Các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị và tác động đến thành quả hoạt động của các doanh nghiệp dệt may ở Việt nam | Luận văn thạc sỹ

Luận án nghiên cứu việc vận dụng các công cụ KTQT trên cơ sở phân loại theo nhóm chức năng đồng thời theo giai đoạn của quá trình phát triển KTQT của mô hình IFAC (1998). Luận án dựa vào các lý thuyết nền tảng và các nghiên cứu trước để đề xuất mô hình nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán quản trị trong các doanh nghiệp và ảnh hưởng của việc vận dụng kế toán quản trị đến thành quả hoạt động của doanh nghiệp. Trong đó, luận án điều chỉnh bổ sung thang đo của nhiều biến để kiểm định mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến việc thực hiện KTQT và mức độ ảnh hưởng của việc vận dụng KTQT đến thành quả hoạt động.

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG

NGUYỄN THỊ KIM NGỌC

CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VẬN DỤNG

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VÀ TÁC ĐỘNG ĐẾN THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG CỦA CÁC DOANH NGHIỆP DỆT MAY Ở VIỆT NAM

LUẬN ÁN TIẾN SỸ KINH TẾ

Đà Nẵng, Năm 2023

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG

NGUYỄN THỊ KIM NGỌC

CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VẬN DỤNG

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VÀ TÁC ĐỘNG ĐẾN THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG CỦA CÁC DOANH

NGHIỆP DỆT MAY Ở VIỆT NAM

Chuyên ngành : Kế toán

LUẬN ÁN TIẾN SỸ KINH TẾ

Người hướng dẫn: GS.TS TRƯƠNG BÁ THANH

Đà Nẵng, Năm 2023

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan luận án này là công trình nghiên cứu khoa học của cá nhân tôi Tất cả dữ liệu và trích dẫn trong luận án đều có nguồn gốc rõ ràng Kết quả phân tích của luận án chưa được công bố ở bất cứ công trình nghiên cứu nào khác

Tôi xin chịu trách nhiệm về lời cam đoan này

Nghiên cứu sinh

MỤC LỤC TRANG BÌA

LỜI CAM ĐOAN

MỤC LỤC

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

DANH MỤC CÁC BẢNG

DANH MỤC CÁC HÌNH

MỞ ĐẦU 1

1 Lý do chọn đề tài 1

2 Mục tiêu nghiên cứu 6

3 Câu hỏi nghiên cứu 7

4 Đối tượng nghiên cứu 7

5 Phạm vi nghiên cứu 7

6 Phương pháp nghiên cứu 8

7 Đóng góp của luận án 8

8 Bố cục luận án 9

CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ THUYẾT VÀ TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU VỀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VÀ TÁC ĐỘNG ĐẾN THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG 10

1.1 Kế toán quản trị và các giai đoạn phát triển của kế toán quản trị 10

1.1.1 Khái niệm về kế toán quản trị 10

1.1.2 Các công cụ của Kế toán quản trị 13

1.1.3 Các giai đoạn phát triển của kế toán quản trị 14

1.2 Các lý thuyết có liên quan đến sự phát triển KTQT 18

1.2.1 Lý thuyết ngữ cảnh (Contingency theory) 18

1.2.2 Lý thuyết khuếch tán (Diffusion theory) 20

1.3 Tổng quan việc vận dụng KTQT và các nhân tố ảnh hưởng 22

1.3.1 Tổng quan các nghiên cứu về vận dụng KTQT và lợi ích vận dụng KTQT 22

1.3.2 Tổng quan các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng KTQT 29

1.3.3 Ảnh hưởng của vận dụng KTQT đến thành quả hoạt động của doanh

nghiệp 42

1.4 Đánh giá khoảng trống nghiên cứu 44

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 47

CHƯƠNG 2 THIẾT KẾ NGHIÊN CỨU 48

2.1 Khung nghiên cứu 48

2.2 Giả thuyết nghiên cứu 49

2.2.1 Sự tác động của các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT 49

2.2.2 Sự tác động của việc vận dụng KTQT đến thành quả hoạt động 59

2.3 Mô hình nghiên cứu 61

2.4 Đo lường biến nghiên cứu và xây dựng phiếu khảo sát 63

2.4.1 Phát triển thang đo 63

2.4.2 Xây dựng phiếu khảo sát 74

2.5 Thu thập dữ liệu 76

2.5.1 Chọn mẫu 76

2.5.2 Tổ chức thu thập dữ liệu 78

2.6 Phương pháp xử lý dữ liệu 79

2.6.1 Phương pháp để đánh giá về mức độ vận dụng KTQT 79

2.6.2 Đánh giá mô hình nghiên cứu 81

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 86

CHƯƠNG 3 KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU 87

3.1 Mô tả mẫu nghiên cứu 87

3.1.1 Thống kê mô tả đáp viên tham gia khảo sát 87

3.1.2 Thống kê mô tả đặc điểm của các doanh nghiệp tham gia khảo sát 88

3.2 Kết quả vận dụng KTQT trong các doanh nghiệp Dệt May Việt Nam 90

3.2.1 Tỷ lệ áp dụng các công cụ Kế toán quản trị 90

3.2.2 Đánh giá mức độ vận dụng KTQT của các DN dệt may theo mô hình IFAC (1998) 100

3.2.3 Phân loại vận dụng KTQT tại các DN dệt may VN tương ứng với mô hình IFAC 106

3.3 Đánh giá thang đo 108

3.4 Đánh giá mô hình nghiên cứu và kiểm định giả thuyết 117

3.4.1 Kiểm tra hiện tượng đa cộng tuyến 117

3.4.2 Đánh giá mô hình cấu trúc và giả thuyết nghiên cứu 119

3.4.3 Đánh giá R2 127

3.4.4 Đánh giá tác động f2 127

3.4.5 Đánh giá giá trị Q2 129

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 130

CHƯƠNG 4 BÀN LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ HÀM Ý CHÍNH SÁCH 131

4.1 Bàn luận kết quả nghiên cứu 131

4.1.1 Bàn luận kết quả về việc vận dụng KTQT trong các DN dệt may

Việt Nam 131

4.1.2 Bàn luận về kết quả các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT trong các DN dệt may Việt Nam 133

4.1.3 Bàn luận kết quả về tác động của vận dụng KTQT đến thành quả hoạt động của doanh nghiệp dệt may Việt Nam 140

4.2 Một số hàm ý chính sách 142

4.3 Hạn chế và định hướng nghiên cứu 146

KẾT LUẬN 150 DANH MỤC CÔNG TRÌNH KHOA HỌC ĐÃ CÔNG BỐ

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

PHỤ LỤC

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

TQM Hệ thống quản trị chất lượng toàn diện Total Quality Management IFAC Liên đoàn kế toán quốc tế International Federation of

Accountant CIMA Hiệp hội kế toán quản trị công chứng

Anh

Chartered Institute of Management Accountants IMA Viện kế toán quản trị Institute Of Management

Accountants JIT Hệ thống sản xuất tinh gọn Just in Time

MAPs Vận dụng kế toán quản trị Management Accounting

Practices ABC Chi phí dựa trên hoạt động Activity based costing

TQM Quản lý chất lượng toàn diện Total Quality Management

ROA Khả năng sinh lời của tài sản Return on Assest

ROE Khả năng sinh lời vốn chủ sở hữu Return on Equity

ROI Tỷ suất sinh lời vốn đầu tư Return on Investment

ROS Tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu Return on Sales

PLS-SEM Mô hình cấu trúc bình phương nhỏ nhất

từng phần

Partial Least Squares Structural Equation Modeling CDFC Tính giá và kiểm soát tài chính Cost determination and

Financial Control IPC Thông tin cho hoạch định và kiểm soát

CV Tạo giá trị thông qua sử dụng hiệu quả

nguồn lực

Creation of Value through Effective Resoucre Use

CMT Gia công (cắt, may ráp và kiểm tra) Cut – Make – Trim

ODM Thiết kế và sản xuất sản phẩm Original design Manufacturer WTO Tổ chức thương mại thế giới Word Trade Organization PEU Sự bất ổn của môi trương Perceived environmental

uncertainty KTQT Kế toán quản trị

DN Doanh nghiệp

DNSX Doanh nghiệp sản xuất

DNVN Doanh nghiệp Việt Nam

DNVVN Doanh nghiệp vừa và nhỏ

DANH MỤC CÁC BẢNG

Bảng 1.1 Vận dụng các lý thuyết giải thích các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận

dụng KTQT và tác động đến TQHĐ 21

Bảng 1.2 Tóm tắt một số các nghiên cứu chính trong vận dụng kế toán quản trị 25

Bảng 1.3 Tổng hợp một số kết quả nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT 40

Bảng 1.4 Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị tại 41

Việt Nam 41

Bảng 2.1 Tóm tắt thang đo Nhận diện về sự bất ổn của môi trường 64

Bảng 2.2 Tóm tắt thang đo mức độ cạnh tranh 64

Bảng 2.3 Tóm tắt thang đo Tính phức tạp về quy trình, Công nghệ sản xuất tiên tiến, hệ thống quản trị chất lượng toàn diện, và hệ thống sản xuất tinh gọn 66

Bảng 2.4 Tóm tắt thang đo Quy mô doanh nghiệp 67

Bảng 2.5 Tóm tắt thang đo cấu trúc tổ chức theo phân cấp quản lý 67

Bảng 2.6 Tóm tắt thang đo Khía cạnh chiến lược kinh doanh 68

Bảng 2.7 Tóm tắt thang đo Đặc điểm của Nhà quản lý 69

Bảng 2.8 Tóm tắt thang đo Trình độ nhân viên kế toán 69

Bảng 2.9 Thang đo vận dụng KTQT (MAPs) 71

Bảng 2.10 Thang đo thành quả hoạt động (Ký hiệu: TQHD) 73

Bảng 3.1 Thống kê vị trí công việc, số năm làm việc, số năm quản lý 88

Bảng 3.2 Thống kê mô tả đặc điểm doanh nghiệp 89

Bảng 3.3 Tỷ lệ áp dụng các công cụ KTQT trong các DN dệt may Việt Nam 90

Bảng 3.4 Tỷ lệ sử dụng các phương pháp KTQT theo nhóm (N=216) 92

Bảng 3.5 Mức độ vận dụng KTQT trong DN dệt may Việt Nam 98

Bảng 3.6 Mức độ vận dụng KTQT của các DN Dệt may VN theo mô hình IFAC (1998) 100

Bảng 3.7 Phân loại và thống kê mô tả các công cụ KTQT theo giai đoạn của IFAC 103

