Công ty có ba nhà máy sản xuất đặt tại Quy Nhơn, Đăk Lăk và Phú Yên Khách hàng B là doanh nghiệp thương mại, chuyên nhập khẩu thạch cao Lào và thạch cao Thái Lan để bán lại cho một số nhà máy thuộc Tổng Công ty Công
Trang 4nghiệp xi măng Việt Nam (VICEM), ngoài ra công ty còn tiêu thụ sản phẩm xi măng của các nhà máy này ra các thị trường thuộc vùng Bắc Trung Bộ Công ty B là công ty con thuộc VICEM Khách hàng C là nhà thầu xây lắp thuộc Tổng Công ty 319 - Bộ Quốc Phòng, công ty chuyên xây dựng các công trình giao thông, xây dựng các tòa nhà hỗn hợp, các công trình nhà ở thuộc dự án của nhà nước và một số công trình tư nhân khác
Do đặc thù hoạt động tại mỗi khách hàng có sự khác biệt nên các thủ tục kiểm toán áp dụng đối với từng khách hàng khi kiểm toán HTK cũng khác nhau được thể hiện tại mỗi thủ tục kiểm toán
Giai đoạn lập kế hoạch bao gồm các bước công việc: tìm hiểu khách hàng, môi
trường kinh doanh và môi trường pháp lý, tìm hiểu chu trình HTK, phân tích sơ bộ BCTC, xác định mức trọng yếu, tổng hợp kế hoạch kiểm toán và đánh giá rủi ro, thiết kế chương trình kiểm toán Đối với khách hàng A, trong giai đoạn lập kế hoạch liên quan đến HTK thì KTV tập trung vào việc tìm hiểu quy trình sản xuất, quy trình KSNB được thiết kế để kiểm soát HTK của đơn vị, đồng thời xem xét chính sách kế toán liên quan đến việc ghi nhận HTK, ước tính kế toán liên quan đến chi phí sản xuất kinh doanh dở dang; từ đó, KTV đánh giá liệu có rủi ro về sai sót trọng yếu đối với HTK hay không Đối với khách hàng B, do tính chất hoạt động là doanh nghiệp thương mại thuần túy nên trong giai đoạn lập kế hoạch liên quan đến HTK, KTV chủ yếu quan tâm đến chính sách
kế toán về việc ghi nhận chi phí thu mua, vận chuyển của HTK, phương pháp xác định giá xuất HTK có được áp dụng nhất quán hay không để xác định rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan đến HTK Đối với khách hàng C, là một doanh nghiệp thuộc lĩnh vực nhà thầu xây lắp, việc ghi nhận các khoản chi phí phát sinh được tập hợp riêng cho các công trình khác nhau, KTV tập trung vào việc phân tích sơ bộ BCTC của đơn vị, trong đó KTV không chỉ so sánh biến động về số liệu tài chính năm nay so với năm trước mà còn
so sánh các chỉ tiêu về doanh thu, sản lượng giữa thực tế so với kế hoạch kinh doanh của công ty; các tỷ suất tài chính như: ROA, ROE, hệ số nợ trên vốn chủ sở hữu… được sử dụng để so sánh với yêu cầu chung đối với doanh nghiệp nhà nước; từ đó KTV có thể đánh giá chung về tình hình hoạt động và kết quả kinh doanh của đơn vị liệu có phù hợp hay không Trong việc xác định mức trọng yếu của các khách hàng này cũng có sự khác
Trang 5biệt nhất định, trong đó khách hàng A và B là hai công ty cổ phần niêm yết nên KTV ưu tiên lựa chọn chỉ tiêu lợi nhuận trước thuế để xác định mức trọng yếu kiểm toán; riêng khách hàng C là doanh nghiệp nhà nước hoạt động chịu nhiều sự chi phối từ kế hoạch sản lượng và doanh thu nên KTV ưu tiên lựa chọn chỉ tiêu doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ để xác định mức trọng yếu kiểm toán
Giai đoạn thực hiện kiểm toán bao gồm các bước công việc: thủ tục phân tích