Bảng 3.8 Phân loại công ty theo phân tích cụm 107

Bảng 3.9 Hệ số tải ngoài (Outer loadings) 111

Bảng 3.10 Tổng hợp độ tin cậy thang đo 114

Bảng 3.11 Hệ số Fornell-Larcker 116

Bảng 3.12 Kết quả giá trị VIF inner value 118

Bảng 3.13 Tóm tắt kết quả hệ số đường dẫn, giá trị t và p 121

Bảng 3.14 Tác động của vận dụng KTQT đến các khía cạnh của TQHĐ 125

Bảng 3.15 Giá trị bình phương và bình phương hiệu chỉnh 127

Bảng 3.16 Giá trị f2 128

Bảng 3.17 Giá trị Q2 129

DANH MỤC CÁC HÌNH

Hình 1.1 Sơ đồ sự phát triển của kế toán quản trị theo IFAC 15

Hình 1.2 Mô hình nghiên cứu của tác giả Haldma và Laats 19

Hình 2.1 Khung nghiên cứu của luận án 49

Hình 2.3 Mô hình nghiên cứu đề xuất 62

Hình 2.4 Quy trình phân tích và xử lý số liệu 82

Hình 3.1 Mô hình các nhân tố ảnh hưởng đến MAPs 110

Hình 3.2 Độ tin cậy theo CR và AVE 115

Hình 3.3 Kết quả hệ số đường dẫn mô hình cấu trúc PLS-SEM 120

Hình 3.4 Mô hình nghiên cứu 125

MỞ ĐẦU

1 Lý do chọn đề tài

Sự phát triển của cuộc cách mạng công nghiệp 4.0 cùng với sự gia nhập vào nền kinh tế toàn cầu đã tạo ra nhiều cơ hội cũng như mở rộng được thị trường mới nhưng đồng thời cũng đặt ra không ít những khó khăn, thách thức cho các doanh nghiệp Việt Nam Trong bối cảnh đó, các doanh nghiệp Việt Nam muốn tồn tại và đứng vững phải thích ứng, đối phó nhanh chóng và kịp thời với mọi thử thách mới, với những thay đổi liên tục trên thị trường để ra quyết định Do đó, nhu cầu thông tin

về tiềm lực và nội bộ của doanh nghiệp là một yếu tố không thể thiếu Để nắm bắt được những thông tin phục vụ cho việc ra quyết định thì mỗi doanh nghiệp cần được trang bị và cập nhật những kiến thức quản trị mới, đặc biệt là vận dụng hiệu quả các công cụ quản lý kinh tế Kế toán quản trị được xem là một trong những công cụ hỗ trợ quan trọng nhất quyết định chất lượng quá trình quản lý ở các doanh nghiệp

Kế toán quản trị là bộ phận trong hệ thống kế toán của doanh nghiệp, kế toán quản trị là công cụ quan trọng nhằm cung cấp thông tin giúp cho nhà quản trị thực hiện tốt các chức năng hoạch định, tổ chức và điều hành, kiểm tra- kiểm soát và ra quyết định Trong giai đoạn của công nghiệp 4.0, sự phát triển của công nghệ số vớinhững yếu tố cốt lõi là: Trí tuệ nhân tạo, internet vạn vật, dữ liệu lớn, khai thác dữ liệu, máy học, và điện toán đám mây tạo điều kiện cho kế toán thu thập dữ liệu với khối lượng lớn, phân tích thông tin với khối lượng lớn, nâng cao chất lượng thông tin

kế toán, đảm bào thông tin kế toán cung cấp kịp thời và có tính chính xác cao; từ đó giúp nhà quản trị thực hiện tốt công tác dự báo, công tác lập kế hoạch và thực hiện tốt chức năng kiểm soát Thông tin do kế toán quản trị cung cấp phục vụ cho việc đánh giá thành quả hoạt động, từ đó giúp cho các nhà quản lý đưa ra các quyết định kịp thời và sáng suốt, hỗ trợ họ trong việc nâng cao thành quả hoạt động Thành quả hoạt động của doanh nghiệp luôn được xem là thông tin quan trọng đối với các nhà quản trị doanh nghiệp, các nhà đầu tư, các cơ quan quản lý Nhà nước và được xem

là công cụ để đánh giá năng lực quản lý

Trong lĩnh vực kế toán, việc nghiên cứu về vận dụng kế toán quản trị, các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị và tác động đến thành quả hoạt

động đã thu hút được sự quan tâm của rất nhiều nhà nghiên cứu Hiện nay, đã có rất nhiều các tác giả trong nước và trên thế giới nghiên cứu về kế toán quản trị như Chenhall và Langfield – Smith (1998), Abdel – Kader và Luther (2008), Ahmad (2012); Hoàng Văn Tưởng (2010), Nguyễn Quốc Thắng (2011), Nguyễn Thị Ngọc Lan (2012), Đoàn Ngọc Phi Anh (2012), Hồ Mỹ Hạnh (2013), Trần Ngọc Hùng (2016), Đỗ Thị Hương Thanh (2019), Nguyễn Thị Phương Dung (2021) , kết quả của các nghiên cứu này đều cho thấy các doanh nghiệp hiện áp dụng chưa hiệu quả các nội dung của kế toán quản trị vào thực tế của doanh nghiệp và hầu hết là vận dụng các công cụ kỹ thuật truyền thống (Chenhall và Langfield – Smith, 1998; Đoàn Ngọc Phi Anh, 2012) nên hiệu quả đóng góp cho quản trị doanh nghiệp chưa cao Mặc dù với vai trò quan trọng của kế toán quản trị trong việc hoạch định, tổ chức, kiểm soát, đánh giá và ra quyết định nhưng trên thực tế thì việc vận dụng kế toán quản trị trong doanh nghiệp Việt Nam lại rất hạn chế Với hệ thống kế toán quản trị như hiện nay, các doanh nghiệp Việt Nam sẽ khó có thể đứng vững trong môi trường cạnh tranh khu vực và thế giới

Các nghiên cứu trên cũng đã chỉ ra việc vận dụng kế toán quản trị trong doanh nghiệp không chỉ chịu ảnh hưởng bởi các nhân tố bên ngoài mà còn phụ thuộc vào các nhân tố nội tại bên trong của doanh nghiệp Bên cạnh đó, với cùng một hướng nghiên cứu nhưng đối tượng và thời điểm khác nhau thì kết quả nghiên cứu cũng có thể là khác nhau bởi sự vận động và phát triển của sự vật và hiện tượng

Qua nghiên cứu các công trình về các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng

kế toán quản trị trong các doanh nghiệp, có thể nhận thấy:

Về đánh giá mức độ vận dụng và định vị trình độ phát triển kế toán quản trị (KTQT):

Nghiên cứu việc vận dụng KTQT được biểu hiện qua các công cụ kế toán quản trị thực tế sử dụng Và số lượng công cụ KTQT sử dụng có sự khác biệt giữa các nghiên cứu, có thể do đặc điểm về phát triển kinh tế ở mỗi quốc gia là khác nhau, giai đoạn nghiên cứu khác nhau và còn do đặc thù của ngành nghề và lĩnh vực kinh doanh

Một số công trình nghiên cứu về sự phát triển KTQT tại các quốc gia dựa trên

cách tiếp cận các mô hình phát triển KTQT của Nishimura và IFAC như Mahfar và Omar (2004); Abdel- Kader và Luther (2006a, 2006b, 2008) Tại Việt Nam, cũng đã

có một số ít nghiên cứu đánh giá định vị trình độ phát triển KTQT trong các DN thuộc lĩnh vực sản xuất, thương mại dựa theo cách tiếp cận của hai mô hình trên như Nguyễn Thị Phương Dung và Aoki (2014); Bùi Tiến Dũng (2018); Nguyễn Thị Phương Dung (2021) Tuy nhiên, đến nay chưa có nghiên cứu đánh giá về trình độ phát triển KTQT dựa theo mô hình IFAC ở góc độ ngành

Về các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT:

Tuỳ thuộc vào lĩnh vực, phạm vi và đối tượng nghiên cứu, mỗi nghiên cứu sẽ lựa chọn một số nhân tố khác nhau thuộc nhóm nhân tố môi trường bên ngoài và bên trong DN để đánh giá sự tác động đến việc áp dụng KTQT như Trần Ngọc Hùng (2016) đã tổng hợp 8 nhân tố đưa vào mô hình nghiên cứu gồm mức độ cạnh tranh của thị trường, quy mô doanh nghiệp, chi phí cho việc tổ chức KTQT, văn hoá DN, trình độ nhân viên kế toán, chiến lược DN, mức độ sở hữu của nhà nước hay Đỗ Thị Hương Thanh (2019) đã nghiên cứu tác động của nhóm nhân tố bên môi trường bên ngoài (mức độ cạnh tranh) và nhóm nhân tố bên trong DN (công nghệ sản xuất, văn hoá DN, cấu trúc DN) đến vận dụng KTQT trong DNSX VN Do vậy, vẫn có rất nhiều nhân tố chưa được đề cập đến trong cùng một nghiên cứu như: nhân tố tính phức tạp của quy trình sản xuất, TQM, JIT, cấu trúc tổ chức, chiến lược kinh doanh, đặc điểm của lãnh đạo, trình độ nhân viên kế toán… Ở một khía cạnh khác, nghiên cứu ảnh hưởng tổng hợp của cả nhân tố bên trong và nhân tố bên ngoài đối với việc vận dụng KTQT của các doanh nghiệp còn khá khiêm tốn ở trong nước Mặt khác, chiều hướng về sự tác động của một số nhân tố đến vận dụng KTQT trong các nghiên cứu cũng có những ý kiến trái chiều, như: quy mô DN, mức độ cạnh tranh hay chiến lược kinh doanh

Về sự tác động của việc vận dụng KTQT đến thành quả hoạt động:

Đã có nhiều công trình nghiên cứu đồng thời về ảnh hưởng của các nhân tố đến việc áp dụng KTQT và đánh giá tác động của vận dụng KTQT đến thành quả hoạt động ở các nước cũng như tại Việt Nam Nhiều nghiên cứu cũng đã cho thấy việc vận dụng KTQT có ảnh hưởng thuận chiều đến thành quả hoạt động của DN

Tuy nhiên, cũng có một số nghiên cứu thì chỉ ra rằng thành quả hoạt động của DN không bị tác động bởi việc áp dụng KTQT hay có tác động ngược chiều giữa vận dụng KTQT đến thành quả hoạt động của DN

Vấn đề đo lường thành quả hoạt động trong doanh nghiệp cũng cần được xem xét Thành quả hoạt động không chỉ đo lường trên khía cạnh tài chính mà còn được

đo lường trên khía cạnh phi tài chính Cách tiếp cận này có tính tổng quát trên cơ sở một số mô hình đo lường như thẻ điểm cân bằng, mô hình lăng kính thành quả Tuy nhiên, tại Việt Nam, các nghiên cứu về đánh giá tác động của việc áp dụng KTQT đến thành quả hoạt động theo hướng tiếp cận này vẫn còn rất hạn chế

Về bối cảnh nghiên cứu:

Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng KTQT được nghiên cứu

ở cả các nước phát triển và đang phát triển, các nước có nền kinh tế chuyển đổi từ kế hoạch hoá tập trung sang nền kinh tế thị trường theo từng nhóm, ngành khác nhau với những bối cảnh khác nhau Sự đổi mới nhanh chóng về mặt công nghệ, sự thay đổi về cơ chế quản lý, những bất ổn của môi trường, sự gia tăng cạnh tranh trong nền kinh tế toàn cầu hoá đòi hỏi phải xem xét đến việc vận dụng KTQT trong DN Do vậy, khoảng trống trong nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng KTQT còn phải đặt trong một không gian cụ thể; ở một quốc gia, ngành cụ thể; ở một giai đoạn, thời điểm cụ thể

Lấy bối cảnh nghiên cứu là ngành Dệt may Việt Nam, là một ngành nghề truyền thống lâu đời của người dân Việt Nam và có những bước tiễn vững chắc từ khi nước ta hội nhập quốc tế, là một trong những ngành công nghiệp xuất khẩu mũi nhọn của Việt Nam, đóng góp đáng kể về kim ngạch xuất khẩu của đất nước Sản phẩm dệt may thuộc nhóm sản phẩm thiết yếu, có yêu cầu rất phong phú, đa dạng tuỳ thuộc vào nhu cầu người tiêu dùng, đòi hỏi phải thường xuyên thay đổi kiểu dáng, mẫu mã, màu sắc, chất liệu nhằm đáp ứng nhu cầu đổi mới và gây ấn tượng của người dùng Việc tổ chức sản xuất trong các DN dệt may thường theo dây chuyền công nghệ khép kín tương đối hoàn chỉnh từ khâu đầu đến khâu cuối cùng, là một quy trình chuyển hóa nguyên liệu vải các loại thành các loại sản phẩm may mặc Quá trình chuyển hóa này được thực hiện theo quy trình công nghệ chế biến kiểu liên tục

Trong khoảng 5 năm gần đây, ngành dệt may Việt Nam liên tục có kim ngạch xuất khẩu lớn thứ 2 trong cả nước với giá trị xuất khẩu đóng góp khoảng 15% vào GDP Theo số liệu từ Hiệp hội Dệt may Việt Nam, tổng kim ngạch xuất khẩu dệt may năm 2021 đạt 39 tỷ USD, tăng khoảng 11,2% so với năm 2020 và tăng 0,3% so với năm 2019 Các DN dệt may Việt Nam không chỉ đóng góp về mặt giá trị kinh tế

mà còn góp phần tạo ra công ăn việc làm cho người lao động, vì vậy, ngành dệt may Việt Nam cần được phát triển nhiều hơn nữa

Mặc dù kim ngạch xuất khẩu cao, tuy nhiên sau nhiều năm gia nhập chuỗi giá trị dệt may toàn cầu, ngành dệt may Việt Nam vẫn chỉ tập trung xuất khẩu các sản phẩm may mặc theo phương thức gia công - vị trí đáy của chuỗi giá trị toàn cầu – với giá trị gia tăng tương đối thấp trong khi đó các nhà sản xuất trên thế giới đang cạnh tranh với nhau bằng cách dịch chuyển lên phương thức sản xuất FOB cấp III hay ODM nhằm đáp ứng những thay đổi quan trọng trên thị trường dệt may thế giới Như vậy, để tồn tại và phát triển được trong môi trường cạnh tranh khốc liệt, các doanh nghiệp dệt may Việt Nam phải chuyển sang sản xuất các sản phẩm có giá trị gia tăng cao hơn bằng cách nâng cấp năng lực cạnh tranh của mình Mặt khác, trong hai năm vừa qua, dưới tác động của đại dịch Covid-19, dệt may là một trong những ngành hàng chịu thiệt hại trực tiếp lớn nhất do người tiêu dùng trên thế giới chỉ quan tâm đến đồ dùng thiết yếu và phòng chống dịch bệnh, vì vậy các DN dệt may Việt Nam

đã phải đối mặt với nhiều khó khăn do đơn hàng khan hiếm

Trước tình hình đó, DN dệt may cần có biện pháp nhằm thay đổi phương thức sản xuất, kinh doanh để phù hợp với tình hình mới như triển khai thúc đẩy chuyển đổi nhanh kết cấu mặt hàng truyền thống sang mặt hàng có khả năng thích ứng nhanh

để duy trì hoạt động sản xuất kinh doanh Ngoài ra, khi tham gia vào chuỗi cung ứng toàn cầu của ngành dệt may thế giới, các doanh nghiệp dệt may Việt Nam ngoài việc phải có sản phẩm vượt trội, giá thành hợp lý cũng cần phải nâng cao năng lực quản

lý, phải biết vận dụng các công cụ quản trị mới để có thể gia tăng được lợi thế cạnh tranh và ứng phó kịp thời với những thay đổi của môi trường kinh doanh Trong đó, KTQT được xác định thực sự là một hệ thống trợ giúp đắc lực cho nhà quản trị doanh nghiệp dệt may trong quá trình quản lý và điều hành hoạt động sản xuất kinh

doanh, mà trọng tâm là kiểm soát và quản lý các yếu tố sản xuất, chi phí, giá thành, cung cấp và phân tích thông tin kịp thời, hữu hiệu để ra quyết định đầu tư

Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng KTQT tại Việt Nam đa phần tập trung vào các DNSX thuộc các lĩnh vực, các loại hình nhưng đến nay chưa

có nghiên cứu đánh giá ảnh hưởng tổng hợp của các nhân tố bên trong và bên ngoài

DN đến việc vận dụng KTQT đồng thời xem xét sự tác động của vận dụng KTQT đến thành quả hoạt động của các DN ngành dệt may Trong khi đó, dệt may là một ngành kinh tế chủ đạo của nền kinh tế Việt Nam, có kim ngạch xuất khẩu lớn thứ 2 trong cả nước Mặt khác, đối với ngành dệt may tại Việt Nam, tuy là ngành công nghiệp có kim ngạch xuất khẩu lớn của cả nước, nhưng giá trị gia tăng của các sản phẩm ngành dệt may thấp, nguyên nhân là do sản xuất theo phương thức gia công, năng lực quản lý và năng lực canh tranh thấp Chính vì thế, việc nghiên cứu các nhân

tố ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT và tác động đến thành quả hoạt động trong các doanh nghiệp dệt may Việt Nam có ý nghĩa thực tiễn, góp phần bổ sung vào kho tàng lý thuyết về nghiên cứu KTQT

Xuất phát từ những lý do trên, tác giả đã chọn đề tài “Các nhân tố ảnh hưởng

đến vận dụng kế toán quản trị và tác động đến thành quả hoạt động của các doanh nghiệp dệt may ở Việt Nam” làm đề tài nghiên cứu cho luận án mình

2 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu tổng quát: xác định các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng KTQT và

tác động của việc áp dụng KTQT đến thành quả hoạt động của doanh nghiệp dệt may Việt Nam

Mục tiêu cụ thể:

- Đánh giá thực trạng vận dụng kế toán quản trị trong các doanh nghiệp dệt may Việt Nam

- Xác định các nhân tố ảnh hưởng và mức độ ảnh hưởng các nhân tố đến vận dụng kế toán quản trị trong các doanh nghiệp dệt may Việt Nam;

- Đánh giá sự tác động của việc vận dụng KTQT đến thành quả hoạt động ở khía cạnh tài chính và khía cạnh phi tài chính của doanh nghiệp dệt may Việt Nam;

3 Câu hỏi nghiên cứu

Nhằm thực hiện các mục tiêu nghiên cứu, các câu hỏi nghiên cứu đặt ra như sau:

- Thực trạng vận dụng KTQT trong các DN dệt may Việt Nam như thế nào?

Các DN dệt may Việt Nam hiện nay đang ở giai đoạn phát triển KTQT nào theo mô

hình IFAC?

- Nhân tố nào tác động đến việc vận dụng KTQT của các DN dệt may Việt

Nam? Mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến việc vận dụng KTQT như thế nào?

- Việc vận dụng KTQT tác động như thế nào đến thành quả hoạt động của

các DN dệt may Việt Nam trên cả khía cạnh tài chính và phi tài chính?

4 Đối tượng nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu của luận án:

- Việc vận dụng các công cụ KTQT trong các DN dệt may VN, trong đó các

công cụ KTQT được phân loại theo nhóm chức năng đồng thời theo giai đoạn của

quá trình phát triển KTQT của mô hình IFAC (1998)

- Các nhân tố tác động đến việc vận dụng KTQT trong các DN dệt may VN

- Việc vận dụng KTQT tác động đến thành quả hoạt động của DN dệt may

VN, trong đó thành quả hoạt động được xem xét ở khía cạnh tài chính và phi tài

chính

5 Phạm vi nghiên cứu

- Phạm vi về nội dung: Luận án xác định phạm vi nghiên cứu tập trung vào

các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT và tác động của vận dụng KTQT

đến thành quả hoạt động của DN dệt may VN Trong đó, thành quả hoạt động được

đánh giá bao gồm thành quả tài chính và thành quả phi tài chính ở khía cạnh khách

hàng, khía cạnh quy trình nội bộ, khía cạnh học hỏi và phát triển Đồng thời, luận án

xác định giai đoạn phát triển KTQT hiện nay của các DN dệt may VN theo mô hình

IFAC

- Phạm vi về không gian nghiên cứu: các DN dệt may Việt Nam thuộc ba khu

vực Bắc, Trung, Nam và bỏ qua các DN có vốn đầu tư nước ngoài và các hộ gia

đình

- Phạm vi về thời gian nghiên cứu: nghiên cứu được thực hiện chủ yếu trong khoảng thời gian từ năm 2018 đến năm 2021

6 Phương pháp nghiên cứu

Wilson (1982) đã nhận định rằng trong nghiên cứu hiện đại, để phân tích hiệu quả cũng như có thể giải quyết sự phức tạp ngày càng tăng của thực tế xã hội, việc sử dụng nhiều phương pháp nghiên cứu khác nhau là cần thiết và phù hợp Do đó, để đạt được các mục tiêu nghiên cứu, luận án thu thập, xử lý dữ liệu sơ cấp bằng các phương pháp khác nhau

- Thu thập dữ liệu:

Thu thập dữ liệu sơ cấp bằng bản câu hỏi thông qua điều tra nhằm có được thông tin thực nghiệm về vận dụng KTQT, thành quả hoạt động (TQHĐ) của các doanh nghiệp dệt may Việt Nam Dữ liệu sơ cấp được khảo sát trên mẫu nghiên cứu của 216 doanh nghiệp

- Xử lý dữ liệu:

o Xử lý dữ liệu bằng phân tích mô hình cấu trúc tuyến tính bình phương tối thiểu riêng phần mềm PLS-SEM (Partial Least Square - Structural Equation Modeling): Phương pháp thống kê bình phương một phần này được sử dụng để phân tích tác động của các nhân tố đến vận dụng KTQT và vận dụng KTQT đến TQHĐ (tài chính, khách hàng, quy trình nội bộ, học hỏi và phát triển)

o Xử lý dữ liệu bằng phương pháp phân tích cụm để phân loại và đánh giá giai đoạn phát triển KTQT tương ứng với mô hình các giai đoạn phát triển KTQT của IFAC (1998)