trong giai đoạn thực hiện; quan sát kiểm kê vật chất HTK và các chủ tục kiểm tra chi tiết gồm kiểm tra nhập, kiểm tra xuất, kiểm tra chi phí sản xuất và giá thành, kiểm tra số dư các khoản mục đặc thù, kiểm tra tính đúng kỳ (cut-off) Đối với mỗi khách hàng KTV có mức độ áp dụng các thủ tục khác nhau, một số thủ tục có thể được áp dụng tại khách hàng này nhưng không được áp dụng tại khách hàng khác do đặc thù hoạt động của khách hàng được kiểm toán Ví dụ: đối với khách hàng A thì việc phân tích và tìm kiểm các giao dịch bất thường từ đầu quy trình mua hàng đến khi xuất HTK được KTV xem xét kỹ lưỡng; đối với khách hàng B do tính chất là công ty thương mại thuần túy nên KTV chú trọng vào việc xem xét cách thức phân bổ chi phí thu mua vào giá vốn và số dư HTK; đối với khách hàng C do tính chất hoạt động phân tán theo từng công trình thi công nên khi kiểm tra KTV chú trọng vào việc chọn mẫu kiểm tra chi tiết hồ sơ chứng từ tại các công trình
Giai đoạn kết thúc kiểm toán bao gồm các bước công việc: các thủ tục kiểm toán
khác (gồm: kiểm toán năm đầu tiên - số dư đầu năm, soát xét tài sản, nợ tiềm tàng và các khoản cam kết, soát xét các thay đổi về chính sách kế toán và ước tính kế toán, kiểm tra tính tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan, soát xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính, đánh giá khả năng hoạt động liên tục); thảo luận với BGĐ đơn vị về các phát hiện trong quá trình kiểm toán; đánh giá ảnh hưởng của các bút toán không điều chỉnh và sai sót phát hiện; thảo luận với BGĐ đơn vị về các bút toán đề nghị điều chỉnh; phân tích BCTC sau điều chỉnh; tổng hợp kết quả kiểm toán Giai đoạn kết thúc kiểm toán, KTV chú trọng vào việc đánh giá tổng thể BCTC thay vì các phần hành, khoản mục riêng lẻ Đối với HTK, KTV quan tâm đánh giá các sai sót phát hiện liên quan đến HTK và giá vốn ở hai khía cạnh: một là ảnh hưởng riêng lẻ của từng sai sót, hai là
Trang 6ảnh hưởng tổng hợp với các sai sót của các phần hành kiểm toán khác
Sau khi nghiên cứu quy trình kiểm toán HTK tại các khách hàng điển hình của Công ty TNHH Kiểm toán An Phú nói trên, tác giả nhận thấy tại An Phú có nhiều điểm hạn chế cần hoàn thiện liên quan đến: hướng dẫn quy trình đánh giá KSNB, thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch và áp dụng chương trình kiểm toán đã xây dựng Hướng dẫn quy trình kiểm toán của An Phú liên quan đến việc đánh giá kiểm soát nội bộ mới chỉ đưa ra các chỉ dẫn chi tiết về việc tìm hiểu kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán từ đặc thù hoạt động kinh doanh đến các chu trình kinh doanh chính Từ
đó, KTV đưa ra đánh giá về mức độ tin cậy của kiểm soát nội bộ ảnh hưởng đến BCTC được kiểm toán Hướng dẫn quy trình kiểm toán này của An Phú chưa có hướng dẫn cụ thể về thủ tục kiểm tra kiểm soát nội bộ (thử nghiệm kiểm soát) của KTV trong quá trình kiểm toán Dẫn điến việc khó khăn trong quá trình kiểm toán các doanh nghiệp có quy mô lớn hoặc hoạt động trong ngành nghề đặc thù mà thủ tục kiểm tra chi tiết có thể không cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán làm cơ sở cho KTV đưa ra ý kiến kiểm toán, đồng thời làm gia tăng thời gian và chi phí của cuộc kiểm toán Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, thủ tục phân tích mới chỉ được KTV sử dụng để phân tích biến động các chỉ tiêu trên bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả kinh doanh (phân tích ngang), KTV chưa sử dụng nhiều đến các thủ tục phân tích dọc, phân tích tỷ trọng và phân tích các tỷ suất tài chính, từ đó kết quả của thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch về các rủi ro được đánh giá chưa sát với thực tế hoạt động của khách hàng được kiểm toán Một trong những nguyên nhân của việc này là việc hướng dẫn quy trình kiểm toán của An Phú cũng như hồ sơ kiểm toán mẫu do An Phú xây dựng còn chưa đầy đủ Ngoài ra, trong quá trình kiểm toán, KTV sử dụng chương trình kiểm toán như là công cụ hướng dẫn cho việc thực hiện các thủ tục kiểm toán Tuy nhiên, KTV thường không giải thích lý do cho việc một số thủ tục kiểm toán trong chương trình kiểm toán không được áp dụng Do đó, gây khó khăn trong việc soát xét của người thứ ba về các giấy tờ làm việc của KTV Một số giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán HTK được tác giả đưa ra là:
Một là, đối với việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát khi đánh giá KSNB của khách hàng được kiểm toán KTV có thể sử dụng các kỹ thuật như: kỹ thuật phỏng
Trang 7vấn, kỹ thuật thực hiện lại và kỹ thuật kiểm tra tài liệu Đối với mỗi kỹ thuật thực hiện này tác giả đều chỉ ra nội dung, lịch trình, điều kiện áp dụng của từng thủ tục kiểm toán Từ đó có thể giúp cho KTV có thêm công cụ trong việc đánh giá KSNB của khách hàng thông qua các bằng chứng thu được từ các thử nghiệm kiểm soát Hai là, đối với thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, tác giả
bổ sung một số chỉ tiêu phân tích dọc, phân tích tỷ suất, và phân tích chéo giữa các chỉ tiêu khác nhau về HTK như: số dư HTK, giá vốn, lãi gộp…An Phú có thể nghiên cứu áp dụng các chỉ tiêu phân tích này khi thực hiện phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch Ngoài ra, tác giả kiến nghị An Phú nên bổ sung việc phân tích kết hợp giữa
số liệu BCTC và các thông tin phi tài chính thu được khi xem xét các biên bản họp, nghị quyết hội đồng quản trị, đại hội đồng cổ đông/ hội đồng thành viên… nhằm thu được kết quả tốt hơn sau quá trình phân tích và chỉ ra được sát thực hơn rủi ro có sai sót trọng yếu định hướng cho giai đoạn thực hiện kiểm toán
Ba là, đối với việc áp dụng chương trình kiểm toán, KTV nên thực hiện điền ngay các thủ tục kiểm toán đã thực hiện và thủ tục không thực hiện nên được giải thích ngay trong quá trình kiểm toán Việc làm này vừa giúp KTV kiểm soát các thủ tục kiểm toán đối với phần hành kiểm toán đó, đồng thời giúp người soát xét hiểu được cách thức kiểm tra của KTV
Về mặt lý luận: đề tài nghiên cứu về quy trình kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC mà tác giả trình bày trên đây chỉ mang tính chất tổng hợp các kiến thức và cơ
sở lý luận đã có từ các giáo trình kiểm toán, tài liệu chuyên ngành đặc biệt là các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hiện hành Tác giả không đưa ra lý luận mới trong kiểm toán HTK mà chỉ vận dụng vào những lý luận sẵn có vào thực tiễn tại một công ty kiểm toán Về mặt thực tiễn: trong bài nghiên cứu này tác giả đã chỉ ra những quy định chung cần thiết khi kiểm toán HTK và thực tế áp dụng tại Công ty TNHH Kiểm toán An Phú từ đó chỉ ra một số điểm chưa hoàn thiện trong quy trình kiểm toán HTK của công ty và giải pháp nhằm khắc phục những điểm chưa hoàn thiện này
Trong quá trình thực hiện bài luận văn này, các cơ sở dữ liệu thực tế được tác giả
Trang 8nêu ra chỉ giới hạn đối với khách hàng của Công ty TNHH Kiểm toán An Phú và quy trình kiểm toán áp dụng tại An Phú do đó các giải pháp kiến nghị hoàn thiện ở trên có thể chỉ phù hợp với thực tế hoạt động tại An Phú Ngoài ra, phần cơ sở lý luận của đề tài nghiên cứu chủ yếu đề cập đến các tài liệu, thông tin do các tác giả và chuyên gia tại Việt Nam nghiên cứu và biên soạn nhằm phù hợp với đặc thù hoạt động kiểm toán tại Việt Nam Do đó, tác giả không đề cập trong bài các tài liệu nghiên cứu của nước ngoài