để đề xuất mô hình nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán quản trị trong các doanh nghiệp và ảnh hưởng của việc vận dụng kế toán quản trị đến

thành quả hoạt động của doanh nghiệp Trong đó, luận án điều chỉnh bổ sung thang

đo của nhiều biến để kiểm định mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến việc thực hiện KTQT và mức độ ảnh hưởng của việc vận dụng KTQT đến thành quả hoạt động

Về mặt thực tiễn:

Luận án đã cung cấp bằng chứng thực nghiệm về mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến việc vận dụng kế toán quản trị và tác động của việc áp dụng kế toán quản trị đến thành quả hoạt động trong các doanh nghiệp dệt may Việt Nam Đồng thời, luận án đã đánh giá sự phát triển KTQT của các DN dệt may Việt Nam theo mô hình IFAC và phân loại các DN dệt may Việt Nam tương ứng với mô hình IFAC (1998) dựa trên kỹ thuật phân tích cụm Đây có thể được xem là một hướng nghiên cứu mới về vận dụng KTQT tại Việt Nam Kết quả nghiên cứu của luận án giúp nhà quản trị của các doanh nghiệp ngành dệt may tại Việt Nam tổ chức, vận dụng, cải thiện hệ thống kế toán quản trị nhằm cung cấp thông tin, giúp thực hiện tốt các chức năng hoạch định, tổ chức & điều hành, kiểm tra- kiểm soát và ra quyết định, nâng cao thành quả hoạt động, nâng cao giá trị gia tăng, nâng cao năng lực quản lý và năng lực cạnh tranh của các doanh nghiệp dệt may Việt Nam Kết quả nghiên cứu của luận án là tài liệu tham khảo phục vụ cho giảng dạy và cho các nghiên cứu khác

có liên quan đến kế toán quản trị doanh nghiệp

8 Bố cục luận án

Luận án được trình bày theo bốn chương như sau:

Chương 1: Cơ sở lý thuyết và tổng quan các nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị và tác động đến thành quả hoạt động

Chương 2: Thiết kế nghiên cứu

Chương 3: Kết quả nghiên cứu

Chương 4: Bàn luận kết quả nghiên cứu và hàm ý chính sách

về khái niệm kế toán quản trị và các giai đoạn phát triển của kế toán quản trị Nội dung thứ hai trình bày các lý thuyết chủ yếu có liên quan mà các tác giả đã sử dụng

để giải thích ảnh hưởng của các nhân tố đến vận dụng kế toán quản trị và tác động đến thành quả hoạt động của doanh nghiệp Nội dung thứ ba tổng lược việc vận dụng kế toán quản trị, các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị và tác động đến thành quả hoạt động của doanh nghiệp

1.1 Kế toán quản trị và các giai đoạn phát triển của kế toán quản trị

1.1.1 Khái niệm về kế toán quản trị

Khi giới thiệu về kế toán quản trị (KTQT) vào năm 1991, Scapens (1991) đã nhận định rằng không có một khái niệm chung nào về KTQT, một vài khái niệm thì quá chung trong khi một định nghĩa khác thì nhấn mạnh đến các nghiên cứu cụ thể Luận án tiếp cận khái niệm KTQT theo quan điểm của 3 tổ chức: Viện Kế toán quản trị (IMA), Hiệp hội kế toán quản trị công chứng Anh (CIMA) và Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC)

1.1.1.1 Quan điểm của Viện Kế toán quản trị (IMA)

IMA (1981) đã đưa ra khái niệm về KTQT dựa trên sự phản ánh những nhu cầu thay đổi về thông tin kế toán của các doanh nghiệp Viện KTQT (1981, tr.1) ban đầu định nghĩa KTQT là ―quá trình của việc xác định, đo lường, tổng hợp, phân tích, chuẩn bị, diễn giải và truyền đạt thông tin tài chính được sử dụng bởi các nhà quản lý trong tiến trình hoạch định, đánh giá và kiểm soát một tổ chức nhằm

đảm bảo việc sử dụng một cách phù hợp và có trách nhiệm các nguồn lực của mình‘ Gần đây hơn, IMA đã định nghĩa KTQT là: ―một công việc chuyên nghiệp

có liên quan đến việc tham gia vào quá trình ra quyết định, lập kế hoạch và hệ thống quản lý thành quả, đồng thời cung cấp những báo cáo tài chính và kiểm soát nhằm hỗ trợ cho nhà quản lý trong việc xây dựng và thực hiện chiến lược của doanh nghiệp‖ (Ahmad, 2012) Thay đổi trong các khái niệm đã cho thấy vai trò của KTQT từ một định hướng tuân thủ trở thành một công cụ chiến lược giúp các doanh nghiệp trong việc quản trị thành quả, quản trị doanh nghiệp ở những thời điểm có sự thay đổi lớn và thể hiện vai trò chuyên gia trong các phương pháp quản

lý chi phí

1.1.1.2 Quan điểm của Hiệp hội kế toán quản trị công chứng Anh (CIMA)

Hiệp hội kế toán quản trị công chứng Anh là một tổ chức quốc tế chuyên nghiệp được đặt tại Anh CIMA (1987,tr.10) đã đưa ra khái niệm về KTQT như là việc cung cấp thông tin cho các nhà quản trị nhằm các mục đích: xây dựng chính sách, hoạch định và kiểm soát các hoạt động của doanh nghiệp (DN), ra quyết định dựa trên các lựa chọn khác nhau Thông tin từ KTQT cung cấp đảm bảo những hiệu quả sau:

(a) Tạo lập các kế hoạch dài hạn để đảm bảo các mục tiêu dài hạn;

(b) Tạo lập các kế hoạch hành động ngắn hạn (lập dự toán, kế hoạch lợi nhuận);

(c) Ghi chép các giao dịch thực tế của doanh nghiệp (kế toán tài chính và kế toán chi phí);

(d) Hiệu chỉnh hoạt động để đảm bảo các hoạt động thực tế đi đúng hướng (kiểm soát tài chính)

Năm 2005, CIMA đã nhận định rằng KTQT đã dịch chuyển sang một vai trò rộng hơn KTQT chính là việc vận dụng các nguyên tắc của kế toán và quản trị tài chính nhằm tạo ra, bảo vệ, duy trì cũng như gia tăng giá trị cho các bên liên quan trong các tổ chức trong cả khu vực tư và khu vực công

Những khái niệm về KTQT được CIMA thay đổi thể hiện rằng KTQT đã tiến đến gần hơn mối quan tâm của các nhà quản trị cấp cao vào việc tập trung vào tính

hiệu quả, hoạch định chiến lược và tạo ra giá trị (Ahmad, 2012)

1.1.1.3 Quan điểm của Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC)

IFAC năm 1989 đã định nghĩa KTQT là ―quá trình nhận diện, đo lường, tổng hợp, phân tích, diễn giải và truyền đạt các thông tin đến các nhà quản lý nhằm mục đích hoạch định, đo lường, và kiểm soát một tổ chức và đảm bảo việc sử dụng các nguồn lực của tổ chức một cách có trách nhiệm‖ Khái niệm của IFAC được xây dựng trên nền tảng các khái niệm truyền thống ban đầu (Ahmad, 2012), tương tự như khái niệm ban đầu của IMA (1981) Tuy nhiên, 9 năm sau đó, phạm vi của KTQT đã được mở rộng đáng kể và hiệu chỉnh lại Theo đó, KTQT là một hoạt động được đan xen trong các tiến trình quản trị, hướng đến việc tạo ra giá trị cho các bên có liên quan của tổ chức

Ở Việt Nam, KTQT về mặt pháp lý được công nhận chính thức trong Luật Kế toán năm 2003 và cụ thể hóa trong thông tư 53/2006/TT-BTC với các nội dung chủ yếu là kế toán chi phí và tính giá thành, phân tích mối quan hệ giữa chi phí, khối lượng

và lợi nhuận, lựa chọn thông tin thích hợp cho việc ra quyết định ngắn hạn và dài hạn, lập dự toán ngân sách sản xuất kinh doanh Luật kế toán số 88/2015/QH13 vẫn xem KTQT là việc thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính trong nội bộ đơn vị kế toán Có thể thấy các nội dung này mang tính chất truyền thống của kế toán quản trị trong khi thực tiễn đã có nhiều thay đổi sâu sắc khi Việt Nam hội nhập sâu rộng với kinh tế thế giới Đây chính là vấn đề cần phải tiếp tục khảo cứu thực tế để nhìn nhận vai trò, vị trí của KTQT ở Việt nam trong bối cảnh hội nhập quốc tế

Nhìn chung, các định nghĩa cho thấy KTQT đã chuyển từ quan điểm quản lý truyền thống ở phạm vi hẹp đến nhấn mạnh vào việc hỗ trợ các hoạt động quản lý cấp cao bao gồm cả việc tạo ra giá trị (Ahmad, 2012) Các khái niệm về KTQT đều

có điểm chung là hệ thống KTQT tạo ra thông tin trợ giúp nhà quản trị trong việc lập dự toán, phối hợp hoạt động, giám sát và đánh giá thành quả hoạt động của từng

bộ phận cũng như của toàn đơn vị (MacDonald, 1999) Như vậy, theo góc nhìn của tác giả, KTQT có thể hiểu là việc thu thập, xử lý thông tin về các nguồn lực hiện có của doanh nghiệp nhằm cung cấp cơ sở cần thiết để nhà quản trị đưa ra các quyết

định điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp trong tương lai

1.1.2 Các công cụ của Kế toán quản trị

Vận dụng kế toán quản trị trong thực tế chính là sử dụng các công cụ, kỹ thuật nào của KTQT để cung cấp thông tin hữu ích phục vụ cho quá trình ra quyết định của DN Theo cách tiếp cận của Chenhall và Langfield-Smith (1998) cho rằng MAPs bao gồm các kỹ thuật truyền thống như lập dự toán cho kế hoạch và kiểm soát, đo lường hiệu quả cho các trung tâm trách nhiệm, báo cáo lợi nhuận cho bộ phận kinh doanh và phân tích CVP cho quá trình ra quyết định; MAPs cũng gồm nhiều kỹ thuật hiện đại như ABC, BSC, đo lường hiệu quả theo nhóm và các kỹ thuật lập kế hoạch chiến lược Để đánh giá mức độ vận dụng và lợi ích từ việc vận dụng KTQT trong các DNSX tại Úc, Chenhall và Langfield-Smith (1998) đã đưa ra danh sách 42 công cụ KTQT được phân loại theo năm nhóm chức năng, cụ thể: dự toán, tính giá, hỗ trợ ra quyết định, đánh giá thành quả và KTQT chiến lược Nhiều học giả đã sử dụng kết quả của nghiên cứu này để đánh giá mức độ vận dụng KTQT ở các nước khác nhau, như ở Ấn Độ (Joshi, 2001), ở Anh (Abdel – Kader và Luther, 2006, 2008), ở Trung Quốc (Wu và cộng sự, 2007), ở Malaysia (Admad, 2012) và ở Việt Nam (Đoàn, 2011; Dzung, 2021)

Có thể nói, chức năng của KTQT chính là thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thông tin theo các yêu cầu của nhà quản trị, giúp nhà quản trị có cơ sở dữ liệu để lên kế hoạch, điều hành, tổ chức thực hiện kế hoạch và đưa ra các quyết định Do vậy, việc phân loại công cụ KTQT theo năm nhóm chức năng (dựa trên nghiên cứu của Chenhall và Langfield-Smith, 1998) sẽ gắn liền với các chức năng của nhà quản trị gồm xây dựng kế hoạch, tổ chức thực hiện, kiểm soát, đánh giá và ra quyết định; qua đó giúp cung cấp tin cần thiết và kịp thời cho hoạt động đánh giá, đo lường, hoạch định, kiểm soát toàn bộ quá trình hoạt động của doanh nghiệp

Trên cơ sở kế thừa các nghiên cứu Chenhall và Langfield-Smith (1998), Abdel-Kader và Luther (2006), Ahmad (2012) đồng thời xuất phát từ chức năng và vai trò của KTQT trong tổ chức quản lý doanh nghiệp, luận án tổng hợp các công

cụ kế toán quản trị (MAPs) theo năm nhóm sau:

 Công cụ xây dựng dự toán, như: dự toán doanh thu, dự toán lợi nhuận, dự

toán linh hoạt

 Công cụ về tính giá, như: tính giá thành định mức, tính giá theo đơn đặt hàng, tính giá theo quá trình sản xuất, tính giá theo biến phí, tính giá dựa trên cơ sở hoạt động (ABC)

 Công cụ hỗ trợ ra quyết định, như phân tích chi phí – sản lượng – lợi nhuận, phân tích điểm hoà vốn, phân tích lợi nhuận của sản phẩm, phân tích lợi nhuận của khách hàng,

 Công cụ đánh giá thành quả, như: thẻ cân bằng điểm (BSC), công cụ đo lường phi tài chính

 Công cụ kế toán quản trị chiến lược, như hệ thống quản trị chất lượng toàn diện (TQM), hệ thống sản xuất tinh gọn (JIT), chi phí mục tiêu, phân tích chuỗi giá trị

Việc nghiên cứu hình thức, công cụ kế toán quản trị nào đang được áp dụng tại DN góp phần nhận diện mức độ phát triển kế toán quản trị ở tổ chức và quốc gia

đó trong từng giai đoạn

1.1.3 Các giai đoạn phát triển của kế toán quản trị

1.1.3.1 Mô hình của Liên đoàn kế toán quốc tế - IFAC (1998)

Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC) năm 1998 đã đưa ra mô hình 4 giai đoạn phát triển của kế toán quản trị

Giai đoạn một (trước những năm 1950): KTQT trong giai đoạn này tập trung vào việc tính giá thành, kiểm soát tài chính thông qua việc sử dụng dự toán và các kỹ thuật kế toán chi phí Các công cụ KTQT truyền thống tiêu biểu là chi phí định mức, lập dự toán, phân tích điểm hoà vốn, hệ thống đánh giá hiệu quả hoạt động bộ phận, đánh giá hiệu quả tài chính qua các chỉ tiêu ROE, ROI, ROA (Kaplan, 1984)

Giai đoạn hai (từ những năm 1950 – 1965): Trọng tâm của giai đoạn này đã chuyển sang việc cung cấp thông tin cho hoạch định quản trị và kiểm soát thông qua sử dụng các công cụ kỹ thuật phân tích quyết định và kế toán trách nhiệm Quản trị kiểm soát giai đoạn này hướng đến sản xuất và quản lý nội bộ hơn là hướng về chiến lược và các vấn đề về môi trường

Giai đoạn ba (từ những năm 1965 – 1985): tập trung vào sự cắt giảm lãng

phí khi sử dụng các nguồn lực cho quá trình kinh doanh Môi trường kinh doanh thay đổi với sự gia tăng của cạnh tranh và hội nhập kinh tế toàn cầu, sự thay đổi của công nghệ sản xuất, việc tích hợp máy tính trong các quy trình tự động hoá đã làm cho các phương pháp phân bổ chi phí truyền thống không còn phù hợp Tính giá theo hoạt động (ABC) và quản trị hoạt động (ABM) ra đời là một điển hình của KTQT trong giai đoạn này

Giai đoạn bốn (từ những năm 1985 trở về sau): trọng tâm KTQT hướng đến việc tạo ra các giá trị bằng cách sử dụng một cách hiệu quả các nguồn lực thông qua việc sử dụng các công cụ kỹ thuật nhằm đánh giá xu hướng giá trị khách hàng, giá trị cổ đông và sự cải tiến của DN

Tóm lại, mỗi giai đoạn phát triển của KTQT vừa kế thừa các công cụ của giai đoạn trước, vừa bổ sung các công cụ mới, các quan điểm tiếp cận để thích ứng với sự thay đổi của môi trường kinh doanh, đặc biệt là sự thay đổi về công nghệ Hình dưới đây mô tả các giai đoạn phát triển của KTQT

Hình 1.1 Sơ đồ sự phát triển của kế toán quản trị theo IFAC

Nguồn (IFAC, 1998, trang 85)

Transformation

Transformation

Transformation

Ongoing Transformation

Tính giá và KS

tài chính

TT cho hoạch định và KS quản lý

Cắt giảm lãng phí nguồn lực

Tạo giá trị thông qua sử dụng hiệu quả nguồn lực

1.1.3.2 Mô hình của Nishimura (2003)

Nishimura (2003) đã đưa ra một mô hình khác mô tả sự phát triển của các công cụ KTQT ở các nước Châu Á Mô hình này được gọi tên là mô hình Nishimura hay phương pháp phương Đông (Mahfar và Omar, 2014; Smith và cộng

sự, 2008) Mô hình Nishimura cũng chia quá trình phát triển của KTQT thành 4 giai đoạn

Giai đoạn 1 được đề cập như là giai đoạn chuyển tiếp (hay giai đoạn sơ khai) KTQT Giai đoạn này không có hệ thống độc lập của KTQT trong các doanh nghiệp Trọng tâm chính của giai đoạn này chính là sử dụng các thông tin của kế toán tài chính để đáp ứng các yêu cầu quản lý và kiểm soát

Giai đoạn thứ 2 được gọi là KTQT truyền thống Nishimura xem giai đoạn này như là giai đoạn định hình cho KTQT Các công cụ được sử dụng chủ yếu trong giai đoạn này nhằm đáp ứng nhu cầu quản lý hiệu quả quá trình sản xuất như các công cụ dự toán, chi phí tiêu chuẩn, phân tích chi phí – sản lượng – lợi nhuận,

kế toán trách nhiệm, phân tích chi phí phương sai Kiểm soát là một đặc tính quan trọng của KTQT trong giai đoạn này

Giai đoạn thứ ba được gọi là KTQT ―định lượng‖ Giai đoạn này diễn ra vào khoảng những năm của thập kỷ 60 và 70 của thế kỷ 20 KTQT trong giai đoạn này tập trung vào cách làm thế nào để tối ưu hóa quản lý dựa trên lợi nhuận Quan điểm

cơ bản trong giai đoạn này chính là kiểm soát tiến trình kế hoạch dựa vào khả năng của nhà quản lý, thực hiện đánh giá hiệu quả đáng tin cậy hơn Một vài công cụ KTQT được sử dụng nhiều trong giai đoạn này là quản lý hàng tồn kho, phân tích thông tin, dự đoán lợi nhuận và phân tích chi phí cơ hội

―Tích hợp‖ KTQT chính là giai đoạn cuối của tiến trình phát triển (sau thập

kỷ 80 của thế kỷ 20) Trong giai đoạn này, các công cụ KTQT gắn với chiến lược thị trường, hệ thống kiểm soát kinh doanh KTQT được tích hợp với các công cụ quản lý khác như quản trị tổ chức, quản lý chiến lược Các công cụ KTQT được sử dụng nhiều trong giai đoạn này là chi phí mục tiêu, chi phí kaizen, quản lý dựa trên hoạt động, thẻ cân bằng điểm, phân tích chuỗi giá trị, phân tích vòng đời sản phẩm,

hệ thống chi phí chất lượng

Nishimura đã nghiên cứu sự phát triển của KTQT ở các nước Châu thành 4 nhóm: Nhật Bản, những nền kinh tế mới công nghiệp hóa, hiệp hội các quốc gia Đông Nam Á (ASEAN) và các nước xã hội chủ nghĩa (Trung Quốc, Việt Nam) Theo mô hình của Nishimura, KTQT ở Nhật đã phát triển ở giai đoạn cao nhất – tích hợp KTQT, còn những nền kinh tế mới công nghiệp hóa thì đã ở giai đoạn thứ 2- KTQT truyền thống KTQT ở các nước Đông Nam Á và xã hội chủ nghĩa thì đang ở giữa giai đoạn thứ 1 – chuyển tiếp và giai đoạn thứ 2 – KTQT truyền thống

Tóm lại, cả hai mô hình của IFAC và Nishimura đều có sự tương đồng với nhau về các giai đoạn phát triển của KTQT, mức độ phức tạp của các công cụ KTQT tăng lên với mỗi giai đoạn Mô hình của IFAC phân loại các giai đoạn phát triển KTQT dựa vào mục tiêu quản trị của từng giai đoạn, trong khi đó, Nishimura lại chủ yếu dựa vào đặc điểm và công dụng của các kỹ thuật KTQT; việc sử dụng các kỹ thuật KTQT đối với từng giai đoạn phát triển; có sự chuyển hoá từ mục tiêu cung cấp thông tin mang tính bị động sang cung cấp thông tin mang tính chủ động theo các giai đoạn của KTQT truyền thống và KTQT hiện đại

Mặc dù mô hình IFAC được ban hành từ năm 1998, tuy nhiên, việc phân chia thành 4 giai đoạn nêu trên rất phù hợp với đặc thù kế toán quản trị tại các doanh nghiệp Mỗi giai đoạn bao gồm những khái niệm của các giai đoạn trước và bổ sung thêm những đặc điểm đã phát sinh do những yêu cầu mới trong quản trị kinh doanh Chẳng hạn như trọng tâm của kế toán quản trị ở giai đoạn hai chính là việc cung cấp thông tin sẽ được duy trì và tiếp tục ở giai đoạn 3 và giai đoạn 4, thông tin ở giai đoạn này trở thành nguồn lực ngày càng quan trọng cùng với các nguồn lực khác trong các doanh nghiệp Nói một cách khác, các giai đoạn không loại trừ lẫn nhau, KTQT chuyển dịch dần từ vai trò ―đơn giản‖ của việc xác định chi phí và kiểm soát tài chính sang một vai trò ―phức tạp‖ của việc tạo ra giá trị thông qua việc sử dụng hiệu quả các nguồn lực (Abdel-Kader và Luther, 2006) Sự thay đổi trong mỗi giai đoạn thể hiện sự thích ứng với môi trường mới mà các doanh nghiệp phải đối mặt, trong đó các doanh nghiệp đã phải định hình lại và cải cách chiến lược của mình để duy trì tính cạnh tranh trên thị trường (Ahmad, 2012) Việc sử dụng mô hình IFAC

sẽ cung cấp hệ thống thông tin toàn diện liên quan đến các chức năng như lập kế

hoạch, tổ chức thực hiện, kiểm soát và ra quyết định trong DN Do vậy, nhiều nghiên cứu đã sử dụng ý tưởng của mô hình này để đánh giá trình độ phát triển kế toán quản trị tại các doanh nghiệp trên thế giới như Abdel-Kader & Luther (2008), Grosu & cộng sự (2014), Terdpaopong & cộng sự (2021) Tại Việt Nam, cũng đã có nghiên cứu của Nguyễn Thị Phương Dung và cộng sự (2021) đã dựa vào mô hình IFAC để đánh giá trình độ phát triển KTQT trong các DNSX và DN thương mại Kết quả nghiên cứu cho thấy các yếu tố của mô hình IFAC phù hợp để định vị kế toán quản trị tại doanh nghiệp Việt Nam trong bối cảnh hiện nay Vì vậy, luận án sẽ áp dụng mô hình IFAC trong việc xác định trình độ phát triển KTQT của các DN dệt may VN

1.2 Các lý thuyết có liên quan đến sự phát triển KTQT

1.2.1 Lý thuyết ngữ cảnh (Contingency theory)

Lý thuyết ngữ cảnh đã có một truyền thống lâu đời trong việc nghiên cứu các hệ thống kiểm soát quản lý (Chapman, 1997; Chenhall, 2003) Theo Gordon và Miller (1976), các nhân tố ngữ cảnh tác động đến đặc điểm thiết kế cơ cấu tổ chức cũng sẽ tác động đến đặc điểm thiết kế của hệ thống kiểm soát quản lý Ngữ cảnh được hiểu là các yếu tố thuộc môi trường kinh doanh, sự phát triển công nghệ và nhiều yếu tố khác tác động đến hoạt động quản trị tại các doanh nghiệp Hệ thống KTQT là một thành phần của hệ thống kiểm soát quản lý (Otley, 1980 và Chenhall, 2003) nên tổ chức vận dụng KTQT sẽ chịu ảnh hưởng bởi các nhân tố ngữ cảnh

Dựa trên cách tiếp cận của lý thuyết ngữ cảnh, Otley (1980) cho rằng KTQT thích hợp với DN phụ thuộc vào đặc điểm và môi trường DN đó đang hoạt động Vì vậy, không thể xây dựng một mô hình KTQT khuôn mẫu cho tất cả các DN mà việc vận dụng KTQT sẽ tuỳ thuộc vào lĩnh vực hoạt động, cơ cấu tổ chức, chiến lược kinh doanh hay trình độ công nghệ của mỗi DN trong từng giai đoạn khác nhau

Lý thuyết ngữ cảnh được nhiều nhà nghiên cứu vận dụng để xây dựng mô hình nhằm giải thích các mối quan hệ giữa môi trường, tổ chức, hệ thống KTQT và thành quả hoạt động Anderson và Lanen (1999) đã đề xuất một khung lý thuyết ngữ cảnh cơ bản trong hiệu quả - cấu trúc – chiến lược; trong đó cấu trúc tổ chức và chiến lược đáp ứng với nhiều yếu tố ngữ cảnh để tối đa hóa hiệu quả của doanh nghiệp Vận dụng KTQT được xem như là một phần của cấu trúc tổ chức trong một hệ thống

linh hoạt Do đó, các phương pháp KTQT được phát triển qua thời gian để thích ứng với bối cảnh của một tổ chức nhằm đảm bảo hiệu quả doanh nghiệp

Nghiên cứu khác của Haldma và Laats (2002) giả định rằng các tổ chức hoạt động theo hướng mở, quan tâm đến mục tiêu của tổ chức và đáp ứng với những áp lực từ bên trong và bên ngoài tổ chức Mô hình của Haldma và Laats (2002) thể hiện tác động của yếu tố ngữ cảnh đối với vận dụng KTQT như sau:

Hình 1.2 Mô hình nghiên cứu của tác giả Haldma và Laats

(Nguồn: Haldma và Laats (2002, tr 384))

Các yếu tố ngữ cảnh được chia thành 2 nhóm: các nhân tố bên trong và bên ngoài Các nhân tố bên ngoài chỉ ra những đặc điểm của môi trường bên ngoài được xem xét ở cấp độ kinh doanh và kế toán, như môi trường bất ổn (Tijani và Samira, 2017; Abdel – Kader và Luther, 2008), sự cạnh tranh (William và Seaman, 2001) Các nhân tố bên trong được xác định như các khía cạnh của tổ chức (Chenhall, 2003; Abdel – Kader và Luther, 2008; Ahmad, 2012), công nghệ sản xuất (Abdel – Kader

và Luther, 2008), và chiến lược (Tuanmat, 2010)

Nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng KTQT phải xem xét đến thành quả hoạt động của doanh nghiệp Mở cửa và hội nhập kinh tế cùng với sự cạnh tranh gay gắt giữa các doanh nghiệp trong khu vực và trên thế giới chính là động lực thúc đầy các DN tìm kiếm và vận dụng các công cụ quản lý kinh tế trong đó có kế toán quản trị để có thể đối phó nhanh chóng và kịp thời mọi thử thách Vận dụng KTQT giúp cung cấp các thông tin cho các nhà quản trị đánh giá thành quả hoạt

động, từ đó có thể giúp nhà quản trị đưa ra các quyết định kịp thời, hỗ trợ họ trong việc nâng cao thành quả hoạt động Khi đó, các nhà quản trị sẽ có những định hướng đúng đắn và cần thiết cho việc vận dụng KTQT trong hoạt động quản lý, điều hành tại doanh nghiệp Thành quả hoạt động của DN tùy thuộc vào các nhân tố bên trong

và việc vận dụng KTQT của doanh nghiệp Như vậy, có thể thấy được mối quan hệ biện chứng giữa các nhân tố ảnh hưởng – vận dụng KTQT – thành quả hoạt động của doanh nghiệp

Tóm lại, lý thuyết ngữ cảnh cho rằng vận dụng KTQT tùy thuộc vào đặc điểm môi trường kinh doanh của từng doanh nghiệp, không thể có khuôn mẫu chung và vận dụng công cụ KTQT nào cũng có liên quan đến thành quả hoạt động mà DN hướng đến

1.2.2 Lý thuyết khuếch tán (Diffusion theory)

Lý thuyết khuếch tán được Tarde Gabriel (Shalini S Gopalkrishnan, 2013) và cộng sự giải thích tại sao một số đổi mới lại có tính lan tỏa trong một nền văn hóa, trong khi nhiều nơi thì sự đổi mới lại không có tính lan tỏa Tarde Gabriel đã xây dựng mô hình đường cong chữ S và giới thiệu các đổi mới được chấp nhận dễ dàng bởi các cá nhân trên diện rộng hoặc trên quan điểm quốc tế (Shalini S Gopalkrishnan, 2013)

Theo Rogers (1983, 2003), ―khuếch tán là tiến trình mà cái mới được truyền đạt thông qua những kênh nhất định theo thời gian trong một nhóm người‖ Nói cách khác, khuếch tán là quá trình mà sự đổi mới được truyền đạt thông qua nhiều cách thức giữa các thành viên của một hệ thống xã hội Một ý tưởng, một phương pháp cũ nhưng được ứng dụng trong một hoàn cảnh mới hay áp dụng lại trong cùng ngữ cảnh nhưng ở một thời điểm sau đó vẫn có thể được xem là cái mới Theo Rogers (2003), việc chấp nhận sự đổi mới của mỗi tổ chức thường qua các bước:

Bước 1: nhận thức, tìm hiểu và tiếp thu các ý tưởng, phương pháp, chương trình, hệ thống mới

Bước 2: phân tích, xem xét những điểm thuận lợi và không thuận lợi của cái mới Bước 3: lựa chọn chấp nhận hoặc không chấp nhận sự đổi mới

Bước 4: tham gia vào quá trình triển khai những ý tưởng, phương pháp,

chương trình, hệ thống mới

Bước 5: xác nhận, thể hiện sự cam kết

Rogers (2003) cho rằng lý thuyết về sự khuếch tán đã được vận dụng cho hơn

5000 nghiên cứu thuộc các lĩnh vực khác nhau Một vài nghiên cứu trong lĩnh vực KTQT của Bjornenak (1997), Lapsley và Wright (2004), Ax và Bjornenak (2005), Alcouffe và cộng sự (2008), Malmi (2016) đã áp dụng lý thuyết về sự khuếch tán để giải thích cách thức và phương thức khuếch tán của các công cụ KTQT hiện đại, như: BSC, ABC, tính giá mục tiêu, TQM Foong (1999), Seyal & Abdul Rahman (2003), Ismail & King (2007) đã vận dụng lý thuyết khuếch tán để giải thích đặc điểm, vai trò của nhà quản lý sẽ có tác động đến vận dụng các phương pháp KTQT

Tóm lại, từ những luận điểm trên, các lý thuyết ngữ cảnh và lý thuyết khuếch tán là nền tảng để giải thích các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT và tác động đến TQHĐ trong DN, thể hiện ở Bảng 1.1 dưới đây

Bảng 1.1 Vận dụng các lý thuyết giải thích các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận

STT Lý thuyết Tác động của vận dụng KTQT đến TQHĐ Kết quả

kỳ vọng

1 Lý thuyết ngữ cảnh Vận dụng KTQT tác động đến TQHĐ +

1.3 Tổng quan việc vận dụng KTQT và các nhân tố ảnh hưởng

1.3.1 Tổng quan các nghiên cứu về vận dụng KTQT và lợi ích vận dụng KTQT

Nghiên cứu về vận dụng KTQT được tiến hành thông qua khảo sát thực tiễn

áp dụng tại các DN Đây là cơ sở để đối sánh, nhận diện sự phát triển KTQT tại từng quốc gia trong bối cảnh môi trường kinh tế- chính trị -xã hội cụ thể

Tại các nước trên thế giới

Chenhall và Langfield Smith (1998) đã đưa ra một danh sách 42 công cụ KTQT (gồm các công cụ KTQT truyền thống và hiện đại) để đánh giá mức độ vận dụng và lợi ích nhận được từ các công cụ KTQT tại 140 doanh nghiệp sản xuất tại

Úc Các công cụ này được phân thành 5 nhóm, dựa vào chức năng gồm dự toán tài chính, dự toán hoạt động, tính giá, đánh giá thành quả và hỗ trợ cho việc ra quyết định Kết quả nghiên cứu từ sự phản hồi của 78 doanh nghiệp cho thấy các công cụ KTQT truyền thống và hiện đại đều được sử dụng tại phần lớn các DN này, trong đó

tỷ lệ vận dụng các công cụ KTQT truyền thống cao hơn các công cụ KTQT hiện đại Đồng thời lợi ích nhận được từ các công cụ KTQT truyền thống cao hơn so với các công cụ KTQT hiện đại Những công cụ KTQT nhấn mạnh đến thông tin phi tài chính, tập trung vào chiến lược cũng được sử dụng rộng rãi trong các DNSX ở Úc

Một nghiên cứu khác tại Phần Lan do Hyvonen (2005) thực hiện đã đưa ra một danh sách gồm 45 công cụ KTQT và đánh giá lợi ích nhận được từ việc vận dụng các công cụ KTQT Với mẫu nghiên cứu gồm 132 doanh nghiệp, kết quả cho thấy phần lớn các công cụ KTQT được các DN tại Phần Lan sử dụng Đồng thời, 3 công cụ KTQT nhận được lợi ích nhiều nhất là đánh giá thành quả dựa trên lợi nhuận bộ phận, dự toán cho việc kiểm soát chi phí và chi phí biến đổi Nghiên cứu cũng cho thấy đo lường tài chính là những công cụ quan trọng trong tương lai, nhưng cũng nhấn mạnh đến những công cụ mới sẽ được thay thế, như: sự hài lòng của khách hàng, thái độ của nhân viên So sánh với kết quả nghiên cứu của Chenhall và Langfield Smith (1998), tác giả đã nhận định rằng các công cụ KTQT hiện đại đã được áp dụng phổ biến hơn trong các DN Phần Lan

Nghiên cứu vận dụng KTQT còn được tiến hành trong các ngành, mà điển

hình là nghiên cứu ngành công nghiệp thực phẩm và đồ uống của Anh Kader và Luther (2006) đã sử dụng một danh sách gồm 38 công cụ KTQT Theo đó, mỗi công cụ KTQT được phân loại thành 1 trong 4 mức độ phức tạp liên quan đến 4 giai đoạn phát triển của KTQT theo mô hình do IFAC (1998) đề xuất Tác giả đã sử dụng bảng câu hỏi để thu thập dữ liệu thực nghiệm Kết quả cho thấy các công cụ KTQT truyền thống được sử dụng phổ biến hơn so với các công cụ KTQT hiện đại Chẳng hạn: tính giá trực tiếp được sử dụng nhiều hơn ABC Các công cụ KTQT mới phát triển như chi phí dựa trên hoạt động, chu kỳ sống của sản phẩm, đo lường hiệu quả phi tài chính được cho là quan trọng, nhưng ít được sử dụng trong các

Abdel-DN Nghiên cứu cũng chỉ ra các DN trong ngành Công nghiệp thực phẩm và đồ uống

ở Anh đang ở giai đoạn 2 và đầu giai đoạn 3 trong mô hình phát triển KTQT theo đề xuất của IFAC (1998)

Nghiên cứu về vận dụng KTQT tại Ấn độ, một quốc gia có sự phát triển kinh

tế vượt bậc trong nhiều thập niên qua được thực hiện bởi Joshi (2001) thông qua khảo sát bằng bảng hỏi trong giai đoạn 1995 - 1996 đại diện cho các lĩnh vực công nghiệp khác nhau Kết quả nghiên cứu cho thấy 24.4% các doanh nghiệp vận dụng hầu hết các công cụ, trong đó công cụ KTQT truyền được vận dụng nhiều hơn so với công cụ KTQT hiện đại, đặc biệt là các công cụ lập dự toán và hệ thống đánh giá thành quả Kết quả này cũng tương tự với kết quả nghiên cứu của Chenhall và Langfield – Smith (1998) cũng như nhiều nghiên cứu khác Đồng thời, lợi ích nhận được từ công cụ KTQT truyền thống là cao hơn so với các công cụ KTQT hiện đại Tuy nhiên, một vài công cụ KTQT hiện đại có tỷ lệ vận dụng thấp nhưng lợi ích nhận được thì cao hơn như chi phí mục tiêu, sự hài lòng của khách hàng, chi phí dựa trên hoạt động và phân tích lợi nhuận sản phẩm Thêm vào đó, nhiều doanh nghiệp còn dự định sẽ tập trung vào các công cụ KTQT truyền thống hơn là công

cụ KTQT hiện đại trong tương lai Kết quả của ông hoàn toàn trái ngược với một số kết quả của Chenhall và Langfield -Smith (1998) khi khảo sát tại các công ty sản xuất của Úc

Ba Lan là một nước có nền kinh tế chuyển từ kế hoạch hóa tập trung sang nền kinh tế thị trường, cũng đã áp dụng mạnh mẽ KTQT Szychta (2002) đã sử

dụng bảng câu hỏi khảo sát 290 doanh nghiệp Kết quả nghiên cứu cho thấy các DN

đã áp dụng các công cụ KTQT truyền thống từ đầu những năm 1990, trong đó công

cụ được sử dụng phổ biến là dự toán, kiểm soát chi phí và trung tâm trách nhiệm cá nhân nhằm để quản lý nguồn lực kinh tế và giảm chi phí

Sulaiman và cộng sự (2004) đã tổng hợp các kết quả nghiên cứu trước để đánh giá việc vận dụng KTQT tại 4 quốc gia Châu Á gồm Malaysia, Singapore, Trung Quốc và Ấn Độ Trong khi các công cụ KTQT hiện đại thì ít được vận dụng tại 4 quốc gia trên, thì các phương pháp KTQT truyền thống thì lại được sử dụng rộng rãi Lý do được đưa ra để giải thích cho kết quả nghiên cứu này chính là sự thiếu nhận thức về các phương pháp mới, quan trọng hơn nữa là thiếu sự hỗ trợ của các nhà quản lý cấp cao

Gần đây hơn, Nimtrakoon (2009) đã thực hiện một nghiên cứu về vận dụng KTQT tại Thái Lan Một danh sách tổng hợp gồm 43 công cụ KTQT được phát triển từ các nghiên cứu trước được chuyển đến lãnh đạo kế toán của 451 công ty trên Sở giao dịch chứng khoán Thái Lan (SET) Kết quả nghiên cứu cho thấy việc

sử dụng cũng như lợi ích nhận được từ các công cụ KTQT truyền thống là cao hơn

so với các công cụ KTQT hiện đại Ngoài ra, các công ty có quy mô lớn nhận được nhiều lợi ích hơn từ các công cụ KTQT hiện đại và truyền thống so với các công ty

có quy mô nhỏ

Tóm lại, qua nghiên cứu thực tiễn vận dụng KTQT ở các nước cho thấy, các

DN đều đã vận dụng KTQT, trong đó các công cụ KTQT truyền thống vẫn được sử dụng phổ biến và có tỷ lệ vận dụng cao hơn so với các công cụ KTQT hiện đại Kết quả cũng cho thấy các DN bắt đầu có xu hướng nhấn mạnh nhiều hơn đến các công

cụ KTQT hiện đại trong tương lai Đồng thời, dựa trên cách tiếp cận các mô hình phát triển KTQT, các nghiên cứu đều cho thấy các DN hiện nay đang ở giai đoạn 1

và 2, một số DN đã bắt đầu chuyển dịch lên giai đoạn tạo ra giá trị thông qua việc

sử dụng hiệu quả các nguồn lực Dưới đây là bảng tóm tắt một số các nghiên cứu chính về vận dụng KTQT ở các nước

Bảng 1.2 Tóm tắt một số các nghiên cứu chính trong vận dụng kế toán quản trị

Tác giả Nghiên

Các nghiên cứu vận dụng KTQT dựa trên khảo sát một số hay một tập hợp các

công cụ KTQT

Ghosh và Chan

(1997)

Singapore Kiểm soát và kế hoạch; hỗ trợ cho việc ra

quyết định; phương pháp ABC và tính giá Chenhall và Langfield

Smith (1998)

Úc 42 công cụ KTQT được chia theo 5 nhóm chức

năng Anderson và Lanen

(1999)

Ấn Độ Quản trị chi phí; kiểm soát và kế hoạch; đo

lường và đánh giá thành quả Joshi(2001) Ấn Độ 45 công cụ KTQT được chia theo 5 nhóm chức

năng Szychta (2002) Ba Lan Hệ thống kế toán chi phí và dự toán hoạt động El-Ebaishi và cộng sự

(2003)

Ả Rập 15 công cụ KTQT trong đó chủ yếu là công cụ

truyền thống Phadoongsiith (2003) Thái Lan Kế hoạch dài hạn; dự toán; tính giá; đánh giá

thành quả; hỗ trợ ra quyết định Hyvonen (2005) Phần Lan 45 công cụ KTQT chia theo 5 nhóm

Angelakis và cộng sự

(2010)

Hy Lạp 45 công cụ KTQT được phân loại theo 5 nhóm

chức năng Nimtrakoon (2009) Thái Lan 43 công cụ được phát triển dựa trên các nghiên

cứu trước Ahmad (2012) Malaysia 46 công cụ được phân loại theo 5 nhóm chức

Nam Phi Các công cụ KTQT được phân loại theo 4 giai

đoạn của IFAC Abdel-Kader và

Luther (2006)

Anh 38 công cụ KTQT được phân loại theo 4 giai

đoạn của IFAC và theo 5 nhóm chức năng Ahmad và Leftesi

(2014)

Libi 24 công cụ được chia theo 4 giai đoạn của mô

hình IFAC Chu và Chiu (2021) Đài Loan 43 công cụ KTQT theo các giai đoạn của IFAC Terdpaopong và cộng

sự (2021)

Thái Lan 45 công cụ KTQT được phân loại theo 1 trong 4

giai đoạn của IFAC (1998)

Vận dụng KTQT ở Việt Nam

Chuyển sang cơ chế thị trường với sự điều tiết của Nhà nước, mở cửa và hội nhập kinh tế đã kéo theo sự cạnh tranh gay gắt trong các ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh Trong bối cảnh đó, nhu cầu thông tin cho quản lý là một nhu cầu cấp thiết, trong đó có thông tin từ kế toán Nghiên cứu về vận dụng KTQT ở Việt nam góp phần nhận diện sự thay đổi về tổ chức kế toán tại các DN

Đoàn Ngọc Phi Anh (2012) nghiên cứu về vận dụng các công cụ KTQT trong các DN VN trong giai đoạn chuyển đổi nền kinh tế Trên cơ sở các nghiên cứu trước đây ở các nước phát triển, 32 công cụ KTQT được đưa vào trong nghiên cứu Tác giả đã khảo sát 220 DN vừa và lớn thuộc các ngành nghề khác nhau tại

VN và kết quả cho thấy các công cụ KTQT truyền thống được sử dụng nhiều hơn

so với các công cụ KTQT hiện đại Kết quả nghiên cứu này cũng đồng thuận với một số nghiên cứu trước đây của Chenhall và Langfield Smith (1998), Joshi (2001), Sulaiman và cộng sự (2004), Wu và cộng sự (2007), Ahmad (2012)…

Dựa vào nghiên cứu của Đoàn Ngọc Phi Anh (2012), Thái Anh Tuấn (2019) đã khảo sát mức độ vận dụng của 20 công cụ KTQT được phân loại theo 5 nhóm chức năng, gồm: tính giá thành, lập kế hoạch, ra quyết định, đánh giá thành quả và KTQT chiến lược Kết quả nghiên cứu tại 437 DN miền Bắc Việt Nam cho thấy: phần lớn các công cụ KTQT đều được các DN này sử dụng, trong đó chủ yếu là các công cụ KTQT thuộc nhóm dự toán, đánh giá thành quả theo khía cạnh tài chính, phân tích thông tin

để ra quyết định Các công cụ thuộc nhóm KTQT chiến lược, đánh giá thành quả theo khía cạnh phi tài chính có tỷ lệ áp dụng rất thấp Kết quả này cũng phù hợp với một số nghiên cứu của Joshi (2001), Abdel-Kader và Luther (2006)

Nghiên cứu của Bùi Tiến Dũng (2018) về tổ chức KTQT tại Tổng công ty Giấy VN và các DN liên kết đã cho thấy các công cụ KTQT truyền thống vẫn chiếm ưu thế, đặc biệt là các công cụ thuộc nhóm dự toán Một số công cụ KTQT hiện đại đã dần được các DN áp dụng nhưng ở mức độ rất khiêm tốn như phương pháp phân tích chuỗi giá trị, chu kỳ sống của sản phẩm Điểm mới trong nghiên cứu của Bùi Tiến Dũng (2018) so với các nghiên cứu trước đây đó là tác giả đã nhận diện và xác định được giai đoạn phát triển của KTQT tại Tổng công ty Giấy

VN và các DN liên kết theo khuôn mẫu của mô hình IFAC (1998) và Nishimura (2003) Cụ thể là 32/48 công cụ KTQT đang được áp dụng tại Tổng công ty Giấy

VN và các DN liên kết là thuộc giai đoạn 1 và giai đoạn 2 theo mô hình của IFAC (1998) và Nishimura (2003) chứng tỏ các DN này đã đạt đến sự phát triển của giai đoạn 2 trong tiến trình phát triển KTQT Một số công cụ thuộc giai đoạn 4 – giai đoạn phát triển cao nhất trong mô hình cũng đã được các DN áp dụng nhiều hơn (16/48 công cụ chiếm 33.33 %) so với các công cụ thuộc giai đoạn 3 Điều này cho thấy Tổng công ty Giấy VN và các DN liên kết có xu hướng chuyển sang áp dụng các phương pháp quản trị hiện đại hơn trong xu thế hội nhập ngày càng sâu vào nền kinh tế toàn cầu của VN

Đỗ Thị Hương Thanh (2019) nghiên cứu về việc sử dụng các công cụ KTQT trong các DNSX VN Trên cơ sở kế thừa danh sách các công cụ KTQT đã được nghiên cứu trước đây, 30 công cụ KTQT đã được đưa vào khảo sát Kết quả nghiên cứu cho thấy các DNSX VN đều áp dụng hầu hết các công cụ KTQT, trong đó chú trọng đến các công cụ lập dự toán, kiểm soát chi phí; có áp dụng các công cụ đánh giá hiệu quả cả về tài chính và phi tài chính, trong đó nhấn mạnh nhiều hơn đến khía cạnh tài chính Việc sử dụng các chỉ tiêu phi tài chính để đánh giá hiệu quả vẫn còn hạn chế, tập trung khía cạnh khách hàng nhiều hơn so với khía cạnh nhân viên Các công cụ phân tích chiến lược được áp dụng với tỷ lệ khá thấp trong các DN này

Nguyễn Quốc Hưng (2021) đã đánh giá thực trạng áp dụng các công cụ KTQT hiện đại tại các DNVN Tác giả đã sử dụng kết hợp phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng để tiến hành khảo sát 7 công cụ KTQT hiện đại (gồm tính giá ABC, tổ chức sản xuất theo JIT, tính giá mục tiêu, thẻ điểm cân bằng, TQM, tính giá Kaizen và tính giá theo theo vòng đời sản phẩm) tại 542 DN Kết quả cho thấy đa số DN chỉ chọn 1 đến 2 công cụ KTQT hiện đại để áp dụng, số DN

áp dụng trên 2 công cụ là rất ít, không có DN nào cùng lúc áp dụng cả 5 công cụ trở lên Cụ thể, tỷ lệ áp dụng phương pháp ABC trong các DNVN là rất thấp (chỉ có 47/542 DN tương đương với 8.67%) so với các nghiên cứu trước đây tại Anh là 23% (Drury, 2004); tại Mỹ là 38% (Susan và Kathy (2003) Tuy nhiên, kết quả nghiên cứu này lại có sự khác biệt với nghiên cứu của Nguyễn Thị Phương Dung

và Aoki (2014) chẳng hạn như tại nghiên cứu của Nguyễn Quốc Hưng (2021) thì tỷ

lệ áp dụng phương pháp ABC, chi phí mục tiêu, chi phí theo vòng đời sản phẩm tương ứng là 8.67%; 16.23%; 8.48% trong khi đó, so sánh với nghiên cứu của Nguyễn Thị Phương Dung và Aoki (2014) thì tỷ lệ này tương ứng là 11.1%; 7.4%

và 5.6% Sự khác biệt này có thể do quy mô mẫu trong nghiên cứu của Nguyễn Thị Phương Dung và Aoki (2014) là quá nhỏ, chỉ có 54 DN chế biến thực phẩm và đồ uống được đưa vào danh sách khảo sát

Nghiên cứu của Nguyễn Thị Phương Dung và cộng sự (2021) đã tiến hành khảo sát 173 DN sản xuất và thương mại VN để nhằm đánh giá trình độ phát triển KTQT của các DN này theo mô hình phát triển của IFAC (1998) Để xác định trình

độ phát triển của KTQT tại các DN sản xuất và thương mại VN, nhóm tác giả đã đề xuất một danh sách gồm 40 công cụ KTQT được phân chia theo 4 giai đoạn phát triển của mô hình IFAC (1998) và theo 5 nhóm chức năng của Chenhall và Langfield – Smith (1998) Kết quả nghiên cứu cho thấy các công cụ KTQT thuộc giai đoạn 1 và 2 của mô hình IFAC được áp dụng nhiều hơn so với giai đoạn 3 và

4 Ngoài ra, trong nhóm KTQT chi phí, công cụ được áp dụng rộng rãi nhất là kế toán chi phí sản xuất theo định mức, tính giá toàn bộ; trong khi phương pháp ít được sử dụng nhất đó là tính giá ABC và tính giá mục tiêu Đối với nhóm dự toán, công cụ dự toán doanh thu và dự toán chi phí là 2 công cụ được sử dụng nhiều nhất Đối với công cụ đánh giá hiệu quả hoạt động, phương pháp phân tích các chỉ tiêu tài chính được áp dụng phổ biến nhất, trong khi đó thẻ điểm cân bằng lại được áp dụng rất hạn chế Các công cụ KTQT chiến lược có tỷ lệ áp dụng thấp nhất so với các nhóm công cụ KTQT trên Ngoài ra, nghiên cứu của nhóm tác giả cũng đã phân loại các DN sản xuất và thương mại VN theo các giai đoạn phát triển KTQT theo

mô hình IFAC Kết quả cũng cho thấy phần lớn các DN này thuộc giai đoạn 2 trong

mô hình phát triển KTQT IFAC Nghiên cứu này đã đóng góp kết quả thực chứng theo một xu hướng nghiên cứu mới về sự phát triển KTQT tại VN đó là xác định được trình độ phát triển KTQT theo khung mẫu của IFAC

Nhìn chung, các nghiên cứu trên đã đánh giá được mức độ vận dụng KTQT dựa trên các nghiên cứu thực nghiệm tại các DN thuộc các lĩnh vực khác nhau

thông qua việc khảo sát một tập hợp các công cụ KTQT Đồng thời một xu hướng nghiên cứu mới bắt đầu được các học giả Việt Nam quan tâm đó là dựa trên cách tiếp cận các mô hình phát triển KTQT để định vị mức độ phát triển của KTQT tại các DNVN

1.3.2 Tổng quan các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng KTQT

Dựa trên cách tiếp cận lý thuyết ngữ cảnh, lý thuyết khuếch tán, nội dung phần này tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị

Sự bất ổn của môi trường (PEU)

Sự bất ổn về môi trường là mối quan tâm cơ bản mà các nhà quản trị phải xem xét trong quá trình quyết định chiến lược (Milliken, 1987) Nó được thúc đẩy bởi các yếu tố, như: thay đổi công nghệ trong quản lý và vận hành, đổi mới quy trình, hành động của đối thủ cạnh tranh, nhu cầu và sở thích của khách hàng, quan hệ với nhà cung cấp, nhu cầu thị trường, kinh tế vĩ mô và xu hướng ngành, chính sách của chính phủ, các vấn đề toàn cầu hóa (Hoque, 2005)

Các nhà nghiên cứu đã có nhiều lập luận khác nhau về sự bất ổn của môi trường Có 2 xu hướng trong nghiên cứu kế toán quan tâm đến sự bất ổn của môi trường Duncan (1972) xem xét sự bất ổn của môi trường như là sự thiếu hụt thông tin, trong khi xu hướng của Kandawalla (1972) và Miles và Snow (1978) xem xét sự bất

ổn của môi trường như là nhân tố không thể dự đoán được trong tương lai môi trường khách hàng, công nghệ, cạnh tranh, kinh tế và ngành nghề của những DN đó

Trên cơ sở tiếp cận đó, các nghiên cứu thực nghiệm đã đo lường sự bất ổn môi trường bởi nhiều kỹ thuật khác nhau Gordon và Narayanan (1984) đã sử dụng phương pháp đo lường sự bất ổn để nắm bắt được mức độ cạnh tranh, sự năng động và không lường trước được của môi trường bên ngoài Khi mức độ thay đổi xảy ra không theo

dự đoán là thấp, nhận diện về sự bất ổn của môi trường được xem là thấp, khi mức độ thay đổi xảy ra không theo dự đoán là cao, nhận diện về sự bất ổn của môi trường được xem là cao Môi trường bên ngoài được hiểu là khả năng dự đoán hoặc không dự đoán được về các hành động của đối thủ cạnh tranh, công nghệ sản xuất, thiết kế/thuộc tính của sản phẩm, nhu cầu thị trường, nguồn nguyên vật liệu sẵn có, giá nguyên vật liệu, quy định của chính phủ và hoạt động của công đoàn